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[关键词] 资本公积 会计核算 资本溢价 公允价值
财政部的新企业会计准则及其应用指南（以下简称“新准则”）中，资本公积的核算内容发生了较大的变化,本文拟对新准则下资本公积科目设置及主要账务处理进行分析,以期对新准则的理解和运用有所帮助。
一、资本公积概述
资本公积是指企业收到投资者的超出企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。在不同类型的企业中，所有者投入资本大于其在注册资本中所占份额的差额的表现形式有所不同。在股份有限公司，表现为超面值缴入股本，即实际出资额大于股票面值的差额；在其他企业，则表现为资本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。
资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴，但两者有区别。实收资本一般是投资者投入的，为了谋求投资利益的法定资本，与企业注册资本相一致，因此，实收资本在来源和资金上，都有严格限制；资本公积有特定来源，另外有些来源形成的资本公积，并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资利益。
资本公积与净利润不同。在会计中通常需要划分资本和收益的界限，收益是企业经营活动产生的结果，可分配给股东。资本公积是企业所有者投入资本的一部分，具有资本属性，与企业净利润无关，所以不能作为净利润的一部分。
二、资本公积的会计核算
新准则中规定，企业形成的资本公积在“资本公积”账户核算。该账户按“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目进行会计核算。其贷方登记企业资本公积的增加数，借方登记资本公积的减少数，期末余额在贷方，反映企业资本公积实有数。
1.资本溢价
(1)一般企业资本溢价
企业创立时，要经过筹建、试生产经营、开辟市场等过程，这种投资具有风险性。当企业进入正常生产经营，资本利润率一般要高于创立阶段，这是企业创立者付出了代价的。所以新加入的投资者要付出大于原投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应计入“实收资本”账户，超出部分计入“资本公积―资本溢价”账户。
(2)股份有限公司股本溢价
在股票溢价发行时，公司发行股票的收入，相当于股票面值部分计入“股本”账户，超过股票面值的溢价收入（含股票发行冻结期间的利息收入）计入“资本公积”账户。与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积―股本溢价”等账户，贷记“银行存款”等账户。
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积―股本溢价”账户，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配―未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积―股本溢价”科目。股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配―未分配利润”科目
(3)同一控制下企业合并涉及的资本公积
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记或借记“资本公积―资本溢价（股本溢价）”科目；资本公积不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配―未分配利润”科目。
(4)拨款转入形成的资本公积
新准则规定，企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记有关科目，同时借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积―股本溢价”科目。
2.其他资本公积
(1)股权投资价值变动
股权投资价值变动是投资单位对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额。企业采用权益法核算长期股权投资时，长期投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少，以使长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的份额基本保持一致。被投资单位净资产的变动除了实际的净损益会影响净资产外，还有其他原因增加的资本公积，企业应按其持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资―所有者权益其他变动”账户，贷记“资本公积―其他资本公积”账户。
(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的账面价值，借记“投资性房地产―成本”账户；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”账户；已计提减值准备的，借记“存货跌价准备”、“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”账户；按其账面余额，贷记“库存商品”、“无形资产”、“固定资产”账户。同时，按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，借记“投资性房地产―公允价值变动”账户，贷记“资本公积―其他资本公积”账户。处置投资性房地产时，按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
