时间：2023-09-25 17:29:08
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【关键词】弃置费用 账务处理
一、预计负债
1、预计负债的概念
负债类科目。根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,企业应通过该科目核算各项经确定的预计负债,包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。本科目借方记减,贷方记增,期末贷方存在余额,反映企业已预计但尚未清偿的债务。
2、预计负债的确定
预计负债属企业或有事项,企业对被确认为负债的各个或有事项,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。将或有事项确认为预计负债需满足以下三个条件:该或有事项应是由企业过去的交易或事项形成的承担的现时义务。确认为负债的或有事项,在履行时应很可能(发生概率大于50%但小于或等于95%)导致经济利益流出企业。或有事项的金额应能够可靠地计量,如果对相应的现时义务的金额不能可靠地计量,则不能将其确认为负债。
3、预计负债的账务处理
根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,预计负债主要核算三类经济事项:企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“营业外支出”科目,贷记本科目。根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债,应按确定的金额,借记“销售费用”科目,贷记本科目。根据固定资产准则或石油天然气开采准则确认的由弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记本科目(预计弃置费用)。在固定资产或油气资产的使用寿命内,按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记本科目(预计弃置费用)。企业实际清偿预计负债时,借记本科目,贷记“银行存款” 等科目。此外,企业根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的,调整增加的预计负债,借记有关科目,贷记本科目;调整减少的预计负债,做相反的会计分录。
4、预计负债的计量和披露
确认为负债的或有事项的金额应体现稳健性原则,总体上来说应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数可分两种情形来确定:一是所需支出存在一个金额范围,最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定。二是如果所需支出不存在一个金额范围,则应区别下列两种情况确定:或有事项涉及单个项目,最佳估计数应按最可能发生的金额确定。或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。企业对被确认为负债的各个或有事项,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。与此同时还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露,使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。与所确认负债有关的费用或支出应与其他费用或支出项目合并反映,不需在利润表中单列项目反映。预计负债是企业经营和会计理论发展的必然产物,是对未来经济利益流出的一种现时准备,体现了会计核算的谨慎性原则,对企业的持续经营和财务报表对利润做出真实反映,有着重要作用。
二、预计弃置费用
1、预计弃置费用概念及相关规定
弃置费用也叫弃置成本或资产弃置义务(ARO,asset retirement obligation),通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
2006年,财政部颁布的新会计准则,对资产预计弃置费用会计政策做出了明确规定。《企业计准则第4号――固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。特定行业(如石油、冶金、核电等)的企业应当根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,按照现值确定并核算应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
2、预计弃置费用的会计处理
(1)取得具有弃置义务的固定资产时的记账方法。企业取得具有弃置义务的固定资产后,必须先确定未来弃置义务的金额,并折算为当前现值(对于弃置义务金额终值和现值的确定,后文有详细叙述),将现值与固定资产的取得成本一起合并计入固定资产原值,并随固定资产一起折旧(固定资产折旧分录略,与正常折旧并无区别)。
例:某核电厂固定资产取得成本为100000元,通过技术手段确定10年后的弃置费用为10794.60元。按8%的利率,计算现值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定资产105000
贷:银行存款100000
预计负债-弃置费用5000
(2)计算各期应计利息
取得具有弃置义务的固定资产后,每年需提取利息费用(到终期时利息费用累计值加初始值即为弃置费用),继续上例,各年末需计提利息费用为预计负债期初账面价值乘以利率。
第一年末利息费用为5000×8%=5400,分录如下:
借:财务费用-利息400
贷:预计负债-弃置费用 400
第二年末,弃置费用科目累计数为5000+400=5400,应提利息费用为5400×8%=432
借:财务费用-利息 432
贷:预计负债-弃置费用432
依此类推,一直到第10年末。
(3)弃置费用实际发生时的会计处理
借:预计负债-弃置费用10794.60
贷:银行存款10794.60
3、预计弃置费用的经济实质
理解预计弃置费用发生的整个过程并不困难,整个会计处理的过程中,只有在最终弃置义务发生时,才对企业现金流产生影响。与计提固定资产折旧的原理类似,在弃置义务发生时,产生巨额的现金支出,而固定资产对企业做出的贡献却是平均分担在各期,这势必会造成终期利润被低估而其余各期利润被高估的现象。核算预计弃置费用的整个会计过程,本质上就是通过合理的会计手段,将终期发生的弃置义务,平均分配到固定资产使用各期的过程。
根据企业《企业会计准则第4号――固定资产》的有关叙述,在具有弃置义务的固定资产取得日,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。关于这点,理论界存在争议。刘群(2008)认为,弃置费用支付时点在固定资产寿命的缘结点,企业只有及时足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用支付储备的形成过程,从财务角度看,这一过程实质上是一个融资的过程。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,实质上是一种虚拟资产。应将这部分固定资产初始价值计入“未确认融资费用”,根据每年实际计提的折旧额进行摊销,同时确认相应的“预计负债”。何宗宁(2009)认为,弃置费用是由未来事项形成,并只能造成经济利益流出企业,不符合资产的定义(资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,该资源的成本或者价值能够可靠地计量),故不能计入固定资产成本。且弃置费用符合损失的定义(企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出),故应通过“资本公积”科目核算,按现值计算确定入账金额,按实际利率法摊销(“资本公积”科目可核算直接计入所有者权益的利得和损失)。
