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关键词：特殊普通合伙；法律责任；审计报告时滞；国际四大
中图分类号：F2390文献标识码：A文章编号：1001-148X（2017）01-0135-07
会计师事务所组织形式的变化直接影响到注册会计师所承担的法律责任，从而对注册会计师的执业行为产生一系列影响。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下统称“特殊普通合伙”转制政策），要求“大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式”。在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙公司债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙公司中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。注册会计师的执业行为建立在其职业道德基础之上，而法律属于底线规则，是最低的道德要求，转制政策对应的法律责任变化会对注册会计师的执业行为产生重大影响，尤其会对审计报告时滞产生一定的影响。
与有限责任制相比，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。为了弥补相关的法律风险，注册会计师无论是否增加审计定价中的风险溢价，都会在一定程度上增加审计过程中的劳动投入，并导致审计报告时滞的增加。在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着注册会计师行业的法律环境更加严格，注册会计师等市场主体已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出预防性的反应。本文以2008-2011年中国A股上市公司为样本，分析了2010年“特殊普通合伙”转制政策出台对审计报告时滞的影响，并检验了这一影响在不同类型会计师事务所、不同客户之间的差异。
一、制度分析、研究假设与设计
1998年脱钩改制以来，我国绝大部分取得证券、期货相关业务资格的会计师事务所采取了有限公司制。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，拉开了中国会计师事务所组织形式变更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙这两种不同的组织形式下，注册会计师所面临的法律风险有很大的差异：在有限责任制下，股东以其出资额为限对公司债务承担责任；在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制下合伙人将对个人行为导致的审计失败承担更多的责任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注册会计师的责任程度，也强调了责任与行为之间的因果关系，将责任明确到行为人个体身上，从而会对注册会计师的执业行为产生一系列的影响。
在面临外部法律风险变化的时候，注册会计师会调整自身的行为，审计质量和审计定价的提高可能是注册会计师提高审计劳动投入水平的结果，而注册会计师提高审计劳动投入水平的行为很可能通过增加审计报告时滞而表现出来。事实上，在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着会计师行业的法律环境更加严格，会计师事务所和注册会计师个人已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出了预防性的反应（刘行健和王开田，2014；张胜等，2015）。本文选择转制政策出台来衡量注册会计师承担的法律责任的变化，因为这是一个严格外生的变量。
审计报告时滞（Audit Report Lags，简称ARL，又称Audit Delay）是指年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数，它是决定财务报告及时性最重要的因素。审计报告时滞主要由两部分构成：一是资产负债日后实施审计程序所耗费的时间，即资产负债日后注册会计师实施风险评估程序和进一步审计程序，以确定财务报告是否存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报所花费的时间；二是就审计调整要求和审计结论进行沟通所耗M的时间，即资产负债日后注册会计师根据审计证据得出的审计结果与被审计单位管理层和治理层沟通，以做出审计调整决策并最终出具审计报告所花费的时间。
“特殊普通合伙”转制政策提高了注册会计师面临的法律风险水平，明确了注册会计师个人对审计失败承担的责任（刘行健和王开田，2014；刘启亮等，2015；袁焕民等，2015），从而对注册会计师的执业行为产生影响。首先是审计投入水平，审计报告时滞与审计投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注册会计师努力程度的变量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而审计投入水平则受到被审计对象复杂程度、风险水平、外部法律环境以及执法监管力度等因素的影响。内部复杂程度越高的公司需要的审计投入水平越高，外部法律和监管环境的变化也会影响审计投入水平。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，为了提高审计质量、降低审计失败发生的可能性，以弥补潜在的执业风险和法律责任，注册会计师会增加在审计工作中的投入水平。一方面，注册会计师会增加必要的审计程序，收集更加充分的审计证据，以降低检查风险，从而增加审计程序耗时；另一方面，注册会计师可能会在与被审计单位管理层进行审计调整决策谈判的过程中做出更少的让步（Farmer，1987），从而增加沟通耗时。其次是审计效率，审计报告时滞与审计效率成反比，而审计效率主要受会计师事务所特征和审计人员素质的影响。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，会计师事务所会通过加强人员培训等方式提高审计效率，以提高审计质量，这就会带来审计报告时滞的减少。但是，人员素质等因素短期内很难发生显著变化，就2010年财政部出台“特殊普通合伙”转制政策而言，会计师事务所的审计效率很难在政策出台以后迅速提高。
基于以上分析，可以预测“特殊普通合伙”转制政策出台以后，审计效率不会发生显著变化，而审计投入水平的增加会使审计报告时滞增加。因此，本文提出以下假设：
H1：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加。
由于规模大的会计师事务所具有更好的声誉和更多的累积准租金（DeAngelo，1981），一旦审计发生失败，所要承担的赔偿损失更高（Dye，1993），这就导致“大所”和“小所”的法律风险和审计质量存在显著差异，“大所”的审计质量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王咏梅和王鹏，2006；王志强，2013）。“特殊普通合伙”转制政策出台之后，由于国际四大自身的财产往往足以应对诉讼风险，破产的可能性较低，注册会计师个人财产所面临的风险不会显著增加；而国内会计师事务所资产规模相对较小，审计失败产生的诉讼更可能波及注册会计师的个人财产。“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”注册会计师的法律风险，对“国际四大”影响较小。因此，本文提出以下假设：
H2：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后“非四大”会计师事务所的审计报告时滞显著增加，“国际四大”则没有显著变化。
样本选择与数据来源。本文选取2008-2011年中国A股上市公司为研究样本，按照惯例剔除了金融、保险行业观测和数据缺失的观测，最终得到了5 997条公司年度样本，全部研究数据来源于CSMAR数据库。
模型设定与变量定义。参照Leventis et al.（2005），针对假设1，为了从整体上检验“特殊普通合伙”转制政策对审计报告时滞的影响，本文构建了模型（1）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）
针对假设2，为了检验“特殊普通合伙”转制政策影响“国际四大”和“非四大”审计报告时滞的差异，本文构建了模型（2）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）
模型中的被解释变量为审计报告时滞（ARL），即年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数。模型中的主要解释变量为Transform，表示转制政策出台。具体来说，在“特殊普通合伙”转制政策出台后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”转制政策出台前的2008年和2009年，Transform取0。本文预测模型（1）中Transform的系数为正，模型（2）中交乘项Transform*Big4的系数为负，控制变量的定义如表1所示。
二、实证结果分析
（一）描述性统计
表2显示了各变量全样本下的描述性统计以及“特殊普通合伙”转制政策出台前后（Transform=0与Transform=1）的均值检验结果，ARL的均值为85946说明注册会计师平均于会计年度结束后85946天签署审计报告，这与我国上市公司3月底、4月初集中披露年报的现实相符。均值检验显示转制政策出台之后，平均审计报告时滞由85217天上升到86533天，并在5%水平下显著，这支持了假设1；同时，规模、财务杠杆、总资产收益率、上市年限、流动资产比率、应收账款比率、亏损、所有权性质、审计意见等变量在转制政策出台前后也有差异。
表3报告了各变量的Pearson-Spearman相关系数矩阵，Pearson相关性分析显示因变量审计报告时滞（ARL）与自变量Transform显著正相关，说明“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加，初步证实了假设1。此外，审计报告时滞与公司规模、财务杠杆、总资产收益率、亏损状况、所有权性质以及股权集中度等变量也有显著的相关性。
（二）回归结果
表4报告了模型的回归结果。第（1）列仅控制了行业，第（2）-（5）列回归中加入了其他控制变量。在第（1）列中，Transform的系数在5%水平下显著为正；第（2）列控制了其他变量以后，Transform系数的符号和显著性不变。这说明“特殊普通合伙”转制政策出_以后审计报告时滞显著增加，注册会计师在执业过程中更加努力，支持了假设1。