(3)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”账户；已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”账户；按其账面余额，贷记“持有至到期投资―成本、利息调整、应计利息”账户；按其差额，贷记或借记“资本公积―其他资本公积”账户。
(4)将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产
企业根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值，借记“持有至到期投资”等账户；贷记“可供出售金融资产”账户。对于有固定到期日的，与其相关的原记入“资本公积―其他资本公积”账户的余额，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销额，借记或贷记“资本公积―其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。对于没有固定到期日的，与其相关的原记入“资本公积―其他资本公积”账户的金额，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积―其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。
(5)可供出售金融资产的公允价值变动及减值损失
资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产”账户, 贷记“资本公积―其他资本公积”账户; 公允价值低于其账面余额的差额,作相反的会计分录。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积―其他资本公积”账户，按其差额，贷记“可供出售金融资产―公允价值变动”。对于已确认减值损失的的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”账户,贷记“资本公积―其他资本公积”账户。
(6)套期保值产生利得或损失
资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“公允价值变动损益”、“资本公积―其他资本公积”等科目；被套期项目产生损失做相反的会计分录。
(7)递延所得税涉及的资本公积
资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用―递延所得税”、“资本公积―其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。
参考文献:
关键词：新准则；建设项目；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
基本建设工程项目，亦称建设项目（construction project），是指按一个总体设计组织施工，建成后具有完整的系统，可以独立地形成生产能力或者使用价值的建设工程。一般以一个企业（或联合企业）、事业单位或独立工程作为一个建设项目。建设项目具体指为完成依法立项的新建、改建、扩建的各类工程（土木工程、建筑工程及安装工程等）而进行的、有起止日期的、达到规定要求的一组相互关联的受控活动组成的特定过程，包括策划、勘察、设计、采购、施工、试运行、竣工验收和移交等。
新准则出台前，建设项目会计核算执行《国有建设单位会计制度》。新准则出台后，取消了，根据《企业会计准则讲解2010》，工程建设项目通过在建工程作为固定资产取得的一种形式与固定资产一起合并在《企业会计准则——固定资产》进行会计核算。
一、成本构成
企业以出包方式建造的固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、设备投资支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
1.建筑工程、安装工程支出。由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。
2.设备支出。设备支出是指在建设期间发生的构成基本建设实际支出的各种设备的实际成本，包括交付安装的需要安装设备、不需安装设备和为生产准备的不够固定资产标准的工具、器具的实际成本。
3.待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
二、出包工程的账务处理