这两种意见都是在对弃置费用经济实质理解不充分的情况下产生的。先理清固定资产成本的定义,固定资产成本是指企业为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。具有弃置义务的固定资产,企业在取得时就背负着履行弃置费用的义务,换言之,不履行该义务,将不能获取该固定资产,可见弃置费用是固定资产成本的重要组成,认为弃置费用不符合资产的定义应计入损失,是割裂的看待问题,没有看见弃置费用与固定资产的内在联系(弃置费用与固定资产运杂费、包装费和安装成本等应计入固定资产成本的费用并无本质区别,在固定资产取得时就已经在实质上发生,只是其现金结算于报废日而不是取得日,这也解释了为何将该费用确认为一项负债)。将弃置费用直接计入损失,不参与计提折旧,当该费用数额巨大时也会造成各季利润的不准确。认为弃置费用是一种虚拟资产的观点也是一种割裂看待问题的观点。期初确认的弃置费用与最终发生额,在经济实质上是等价的,其差额只是货币的时间成本,既然在初始点计入固定资产成本的即是终期发生的现金流,该费用当然不是一项虚拟资产,只是预先确认的一笔负债――固定资产取得日即已发生,于报废日清偿。
综上所述,预计弃置费用是一项为取得固定资产所必要支出的成本,伴随固定资产的取得发生,于报废日清偿,由于其数额巨大,在初始点入账时需考虑货币的时间成本,且需分摊至固定资产使用的各个会计期间(其分摊过程为伴随固定资产计提折旧的过程以及计算财务利息的过程)。
4、预计弃置费用的计量
预计弃置费用的计量问题分为终值的确认和根据终值计算现值两点。弃置费用终值的确认更大程度上是技术问题,而不是会计问题,不同行业,不同设备的技术不同,对环境造成的影响也不同,其弃置义务的计量需要复杂、严谨、专业的技术判断,并不是单纯通过会计手段可以解决的。根据已确认的终值计算现值,是会计理论界关于预计弃置费用讨论的一个热点,主流意见有两点,通过实际利率计算和通过投资回报率核算。在我看来,这一分歧是预计弃置费用研究的重点,不仅是会计处理上的不同。虽然实际的经济内涵是一致的,无论采取何种比率计算弃置费用的现值,其各会计年度分担金额之和都是相同的,都是弃置费用终值的金额,但不同点在于,基于不同的比率,弃置费用在各年的分布不同,这种分布的不同,关系着企业的财务状况。计算比率越小,入账的现值越大,各期分担财务费用之间的差距越小;而计算比率越大,入账的现值就越小,财务费用的分担从初期到终期呈明显的阶梯状递增(弃置义务巨大时甚至会产生初期分担和终期分担差额巨大的现象)。至于具体采取何种比率,应视企业的具体财务状况和固定资产弃置成本的具体数额而定。但是在理论层面上,采取实际利率更符合前述弃置费用的经济实质。预计弃置费用是包含于固定资产成本中的,只是其支付发生于固定资产报废日,可以视为一项预提资金,而不是用于投资的,其货币的时间价值自然应当以实际利率计算而不是投资回报率。只是基于会计核算实质重于形式原则,采取适于企业实际情况的计算方式,我认为是可取且必要的。
5、预计弃置费用的披露
如前所述,预期弃置费用作为预计负债的子科目,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。与此同时还应在会计报表附注中对其形成的原因及金额作相应披露,使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。其各期利息费用应与其他费用或支出项目合并反映,不需在利润表中单列项目反映。
【参考文献】
[1] 何宗宁:固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊:会计版,2009(2).
[2] 曾艳芳:预计弃置费用的原理及核算[J].财会月刊:会计版,2008(10).
[3] 秦嘉龙:谈固定资产弃置费用的确认与计量[J].财会月刊:理论版,2008(11).
[关键词] 固定资产减值 固定资产减值准备 折旧
21世纪将是我国经济飞速发展的时期。我国对外开放、企业参与国际市场竞争,既是机遇也是挑战;科学技术的发展,新技术,新设备的引进将极大地促进我国企业的进步和发展,同时也给我国企业提出新的课题;如在会计核算中传统的计提折旧的方式已不适应市场经济的要求。因此在新会计制度中规定了固定资产减值准备的核算内容。
固定资产减值与折旧是固定资产核算的重要组成部分,折旧与减值准备都是固定资产的备抵项目,共同反映固定资产帐面价值的减少,使固定资产的确认和计量更加客观,体现了稳健性原则;同时两者之间有很强的关联性,原值减去累计折旧等于净值,净值再减去减值准备等于固定资产的账面价值。下面简单分析一下他们二者的区别。
一、两者的性质目的不同
累计折旧是“资产价值损耗的计量”,是将固定资产价值按一定标准分配到预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,其实质上是成本的分配手段或分摊过程。设置累计折旧的目的在于准确核定固定资产参与生产经营活动而形成的累计的价值转移,以求从商品销售中得到补偿。而固定资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发,对可收回金额与帐面价值进行定期比较。当可收回金额低于帐面价值时,确认固定资产发生了减值,要计提固定资产减值准备,从而调整固定资产的帐面价值,以使帐面价值真实客观地反映实际价值。固定资产减值所表示的价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的,与生产经营的关系不大,它可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性。
二、两者的核算范围不同
《企业会计准则――固定资产》第17条规定:“除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;(2)按规定单独估价作为固定资产入帐的土地。”
而计提减值准备的核算范围则在第27条明确规定:“企业应于期末对固定资产进行检查,如发现存在下列情况,应当计算固定资产的可收回金额,以确定资产是否已经发生减值:(1)固定资产市价大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌,并且预计在近期内不可能恢复;(2)企业所处经营环境,如技术、市场、经济或法律环境,或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化,并对企业产生负面影响;(3)同期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降低;(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏时;(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响;(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。
三、两者的核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的,并根据用途分别计入相关的成本或当期费用,而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行,在并无证据表明减值已发生的情况下,一般不必作帐务处理。
四、两者的计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法,可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变,可相应改变固定资产折旧方法外,一般折旧方法一经选定,不得随意调整;而固定资产减值准备的计提,没有象折旧那样有多种可选择的方法,它主要是于期末通过对固定资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
五、两者的计提基数不同