第（2）列显示转制政策出台以后，注册会计师在年报审计工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘项Transform*Big4的系数在5%水平下显著为负；在分组检验中，Transform的系数仅在“非四大”组显著。交乘项系数和分组检验结果共同说明“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”会计师事务所的审计报告时滞，对“国际四大”则没有显著影响，支持了假设2。
此外，公司规模（Size）、流动资产比例（Current）、亏损（Loss）和审计意见（MAO）的系数显著为正，所有权性质（State）和大股东持股比例（Large）的系数显著为负。规模大、流动资产比例高的公司审计过程更复杂，发生亏损、获得非标准审计意见的公司风险程度更高，需要的审计投入水平更高，审计报告时滞也更长；国有控股上市公司风险更低，大股东持股比例高的公司问题相对缓和，需要的审计投入水平更低，审计报告时滞更短。这些结果都支持了已有的研究。
刚进点时，因会计有特殊原因不能陪同，于是审计组决定采取报送审计方式，要求会计将与审计相关的会计资料准备好，带回审计局。就在会计整理资料的时候，笔者发现其装有会计资料的柜子里有一本普通收据，于是就顺手拿在手中翻看，并追问是否还有。见此，会计有点慌张地抢回去放回柜子，拍着胸脯说：“我以人格担保，就这一本，这是我们下乡收款使用的普通收据，回单位后再换成财政部门印制的收款收据，且已全部入账核算，这是一本已作废的收据。”会计的一翻话，引起了审计人员的注意，为什么不直接使用财政性收款收据，而不嫌麻烦地先使用普通收据？这里面是否有什么“猫腻”？
审计人员坚持带回了那本“已作废收据”和2006年、2007年所开具的财政性收款收据存根。审计人员将财政性收款收据存根票号、交款单位和收入金额全部输入电脑中的EXCEL，运用EXCEL中的查找、排序、筛选等功能，先与普通收据进行详细核对，后再与财务账中每张财政性收款收据记账联相核对。核对结果是，开具普通收据的收入已全部换成了财政性收款收据，收据是换了，但又发现有部分换了的财政性收款收据在2006和2007年账户中未反映。掌握了未入账财政性收款收据票号后，审计组来到该单位，先对出纳库存现金进行了仔细盘点，出纳现金账实相符，只存在公款私存问题。经再三追问是否还有其他现金，出纳说没有，并很委屈地说：“你们怎么这么认真，我当出纳多年，还从来没有这样盘点过。”在确认了出纳的现金后，我们向该单位领导和财务人员摊出了我们所掌握的情况，并严肃提出未入账的收据到哪里去了？
在事实面前，会计也无法自圆其说，只得拿出保管的一包账。经审计，未入账金额17.58万元，支出金额9.2万元，应有结余8.38万元，但出纳以私人名义开设的另一活期储蓄存折上余额只有2.8万元，还有5.58万元到哪里去了？审计人员认定还有账外收入，必须彻底查清。于是审计人员再次向该单位领导提出要延伸审计以前年度的会计资料，如不配合，我们将移送纪检监察部门。看到审计人员这种不查清不罢休的架式，会计只好又拿出另外的一包账。经审计人员不懈的努力，终于查清该单位自2003年开始将开具的财政性收款收据采取部分收入不入单位财务账反映的手段，另设两套账外账保存，至2007年12月止，账外收入共计43.05万元，支出40.25万元，尚有余额2.8万元，其支出主要用于发放补助和处理关系等。于是，由一本普通收据转换牵出的“小金库”就此告捷。事后在与被审单位交谈情况时，审计人员对该单位领导和财务人员给予了严肃批评，他们衷心接受，并异口同声地说：“这么多票据，这么长时间，也只有你们能查清，真服了你们审计。”
关键词：会计事务所；变量定义；描述性统计
中图分类号： F239 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）15-61-2
1 研究假设
1.1 事务所的组织形式
特殊普通合伙企业的合伙人在因故意或者重大过失而造成合伙企业债务时，首先以合伙企业的财产承担对外清偿责任，不足时由有过错的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，没有过错的合伙人不再承担责任。这样一来审计师的法律风险增大了。转制后审计师为了保护自己利益，风险意识会提高，执行更多的实质性程序，搜集更多的审计证据，导致审计的直接成本显著增加。因此本文提出假设1：事务所从有限责任制转制为特殊普通合伙制后审计收费有显著的提高。
1.2 客户的盈利能力
企业的盈利能力是投资者特别关注的一个方面，从这个能力的分析可以了解到企业的经营状况。投资者在投资时首先会考虑企业获利能力的大小、稳定与持续，以及获利能力变化的趋势，投资者总是将资金投向获利能力强的企业。在此种压力下盈利能力好的企业舞弊的可能性较小。进而事务所进行审计时承担的风险也较少，审计成本较低。由此本文提出假设2：审计收费与客户盈利能力成负相关。
1.3 审计客户业务的复杂程度
已有的研究表明，审计客户的业务复杂程度也会对审计收费产生重要的影响。企业的业务复杂程度越高，审计人员需要实施的审计范围就越大，审计程序就越多，进而审计成本就越高。因此本文提出假设3：审计收费与审计客户业务的复杂程度成正相关。
1.4 客户的规模
企业的规模越大其资产和业务就越多，经营过程中的风险也就越大。这样审计人员在进行审计时就需要扩大审计范围，采用更多的控制测试和实质性测试增加审计时间，进而审计的成本就越大。基于此本文提出假设4：审计收费与客户规模成正相关。
1.5 公司的偿债能力
通过对偿债能力的分析，可以考察企业持续经营的能力和风险，有助于对企业未来收益进行预测。企业的偿债能力越强，财务风险越小，其在偿债能力方面舞弊的可能性就越小。这样审计人员的风险相对较小，审计费用就较低。基于此本文提出假设5：审计收费与成客户的偿债能力负相关。
2 变量定义及模型构建
2.1 被解释变量的选取
LnFEE：审计收费，为了保证实证研究的稳定性本文解释的审计收费采用的审计收费的对数作为研究对象。由于本文在审计收费选择时，既包含对被审计单位的财务审计收费也包括提供的内部审计收费。因此选取的上市公司在财务报表附注中披露的境内审计费用金额和其他相关费用金额的合计。
2.2 解释变量的选取
XS：组织形式本文选用虚拟变量来表示会计师事务所的变更。用1表示特殊普通合伙制事务所：0表示有点责任制事务所。判断事务所的组织形式是否转制按照国泰安数据库中的上市公司财务报告审计意见数据库中披露的事务所的组织形式为准。
2.3 控制变量的选取
SIZE：客户规模，用上市公司年末资产总额的对数表示。
审计客户业务的复杂程度：本文选取应收账款占总资产的比例和存货占资产总额的比例即ARR和INVR。
客户盈利能力的指标选净资产收益率即ROE。
公司偿债能力选取资产负债率即DR。
2.4 模型构建
本文Simunic审计定价模型的基础上，结合我国的具体政策和审计收费的现状，对本文提出的假设进行验证。本文建立如下的回归模型：
ln（fee）=β0+β1XS+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5ROE+β6DR+ε
3 样本选取及数据来源
3.1 样本选取
3.1.1 事务所样本的选取
本文选取中国注册会计师协会的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》的前十名中普华永道、德勤华永等作为事务所研究对象。
3.1.2 事务所的样本选取
由于事务所样本选取的是2012年完成转制的事务所，为了保证转制前后的可比性，本文选取以上六家会计师事务所审计的A股上市公司2011-2013年的数据作为研究的初始样本。并在此基础上剔除以下公司的数据：
①金融保险行业公司，与其他企业行业相比，该行业
的财务数据和会计处理方法都具有特殊性，可比性相对较低；
②2011-1013年变换过事务所的企业；
③未披露审计费用、缺失数据的上市公司。
最终得到339个公司年度数据，其中2011年、2012年、2013年每年113个数据。
3.2 数据来源
①事务所的相关数据从国泰安数据库（CSMAR）中披露的上市公司财务报告审计意见数据库中下载的数据经手工整理后得到，包括事务所的组织形式、审计收费。
②财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR）披露的上市公司财务指标分析数据库和上市公司财务报表数据库中下载的数据整理后取得。数据处理主要采用Eviews7.2和Excel 2003
4 实证研究
4.1 描述性统计
由表1描述性统计的结果可以看出，事务所在有限责任制下审计收费对数的均值为13.90793，特殊普通合伙制下审计收费对数的均值为14.00677，转制后审计收费有所提高。
4.2 相关性分析
由表2可以看出，=0.970407，F=94.92862，p=0.0000<0.05说明模型的整体拟合度很好，即说明模型没有遗漏重要的变量。XS、SIZE的p值均小于0.05，可以通过5%显著性
水平的检验。XS的系数为正，支持了假设1；SIZE的系数为正，支持了假设4。其他变量的p值都大于0.05不能通过5%的显著性水平的检验，所以没有支持假设2、假设3、假设5。
5 结论及建议
5.1 研究结论
①组织形式与审计收费成正相关关系，即与有限责任制相比普通合伙制事务所的审计收费要高。
②客户的盈利能力、偿债能力及客户的业务复杂程度和审计收费的关系不是很密切，但是客户的资产规模却和审计收费成正相关关系。
5.2 政策建议
①特殊普通合伙制事务所审计收费有所上升，但是特殊普通合伙制度中存在承担无限责任与有限责任两种合伙人，这种二元责任并存的制度约束着事务所的每个合伙人，每个合伙人都会保持执业谨慎，尽职尽责，遵守执业守则，进行自我风险控制。合伙人自己实现监督，有利于保证执业质量。因此，建议在执业的过程中要保持更高的独立性，实质性测试过程更加谨慎，更加遵守职业道德。
②完善审计定价模式。本文的研究发现只有客户的资产规模和审计收费成显著正相关关系，说明审计师定价时考虑的不全面。客户的盈利能力、偿债能力、客户业务的复杂程度对审计风险有很大的影响，进而对审计收费也有一定的影响，但是本文看来审计收费定价没考虑到这几个因素。因此，建议审计定价时要考虑到影响审计风险的因素来完善审计定价模式。
参 考 文 献
［关键词］会计本科审计课程授课课时实验课时
在我国经济类高等院校中，基本都设置了会计本科专业，这些院校在培养会计专业人才中发挥着重要作用。会计本科专业课程设置及其课时安排的是否合理，对会计人才的培养产生着重要的影响。审计学是会计专业的轴心课程之一，从理论上讲，学习审计知识也是对会计知识的巩固和提高；从实务操作角度上讲，会计工作也需要进行内部稽核和检查，而内部稽核和检查技术方法与审计技术方法有相似之处；审计工作需要会计人员的配合，因而会计人员也应了解和掌握审计程序；会计专业的学生可以从事注册会计师审计工作。这些都促使高校会计专业必须重视审计学的授课课时与实验课时的安排。