出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的计算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算，下设“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“不需安装设备”、“待摊支出”二级核算科目，根据具体核算需要设置三级明细。企业应按照合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程（**工程）”、“在建工程——安装工程（**工程）”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按照合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装工程（**设备）”科目，贷记“工程物资——**设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算
待摊投资分配率=累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）*100%
工程应分摊的待摊支出=（工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）*分配率
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出
然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”等科目。
三、自营工程的账务处理
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买家、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业的存货，按其实际成本或计划成本进行结转。
建造固定资产领用工程物资、原材料或者库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也计入所建工程项目成本。
企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，借记“在建工程——建筑工程（安装工程、在安装设备、不需安装设备、待摊支出）”，贷记“工程物资”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。
工程完工达到预定可使用状态时，同出包工相同，首先，计算分配待摊支出；其次，计算确定已完工的固定资产成本；然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”等科目。
四、目前建设项目核算的现状
目前执行的《企业会计准则》，没有提及太多的建设项目财务核算内容，仅设置“在建工程”及其有关明细科目对企业基建业务进行核算。根据新准则核算要求，大多数企业已经不再执行《国有建设单位会计制度》，而是将企业的各项基建业务并入企业日常核算业务之中。很多企业对建设项目财务管理没有编制专门的的内控制度，对投资额大、施工期长的重大项目，其财务管理工作中的存在众多弊端，如项目进度款支付、工程设备物资管理等未制订专门的内控核算要求，造成物资管理混乱、账实不符、无法监控等严重后果。
1.工程物资核算与日常生产经营物资核算不完全分开，负责工程核算的会计人员职责分工不清，特别是异地建设在本部核算的建设项目，会计人员对施工现场的财务管理和监督缺失，核算体系设置欠科学，日积月累，造成相关会计信息质量低下，数据不实而且混乱。
2.企业财会人员对基建业务有关会计处理办法等相当陌生，对建设项目的实际情况不了解。没有具体的核算参照依据，仅凭借经验处理建设项目会计核算，没有认真参阅初步设计及概算书、项目相关合同等现象，导致基建项目会计核算分类与概算的项目分类脱节不符，直接影响到竣工决算。再者某些单位领导、会计主管不够重视，没有建立严格的监督和考核机制，建设项目会计核算或多或少的存在这样或那样的问题。
3.企业仅将会计科目特征设置一般性质科目，未设置为项目核算类科目，造成日后会计查询和准确提供各项财务数据的困难。在应用会计电算化的情况下，因设置后不可更改科目特
征，会计科目及类型设置必须在电脑初始化时就设置完毕，这样就要求财会管理人员具备相应的综合素质和业务判断能力。
五、建设项目会计核算的建议
根据企业会计准则，结合建设单位实际核算需要，参考准则执行前的《国有建设单位会计制度》及财政部基本建设财务管理办法等规范的要求，建立适合本企业的财务管理制度，并严格执行。
1.会计科目设置规范
在“在建工程”一级核算科目的基础上，依据初步设计及概算书的内容，根据自身具体情况设置， “土建工程投资”、“设备投资”、“安装工程投资”、“待摊投资”、“其它投资”。 并按子项层次、按单位工程设置设置三级以上明细科目，且科目编码要留有余地。
施工单位统计上报月工程进度，监理单位核对，建设单位相关工程管理部门审核后，经建设方负责人批准后，施工单位根据工程结算进度开具发票。建设单位依据工程结算进度支付规定比例进度款，余款计入“应付账款——进度质保金（A施工单位）”科目，待到竣工结算时将已结算进度（同时考虑工程承包合同金额）转入 “应付账款-质保金（A施工单位）”中。
2.在会计核算中，应根据企业和项目性质和规模，采用合理的模式进行会计核算，必要时建立辅助备查账进行核算
随着会计电算化的推广，为避免会计准则核算过粗导致编制报表时数据难以取得的困难，企业可以通过增加辅助备查账簿登记的办法，辅助备查账可参照国有建设单位会计制度建立，记账凭证原始单据引用企业会计准则账簿单据，以进一步提高建设项目会计信息的质量。
参考文献：
关键词：新会计准则 担保公司 基本担保业务 会计核算 探讨
中图分类号：F234 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）11-145-02