固定资产折旧是以原值减去预计净残值的余额作为折旧基数,并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧的。固定资产如果已计提了减值准备,则应当按照该固定资产的帐面价值(即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,则应当按照固定资产价值恢复后的帐面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。应当注意的是因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整。可见,固定资产原值、预计使用寿命、预计净残值等都是事先确定好的,属于带有一定主观性的会计估算。而固定资产减值准备则是针对固定资产帐面价值而言的,在期末时按帐面价值与可收回金额熟低的原则来计量,对可收回金额低于帐面价值的差额计提固定资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的,不可事先确定。可见,相对折旧而言,固定资产减值这种估算是事后的,客观一些,不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。
六、两者的帐务处理不同
固定资产的折旧与日常经营管理息息相关,是经常发生的,所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中,提取时借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目,而资产减值准备的提取与经营管理无直接关联,并非经常发生,统用“资产减值损失”科目。
通过上述比较可知,尽管固定资产减值与折旧有着上述种种区别,但它们也不是孤立的,而是彼此联系,相互影响的。固定资产减值准备是累计折旧核算不可缺少的调剂师,它弥补了累计折旧对资产减值情况反映不及时的缺陷,适应了科技高速发展、资产更新换代加快的现实要求。但资产减值准备的计算中的可收回金额难于确定,易造成准确率下降,甚至产生借用减值准备人为调节利润的行为。为此,需要通过进一步完善相关政策法规、设置合理评价标准、逐步与国际会计准则接轨等途径创建资产减值管理的良好环境。
参考文献:
2012年，财政部分别颁布了《事业单位财务规则》与《事业单位会计制度》，与旧的会计制度相比，新制度创新引入了固定资产折旧以及无形资产摊销的部分，尤其是固定资产折旧的方面要求行政事业单位采用年限平均法或工作量法按月计提折旧，通常年限平均法是普遍采用的方法，在这一方法下，引入了财务会计中的“累计折旧”和“累计摊销”等科目，为固定资产的后续会计核算提供了便利。但是在实际的工作中，由于行政事业单位以前一直没有对固定资产计提折旧，新会计制度对于固定资产的折旧计提也没有详细的实例说明，给财务人员的工作带来了很大的困惑。
二、行政事业单位固定资产后续支出概述
（一）行政事业单位固定资产折旧概述
在新的事业单位会计制度颁布之前，行政事业单位的固定资产采用不计提折旧和摊销的核算方法，这样不利于固定资产的后续管理，无法及时地掌握资产的耗损情况。在引入了固定资产折旧以后，能够充分地反映资产的消耗情况，随着时间的推移对固定资产的价值进行合理的估计，相对可靠的反映每个会计期间固定资产的价值。在对固定资产进行折旧的时候所用的年限平均法可以进一步细分为三种，分别为个别折旧、分类折旧以及综合折旧。这一划分的主要依据是固定资产的单位价值，通常个别折旧是指对单一的固定资产计提折旧，这类资产的价值较高，并且可以单独进行计量，易于折旧的计算。分类折旧是把物理特性相似并且使用年限相近的固定资产合并为一类，在总的价值基础之上进行固定资产的折旧，这样可以方便固定资产折旧的计算，减少工作量。对于综合折旧，则是把物理特性存在明显差异，但是资产的使用年限一致的资产进行合并来计提固定资产的折旧，这样也是为了简化工作量。在实际的工作中，需要结合固定资产的特征、价值、使用年限等进行综合考虑，选择最佳的折旧方式。通常对于单价高、使用年限长的固定资产，资产的折旧需要单独地进行计量，对于家具、机械设备、装具等固定资产，通常可以采用分类计提折旧的方式，这样可以减少工作量，方便财务人员进行折旧的计算。对于计算机设备等固定资产，可以采用综合计提折旧的方式，由于这类设备更新的时间快，通常折旧的年限在5年左右，以年限平均来计算，年折旧率为20%。
（二）行政事业单位固定资产后续支出成本化与费用化的区分
根据固定资产后续支出的情况不同，可以分为费用化支出和资本化支出，费用化的支出计入当期的损益中，如办公楼的日常维护，每年支出的金额较少，直接计入当期的管理费用中，在年底冲减收入。而资本化的支出而计入固定资产的价值中，增加固定资产的价值。通常这类的支出金额较大，如设备中重要的部件更换，更换以后资产的使用寿命延长，这样的支出属于资本化的支出，计入固定资产的成本中，在以后的期间逐渐计提折旧。
1、资本化的后续支出的核算。
固定资产在后续的支出中，符合资本化的支出，需要计入固定资产的价值中，对于被替换的部分，将累计折旧、减值准备等转销。在固定资产资本化的期间，把原来的固定资产转入在建工程，当资产后续化支出完成，并且固定资产达到可使用的状态以后，再转入固定资产。按照重新确定的固定资产原价、折旧年限、预计净值等进行折旧的计提。因此，在固定资产后续资本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判断是否为资本化的支出，主要的依据是资本化的支出后，计入固定资产的价值中，增加固定资产的价值。通常这类的支出金额较大，并且在固定资产的使用期间发生的次数很少。如单位中的大型设备，一些重要的部件更换，更换以后资产的使用寿命延长，这样的支出属于资本化的支出，计入固定资产的成本中，在以后的期间逐渐计提折旧。具体的判断标准需要根据固定资产的特点、支出的金额等进行，并没有单一的标准。
2、费用化的后续支出的核算。
对于不符合资本化的后续支出，通常进行费用化核算，把当期发生的费用化支出计入当期损益中，如管理费用、销售费用等科目。对于费用化的支出，其主要的目的是维护固定资产的正常运行，让固定资产保持较好的功能。尤其是大型的机器设备，为了维持其正常的运行，每年的维护费用是不可避免的，这些费用的支出直接计入当期损益。在行政事业单位的资产维修费用，在会计制度变化前后有明显的区别。在准则修订之前，固定资产的费用后支出借记“事业支出”等，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”等。而在行政事业单位会计制度修订之后，费用化的支持，借记“事业支出”、“行政管理支出”等，贷方的科目没有发生变化。
三、新的会计制度下行政事业单位强化固定资产后续支出核算的建议
（一）做好固定资产后续支出的管理
对于新的会计制度，行政事业单位需要根据新的准则要求，对固定资产的折旧、后续的支出进行管理，尤其是支出的分类，支出金额的计量方面。由于行政事业单位以前的固定资产后续支出与现在有很大的区别，需要重视这方面的会计处理。对于固定资产后续支出的金额、时间、对象等进行明确的记录，防止会计处理不当的情况发生。此外，单位的领导对于这方面的工作也要给予一定的重视，使单位的固定资产会计核算能够快速地调整过来，适应新准则的要求。针对固定资产后续的资本化支出与费用化支出，单位需要明确其划分的标准，由于不同类型的单位其资本化与费用化支出的界定有明显的差异，单位需要根据自身资产的特点，确定后续支出划分为资本化的标准。通常确定支出资本化的金额以后，剩余的部分自然就划分到费用化的支出中。因此，明确划分的标准是行政事业单位做好固定资产后续支出管理的要点之一。
（二）对固定资产的后续支出进行定期的复核
对于固定资产的后续支出除了做好相关的工作外，还需要管理人员进行定期的复核，对于需要定期进行维修的固定资产，如果没有发生较大的一次性支出，应当进行费用化。行政事业单位的性质与企业由明显的区别，不以盈利为目的，资金的来源主要是财政拨款。在对固定资产后续的支出中，费用化的支出确认与计量方面有时候会因人为的疏忽而出现差错，把本应该计入特定资产的后续费用后支出计入其他的科目中。因此，对于单位的固定资产后续的支持要定期的进行复核，避免出现计量不准确、科目划分错误等错误的发生。此外，个别的单位可能会出现虚报固定资产后续支出的问题，通过多开发票等方式，增加当期固定资产费用化的金额，占用国家的财务，造成了很恶劣的影响。因此，对于固定资产后续支出中的票据、凭证等进行必要的检查符合，防止此类事件的发生。对于固定资产在预定使用年限之前报废处理的，要进行检查，对于其处置进行监督，避免资产的流失。尤其是价值较高的固定资产，要进行监督管理。
（三）加大对财务人员培训的投入，提高财务人员的素养