一、国家对高校会计本科专业课程设置及其课时下达的文件回顾
（一）中华人民共和国国家教育部高等教育司1998年编写“普通高校本科专业目录和专业介绍”，规定了主要课程：管理学、微观经济学、宏观经济学、管理信息系统、统计学、会计学、财务管理、市场营销、经济法、财务会计、成本会计、管理会计、审计学。主要实践性教学环节：包括课程实习、毕业实习，一般安排10～12周。
（二）2005年颁布了 “中国普通高等学校本科专业总览”规定了本科专业结构与设置，规定了主要课程与1998年编写“普通高校本科专业目录和专业介绍”，规定的主要课程完全一致；主要实践性教学环节规定也完全一致。
（三）2004年8月普通高校本科教学工作水平评估方案：教育部《普通高校本科教学工作水平评估方案》（试行）规定了四部分：第一部分、普通高校本科教学工作水平评估指标体系；第二部分、普通高校本科教学工作水平评估指标和等级标准；第三部分、普通高校本科教学工作水平评估结论及其标准；第四部分、普通高校本科教学工作水平评估方案有关说明。
这三个文件针对高校会计本科专业来说，都没对审计课程授课课时及实验课时有相应的具体规定。
二、调查问卷及调查结果分析
2008年3月23日，作者去上海参加“全国高校第二届计算机辅助审计教学研讨会”，利用会余时间向参加会议的46个高校的专业教师64人 做了一项关于高校会计本科专业课程设置及其课时等调查，发出问卷40份，收回35份。调查问卷设计会计专业本科核心课程部分内容主要包括会计学基础、中级财务会计、高级财务会计、财务管理、管理会计、税法、经济法、审计学、财务审计、经济效益审计、其它等。针对审计学这门课来说，有的学校没有开设，有的学校授课课时及实验课时安排各一。调查结果及其分析如下：
（一）态度问题分析
对开设审计课程的会计本专科专业高校教师当面发出试卷40份，当面收回35份，回复率为87.5%，其中两所学校老师的调查问卷是无效答卷。作为高校教师，7位教师没有认真对待问卷，表现出不关注本专业的发展的态度，这是令人不满意的。
（二）开设的课程分析
教育部规定（2005版）全国高校会计本科专业设置主要课程：管理学、微观经济学、宏观经济学、管理信息系统、统计学、会计学、财务管理、市场营销、经济法、财务会计、成本会计、管理会计、审计学。
在问卷所列的课程中，24所会计本科院校均开设了审计学这门课，2所未开设，开设比例为92.3%。说明大部分高校在开设课程上贯彻落实了国家教育部的对全国高校会计本科专业设置主要课程的规定；但还有两所没有开设审计学课程，说明学校违反了国家教育部的规定。
（三）审计学课程授课课时与实验课时开设情况分析
教育部规定2005版全国高校本科专业设置主要课程的主要实践性教学环节：包括课程实习、毕业实习，一般安排10～12周。调查结果表明， 24所会计本科院校中，审计学授课课时最高72学时，最低32学时，课时落差30学时；审计学实验课时最高60学时，最低8学时，课时落差52学时，未开设实验课时的院校展开设审计学课程的院校62.5%。
（四）审计学课程授课课时与实验实习课时配比分析
调查结果表明，审计学课程授课课时与实验实习课时配比落差大。
四、针对高校会计本科审计课程授课课时与实验课时的现状的建议
（一）审计学课程设置建议
会计本科专业人才培养目标应是培养通才，培养能够为企业理财，精通财务报告的专家，能够为企业领导在经营管理上、前景展望上进行预测和决策的提供有用建议的参谋，能够拥有创新能力、交际能力、协同能力的万金油。审计学课程设置应使会计专业的学生在校四年学到得知识应能够为将来进入会计职业界打下扎实的基础，并使他们在校的时间和金钱的付出有一个好的前景的回报。教育部对全国高校会计本科专业设置主要课程的基本知识结构做出硬性规定，如果高校基础知识结构内的课程不全部开设应取消其培养资格，并且各高校根据市场经济情况的变化可以对开设扩展课程增加弹性；制定必修课和选修课的基础门数。这样既适应了国家对会计从业资格的统一规范要求，同时又可以为地方培养特色会计人才。
（二）审计学授课课时与实验课时的建议
高校会计本科专业在教学大纲中应该对设置主要课程的授课课时有一个权衡，规定各门课开设授课学时和实验学时的上下限，以避免高校制定教学大纲时过分偏重某一门课和忽略某一门课，偏重于理论教学而忽略技能训练，或过分偏重于技能训练，造成人才知识点失重，达不到国家关于会计专业学生各种能力培养标准，影响通才的培养目标，也避免重区域就业而无法通行全国的尴尬。
（三）审计学实验实习课时与授课课时配比建议
虽然培养方案、教学大纲与时势不同，不能盲从于培养方案和教学大纲，但在会计本科专业设置的课程授课课时与实验课时配比上，教育部是否也应作出一个指导性的文件，规定配比值的最高限和最低限的教学大纲，改变各高校实验实习课时与授课课时配比落差大的局面，以使各高校都是在教育部的指导原则基础上，再展现自己的教学特色，培养学生的综合能力，培养通才人员，培养职业化的会计。
参考文献
关键词： 事务所组织形式；盈余管理；IPO折价；有限责任制；特殊普通合伙制
中图分类号：F234.4 文献标识码： A文章编号：1003-7217（2016）02-0045-07
一、引 言
对拟上市公司进行审计是降低首次公开发行（IPO）市场信息不对称、提高资源配置效率的重要制度安排。在IPO市场上，由于发行公司上市前的公开信息有限，使得以盈余为核心的会计信息成为外部投资者判断公司价值的重要依据，而近年来部分发行公司“带病上市”成为不争的事实[1]。此外，作为新兴资本市场，中国股市的IPO折价程度十分严重。这些都使得IPO过程中会计师事务所（下文简称“事务所”）的审计质量饱受质疑。2012年4月28日，证监会《关于进一步深化新股发行体制改革的指导意见》，正式启动新一轮的新股发行改革。《指导意见》中大规模提到审计，并为其制定了详细的权责条款和追责机制。在监管部门强化审计这一信息中介作用的背景下，提升审计质量以确保发行公司价值判断基础真实、可靠，对资本市场具有重要意义。
理论上，加大审计法律责任能够促使审计师在执业活动中更加谨慎和独立，从而有助于提高审计质量[2，3]。事务所组织形式对其法律责任的履行和承担发挥着重要作用。中国监管部门自2010年起先后颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》等一系列政策文件积极推动事务所组织形式转制为特殊普通合伙制（下文简称“事务所转制”）。较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所显著增加了签字审计师和事务所的法律责任。审计法律责任的增加，一方面促使审计师在执业过程中更加谨慎和独立，另一方面也增加了审计的保险价值。
事务所转制在资本市场产生了重要的经济后果。已有研究从上市公司年报审计视角考察了事务所转制的经济后果，形成了丰富的研究成果，但鲜有文章比较研究事务所转制前后两种组织形式（有限责任制和特殊普通合伙制）对IPO市场的影响[4-6]。我们认为考察事务所组织形式与IPO盈余管理和IPO折价之间的关系，可以为事务所改制对规范新股发行市场的运作是否具有积极治理作用提供更直接的经验证据。本文以保荐制下IPO公司为样本，实证考察事务所组织形式对IPO盈余管理和IPO折价的影响。研究结论能够扩展IPO折价影响因素的理论研究，丰富事务所转制政策实施效果的经验证据，对在市场经济环境下提高资本市场中介机构的鉴证服务质量具有借鉴意义。
二、文献综述
（一）事务所组织形式与审计质量
中国监管部门推动的事务所转制产生了积极的政策治理效果。Liu et al.（2011）基于2008～2011年中国资本市场的经验数据实证考察了事务所转制政策对审计师独立性和审计收费的影响，研究发现，2010年《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》出台后，审计师更加独立和谨慎，发表非标审计意见的概率显著提高，审计收费也显著提高[7]。在此基础上，刘行健和王开田分别从事务所转制政策出台和事务所实施转制两个视角考察事务所转制的效果，研究发现，事务所转制政策出台显著约束了上市公司的正向盈余管理，但事务所实施转制前后审计质量不存在显著差异，并认为事务所在政策层面的积极反应弱化了事务所实施转制时的效果[4]。进一步地，刘启亮等将研究层面细化至签字审计师个体层面，研究发现，同一签字审计师同年在特殊普通合伙制事务所下比在有限责任制事务所下出具非标审计意见的概率更高，被审单位的盈余管理水平更低；相同签字审计师在事务所转制后出具非标审计意见的概率更高，被审单位的盈余管理水平更低[5]。事务所转制能否产生预期治理效果还依赖于法律环境，武恒光利用2010～2012年期间进行转制的事务所为研究对象，实证考察了差异化的区域法律环境对事务所转制效果的调节作用，研究发现，在法律环境较好的地区，事务所转制对审计师独立性的提高更显著[6]。
（二）审计质量与IPO盈余管理
关于高质量审计是否有效约束了发行公司的盈余管理行为的研究也存在两种观点：一种认为高质量审计可以有效约束发行公司的盈余管理，如李仙和聂丽洁研究发现审计质量（以事务所规模度量）与盈余管理程度显著负相关[8]；陈辉发等研究发现，当事务所有执业审计师出任股票发行审核委员会委员时，其审计的IPO公司的盈余管理程度显著更低[9]。另一种观点则认为审计并没有有效约束发行公司的盈余管理，如张铁铸等以中小板和创业板为研究对象，研究发现高质量审计（以事务所百家排名度量）并未显著提高盈余质量[10]。
（三）审计质量与IPO折价
基于高声誉审计师更有动机提高审计质量这一前提假设，诸多文献将审计质量对IPO折价的影响展开研究，但研究结论并不一致。一种观点认为高声誉审计可以降低IPO市场的信息不对称程度，从而减小IPO折价率[11，12]。Beatty分别以事务所规模和异常审计收费衡量审计师声誉，研究发现高声誉审计可以显著降低IPO折价[12]。王兵等基于2005年实施询价后的IPO公司数据，研究发现审计师声誉与IPO折价显著负相关[13]。陈俊和陈汉文基于中国新股发行市场化改革初期的经验证据得出了相同的结论[14]。另一种观点认为高声誉审计可以向市场传递出发行公司“质优”的信号，“质优”公司上市后股价上升幅度较大，因而伴随着IPO折价的提高[15，16]。Chang et al.以澳大利亚1996～2003年的IPO公司为研究样本，研究发现高质量审计与IPO折价率显著正相关[16]。胡丹和冯巧根基于中国A股市场的经验数据得出了同样的结论[17]。