2010年7月，财政部颁布了《企业会计准则解释第4号通知》，规定融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17号）。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。
通知的施行，将担保公司会计处理定位于保险公司会计体系内，充分反映了担保业务的风险特点，这对引导人们运用现代保险会计理论，认识担保业务规律、研究控制担保风险的方法具有十分重要的意义。实现了担保公司会计核算的国际趋同和等效，也使担保公司业务的处理与原《担保企业会计核算办法》（以下简称《办法》）发生了实质性的变化。但担保毕竟不能等同于保险，担保公司会计核算不能完全照搬保险公司的相关规定。本文就新会计准则下融资性担保公司基本担保业务的核算做一些浅显的探讨。
一、担保收入的核算（与《办法》比基本未变）
担保费收入是担保公司为履行担保合同规定的义务而向投保人收取的对价收入。应设置“担保费收入”、“应收担保费”、“预收担保费”等会计科目。
担保合同成立时，借：银行存款、应收保费、预收保费
贷：担保费收入
中途退保或部分退保时，应按已保期限与剩余期限的比例计算退保费，直接冲减保费收入。
对于确认坏账的应收担保费，通过冲销“坏账准备”的方法进行核算
二、担保合同准备金的核算（与《办法》比变化较大）
融资性担保合同准备金主要包括未到期责任准备金和担保代偿准备金，2010年国家7部委联合发文（2010年第3号）《融资性担保公司管理暂行办法》第三十一条；“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。
1.未到期责任准备金。未到期责任准备金是指融资性担保公司为尚未终止的融资性担保责任提取的准备金。性质上为递延收益，即未赚取的担保费。设置科目：“未到期责任准备金”和”提取未到期责任准备金”。
企业确认原担保费收入、分担保费收入的当期，应按担保费收入的50%计提未到期责任准备金，担保合同解除（含提前解除与代偿解除）后将原计提数全额转回。实务中可按以下方法处理：
资产负债表日，按（当月担保项目担保费收入—当月解保项目担保费收入）*50%计算确定的未到期责任准备金数额借：提取未到期责任准备金，贷：未到期责任准备金。当上述计提数为负数时，借记“未到期责任准备金”科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。
期末，将“提取未到期责任准备金“科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
2.担保代偿准备金。担保代偿准备金是担保公司在会计期末为尚未终止的担保合同在担保人未按合同履行义务，发生代偿义务支付代偿金的情况而提取的准备金。其实质是预计成本。应设置“担保代偿准备金”与“提取担保代偿准备金”科目
资产负债表日，应按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。借记“提取担保代偿准备金”科目，贷记“担保代偿准备金”科目。
担保代偿时，根据其收回的可能性分别借记“代位追偿款”科目或本科目，贷记“代偿支出”等科目。
期末，将“提取担保代偿准备金”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
三、担保合同成本的核算（与《办法》比变化较大）
1.担保合同取得成本。担保合同取得成本是指担保人在取得担保合同过程中发生的支出。主要包括发生的手续费或佣金支出、调查和评审费支出等。取得的成本在发生时计入当期损益。应设置“手续费及佣金支出”科目。
发生相关费用时：借：手续费及佣金支出 贷：银行存款等
如发生评审费等收入，则：借：银行存款等 贷：手续费及佣金收入
2.代偿支出。
（1）代偿支出。代偿支出是被担保人未按合同约定履行义务，由担保人代其履行义务而支付的代偿款及相关费用支出。从严格意义上说，代偿支出尚不是公司的最后损失。担保公司在代偿后有可能从被担保人处得到一定的追偿款。设置“代偿支出”科目
实际支付代偿款时，借：代偿支出 贷：银行存款等科目
（2）应收代位追偿款。代位追偿款，是指担保人承担代偿担保金责任后，按照合同约定取得的对被担保人的求偿权而追回的价款。从理论上讲，是对担保人发生的代付支出的补偿，在确认时应当冲减代付支出，而不能作为一项收入。应设置“应收代位追偿款”科目。
代位追偿款，只有在同时满足准则规定的条件时才能予以确认。一是与代位追偿有关的经济利益很可能流入；二是该代位追偿款的金额能够可靠的计量。对于不满足确认条件的代位追偿款，担保人不应当确认。
确认应收代位追偿款时 借：应收代位追偿款 贷：代偿支出
实际收到代位追偿款时 借：银行存款
贷：应收代位追偿款
收到应收代位追偿款时，担保人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期代付支出。
如已提取了担保代偿准备金，借：担保代偿准备金
贷：代偿支出，如担保代偿准备金余额不足冲减时，计入代偿支出。
（3）抵债资产。抵债资产是担保公司代偿后收回的反担保抵押或质押物资。抵债资产不计提折旧或摊销，但对预计可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额计提减值准备。设置“抵债资产”科目。