在新的行政事业单位会计制度颁布以后，各行政事业单位需要及时的进行调整，但是一些行政事业单位的人员对新的会计准则不熟悉，相关的会计处理仍然按照原有的制度进行。或者对新的准则掌握得不到位，对于固定资产的后续费用化支出与资本化支出不清楚，后续支出科目划分错误。尤其是有固定资产发生部件更换的时候，需要把被替换的部件中已经计提折旧和减值准备的予以转销。如果不熟悉相关的固定资产后续支出的处理，容易出现不转销直接增加固定资产价值的错误。这对于后续的固定资产折旧与摊销等工作造成很大的影响。因此，需要加大对财务人员的培养，把工作中容易出现差错的地方进行重点的讲解，通过讲座、定期的培训等方式，提高财务人员的专业水平，从而更好地做好相关的财务工作，尤其是固定资产后续支出的会计处理工作，避免出现前述的错误。具体的培训方式可以为专家讲座与高校合作等方式的结合，聘请相关领域的专家学者，对行政事业单位固定资产后续支出中需要重点关注的地方进行讲解，指出其他容易出现差错或者难以界定的部分，为实际的工作提供指导。此外，由于一些财务人员对于新准则不了解，需要组织人员在进行定期的培训，系统的学习相关财务知识，提高财务人员的素养。
四、结束语
（一）会计准则的规定
按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用的确认可以划分为生产费用与非生产费用。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用；其次，分为生产费用与产品成本。生产费用与一定时期相联系，而于生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而与时期无关。第三，生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。
（二）所得税法的相关规定
2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照同期施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费；费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外；税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失；其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
二、新旧会计准则及税法的主要变化
（一）新旧税法对工资薪金支出扣除标准的不同规定
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。原税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业税负不均。《实施条例》统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，并对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。按照《实施条例》，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。。
（二）固定资产折旧的计提范围发生变化
新准则规定，固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。新准则扩大了固定资产的折旧范围。旧准则规定，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可
予以调整。
三、所得税法与会计准则对成本费用核算的差异
（一）固定资产折旧及减值准备的差异
第一，会计准则规定计提折旧的范围与税法规定可以扣除的折旧范围有区别。固定资产会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，不得扣除折旧的固定资产范围包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于1、3、5款，属于会计上计提折旧但不允许所得税前扣除的项目。第二，对折旧计提方法的规定不同。《实施条例》规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。且企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。并规定了固定资产计提折旧的最低年限。而会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，除出特殊情形外，不得随意变更。选择折旧方法上规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（二）无形资产研发费用的差异
税法和会计准则对无形资产研发费用的不同规定可以分别从初始计量和后续计量来比较。第一，无形资产研发费用的初始计量，对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。第二，无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。《实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；使用寿命不确定的无形资产在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
此外，新企业所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
（三）其他资产的差异
除固定资产折旧、无形资产摊销及研发费用的扣除标准有区别，税法和会计准则还对其他资产的计量有差异。第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础。金融工具确认和计量会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于资产负债表日的公允价值变动，计入“公允价值变动损益”，并相应调整金融资产的账面价值，而税法则对此通常不予以确认，只承认其原始入账成本。第二，投资性房地产。按照会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本计量与公允价值计量两种模式，采用成本模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；在符合规定条件的情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（四）其他费用扣除标准的变化
按照会计准则的规定，企业发生的合理的成本、费用支出，均应在计算利润总额前扣除；而《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，费用的扣除有一定的比例和标准，超过该比例或标准的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
【关键词】 固定资产减值 固定资产减值准备 折旧
固定资产减值与折旧是固定资产核算的重要组成部分，从《资产负债表》内容上看，“折旧”与“减值准备”都是“固定资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映固定资产帐面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取折旧，都不同程度地体现了“正确计算损溢、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”原则。也正是因为固定资产减值与折旧有着许多共同之处，所以导致实务中对两者的差别认识不清。为此，本文着重就两者的区别作一探析。
一、两者的性质目的不同
在实际工作中，人们往往认为累计折旧已经表示了固定资产价值的减损，再对固定资产计提减值准备显得多余和重复。其实，两者在性质上是不同的，目的也不完全一样。累计折旧是“资产价值损耗的计量”，它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。折旧表示的固定资产价值的减损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从商品销售中得到补偿。而固定资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与帐面价值进行定期比较。当可收回金额低于帐面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的帐面价值，以使帐面价值真实客观地反映实际价值。固定资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。