综上所述，已有研究发现会计师事务所组织形式会提高审计质量，但对审计质量如何影响IPO盈余管理和IPO折价并未取得一致结论。已有研究审计质量影响IPO盈余管理和IPO折价的文献大多将“四大”作为审计质量的替代变量，然而，“四大”并不等同于高质量，安达信、中天勤等大所的纷纷倒下就是最好的佐证[18]。审计质量取决于审计师的专业胜任能力和独立性，事务所转制后，一方面，审计师的法律责任显著增加，这将促使审计师更加独立和谨慎；另一方面，合伙人之间会加强内部监督，合理配置审计资源，提高审计团队的专业胜任能力。由此推断，事务所组织形式会对IPO盈余管理和IPO折价产生影响，根据我们的检索结果，鲜有文献考察事务所组织形式对IPO市场的影响。Muzatkoet al.（2004）以1994年美国监管部门允许事务所由普通合伙制转为有限合伙制为背景，考察了事务所组织形式对IPO折价的影响，研究发现，由于事务所变更为有限合伙制后，审计法律责任的降低，导致IPO折价率显著提高[19]。而中国监管部门为加强对投资者的保护，积极推动事务所由有限责任制向特殊普通合伙制转制，在这一背景下，研究事务所不同组织形式对IPO盈余管理和IPO折价的影响具有重要的现实意义。
三、理论分析与研究假设
（一）事务所组织形式与IPO盈余管理
较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所须承担更大的法律责任。与有限责任制事务所以注册资本为限对事务所债务承担有限责任相比，在特殊普通合伙制事务所中，合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成事务所债务的，该合伙人应当承担无限责任，而其他合伙人承担有限责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的事务所债务，由全体合伙人承担无限连带责任。相比有限责任制，在特殊普通合伙制下审计师的风险暴露明显增加。
发行公司的过度盈余管理会增加会计师事务所的法律诉讼风险。鉴于盈余信息对价值判断的重要性，发行公司便有动机进行盈余管理以误导外部投资者的价值判断[1，10]。但发行公司的盈余管理行为会产生负面影响，如盈余管理程度越高，通过发审委审核的可能性越小，IPO公司的盈余操纵会使发行公司和中介机构遭受监管部门的处罚与投资者的法律诉讼[20]。近几年，由于万福生科、天能科技和新大地等上市公司在招股书中对财务数据进行造假，其会计师事务所受到了相应的罚款惩处，其签字审计师被采取终身证券市场禁入措施。
特殊普通合伙制事务所为降低自身法律责任，会更大程度约束IPO公司的盈余管理行为。由于合伙人可以通过提高审计质量来降低遭受法律诉讼的风险和损失，因此合伙人有动机提高审计质量[`2]。在特殊普通合伙制事务所中，合伙人在执业过程中会更加谨慎和独立，并强化对事务所内部的横向监督[2，5，6，19]。审计师出于上市后法律诉讼风险的考虑，尤其是当事务所的组织形式由有限责任制变更为特殊普通合伙制的情况下，会对可能引起显著经济后果的发行前盈余管理行为进行严格监督和约束[21]。基于上述分析，本文提出假设H1。
H1：在其他条件不变的情况下，较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所审计的发行公司的发行前盈余管理程度更低。
（二）事务所组织形式与IPO折价
特殊普通合伙制事务所提供的IPO审计具有更高的鉴证价值。IPO折价产生的根本原因在于发行公司、中介机构和外部投资者两两之间的信息不对称，发行公司和券商试图通过折价发行的方式来吸引处于信息劣势的外部投资者，以确保发行成功[22，23]。发行公司事先不确定性增加时，投资者遭受损失的可能性更大[24]。在信息处于弱势的投资者对于购买的事先不确定性大的股票，会要求更大幅度的折价。中国IPO 市场的政府监管效力在逐渐增强，市场专业机构能在一定程度上履行职责，有助于提高证券市场的资源配置效率[1]。特殊普通合伙制下审计法律责任的增加可以促使发行公司提高盈余质量，这将显著降低发行公司与中介机构之间、发行公司与外部投资者之间、不同外部投资者之间的信息不对称程度。由于盈余信息是价值判断的重要基础，盈余质量的提高可以促使新股定价更加真实反映公司价值，进而降低IPO折价。
特殊普通合伙制事务所提供的IPO审计具有更高的保险价值。如前所述，不同组织形式的事务所承担了不同的法律风险。IPO公司为了获得发行资格或者提高发行价格，可能财务过度包装甚至造假，这种事先不确定性通常会引发公司IPO后的业绩变化，甚至因虚假披露受到监管部门处罚，也加大了承销商和会计师事务所的法律责任。按照《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，证券市场发生虚假陈述时，虚假陈述行为人在证券交易市场承担民事赔偿责任的范围，以投资人因虚假陈述而实际发生的损失为限。这说明发行价格越高，当存在虚假陈述并被追责时，发行公司、承销商和会计师事务所的诉讼赔偿金额越大。承销商会用较低的发行价格来降低他们可能承担的法律责任[25，26]。审计具有保险价值，能够分担券商发行过程中的部分法律责任。相比有限责任制事务所仅以注册资本承担有限责任，特殊普通合伙制事务所需承担无限责任或无限连带责任。中国证券市场处于将由核准制向注册制过渡的特殊时期，企业上市面临新的监管要求，事务所等中介机构的责任也更加重大。基于事务所转制带来的审计鉴证价值和保险价值的增强，本文提出假设H2。
H2：在其他条件不变的情况下，较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所审计的发行公司的IPO折价更低。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
以2007～2014年中国资本市场IPO公司为初始研究样本，依次进行如下处理：为控制发行方式对IPO折价的影响，仅保留发行方式为“网下询价发行和网上定价发行”的样本；为控制承销方式对IPO折价的影响，仅保留承销方式为“余额包销”的样本；剔除聘请两家及以上事务所的样本；剔除缺失数据的样本。经筛选，最终获得研究样本962家。使用的相关数据均来源于CSMAR数据库。对所有连续变量进行了1%的Winsorize处理，以控制异常观测值对研究结果的影响。使用的统计软件为stata11.0。
（二）变量度量与回归模型
1.关键变量的度量
（1）IPO盈余管理
以可操控性应计数（DACC）的绝对值衡量IPO盈余管理程度（aDA），使用基本Jones模型（模型1）分年份、分上市板块进行回归得到的残差项来计算可操控性应计数（DACC）①。
模型（4）的因变量为盈余管理程度（aDA），自变量为事务所组织形式（LLP），本文预测LLP与DA显著负相关。模型（5）的因变量为首日收益率（Return），本文预测LLP与Return显著正相关。
基于陈辉发等（2012）[9]、刘启亮等（2015）[5]、张铁铸等（2011）[10]的研究，在模型（4）中，控制了审计师声誉、承销商声誉、公司规模、资产负债率、资产收益率、现金流比率、上一期总应计数、公司年龄和上市板块对IPO盈余管理的影响。基于李常青和林文荣（2004）[28]、胡丹和冯巧根（2013）[17]、张铁铸等（2011）[10]的研究，在模型（5）中，控制了审计师声誉、承销商声誉、公司规模、资产负债率、资产收益率、公司年龄、发行上市时间间隔、发行规模、发行后国有股权比例、流通股比例和上市板块对IPO折价率的影响。控制变量的定义如表1所示。
五、实证结果
（一）描述性统计
表2报告了主要变量的描述性统计情况。其中，面板A为因变量的描述性统计情况以及有限责任制事务所（LLP=0）和特殊普通合伙制事务所（LLP=1）之间因变量的均值和中位数检验结果；面板B为控制变量的描述性统计情况。从表2可以看出，在962家发行公司中，特殊普通合伙制事务所审计了142家，占比14.76%。较之有限责任制事务所审计的发行公司，特殊普通合伙制事务所审计的发行公司IPO盈余管理管理程度（aDA）的均值和中位数均显著更低，发行公司的未经市场收益调整的首日收益率（Return_base）和经市场收益调整的首日收益率（Return_adjust）的均值也显著更低。
（二）实证回归结果
1.事务所组织形式对IPO盈余管理的影响。表3报告了事务所组织形式对IPO盈余管理的影响的多元回归结果。由表3第（1）栏可知，事务所组织形式（LLP）与IPO盈余管理程度（aDA）负相关，但是在统计意义上不显著。为细化研究，将IPO盈余管理程度按盈余管理的方向进行分组，以检验事务所组织形式对不同方向盈余管理的影响。由表3第（2）和第（3）栏可知，事务所组织形式与负向盈余管理（DA-）和正向盈余管理（DA+）均显著负相关。实证结果表明，较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所会抑制发行公司进行正向盈余管理、促进发行公司进行负向盈余管理，以显著降低发行公司的报告盈余。2.事务所组织形式对IPO折价的影响。
表4报告了事务所组织形式对IPO折价影响的多元回归结果。由表4第（1）和第（2）栏可知，未经市场收益调整的首日收益率（Return_base）和经市场收益调整的首日收益率（Return_adjust）均与事务所组织形式显著负相关，且均在1%的统计水平下显著。实证结果表明，较之有限责任制事务所审计的发行公司，特殊普通合伙制事务所审计的发行公司的IPO折价率显著更低，这支持了本文的研究假设H2。（三）稳健性测试
为了增进研究结果的稳健性，本了如下稳健性测试：
1.变更事务所组织形式的度量方法。以监管部门（财政部和地方财政局）公布的会计师事务所组织形式变更时间为准来确定事务所组织形式。在事务所组织形式与IPO盈余管理的回归中，事务所组织形式与盈余管理程度负相关，但不显著；事务所组织形式与正向盈余管理和负向盈余管理均显著负相关。在事务所组织形式与IPO折价率的回归中，事务所组织形式与IPO折价率显著负相关。
2.变更IPO盈余管理程度的度量方法。分别使用调整Jones模型和业绩调整Jones模型度量盈余管理程度。在事务所组织形式与IPO盈余管理的回归中，事务所组织形式与盈余管理程度负相关，但不显著；事务所组织形式与正向盈余管理显著负相关。
3.变更IPO折价率的度量方法。使用CSMAR数据库中提供的经市场收益调整的首日收益率度量IPO折价率。在事务所组织形式与IPO折价率的回归中，事务所组织形式与IPO折价率显著负相关。以上稳健性测试结果表明，除事务所组织形式与负向盈余管理之间关系不稳健外，其他结果均支持了本文的实证回归结果。由于篇幅所限，本文未报告相关稳健性测试结果。六、研究结论
以保荐制下IPO公司为样本，实证考察事务所组织形式对IPO盈余管理和IPO折价的影响，研究发现：较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所的审计师加强了对发行公司正向盈余管理的约束；较之有限责任制事务所，特殊普通合伙制事务所审计的发行公司的IPO折价率显著更低。