取得的抵债资产，应当按照实际抵债部分的资金本金、已确认的利息和取得资产支付的相关税费作为抵债资产的入账价值，借记本科目，按原已计提的资产减值准备，借记“坏账准备”等科目，按应收款项的账面余额，贷记“代偿支出”、“应收利息”等科目。
综合举例：2010年3月7日，某担保公司与A企业签订一份担保合同，对A企业的一年期贷款300万元进行担保，以企业的库存存货进行抵押。担保费为8万元，保费于合同生效时一次支付。经计算确定，针对本合同计提未到期责任准备金4万元，担保赔偿准备金2万元。2011年3月合同到期，A企业未能全额偿还贷款，担保公司履行了代偿责任，支付银行借款本息共计264万元。同时收回存货。假设该存货同类资产市场价格为90万元，代位追偿款预计可收回120万元。8月担保公司转让存货收入95万元，从A企业收回代偿款110万元。要求：编制有关分录。
担保公司应编制分录如下：
（1）2010年3月，担保公司根据合同确认担保收入并计提准备金。
借：银行存款 80000
贷：保费收入：80000
借：提取未到期责任准备金 40000
贷：未到期责任准备金 40000
（2）年末，提取担保代偿准备金。
借：提取担保代偿准备金 20000
贷：担保代偿准备金 20000
（3）2011年3月支付代偿款，并收回抵押物及确认代位追偿权。
借：代偿支出 2640000
贷：银行存款 2640000
借：抵债资产 900000
应收代位追偿款 1200000
担保代偿准备金 20000
贷： 代偿支出 2300000
（4）2011年8月处置抵押物、收到代位追偿款。
借：银行存款 950000
贷：抵债资产 900000
代偿支出 50000
借：银行存款 1100000
代偿支出 100000
贷：应收代位追偿款 1200000
参考文献：
1.财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006
2.财政部.担保企业会计核算办法.中国金融出版社，2006
3.侯旭华.担保公司会计.中国金融出版社，2011
【关键词】煤炭；费用；成本
新会计准则以先进、科学的理念为指导，在借鉴国际会计准则的同时上充分考虑了中国的国情，较好地厘清了会计的国际化和中国特色的关系。新会计准则体系的颁布和实施，对我国会计事业和经济发展产生了重大而深远的影响，2012年4月就任的财政部副部长王军表示：“新会计准则实施后，我国企业会计信息和审计质量得到了明显提升，财务报告决策地位和会计审计水平有了较大幅度提高，对于我国资本市场的长远健康发展和企业改革的深化意义重大。”
对煤炭企业而言，成本费用核算是会计核算方法体系的重要内容，建立科学规范的成本核算制度是加强煤炭企业经营管理的内在要求。在新会计准则框架下，煤炭企业如何优化成本核算，运用先进的成本管理理念和科学的成本管理方法来提高企业的经济利益是一个值得探讨的问题。
一、煤炭企业成本费用核算的主要特点
1.煤炭生产成本中人力资源开支和固定资产费用比重较大
煤炭资源的物理特性决定了煤炭开发中耗用的各种原材料并不构成产品实体。煤炭开采的主要是辅助材料消耗，如木材、锚杆、U型钢、坑木代用品、大型材料、专用工具、工字钢等都不构成煤炭产品实体，可以多次地进行回收复用。同时，由于消耗材料不构成产品实体组成部分，所以生产过程中所消耗的材料品种和质量不影响产品质量。
煤炭开采在我国是劳动密集型产业，工人劳动强度大，服务年限短，工作环境恶劣，因而各种补贴、津贴较高，工资成本约占总成本的35%，列全国各行业的首位。为了确保煤矿安全生产，职工培训也在不断加强，人力资源消耗在成本中的比重仍在上升。
2.煤炭开采的外部成本不可忽视
煤炭资源的开发势必对矿区的资源环境造成不同程度的影响，而且随着开采规模的扩大和开采强度的增加，地面塌陷赔偿费、造田复垦费也逐年增加，这部分成本在传统的成本预测和控制中没有引起足够的重视。煤炭资源的开采过程中，排放的瓦斯、装运过程中的粉尘对大气造成污染；煤炭开采使地表塌陷、水土流失、土地沙漠化；地表塌陷还会对地面的建筑物造成破坏等等。因此，相对于其他行业，煤炭行业由于矿区资源环境遭破坏而付出的代价和保护资源环境而支付的费用以及环境恢复所产生的成本都要更大。
二、新会计准则对煤炭企业成本核算的影响
新企业会计准则及其应用指南中明确规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素；将预计未来可能发生的弃置费用按其现值计入固定资产的成本和相应的预计负债。”在对或有事项规定时，指出“企业应按照现值计算确定应计入固定资产资本成本的金额和相应的预计负责。”根据这一规定，煤炭企业弃置费用的存在改变了传统成本核算的思路，弃置费用可以不增加煤炭企业的内在成本，而直接增加固定资产的初始价值，在以后年度的摊销中再通过计提折旧的方式予以转化。对煤炭企业来说，新会计准则的变化，主要在以下几个方面的成本核算有待完善：
1.环境保护的成本核算重视力度不够
环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。煤炭企业的生产经营和管理是以煤炭资源的开采与加工为基础的，这也就意味着煤炭企业的发展壮大是以资源的消耗和环境的污染为代价的。但是，我国煤炭资源企业对环境保护的重视程度远远不够，新会计准则中对企业成本核算的要求也只在弃置费用中得到体现。
2.安全防护经费投入不足，成本核算范围不全面
尽管我国财政部、发改委以及煤矿安全监察局对不同类型和规模的煤炭企业规定了安全生产费用的提取标准，但这些标准只具备一定的指导意义，并不能真正推动煤炭企业完善安全成本核算，而且相关规定对安全生产费用的提取标准制订得偏低，致使煤炭企业用于生产发展基金的经费过少，无法满足企业安全生产运行的基本需求，也影响了矿井后续生产和盈利水平。