由此可见，计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧不能及时反映与调整可收回金额与帐面价值的偏差；而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
二、两者的核算范围不同
《企业会计准则——固定资产》第17条规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入帐的土地。”
而计提减值准备的核算范围则在第27条明确规定：“企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏时；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。”
同时，《企业会计制度》第59条还规定了全额计提固定资产减值准备的情形：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再该企业带来经济利益的固定资产。已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
三、两者的核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，一般不必作帐务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。
四、两者的计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整；而固定资产减值准备的计提，没有象折旧那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对固定资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
关键词 递延所得税负债 金融负债
中图分类号：F233 文献标识码：A
1递延所得税负债概述
递延所得税负债是指按照应纳税暂时性差异和现行所得税税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，在未来期间转为应纳税款。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。
期末递延所得税负债大于期初递延所得税负债的差额，应确认为当期递延所得税费用，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；应冲减递延所得税负债，并作为递延所得税收益处理，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目。
某企业第1～5年各年的会计税前利润均为200000元。固定资产采用平均年限法计提折旧，某项设备原值为150000元，净残值为0，税法规定折旧年限为3年，会计核算折旧年限为5年，当年一月份开始计提折旧。所得税税率为25%，资产负债表债务法进行所得税费用的核算。核算如下：
第一年末：
固定资产账面价值=150000-30000=120000（元）
固定资产计税基础=150000-50000=100000（元）
年末应纳税暂时性差异=120000-100000=20000（元）
年末递延所得税负债应有余额=20000%=5000（元）
本年应确认递延所得税负债=5000-0=5000（元）
本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得税费用=45000+5000=50000（元）
会计分录：
借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000
贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000
第二年末：
固定资产账面价值=150000-3000090000（元）
固定资产计税基础=150000-5000050000（元）
年末应纳税暂时性差异=90000-50000=40000（元）
年末递延所得税负债应有余额=40000%=10000（元）
本年应确认递延所得税负债=10000-5000=5000（元）
本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得税费用=45000+5000=50000（元）
会计分录：
借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000
贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000
第三年末：
固定资产账面价值=150000-3000060000（元）
固定资产计税基础=150000-500000（元）
年末应纳税暂时性差异=60000-0=60000（元）
年末递延所得税负债应有余额=60000%=15000（元）
本年应确认递延所得税负债=15000-10000=5000（元）
本年应交税金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得税费用=45000+5000=50000（元）
会计分录：
借：所得税费用――递延所得税费用5000；――当期所得税费用45000
贷：递延所得税负债5000；应交税费――应交所得税45000
第四年末：
固定资产账面价值=150000-3000030000（元）
固定资产计税基础=0（元）
年末应纳税暂时性差异=30000-0=30000（元）
年末递延所得税负债应有余额=30000%=7500（元）
本年应冲减的递延所得税负债=15000-7500=7500（元）
本年应交税金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得税费用=57500-7500=50000（元）
会计分录：
借：所得税费用――当期所得税费用57500；递延所得税负债7500
贷：所得税费用――递延所得税费用7500；应交税费――应交所得税57500
第五年末：
固定资产账面价值=150000―300000（元）
固定资产计税基础=0（元）
年末应纳税暂时性差异=0（元）
年末递延所得税负债应有余额=0（元）
本年应冲减的递延所得税负债=7500―0=7500（元）
本年应交税金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得税费用=57500-7500=50000（元）
会计分录：
借：所得税费用――当期所得税费用57500；――递延所得税负债7500
贷：所得税费用――递延所得税费用7500；应交税费――应交所得税57500
2递延所得税负债与金融负债的区别
债务人企业持有的一项金融负债，构成债权人企业持有的一项金融资产。与金融负债相比，债务人企业确认的递延所得税负债，并不构成潜在债权人的一项金融资产。从债权人的角度来分析：作为国家职能部门的税务机关有权要求纳税人依法纳税，行使其征税职能，对企业具有法定的税收权力，而不是合同权力；税收收入是通过依照税法规定对纳税人纳税年度内的会计利润的调整实现的，对企业经营所得的依法征税额在纳税年度即可实现，并不需要构成一项金融资产。
[关键词] 固定资产减值准备 累计折旧 关系
固定资产减值准备与累计折旧是固定资产核算的重要组成部分。实践中有不少人对两者的关系理解不清,其实两者之间既有联系又有区别,在新会计准则环境下,我们对此应有清晰认识。
一、联系
1.两者都是固定资产的抵减项目
减值准备是固定资产净值的减损,累计折旧是固定资产价值的转移。两者结合进行会计处理,使固定资产的确认和计量更加客观,体现资产作为“一种预期会给企业带来经济利益”的资源的重要特征。
2.两者都体现了稳健性原则
两者均在不同程度体现了正确计算损益、减少风险损失、合理确定价值补偿尺度的稳健性原则。
3.两者计提后都不允许再转回