中介机构的勤勉尽责可以显著提高资本市场资源配置效率。为使发行公司信息披露更加规范、真实、透明，进一步保护投资者的利益，监管部门积极推进中介机构组织形式变革，以促使中介机构更加勤勉尽责。研究表明监管部门推动的事务所转制增加了事务所和审计师的法律责任，提高了审计服务的鉴证价值和保险价值，减少了发行公司操纵盈余的可能，提高了IPO市场的定价效率。本研究为监管部门推动事务所转制提供了新的经验证据。
注释
①由于IPO样本数量有限，并不满足OLS回归年份-行业样本观测值不少于15个的要求，所以作者并未使用模型（1）分年份、分行业进行回归得到的残差项来计算可操控性应计数。当然，本文还借鉴徐浩萍和陈超（2009）[1]的研究，采用剔除当年IPO公司后的其他上市公司为样本，并分年份、分行业进行回归来计算模型（1）的估计参数，再将IPO样本代入模型（1）计算可操控性应计数，但这并不影响最终的回归结果。作者感谢审稿专家的宝贵意见。
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关键词：事务所组织形式 操纵性应计利润 审计质量
一、问题的提出
我国“银广夏”事件、美国“安然事件”、韩国“大宇公司破产”等一系列事件的发生，在严重侵害广大投资者利益的同时，注册会计师也被推上了风口浪尖，公众对注册会计师的职业质量产生了极大的怀疑。公众不得不考虑注册会计师能否提供高质量的审计服务？不同规模的事务所提供的审计质量是否不同？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性和审计质量？不同规模的事务所能否通过组织形式的转变来提高审计质量？
为探讨以上问题，本文以我国证券市场2007―2012年的上市公司为样本，利用OLS模型考察了事务所的组织形式与审计质量之间的关系。研究发现：（1）在控制了公司规模、公司经营活动现金流、长期负债、公司盈亏后，事务所组织形式与审计质量呈显著负相关，具体来说：相对于有限责任制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙或合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小。（2）按照事物所的规模将全样本分为两个子样本并控制相关变量后，发现综合排名前八位的会计师事务所的组织形式与审计质量之间没有显著关系，而非会计师事务所的组织形式与操纵性应计利润绝对值显著负相关，即对非事务所而言，当事务所组织形式为特殊普通合伙制企业时，公司异常应计越小，审计质量越高。
二、文献综述与研究假设
（一）文献综述
DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，审计质量是指注册会计师发现并报告财务报告错误的联合概率。审计质量的高低不仅与审计师的专业胜任能力有关，还与审计师的独立性有关。对于审计质量受哪些因素的影响以及如何提高审计质量，审计学者们从不同的方面对此进行了探讨。
1.审计规模与审计质量。DeAngelo（1981）以客户数量来衡量事务所规模，其研究发现会计师事务所规模越大，审计质量越高；Choi、Wong（2007）以是否为“五大”来衡量事务所规模，认为无论是过失法律责任制度还是严格的法律责任制度，“五大”的审计质量都要高于“非五大”，并且认为法律环境越严格，“五大”事务所收取的风险溢价将越高。在我国，也有学者通过将事务所进行划分来研究事务所规模与审计质量的关系。吴水渗、李奇凤（2006）研究了事务所规模与盈余管理的关系，将事务所区分为国际“四大”、国内“十大”，其结果表明，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”；王艳艳、陈汉文（2006）研究了事务所规模对会计信息透明度的影响。在如何度量会计信息透明度的问题上，他们用会计信息及时性、稳健性和盈余激进的程度进行了度量。也有学者从法律风险的角度、会计稳健性等角度研究事务所规模与审计质量之间的关系，其结果表明事务所规模与审计质量的相关性并不明显。
2.组织形式与审计质量。从国外文献来看，国外学者更多的是从法律责任的角度考察事务所的组织形式。Dopuch和King（1992）考察过失法律责任制度、严格的法律责任制度以及无法律责任制度对审计市场的影响；Narayanan（1994）则直接通过模型研究了审计质量与审计法律责任之间的关系，其研究结果表明当审计师承担连带法律责任或单独承担法律责任时，审计质量会提高。
在我国，一些学者也专门针对会计师事务所的组织形式进行了研究：原红旗、李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和会计师事务所规模与审计意见之间的关系。其结果表明，会计师事务所的组织形式和规模对审计意见都没有显著影响；王朝阳、余玉苗等（2012）对会计师事务所组织形式的研究成果进行了全面总结和归纳，并提出了我国会计师事务所组织形式的理论及应用前景和方向。
（二）研究假设的提出
1.事务所组织形式。审计需求的保险理论认为，审计降低信息风险的两种机制是鉴证机制和保险机制，前者是通过审计师对财务会信息进行鉴证，看其是否符合既定的标准，从而降低财务信息的信息风险；后者是指在财务信息质量一定的情况下，通过增加注册会计师的审计责任（民事赔偿责任）来降低信息使用者的信息风险。
在考虑如何衡量会计师事务所（注册会计师）的审计责任时，本文借鉴了国内外学者的做法，即利用事务所的组织形式进行衡量。目前会计师事务所主要有个人独资、普通合伙制、有限责任公司制、特殊普通合伙制四种组织形式，其最大的不同点在于承担的责任不同。由于个人独资的事务所责任巨大，因而事务所在选择其组织形式时很少考虑。其他三种组织形式的具体特点如表1所示。本文的研究对象仅是合伙制、特殊普通合伙、有限责任制这三类。
所以本文的第一个假设为：
H1：当事务所的组织形式为合伙制或特殊的普通合伙时，上市公司的操纵性应计利润的绝对值越小。
2.不同规模事务所组织形式。若审计师由于发生审计失败而承担法律责任，则对事务所而言直接影响是其声誉受损，导致的结果是事务所不仅要遭受审计收入的减少，还将面临现有客户和潜在客户的流失，因此为了获得最大化的收益，事务所（注册会计师）有动机维护其声誉，即经济学理论中提出的事务所可以利用其声誉赚取“超额利润”。
与小型事务所相比，一方面大型会计师事务所拥有较多的内部资源、规模经济以及实践经验，大型事务所的超额利润较高，一旦其声誉受损，对大型事务所的机会成本影响较大；另一方面从“深口袋”理论的角度，由于在既定的诉讼环境下，财富越多的会计师事务所发生审计失败时，遭受诉讼风险的可能性越大，所以本文认为，无论何种组织形式的大型事务所，其要综合考虑事务所声誉的潜在影响以及发生审计失败时所要承担的巨额赔偿责任，因此大型事务所有足够的动力去尽量维持较高的审计质量，即事务所的组织形式与审计质量不相关；而对小型事务所而言，在如此激烈的审计市场，其考虑更多的是如何最大化地获取现有收益，因此能直接约束其行为的就是其实实在在的责任，所以对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量显著相关。所以本文的另外两个假设为：
H2a：大型事务所的组织形式与审计质量不相关。
H2b：小型事务所的组织形式与审计质量显著相关。具体而言当事务所的组织形式为合伙制或特殊普通合伙时，操纵性应计利润的绝对值越小。
三、研究方法
（一）被解释变量、解释变量与控制变量
企业的应计利润（Accrual）可以进一步划分为正常应计利润（NDA）和操纵性应计利润（DA）。国内外早有文献表明，修正的琼斯模型估计出的操纵性应计盈余能较好地揭示公司的盈余管理，注册会计师审计出的异常应计利润绝对值越大，f明注册会计师在审计时付出了努力，审计质量高。所以本文借鉴大部分学者的做法，如Meyers（2003）等利用操纵性应计利润绝对值来衡量审计质量。
根据Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等学者的研究表明，公司规模（SIZE）、公司现金流量（CFO）、公司的非流动负债（LEV）、公司当年是否发生亏损（LOSS）都会影响盈余管理的程度，所以本文将这些变量设为控制变量。相关变量定义如表2所示。
（二） 检验模型
实证方法上，本文利用多变量OLS模型，在控制其他变量的基础上，分析事务所组织形式对操纵性应计利润的影响；进一步根据事务所的综合排名将全样本分为事务所以及非事务所两个子样本，分别考察事务所的组织形式对操纵性应计利润的影响。
具体实证模型如下：
针对假设1：控制了行业和年度变量后：
|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1
+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit
针对假设2：将全样本分为“”和“非”后，分别进行假设1的回归。
四、样本选择与描述性统计
（一）样本选择
本文以2007―2012年上市公司为研究对象，具体数据来源于国泰安数据库，通过stata 12.0对数据进行处理。在选择样本时，由于金融类上市公司业务有其特殊性，所以剔除了这类公司；由于上市公司IPO行为对盈余管理有严重影响，所以剔除了在样本期间IPO的公司；剔除了在样本期间ST、*ST的公司，共取得6 320个年度样本，称其为全样本；按照事务所是否是前，将全样本分为两个子样本，分别称其为“”“非”，样本规模分别为2 761和3 559。
（二）描述性统计及变量的相关性检验
表3给出了相关变量的描述性统计，总体来看，操纵性应计利润的均值为-0.369，这一现象与国内外一些关于盈余管理的相关文献类似（刘启亮，2008等），存在这一现象的原因可能是当期业绩已达到既定目标，因而选择向下的盈余管理行为。
下页表4列示的是变量之间的相关系数，从单变量分析结果我们可以看出异常应计的绝对值与公司的规模负相关，与公司经营活动现金流量、长期负债程度、托宾Q值呈正相关关系，而与事务所的组织形式呈负相关关系。
五、实证分析结果
（一）事务所组织形式与操纵性应计利润绝对值的多变量回归结果
从表5（a栏）中可以看出，在控制了事务所的规模、经营活动现金流、长期负债、企业的盈利状况（是否亏损）以及托宾Q后，事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值显著负相关。具体来说，相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小，审计质量越高，其结果在10%的水平上显著；相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙，上市公司操纵性应计利润绝对值越低，审计质量越高，并且其结果在1%的水平上显著。文章的假设1得到了验证，说明在我国现在的审计市场上，组织形式为合伙制或者特殊普通合伙事务所的审计质量要高。
（二）不同规模下事务所的组织形式与操纵性应计利润的多变量回归结果
表5（b栏）分析的是对大型事务所而言，事务所的组织形式能否影响其审计质量。从数据上来看，大型事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值的相关性不强。本文的实证结果表明，对大型事务所而言，事务所的组织形式并不是影响其审计质量的因素之一。这类现象的可能原因是对大型事务所而言，事务所的声誉是项重要的无形资产，声誉受损可能给事务所带来巨大的影响。因而对大型事务所而言，虽然事务所的组织形式代表了不同的责任，但是大型事务所并不特别看重组织形式所带来的好处，更多的是注重其声誉，注重事务所的品牌效应。表5（c栏）分析的是对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量的关系。从数据来看，小型事务所的组织形式与异常应计的绝对值呈负相关关系，具体来说，相对于组织形式为有限的事务所而言，当小规模的事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，事务所的异常应计的绝对值越小，这一结果在10%的水平上显著；而合伙制的事务所的审计质量相对于有限制的事务所，并没有通过统计上的显著性水平，但结果还是负相关的。这一结果在一定程度上支持了文章的假设2，即在竞争非常激烈的审计市场，规模较小的事务所会考虑事务所组织形式给他们带来的责任，更害怕审计失败所带来的损失。
六、研究结论与不足
本文的两大假设基本得到验证，即事务所的组织形式与审计质量呈负相关关系；当按照事务所的综合排名，将事务所分为“”和“非”后，分别考察组织形式与审计质量的关系，发现大型事务所的组织形式与审计质量没有显著关系，甚至都不呈负相关关系；而当小型事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，发现与异常应计呈显著负相关关系；当小型事务所的组织形式为合伙制时，发现与异常应计呈负相关关系，但没通过统计意义上的显著性水平。
本文的研究对提高事务所的审计质量，构建事务所组织形式有一定的意义。结合本文的研究结果可以考虑是否在转换事务所组织形式时将事务所的规模作为分割指标。另外，为规范事务所的职业行为，对不同组织形式的事务所进行监督，相关部门应制定良好的法律规范。
文章的不足之处在于，在考虑控制变量时，文章更多地选择了公司特征的变量，没有选择一些公司治理变量或者影响审计质量的一些变量，如事务所的任期等。在选择审计质量的衡量指标时，本文选取的是盈余管理程度，还应该选择审计收费或者审计意见类型进行稳健性检验。X
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关键词：媒体治理；审计费用；事务所组织形式
一、引 言
媒体对上市公司的负面报道，会影响审计师的风险感知和判断，表现为审计收费的提升 [1- 2]。媒体在审计市场发挥的治理作用已得到认可，但在声誉治理作用有限的现实约束下，现有研究从声誉压力视角对媒体治理的作用路径难以做出更本土化的解释。而刘启亮等（2013，2014）等则指出在低价竞争和法制薄弱并存的审计市场中，审计师之所以会被负面报道影响，主要为了规避未来可能的诉讼风险和行政处罚[3- 4]。因此，法律制度环境的完善，是影响媒体发挥治理作用的重要因素。
2010年7月，财政部和工商总局联合下发了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，截至2013年底，全部具有证券审计资格的事务所完成向特殊普通合伙制的转制。这意味着合伙人的法律责任从“有限”过渡到“无限”，诉讼风险及行政处罚带来的法律风险大大增强，这为我们研究审计师法律责任的强化将如何影响媒体治理作用的发挥提供了良好的自然实验。
本文以事务所转制事件为自然实验，研究转制前后负面报道对审计费用和异常收费的影响，研究发现，转制后，负面报道与审计收费和正向异常收费均显著正相关，但在转制前均不显著；进一步考虑事务所规模的差异后，发现对大型事务所而言，转制提高了负面报道与正向异常收费的相关性，但对于小型事务所，负面报道与审计收费和异常收费的相关性在转制前后没有显著变化。这说明转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的提高，在评估客户风险时，审计师更加注重负面报道的影响，也表明审计师法律责任的强化有助于提高审计师的风险意识和议价能力，是媒体发挥治理作用的重要路径，为我们探索符合我国国情的审计市场治理机制提供了借鉴。
本文贡献在于：第一，媒体对审计市场的治理作用已被学术界所认识，但研究其具体实现路径的还不多见，与刘启亮等（2013，2014）对法制环境整体变化的考察不同[3- 4]，本文以审计师法律责任的单方面提高为切入点，可剥离潜在因素对实证结果的干扰。第二，现有研究认为，媒体主要通过改变审计师的风险认知来影响审计定价，因此，理论上与媒体负面报道相关的，主要是审计定价中的风险补偿部分，即剔除正常影响因素后的异常审计收费，现有研究多忽视了这一环节，本文则首次尝试将负面报道对异常收费的影响纳入考察范围。
二、文献综述
自Simunic开创性地提出审计收费模型以来[5]，相关研究从客户规模、公司业务复杂度和公司治理情况等方面研究审计收费的影响因素[6-8]，或从审计定价出发研究审计师的风险承担及其对审计质量的影响[9- 10]。近年来，这一领域的研究视角逐渐从审计契约主客体特征转向监管和法律制度等制度因素，尤其是以媒体为代表的外部监督机制受到广泛关注。
（一）媒体监督与审计收费
审计师对客户的风险感知是影响审计定价的重要因素。媒体报道能缓解信息不对称，并提供审计判断所需的信息；尤其是负面报道往往揭示了客户存在的问题和风险。对审计师而言，负面报道不但会增加审计失败后的法律风险，也会降低对客户盈余管理行为的容忍度，最终影响审计师的风险感知，对客户收取更高的风险溢价。张建平和余玉苗（2013）初步发现了媒体负面报道影响审计收费的证据[11]。冉明东和贺跃（2014）也发现客户在媒体上的高曝光提高了审计契约谈判中审计师要求的风险补偿[12]。也有学者采取了行为决策理论或新闻学等跨学科视角，Joe（2003）的行为实验表明，审计师意见会受到保守（策略假说）和认知偏误（认知假说）的共同影响[1]；在此基础上，吕敏康和冉明东（2012）认为新闻报道具有的“议程设置”功能会影响审计师的风险判断，并以增加审计收费的方式应对客户风险[2]；张龙平和吕敏康（2014）则指出审计师出于“意见认同”动机而参考媒体意见，进而被媒体意见同化[13]。
学术界对媒体监督与审计师风险判断的影响已取得较多共识，但对其实现路径的研究尚不多见，国内相关研究认为，我国新兴加转轨的制度背景下，媒体监督经由声誉机制发挥的作用有限，更多地依靠行政介入来实现[14]。刘启亮等（2014）[4]以法律环境变迁为切入点，构建了审计师诉讼风险实质变化的自然实验，发现媒体负面报道对审计收费的影响，只在高诉讼风险下显著，认为媒体的治理路径需要借助司法环境的改善。
（二）事务所组织形式与审计收费
事务所组织形式是事务所内部治理和法律责任承担的基础和前提，组织形式的改变将直接影响审计师的法律责任和诉讼风险，并反映为审计定价的变化。从全球范围来看，美国的大型事务所自1994年开始从普通合伙制改为有限合伙制，英国的事务所也从2001年开始向有限合伙制转变，但与之相关的研究在国外并不多见。Muzatko等（2004）以公司IPO市场为切入点，发现美国事务所转为有限责任制后，审计质量降低，IPO抑价程度增强[15]；Lenox等（2012）以英国的会计事务所从普通合伙制到有限责任制的转变为例，发现尽管审计师承担的法律责任降低了，但审计收费和市场份额并没有同步降低[16]。
转制政策出台前，我国大部分事务所采用有限责任制，少数采用合伙制，而这两种组织形式的差异对审计定价的影响，相关研究并未得出一致结果[17- 18]。与英美等国推动事务所向有限责任制转变，以降低审计师法律责任不同，我国的转制政策改革旨在要求审计师承担更多的法律责任：从以出资额为限承担有限责任转为承担无限责任，加之本次转制带有明显的政府干预色彩，这一政策的施行效果如何，被学界所关注。李江涛等（2013）认为尽管事务所转制后提高了审计收费，但这主要归因于行业性质，而非转制政策引起的[19]；周中胜等（2014）则发现转制后，审计收费显著提高，但这一结论仅局限小客户市场中，原因在事务所对小客户的议价能力更强[20]。闫焕民等（2015）认为转制后，虽然上市公司的审计费用未普遍上涨，但事务所会对高风险客户收取更高的审计费用[21]。
三、理论分析与假设提出：
媒体对客户的负面报道，将影响审计师的风险感知，促使审计师提高收费水平。其原因有二：（1）负面报道揭示了公司存在的问题和风险，促使审计师采取更严格的审计程序，加大审计投入；（2）媒体具有的“广而告之”功能，增加了市场知情者的数量，舆论压力将显著放大审计师对客户风险的感知，提高了对未来诉讼风险和行政处罚的预期，促使审计师收取更高的风险溢价。
向特殊普通合伙制的转变，会提高审计师对负面报道的敏感度。一方面，与有限责任制不同，特殊普通合伙制下的合伙人将承担无限连带责任，这将整体提升审计师行业的法律责任和潜在诉讼风险；另一方面，特殊普通合伙制下，事务所不再受到股东人数限制和双重纳税的困扰，为事务所做大做强扫清了障碍，有助于提高对客户的议价能力。转制强化了审计师的法律责任和诉讼风险，审计师对负面报道的反应将更加敏感，会收取更高的风险溢价。而风险溢价可由审计收费剔除各种影响因素后的残差（即异常审计收费）来估算 [10]。高于正常值的审计费用则是为应对客户风险和潜在诉讼风险的补偿，低于正常值的审计费用，表明审计师收取的风险溢价不足[10]。因此，转制后，审计收费和正向异常收费与负面报道的正相关性会显著增强，本文提出假设H1和H2：
H1：与转制前相比，转制后，审计收费与媒体负面报道的正相关显著增强。
H2：与转制前相比，转制后，正向异常收费与媒体负面报道的正相关显著增强。
现有研究认为，事务所规模与审计收费的正相关[22-25]，大型事务所拥有更多的客户及与之相关的“客户准租金”，审计失败时也会将失去更多客户和收入。因此，与小型事务所相比，大型事务所更加重视对客户风险的评估[25]，对负面报道的敏感度更高。但我国审计市场尚未形成寡头垄断格局，少数“大所”与多数“小所”并存的竞争态势，削弱了大型事务所对高风险客户的议价能力。而转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的强化，事务所之间的低价竞争得到缓解，因此，转制后，大型事务所有可能向客户收取更多的风险溢价，而小型事务所由于短期内难以摆脱对客户的依赖，对风险客户的议价能力难有改观，本文据此提出假设H3：
H3：与转制前相比，转制后，大型事务所的正向异常收费与媒体负面报道的正相关显著增强。
四、研究设计