新准则明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。两者均在资产报废或处置时再转回。新准则在一定程度上避免了企业利用资产减值进行利润调控的现象。
4.两者计提的原因有相同之处
技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提的共同原因。
5.两者彼此联系,相互影响
固定资产减值准备对累计折旧的估计偏差进行矫正;而累计折旧要以减值后的固定资产净值为基础进行调整,即:原值－累计折旧＝净值,净值－减值准备＝固定资产的账面价值（该项固定资产的可收回金额）。因此，固定资产减值准备是累计折旧的修正与补充, 它弥补了累计折旧反映不及时等方面的不足, 它们彼此联系,相互影响,共同反映固定资产的现时价值。
二、区别
1.两者有关准则颁布时期不同
累计折旧与固定资产同步纳入会计核算；固定资产计提减值准备则始于2001年的《企业会计制度》,2003年《企业会计准则――固定资产》又对其核算进行了详细规定,2006年《企业会计准则》又做了重大变革。
2.两者性质不同
国内普遍认为累计折旧是资产价值损耗的计量,它把固定资产的价值按一定标准分摊到固定资产预计可使用年限内,以实现收入与费用的配比；而固定资产减值准备是从资产预期未来经济利益的角度出发,对可收回金额与账面净值进行定期比较,通过专业判断,在满足条件时调整固定资产账面价值,以使账面价值能真实客观反映该资产的实际价值。
3.两者计提的基数不同
累计折旧针对固定资产原值而言,固定资产减值准备针对固定资产净值而言。当固定资产原值发生减值时,如果企业改为加速折旧法计提折旧,固定资产可收回净值未必低于账面净值,就不用计提减值准备。
4.两者会计处理的及时性不同
固定资产折旧估计的变更是一个复杂的过程,它不能及时调整可收回净值与账面净值的差额。而固定资产减值准备可在期末及时调整,以确保资产价值的真实性。
5.两者核算范围不同
固定资产准则规定,除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价作为固定资产入账的土地、已全额计提减值准备的固定资产,以及持有待售固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧外,企业应对所有固定资产计提折旧。企业应于期末对固定资产进行检查,当发现有符合新准则规定的减值情形时,应计算固定资产可收回金额,以确定是否发生减值;持有待售固定资产从划归为持有待售之日起停止减值测试。企业对单项资产可收回金额难以进行估计的,应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
6.两者发生的频率及规律性不同
折旧一般是按月计提、稳定发生且金额有一定规律。固定资产减值在技术进步、遭受破坏以及宏观环境发生重大变化等情况下才会计提,具有不确定性。
7.两者时效性不同
固定资产一经取得,企业就要选择合理的折旧方法,因此累计折旧金额是时效性较弱的估计值。固定资产减值准备是期末根据账面价值与可收回金额之差来确定,相对时效性强且较客观。
8.两者计提的原因有不同之处
除技术进步和遭受破坏是二者计提的共同原因,累计折旧更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移,而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值等内容。
9.两者计提方法不同
供企业选择的折旧方法包括平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。新准则中企业只要能证明其固定资产使用寿命与原估计有差异,就可进行会计估计变更(不用追溯调整),从而达到操纵利润的目的。固定资产减值准备主要是通过对期末固定资产账面净值与可收回金额的估计与判断来计提的,但可收回金额计算复杂,造成资产价值难再确认。
10.两者帐务处理不同
累计折旧提取时借记“制造费用”等,贷记“累计折旧”；固定资产减值准备计提时借记“资产减值损失”,贷记“固定资产减值准备”,期末将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”,转后该科目没有余额,“固定资产减值准备”累计每期计提数,直至相关资产被处置时才予以转出。
11.对应交所得税的影响不同
企业经营活动中使用的折旧费可在税前扣除,但接受捐赠和盘盈的固定资产由于具有成本性支出,其对应的折旧不可税前扣除。在计算应纳税所得额时,固定资产减值准备不在扣除之列。
综上所述,固定资产减值准备是累计折旧的补充,其适应了社会高速发展的现状,但资产减值准备可收回金额难以确定,急需进一步完善相关政策法规,设置合理的评价标准,与国际会计准则逐步接轨,从而创建资产减值管理的良好环境。
参考文献：
[1]李靖宇:新准则下固定资产折旧与减值准备比较分析[J].财会通讯(理财版)，2007年09期
关键词：固定资产；折旧；直线法；加速折旧法
中图分类号：F275 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）17－0124－02
企业的固定资产在长期经营活动中可以保持实物形态不发生变化，但在固定资产实际使用过程中不断损耗，价值逐步转移到所生产的产品中，或构成期间费用，这种价值转移的过程就是固定资产折旧。固定资产折旧属于会计估计的范畴，具有很强的主观随意性，因此，探讨固定资产合理的折旧方法，对企业经营具有非常重要的意义。
一、影响固定资产折旧的因素
固定资产折旧反映了在当期使用过程中的转移价值，每期固定资产折旧金额主要受到以下几个方面的影响。
1.固定资产原值及后续支出
固定资产采用历史成本计价，固定资产的原值就是固定资产初始购买时的价格，固定资产原值一般不发生变化，固定资产在使用过程中逐步转移价值的总金额等于原值减去净残值，因而固定资产原值对企业总折旧额有一定的影响。
企业在固定资产使用过程中可能对固定资产进行更新、改造及维修。维修支出对维持固定资产正常工作起到非常重要的作用，但该项支出直接计入当期费用，对固定资产当期折旧金额没有影响，仅仅影响当期所得税纳税金额，而更新改造支出应当在达到预定可使用状态时计入账面价值，重新确定可使用年限、预计净残值和折旧方法计提折旧。
2.固定资产的预计可使用年限
固定资产在其预计可使用年限内进行价值的转移，预计可使用年限的确定具有很大的主观随意性，因此固定资产折旧年限的确定对当期折旧金额会产生重大影响。固定资产的预计使用年限的确定应该考虑固定资产的有形损耗和无形损耗，特别是在当前经济全球化及科学技术飞速发展的背景下，固定资产更新速度加快，无形损耗对使用年限的影响越来越大。对于企业而言，固定资产的预计可使用年限只是影响纳税期间，对企业总纳税额没有影响，固定资产的预计可使用年限越长，则每期分摊的折旧费用金额越小。
3.固定资产的预计净残值
固定资产在达到其经济使用年限时报废，可能带来一定的处置收益，这部分收益可以计量并可收回，因此可收回的这部分价值可以从资产原值中扣除，不进行价值转移。预计净残值一般通过确定的残值率来计算，该预计过程一般是基于经验的估计，具有一定的主观随意性，因此预计净残值的确定对当期折旧费用会产生很大影响。预计净残值越大，则固定资产每期的折旧费用越小。
4.固定资产折旧方法的选择
企业折旧方法的选择会对每期折旧额产生很大影响。固定资产折旧方法主要有两种：直线法和加速折旧法。上述折旧方法一经确定，不得随意变更。企业选择不同的折旧方法对折旧总额并没有影响，但是影响折旧的计提期间。
总之，企业当期折旧额=当期折旧基数×当期折旧率。固定资产采用历史成本计价，原值一般不发生变化，只有在更新改造时改变固定资产的账面价值。固定资产的预计净残值、预计可使用年限及折旧率的确定具有很大的主观随意性，是固定资产当期折旧的重要影响因素。因此，对于固定资产折旧方法选择的研究重点就是分析不同的折旧方法下，当期折旧基数和当期折旧率的大小，使得当期折旧额能够真实地反映固定资产的损耗状况。
二、固定资产不同折旧方法的比较
1.平均年限法
平均年限法下，各个会计期间的折旧金额相同，折旧金额不随时间变化而变化。该种方法下假设固定资产生产能力在不同会计期间相同，折旧的累计额呈直线变化的趋势。