（一）样本选择：
本文以2009年至2014年沪深A股上市公司为样本，其筛选过程如表（1）所示。为控制公司层面因素的影响，本文采用自比样本进行分析。本文所用财务和公司名称等数据来自CSMAR数据库，对所有连续型变量进行1%的分年度缩尾处理。
（二）变量定义及模型设定
事务所转制（SP）：由于事务所从变更工商登记到以特殊普通合伙形式签署报告之间存在时间差，因此，本文以审计报告中事务所的落款名称来确定是否为特殊普通合伙制，若是，SP取1，反之取0。
媒体负面报道（MC）：负面报道的采集来自CNKI《全国重要报纸数据库》，本文对负面报道的认定涉及经营财务和公司管理等方面，要求报道内容与公司财务报表及报表附注的事项相关事项（公司亏损、舞弊、关联交易和粉饰业绩等），或与管理层风险相关（公司治理混乱或大股东变更等）。我们以“全文 或“题名”检索证券简称相关新闻，逐条判断是否为负面报道。最后，对负面报道数做对数化处理。
事务所规模（BIG）：为检验事务所规模的影响，若事务所在中注协公布的事务所综合评价排名中连续三年处于前10位则定义为大型事务所，反之为小型事务所。
异常审计收费：参考Hribar（2014）和韩丽荣等（2015）[10，25]），本文以模型（1）的回归残差作为审计收费的异常值，将正的异常值定义为正向异常收费（H_ABFee），负的异常值定义为负向异常审计收费的绝对值（L_ABFee）。
本文设定模型（2）检验媒体负面报道与审计收费的关系。为考察事务所转制对审计师风险感知的影响，本文采用交叉项（SP×MC）和分组回归进行检验，预计媒体负面报道MC的系数为正，负面报道与事务所转制的交叉项（SP×MC）系数也为正。借鉴相关研究，我们控制了公司规模、操纵性应计、存货、应收账款、总资产收益率、财务杠杆、年股票收益率、是否为国际四大、上市时间、前三大股东持股比例之和，变量定义如表2所示。
表3列示了描述性统计分析结果，审计收费的均值为13.55，中值为13.42，正向和负向异常审计收费的均值分别为0.12和-0.10，高收费与收费不足的情况同时存在，其他各变量的统计分析结果与相关研究基本一致。未列示的单变量检验中：（1）转制前，审计收费及正向异常收费并未受到负面报道的显著影响；（2）转制后，负面报道公司的审计收费显著高于无负面报道的公司，但异常审计收费的差异不显著；（3）有负面报道的公司，其转制前后审计收费（正向异常收费）的差异均高于无负面报道公司，初步支持本文假设。
六、实证结果与分析
（一）实证分析
表4列示自比样本的检验结果。（1）至（3）栏中被解释变量为审计收费，全样本下，负面报道与审计收费显著正相关，与刘启亮等（2013）[3]的研究一致；转制后，MC的系数显著为正，而转制前则不显著，表明转制后，审计收费与媒体负面报道的相关性显著增强；与假设H1一致；（4）栏列示了交叉项检验结果，转制事件SP与审计收费显著正相关，交叉项SP×MC对审计收费的影响系数显著为正，说明转制后随着法律责任的强化，审计师对媒体负面报道的反应更加敏感，提高了审计收费，支持假设H1。控制变量中，事务所规模在各组中均显著为正，大型事务所的议价能力较高公司；规模（SIZE）、财务杠杆（LEV）、公司业绩（ROA）的系数符号与现有研究基本一致。
表5进一步列示了对正向和负向异常审计收费的检验结果，（1）至（3）栏中被解释变量为正向异常收费，在全样本和转制后的分组中，MC的系数均显著为正，而转制前则不显著，（4）至（6）栏中被解释变量为负向异常收费，MC的系数为负，但均不显著。（7）栏和（8）栏的交叉项检验中，转制事件能显著提高正向异常收费，降低负向异常收费，交叉项SP×MC与正向异常收费显著正相关，与负向异常收费不显著，表明转制后随着审计师法律责任的提高，审计师更加重视负面报道的影响，提高风险溢价来控制客户风险，支持本文假设H2。
为检验假设H3，本文按照是否大型事务所（BIG）进行了分组检验，结果如表6所示，对大型事务所而言，与转制前相比，转制后，正向异常收费与负面报道的相关性显著增强，而小型事务分组所中，不管是正向还是负向异常收费，与负面报道的相关性在转制前后均无显著变化，这意味着转制后，大型事务所更加注重负面报道的影响，随着议价能力的提高，将收取更高的风险溢价以规避负面报道客户的风险，但小型事务所短期内无法摆脱对客户的依赖，转制并未带来议价能力的实质提高，削弱了审计师对负面报道的风险感知。
（二）稳健性检验：
为保证结果的可靠性，本文进行如下检验，但限于篇幅并未列示。
1，本文参考Chen等（2010）[26]，构建Z统计量以检验系数差异，结果支持上述各表中变量MC在转制前后的系数存在显著差异。
2，由于媒体偏好会导致负面报道与公司特征之间存在样本选择偏差。本文采用倾向得分配对法，为负面报道公司寻找配对样本，重新检验后与上述结果一致。匹配方法为可放回的一对一、一对二最近邻匹配，匹配变量为模型（2）中除MC外的控制变量。
3，本文改用横比样本和全样本重新回归，并进行系数差异检验后，结论保持不变。
4，替换关键变量：（1）以经过总资产调整的审计费用代替原审计费用；（2）借鉴蔡春等（2010）[27]，以模型（1）中加入上年度审计收费后计算的残差衡量异常审计收费；（3）以哑变量衡量是否被媒体报道；（4）以是否连续三年进入行业评价前15位作为对大型事务所的认定依据，重新检验后，本文结论保持不变。
七、研究结论
本文基于事务所组织形式变更的自然实验，手工收集了2009年至2014年间上市公司财务相关负面报道数据，通过比较转制前后负面报道对审计收费和异常收费的影响，以检验审计师法律责任能否构成媒体治理发挥作用的路径，研究发现：（1）转制后，媒体负面报道与审计收费和正向异常收费均显著正相关，而在转制前都不显著，这说明随着审计师法律责任的强化，审计师更加注重负面报道所蕴含的风险，对负面报道更加敏感；（2）考虑事务所规模的差异后，发现大型事务所的正向异常收费与负面报道的相关性在转制后显著增强，而对小型事务所而言，转制前后审计收费与负面报道的相关性并未发生显著变化，表明转制政策短期内对小型事务所的影响有限。
本文研究表明，转制后，随着审计师法律责任和诉讼风险的增强，负面报道对审计师风险评估的重要性得到提升，审计师的法律责任是影响媒体发挥治理作用的重要路径。此外，向特殊普通合伙制的转变是我国事务所行业做大做强的关键一环，审计师法律责任的提高，有助于完善审计市场的定价机制，本文为探索符合我国资本市场制度环境的事务所治理机制提供了借鉴。
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Media Coverage and Audit Fee：
In the View of Auditors' Organizational Transformation
Xiao Zhichao Zhang Junmin
（Tianjin University of Finance and Economics， Business School， Tianjin，300000）
Abstract： The form transformation of Auditors to Special General Partnershipprovides an experiment to inspect how the legal liability could influence Media Governance effect .Based on the firm level negative coverage，we find that after transformation， negative reports positively correlates with audit fees and positive abnormal fee，but not significant prior transformation； as we consider the difference in the auditors’ size ，we find this correlation only exists in the large auditors， these results means the improvement of auditors’legal responsibility is a major mechanism of media governance.
Keywords： media governanceaudit fee auditors' organizational form
基金项目：国家自然科学基金面上项目 “产权视角下的审计师事务所声誉机制及其经济后果研究”（项目编号：71272189）和天津财经大学研究生科研资助计划“我国经济转型背景下公允价值适应性效率研究”（项目编号：2015TCB09）。
肖志超，男，天津财经大学商学院博士生，通讯地址：天津市河西区珠江道天津财经大学，300200，，
关键词：电网企业；营销审计；特点
1.电网企业营销审计的定义
营销审计是检验企业内部的营销环境、营销目标、营销绩效以及营销的具体方案等各个方面。企业必须开展的定期性、独立性、全面性和系统性的营销审计工作。企业可以使用营销审计这一手段发现企业营销活动存在的问题，提高营销效率和效果。
因此，电网企业营销审计是定期、独立、全面而系统地评估电网企业营销活动的营销环境、营销战略、营销计划、营销组织、营销组合、营销绩效和营销关系，发现营销问题，提高营销效率，改善营销绩效[1]。
2.电网企业营销审计的特点
2.1营销审计主体的独立性
独立性既是审计又是营销审计的根本特性。审计的独立性表现为审计人员与委托人和被审计人员间的独立，包括形式独立及实质独立两种方式[2]。市场营销审计的独立性是指企业营销审计主体的独立性，集中表现为营销审计组织及人员与被审计人员间的独立性。
企业一方面必须独立设置营销审计组织以使组织保持较高的独立性，不可以由营销部门或者其他部门兼任营销审计组织；另一方面为了保持营销审计人员的独立性就必须使其不参与企业的营销活动。
2.2营销审计对象的全面性
全面性是营销审计的一大特点。全面性就是指企业要求营销审计人员评估影响企业营销活动的全部元素，不是仅仅评估实际产生问题的营销活动。营销审计人员容易被表面现象迷惑而不去深入研究影响营销活动的根本问题，因此营销审计人员必须开展全面而完整的营销审计工作来找出营销的实际问题。
企业开展全面性的营销审计工作要求评估全部占主要地位的营销活动而不仅仅是几个有问题的区域。因为企业的营销活动涉及企业内部和外部环境的许多组织和个人，有员工、供应商、供销商、顾客、竞争者、传媒等多个利益相关者，这就要求企业必须对营销审计对象开展全面的营销审计工作，这样就可以更好地评估企业的营销效率和效果[3]。开展全面的营销审计工作能够更加有效地找到营销活动的问题以及其真实的原因。
2.3营销审计步骤的系统性
系统性是指企业要求营销审计人员在具有操作性的、细致严谨的框架基础上开展评估审核工作。营销审计基于营销策略、规章制度和营销计划来收集和整理营销审计所需的各种相关资料和信息，并在此信息的基础上全面评价营销策略、环境、制度、组织、功能、效率和效果来发现营销问题，抓住其潜在的机遇，协助落实或修正原有的营销计划，然后再组织实施[4]。
企业的市场营销策略、营销环境、营销组织、营销目标和营销计划在一定程度上影响和制约了企业营销的效果，而且企业还必须确定营销的效果是否达到，因此，营销审计应该包含一系列有序的评价步骤，如评估营销活动的内部和外部环境、营销目的和战略、营销制度等，然后基于评估结论制定并调整营销计划，最终提高营销业绩。
2.4营销审计时间的定期性
定期性是指企业无论处于什么状况都必须对营销活动按照固定时期来开展审计工作，这个固定时期一般为一年。营销审计不是企业营销活动产生明显问题而进行的临时工作，而是每年固定时期开展的工作。
企业应将营销审计工作作为一种管理制度定期组织实施，应该作为一种有着周期、固定和预防特性的检查工作，而不能等营销活动出现问题才运用营销审计进行解决。持久而定期的营销审计对于正常发展的企业和处境不佳的企业都是十分重要的。
2.5营销审计客体对象的特殊性
电网企业营销的主营业务是电力销售，电力这个商品有着即发即用和不能预先存储的特殊性质，这就是电网企业营销区别于普通商品营销的特性。普通商品一般从产出到投入市场，顾客可以从市场购买所需的商品，并且市场也可以确保商品的质量，顾客有权按照商品的质量来确定其购买权，因此，普通商品在一定范围内是预先可见的，消费者购买时有自由选择权。
然而，电网企业提供了服务，电力商品和服务在性质上都有易损耗和不可分割的特性，而且顾客在购买之前意识不到将要购买的商品，也无法明确该电力商品是否可以满足自己的需求，所以，电力商品具有无形性和异质性，这就决定了电网企业电力商品的营销要比其它企业普通商品的营销困难。
电力商品与一般的实物产品不同，有着难以存储并无法感知的特性，基于营销审计客体对象――电力商品的特殊性，电网企业的营销审计不同于生产制造企业的营销审计，电网企业开展营销审计工作必须评估营销人员的服务质量和服务过程。
3.结论
电网企业营销审计与一般的制造业相比，有着以上五个特点，电网企业的营销审计人员必须充分认识营销审计的特性，充分发挥营销审计的作用。随着市场经济的发展，电网企业受到日益激烈的竞争以及多样化的顾客需求的影响，然而我国大部分电网企业都没有察觉日益变化的外部环境，没有采取有力的措施去寻找企业的发展机会合途径。因此，我国电网企业必须提高营销观念，充分发挥营销审计的作用。（作者单位：广东科技学院）
参考文献：
[1] 胡建.电力市场营销管理[M].北京：中国电力出版社，2010，34-38
[2] 李轲.中小企业市场营销存在的共性问题及对策研究[J].技术与市场，2011，18，（5）：141-142
【关键词】注册会计师审计 独立性 审计质量
自1980年我国恢复注册会计师制度以来，我国的注册会计师审计已发展三十余年。这期间，伴随着我国经济的长足稳定发展，注册会计师审计日臻成熟，已经成为我国审计工作不可或缺的重要组成部分。但随之而来的却是越来越多的审计失败案件被逐步曝光。独立性，这一审计工作灵魂的缺失，导致了众多审计工作的失败。只有确保审计工作的独立性，提高财务信息的可信度，为财务报告使用者提供真实可靠的财务信息的目的才有可能达到。
一、我国注册会计师审计独立性的现状
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是指不依赖外部力量，且不受外界约束。《中国注册会计师职业道德基本准则》第四、五条指出：注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则；在执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。实质上的独立性体现的是一种内心状态，使得注册会计师在提出审计意见时不受损于职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持应有的职业怀疑态度。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实后，认为会计师事务所或鉴证小组成员没有损害公正性、客观性，职业谨慎性没有受到威胁。
现如今，社会公众对注册会计师的“期望值”越来越大，注册会计师的法律责任呈扩张趋势，特别是上市公司的审计报告，不仅要求对审计客户负责，对公司的股东债权人负责，还要对广大潜在的投资人负责。如果审计失败，就可能导致责任产生，承担巨额赔偿，甚至遭受毁灭性打击。注册会计师审计是受托经济责任审计，委托人、受托人、被审计单位应当三方独立。而在我国，审计委托人往往就是被审计单位。又加之注册会计师自身职业道德的缺失，使得注册会计师在执行鉴证业务时独立性受到威胁的情况时有发生。
二、影响注册会计师审计独立性的因素分析
（一）注册会计师自身的职业道德水平
注册会计师职业道德建设对于注册会计师道德行为的规范、职业水平的提高和职业良好形象的维持都有重要意义。为了行业的发展，注册会计师应当遵守其基本原则。在注册会计师行业中导致不遵守原则的因素有许多，主要有自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。不能否认，在我国注册会计师执业队伍中，的确存在着一小部分人为利益所诱惑，不能够遵守基本的职业道德规范，破坏审计行业原则。注册会计师忽略自身道德素养的建设和提高，进而在执业中影响其独立性，已经成为审计行业不可忽视的重要问题。
（二）同时提供鉴证业务和非鉴证业务
为了适应经济的迅猛发展，同时也为了满足被审计单位各方面发展的要求，会计师事务所目前涉及的工作不仅是单纯的审计工作，而是逐步延伸到其他相关领域中，如企业管理、投资咨询等，以期全方位、复合型发展。不仅是我国，全世界的会计师事务所为了实现利益最大化，都会承接被审计单位的投资咨询、会计账务处理、报税处理等一些非审计业务的工作，并且这些工作已经是成为其获取收益的主要途径。此时注册会计师和客户接触紧密，联系广泛，有时候会出现影响自我评价的现象，进而会对审计独立性产生极大影响。
（三）会计师事务所组织形式的缺陷
我国会计师事务所的组织形式主要有普通合伙制和有限责任制。在有限责任制下，股东是以其出资额承担有限责任；而普通合伙制下，合伙人以个人财产承担债务并承担连带责任。因为有限责任制对出资人的约束力相对较小，而且对会计师事务所而言承担的风险也相对较低，因此我国会计师事务所大多采用有限责任制。会计师事务所使用有限责任制的发展模式，必然会导致：因其在审计过程中出现差错而增加社会公众的利益损失，与其应当负有的责任不对等，降低了事务所成员的约束力，这也间接使得注册会计师在执业时更加无所顾忌。
（四）外部监管力度不够
外部监管模式的不合理会影响审计的独立性，对违规的会计事务所和注册会计师的处罚力度不够也直接影响到注册会计师在执行审计业务时的独立性。注册会计师的公信力除了自身的人格素养以外很大程度上会受所处环境的影响，我国注册会计师行业发展的时间较短，监督的机制正在逐步健全，追究责任的时效不强，处罚的力度也不大。
三、加强我国注册会计师审计独立性的对策
（一）提高注册会计师自身的职业道德水平
注册会计师应当认识到缺乏职业道德会对审计独立性产生严重影响，从而在执业时避免产生影响其独立性的职业道德问题，提高注册会计师审计时的独立性。注册会计师可以根据不利影响的严重程度来决定如何处理不利影响。注册会计师审计的独立性可以采取以下措施来增强：
1.法律、法规方面的约束。提高注册会计师自身职业道德需要依靠一定的法律约束。只有用法律来约束注册会计师，在执业时，注册会计师才能严以律己。在国家层面，法律法规要清晰；在行业协会层面，条令条例要细致；在事务所层面，制度要符合法律法规规定，执行要严格。
2.定期的继续教育和不定期的考核相结合。近年来，我国注册会计师行业的准入门槛逐渐提高，考试难度逐步加大，使得大多数人在考取证书时更多的只是从考试的角度单纯理解职业道德要素。但当执业时，职业道德问题却又被很多注册会计师忽视。因此，定期对注册会计师进行继续教育，并且缩短现行的继续教育间隔时间，以及不定期的对执业人员进行考核，才能提高注册会计师审计水平，保持其独立性。
（二）区分鉴证业务与非鉴证业务
事务必须正确区分鉴证业务和非鉴证业务，为被审计单位提供管理咨询、会计服务等工作的应分配专门人员。注册会计师与客户之间的关系越小，其独立、公正的原则就体现的越明显。会计师事务所将审计工作和管理咨询等其他工作相互独立，就避免了同时提供审计服务和非审计服务的问题，确保了审计独立性并且提高了审计工作信息质量。
（三）推动会计师事务所组织形式的转变
大力推动我国会计师事务所采用特殊普通合伙制的组织形式。目前，“四大”已经完成了本土化转制，即采用特殊普通合伙制的形式。大中型会计师事务所也在积极完成转制。特殊普通合伙制摒弃了普通合伙制和有限责任制的缺点，集中了各自的优势，执业合伙人对其因故意或重大过失所造成的债务承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人则以其出资额承担有限责任。转制后可以使合伙人及事务所加强风险控制，责任、质量及品牌的意识，从而提高了审计工作独立性。
（四）加强外部监管
加大行业监管力度是十分重要的，它可以让行业规范并形成良好行业环境。如果没有对整个行业进行大力的监管，保证从业人员恪守法律法规和职业道德，再完善的行业制度体系也是不够的。因此，必须切实采取多种方式保证注册会计师的独立性。
在工作中自身监督机制或内部控制在整个监管中作用是有限的，经常性的外界监督检查也是提高独立性主要途径。在管理中，政府的干预是必要的，政府与社会公众的利益一致，可以保证重大问题能被及时发现并处理，以防影响到整个行业。但国家和社会监督毕竟是宏观层面，针对我国注册会计师行业多方面监管的现状，应该实行有效的行业自律机制，认清注册会计师协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中各自具有的职能，明确分工，建立一个分工合理、全面的监管体系。只有国家、社会和各级监管机构从宏观和微观两层面分别入手，才能够有效的提高审计工作的独立性。
独立性是审计的灵魂，没有独立性就没有所谓的公平及公正，审计质量也就无从谈起了。独立性是不可或缺的条件，也会随着时代和经济的发展而变化。要把审计质量提高，就必须认真地以发展地眼光看待注册会计师的独立性问题。只有通过社会各界各行业的努力，我国注册会计师审计的独立性才能更强，审计工作的结果才能得到社会更广泛的信任。
参考文献
[1]季侃.提高注册会计师审计独立性的几点建议[J].合作经济与科技，2015：168-169.
[2]贾俊耀.论我国注册会计师审计独立性缺失的原因[J].山西财政税务专科学校学报，2013，15（4）：48-51.
[3]孙德风.提高审计独立性的有效路径[J].会计之友，2011（08）：109-111.