这种方法最大的优点是计算简便，因此这种方法在企业实际操作中广泛使用。但是这种方法存在很多缺点：首先，不符合收入费用配比原则。固定资产前期生产能力一般比后期强，若各期间平均计提折旧，后期获得的收入比前期少，但是却与前期负担相同的折旧费用。其次，平均年限法下，折旧金额只考虑固定资产的有形损耗，没有考虑无形损耗的影响。最后，随着固定资产使用期间的增加，修理费用增加，由于修理费用直接计入当期损益，造成后期费用扣除金额较大，不能真实反映企业利润的大小。
2.工作量法
工作量法是根据固定资产的实际生产状况确定当期折旧金额的方法，工作量法和平均年限法的唯一区别是：平均年限法下，累计折旧额是时间的线性函数；工作量法下，累计折旧额是完成工作量的线性函数。工作量法也具有平均年限法的缺点，而且具有工作量也难以准确估计的缺点。
工作量法下会计核算简便，而且在固定资产各个会计期间负荷差别比较大的情况下，直线法不能反映资产真实的使用状况，使用工作量法更合理，可以使企业收入和费用更好的配比。
3.年数总和法
年数总和法下，各个会计期间折旧额等于递减的折旧率乘以相同的基数。年数总和法是一种加速折旧法，各个期间计提的折旧金额不同，前期折旧额比后期大。
年数总和法计算虽然比直线法复杂一些，但是该种方法的存在有一定的合理性，它克服了直线法的缺点，不仅能够反映固定资产的有形损耗，还考虑到科技进步条件下的无形损耗，能够更加真实的反映收入和费用的配比关系。
4.双倍余额递减法
双倍余额递减法下，各个会计期间的折旧额等于固定的折旧率乘以递减的基数。双倍余额递减法与年数总和法相比，虽然计算的方法不同，但都是在使用年限内前期多计提折旧，后期少计提折旧，使得固定资产成本加快得到补偿。
总之，平均年限法和工作量法属于直线法，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。加速折旧法和直线法是完全两种不同的折旧方法，二者的区别主要表现在以下几个方面：
其一，折旧金额的计提期间分配不同。直线法下，固定资产在其预计可使用年限内平均计提折旧，而加速折旧法下，前期多计提折旧，后期少计提折旧，从而相对加快折旧的计提速度。
其二，对所得税的纳税期间影响不同。直线法下，折旧费用对各个纳税期间所得税的影响金额相同，而加速折旧法下，折旧费用对各个期间的纳税金额影响不同，前期由于计提的折旧费用较多，致使所得税纳税金额比直线法下少，后期计提的折旧费用较少，使得所得税纳税金额比直线法下多。
其三，是否考虑固定资产的无形损耗。直线法下，折旧金额只包括固定资产的有形损耗，没有包括固定资产的无形损耗，而加速折旧法下，折旧的加速计提，不仅考虑了有形损耗，还考虑了无形损耗，使得在科技日益发达、固定资产更新换代速度加快的背景下，更能真实的反映固定资产的价值。
三、加速折旧法的优越性
1.促进科技发展
随着科技革命的飞跃，固定资产更新换代速度日益加快，无形磨损占固定资产的总磨损价值的比例越来越大。直线法下，折旧在固定资产的预计可使用年限内平均计提，只考虑了固定资产的有形损耗，致使企业固定资产更新换代速度不能跟上科技的发展，出现设备老化的现象，企业生产能力下降，经营效率低下，而加速折旧法下，不仅考虑了固定资产的有形损耗，还考虑了固定资产的无形损耗，可以加快设备更新换代，促进科技发展，提高设备工艺水平，降低产品成本，提高企业经济效益。
2.促进资源的合理分配，提高生产率
直线法下，企业设备老化现象严重，不仅不能促进科技的发展，还使得企业生产效率低下，生产成本的增加，社会资源的浪费现象严重。而加速折旧法可以促进科技的发展，固定资产的更新换代加快，企业加速计提折旧，提前使用先进的技术设备，保证企业在使用尽可能少的原料下生产更多的产品，降低产品成本，提高企业产品的市场竞争力，促进社会资源的合理分配。
3．克服企业短期投资行为
固定资产在投入使用后，一般是前期生产效益好，生产成本低，后期固定资产修理费用增加。若企业在固定资产使用期间平均计提折旧，前期生产效益好，折旧费用相对比较低，企业利润高，会让管理者盲目自信，高估该固定资产的投资收益，容易导致管理者的短期投资行为。企业采用加速折旧法，可以减少投资不能收回的问题，引导企业的长期均衡投资。再者固定资产后期的修理费用一般直接计入当期损益，加速折旧法可以使得企业的折旧费用和修理费用的总额均衡的在各个会计期间内扣除，更加真实的反映固定资产的投资收益。
四、企业选择固定资产折旧方法的一般规律
房屋建筑类固定资产应当选择直线法计提折旧。房屋建筑类固定资产在其预计可使用年限内磨损状况比较均匀，采用直线法能够比较合理地反映其收入和费用配比状况。
机械设备类固定资产采用加速折旧法计提折旧。机械设备类固定资产前期生产经营能力较大，产量相对来说比较稳定，给企业带来的经济收益比较高，而后期生产能力逐渐下降，设备磨损严重，维修费用上升，根据收入和费用相配比原则，企业应该在前期计提较多的折旧费用。
数量较少、价值不高且使用较为均衡的固定资产可采用直线法计提折旧。数量较少、价值不高且使用较为均衡的固定资产，采用不同的折旧方法不会对当期折旧金额产生很大影响，因此可以直接采用直线法，简便易行，方便企业进行会计核算。
关键词：高校；固定资产；折旧；减值
一个经济实体的经营管理目标决定了其会计核算基础与核算方法，在不同的会计核算基础下，固定资产的核算方法有很大的区别。固定资产作为企业拥有和控制的一项经济资源，其经营杠杆作用使企业非常重视对于固定资产所产生的经营风险的管理，在企业长期的会计实践中，形成了一套非常成熟的固定资产核算方法。高校作为人才培养和科学研究的重要基地，在中国社会经济发展中发挥着极其重要的作用，而固定资产是高校从事教学、科研、社会服务等各项工作的物质基础，高校固定资产的使用和管理直接影响到人才培养、科学研究和社会服务的质量和效益。2010年年初，最新《高校会计制度》试点工作在中国人民大学正式启动，新制度的基本理念是引入权责发生制，要求事业单位计提折旧，进行成本核算。为了适应新制度关于会计核算基础及核算方法的变化，高校固定资产会计核算应借鉴企业比较成熟的核算方法，探索出既能全面客观地反映固定资产价值，又适合高校特点的固定资产核算方法。
一、高校固定资产会计核算的特点
高校固定资产是指为高校开展教学、科研及其他活动而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。高校管理与发展目标是培养人才，发展教育事业，区别于以营利为目的的企业，其固定资产作为一项教学资源进行管理，只需要简要的列示在财务报表上，以反映高校拥有多少教学资源。根据事业单位经济活动的特点和简化适用的原则，高校固定资产核算采用简化核算的方式。
高校在取得固定资产时，视资金来源的不同列作当期支出或者减少修购基金，并相应增加固定基金；处置固定资产时，在减少固定资产的同时，相应减少固定基金。除了融资租入固定资产之外，高校固定资产的账面余额与固定基金的账面余额是一致的。高校对固定资产的核算与企业相比有明显的区别：第一，高校购置固定资产发生的相关费用要列入相应的支出，同时通过“固定基金”账户反映固定资产占用的基金。第二，高校的固定资产不计提折旧，会计报表只反映固定资产原值。第三，高校运用固定资产进行出租、联营等形式进行的创收活动，没有规范的核算要求。由此，在会计实务中引发了一些矛盾和问题。
固定资产是高校教学、科研的物质基础和必备条件，也是衡量高校办学规模的重要指标之一。随着中国高等教育事业的迅猛发展，高等学校固定资产的总量不断扩大，其构成亦日趋复杂，管理难度不断加大。高校投资主体、财政、国资委等上级主管部门对其要求越来越高，特别是高校的合并、扩招、后勤社会化等改革措施的推出更是给固定资产管理工作提出了新的挑战。如何提高高校固定资产管理与会计核算水平，促进学校固定资产管理的规范化、制度化、科学化已成为当前高校发展过程中急需解决的问题[1]。基于高校对于固定资产管理发展的需求，简化的核算方式必须进行相应的革新，借鉴企业成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校与企业关于固定资产会计核算的比较分析
（一）固定资产初始计量的会计核算
企业的固定资产是指为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业会计准则规定，企业取得固定资产的入账价值包括为达到预定使用状态前所发生的一切合理，必要的支出。企业的固定资产作为一种特别的资产形式，是从流动资产到非流动资产的一种形式上的转化；从财务管理的角度来看，固定资产投资是在投资回收期内通过折旧费用的形式形成企业净现金流，进而完成其资产使命的。增值税征收转型后，企业在取得固定资产时，借记固定资产、应交税金-应交增值税，贷记银行存款。从会计账务处理上可以看出，资产只是形式上发生了变化。
高校固定资产按高校会计制度的规定分为七类：房屋建筑物、专用设备、一般设备、交通运输工具、文物和陈列品、图书资料、其他固定资产。《高等学校财务制度》明确规定，固定资产是指一般设备单位价值在500 元以上，专用设备单位价值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产[2]。但制度同时规定，对于大批量的同类资产（如课桌椅）而言，尽管其单位价值可能低于规定标准，如果使用时间在一年以上，此类资产也应作为固定资产。而在实际操作中，由于种种原因，造成固定资产名称不清，价值限额模糊，将部分单价不足的也列为固定资产，或者应列入固定资产的却没入固定资产账，使得财务管理与实物管理脱节。
高校在固定资产初始计量时，根据固定资产的使用性质，事业部分仍按收付实现制作为会计核算基础，在购置时一次性记为当期支出，经营部分比照企业会计核算方法进行核算。在会计处理上，作为事业核算的固定资产在取得时视资金来源的不同借记当期事业支出或者修购基金，贷记银行存款；同时平行地增加固定资产及固定基金；作为经营核算的固定资产，按照企业固定资产核算方式核算。
（二）固定资产后续计量的会计核算
1．固定资产的减值。固定资产减值是企业资产发生了部分或全部的损失，体现在企业固定资产总量和相应期间的净收益的减少。通常资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。《企业会计制度》第56条规定，“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。” 为了能够准确的反映企业所拥有的固定资产价值，在固定资产发生减值时借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，并且规定减值准备不允许转回。高校固定资产按大类进行管理，为了简化核算，高校固定资产一般不计提减值准备。
2．固定资产的折旧。计提折旧是在固定资产的有效使用期内对固定资产成本进行系统、合理分配的过程。折旧概念是区分收付实现制和权责发生制重要标志，其概念基础是权责发生制以及体现这一制度所要求的配比原则。企业将折旧作为一项费用，归集到相应的期间费用或产品成本中，与收入形成配比。高校以计提修购基金的方式代替折旧，而修购基金是按照事业收入和经营收入的一定比例提取，与固定资产的原值和使用年限不存在配比性，不能准确反映当期成本和费用。
高校在开展教学科研事业的过程中，由于不核算教育成本，所以对于固定资产不计提折旧。然而高校固定资产投入使用后，随着时间的推移，不管使用与否，使用程度如何都会发生各种损耗，资产价值也会随之减少，为了如实反映这种价值减少的情况，就必须对固定资产计提折旧，这样既可以建立符合高校内部资金循环和价值补偿机制，又能达到其资产价值管理和实物形态管理的统一。计提折旧必须根据固定资产的种类和性能，考虑有形损耗和无形损耗，这样可以避免出现设备陈旧、老化、跟不上高校快速发展需求的现象。还可以掌握固定资产的新旧程度、原值和净值的变化规律，以适应当前高校改革发展的需要[3]。
为了更加准确的反映固定资产账面价值，高校计提固定资产折旧是必要的，但不需要像企业一样进行折旧费用的归集。在折旧核算的方式上，可以按大类计提折旧。高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、交通运输工具、文物和陈列品、图书及其他固定资产七大类，各类固定资产的性能、用途、使用年限均有差别。除房屋以外的各种设备仅限于在用部分，未使用的不计提；对某些价值不发生损耗的文物和陈列品也不计提折旧[4]。图书折旧由于会计制度还是一个空白，折旧年限很难确定，考虑到现行高校的图书购置一般是稳中有升，也可不提折旧。
在折旧核算的会计处理上，可以参照企业会计制度的规定，在严格划分各单位的经营性和非经营性固定资产的基础上，分类核算。对于经营性固定资产的核算则与企业会计接轨，购置时不列支出也不增加固定基金，只增加固定资产，提取折旧时再记录进“经营成本”账户。（1）购入时，借：固定资产；贷：银行存款。（2）在使用期间选择合适的方法计提折旧，借：经营支出；贷：累计折旧。对于非经营性固定资产的核算仍然遵循收付实现制原则，购入时一次性列作支出，使用期间提取折旧时不再计入支出账户而是直接冲减净资产中的固定基金。（1）购入时，借：经费支出或事业支出；贷：银行存款。同时，借：固定资产；贷：固定基金。（2）在使用期间选择合适的折旧计提方法对固定资产计提折旧。借：固定基金；贷：累计折旧[5]。这样核算后，高校固定资产的账面净值就可以如实的在账面上反映出来了，一方面可以通过固定资产减去累计折旧得到固定资产账面净值，另一方面固定基金的余额即为固定资产的账面净值，这也恰好体现了固定基金作为净资产科目的真正意义。
3．固定资产的后续支出。企业会计准则规定与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业固定资产后续支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合资本化条件的后续支出应该资本化，计入固定资产原值。
现行的高校会计制度下，高校固定资产核算除报废外，不计增减、不计提折旧，账面价值始终不变。高校在固定资产使用过程中不考虑资产更新成本，一个大型固定资产(如进口设备)的维修需要大量的资金却没有计入固定资产原值，而直接计人教育事业类支出。为了能够更准确反映固定资产的实际价值，高校改建、扩建的固定资产应该仿效企业，对于在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，应按改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值，同时增记“固定资产”和“固定基金”科目。
（三）固定资产清理处置的会计核算
企业固定资产的清理处置通过“固定资产清理”科目核算，处置发生的清理费用及相关税金扣除后，将净损益计入营业外收支项目中。高校固定资产的清理报废，一般设备经本单位负责人批准后核销；大型、精密、贵重的设备、仪器报废，应经过有关部门的鉴定，报主管部门或国有资产管理部门、财政部门批准，具体审批权限由财政部门会同国有资产管理部门规定。报废固定资产的会计处理，应按减少固定资产的原值借记“固定基金”贷记“固定资产”，清理报废、毁损固定资产的残值变价收入和清理费用列入“专用基金—修购基金”。
由于高校固定资产不计提折旧，一旦需要更新或报废，由于缺乏可靠的依据，往往凭主观判断，要么提前报废造成资产浪费，要么因经费紧张迟迟得不到重置，随意性较大。因此从根源上还是要合理计提折旧，按期进行固定资产盘点，以准确的反映固定资产账面价值。
三、高校固定资产会计核算改革的建议
（一）强化管理意识，提高内部控制水平，建立内审机制
固定资产管理意识不强，长期以来，受计划经济的影响，高校在固定资产取得以后，对其使用情况疏于管理，既不提折旧，又不核算教育成本，对财务管理特别是固定资产管理和教育成本核算的重要性认识不足。为加强固定资产管理，必须强化管理意识，制定规范的内部控制制度，并加强内部审计监督。
（二）对固定资产计提折旧
高校应该对固定资产计提折旧，以便在会计账上就能直观的反映固定资产账面价值，而不是按固定折旧率在账外估算虚拟折旧。只有这样才能够真实准确地反映高校固定资产的状况，为领导决策提供可靠依据。
（三）定期进行清理盘点，实时掌握固定资产实存情况
高校应该及时清理盘点固定资产，防止出现挂账而实物已经灭失的情况，造成有账无物，账实不符的情况。通过固定资产盘点，可以实时掌握固定资产实存情况，及时核销报废固定资产，解决固定资产重复购置和闲置浪费情况。
（四）加强会计人员队伍建设，全面提升固定资产核算水平
高校对会计人员进行继续教育时，应该有针对性的对其加强专业知识的学习、加强计算机知识的学习，培养一批精通固定资产核算细则的优秀会计人员。同时还要培养会计人员的创新精神，以适应经济业务不断发展的需要。
参考文献
[1]杨静媛.高校固定资产管理中存在的问题及改进措施[J].财会通讯，2009，(5):153-154.
[2]胡明友.高校固定资产管理的现状及对策[J].四川经济管理学院学报，2009，(1):30-31.
[4]刘烨，刘为民，等.高校固定资产核算现状和计提折旧减值的思考[J].农村财政与财务，2009，(1):11-12.