3.现行成本核算没有反映退出成本和费用
由于煤炭属于不可再生资源，总会面对枯竭的一天，届时，煤矿将不可避免地被迫关闭，企业需要安排大量的资金用于各项退出事宜，而这些费用在目前的成本核算中是不能提前计入成本的。
三、新会计准则框架下煤炭企业成本核算的对策研究
随着经济环境变化，特别是从近几年新会计准则的实施情况来看，煤炭企业要提高自身的竞争能力，必须改变生产经营的管理理念，同时引入全新的成本核算管理思想。
1.努力提高资源回收率，降低煤炭资源成本
资源回收率是影响煤炭企业成本的重要因素之一。煤炭企业要充分利用现代科学技术，通过合理布置开采区域、改进煤炭生产工艺，有效提高资源回收率，使吨煤负担的资源税费降低，从而降低企业成本，同时现代科学技术的普遍采用，还可以提高生产效率，也降低了生产工具成本。
2.运用现代技术方法预测地质条件，准确进行成本预测，降低企业生产成本
煤炭企业成本影响因素是复杂的，简单的历史数据进行成本估计可能影响预测精度，并不能准确预测制定成本控制计划实现成本控制，进行科学进行成本预测非常必要。为此，应该充分考虑煤炭生产的矿井地质条件，包括断层、褶皱、火成岩侵入、煤层稳定性、顶底板条件、倾角及其它地质因素纳入成本预测的条件之中。建立科学的煤炭成本预测体系，保障成本预测的准确性，真正为后续生产控制提供依据。
参考文献：
[1]赵会杰.煤炭企业材料成本控制管理探讨.当代经济，2011年13期
会计核算基本前提的扩展及依据
1．会计核算基本前提的扩展。前面提到会计核算的四个基本前提中，会计主体限定了会计核算的空间范围；持续经营限定了会计核算的时间范围；会计分期限定了什么时候记账、算账、报账；货币计量限定了会计核算应采用什么计量单位。我们认为，除此之外，还应限定会计核算的记账基础、核算内容和记账方法，也就是会计核算的另外三个基本前提：权责发生制、会计六要素和借贷记账法。（1）权责发生制是限定企业会计在进行会计核算时，要以权责发生制作为会计基础。之所以选择权责发生制而不选择收付实现制作为会计基础，是因为企业交易或者事项的发生时间，与相关货币收支时间有时并不完全一致。（2）会计六要素是限定我国企业会计在对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时，应将会计对象的具体内容划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，而不能分为其他的会计要素。根据我国国情，《基本准则》将会计要素分为六个项目。对会计要素的限定和规范，可以使财务会计系统更加科学严密，为合理建立会计科目体系、设计财务会计报表提供依据和基本框架结构，便于会计信息的汇总、对比，为投资者、债权人等会计信息使用者提供更加有用的信息。（3）借贷记账法是限定企业会计在选择记账方法时，只能采用借贷记账法，而不能选择其他复式记账方法。限定采用借贷记账法记账，不仅规范了各行业企业的会计核算工作，更好地发挥会计的作用，同时也便于同世界上其他国家进行经济交往。
2．扩展的主要依据。我们把“权责发生制、会计六要素、借贷记账法”作为会计核算的基本前提，将会计核算基本前提由四个扩展到七个，虽然有悖于公认的四个基本前提，但是它符合中国会计实务的具体情况，并且能使会计理论更加完善。其主要依据是：（1）符合《企业会计准则———基本准则》（以下简称“基本准则”）。基本准则显然是对会计核算的规范，其第一章总则共十一条，是对整个会计核算过程的总体规范，第一条是制定基本准则的目的———规范会计核算；第二条是基本准则的适用范围———中华人民共和国境内设立的企业；第三条是企业会计准则包括的内容———基本准则和具体准则；第四条是财务会计报告的目标。剩下七条（从第五条至第十一条）显然是对会计核算的空间范围、时间范围、计量单位、记账基础、核算内容、记账方法的限定，也就是本文提到的七个会计核算基本前提。基本准则将这七个方面的内容作为基本准则的总则部分，显然是对会计核算全过程的总体规范。这七个方面虽然是人为确定的，但完全是出于客观的需要，符合会计实务的客观事实，有充分的客观必然性，违反其中任何一个前提，会计核算工作就无法正常进行。（2）符合公认的会计核算基本前提的定义。上述七个会计核算基本前提，不仅不与公认的会计核算基本前提的定义相矛盾，反而修正了其欠准确的部分，补充了核算内容、记账基础和记账方法，使会计核算基本前提更加完整。因此，将会计核算基本前提扩展到“会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制、会计六要素、借贷记账法”七个方面的内容，不仅与《企业会计准则》相适应，也符合公认的会计核算基本前提的定义，更符合我国的会计实践。
“会计核算基本前提”不等于“会计假设”
从定义上看，会计核算的基本前提不等于会计假设，会计核算基本前提是对会计核算的已经明确或不明确的不确定情况所作的限定或姑且认定，是进行会计确认、计量、记录和报告的先决条件。而会计假设是对会计核算上不明确的不确定情况，只能根据客观的正常情况和趋势，作出合乎情理的认定，这是会计假设与会计核算基本前提的根本区别。在上述公认的四个会计核算基本前提中，只有持续经营属于会计假设，因为企业能否永远持续经营并不明确，只能根据正常情况姑且认定其是持续经营的，但不能保证不会出现解散清算的情况。而会计主体、会计分期和货币计量，是对已经明确的不确定情况所作的限定，一旦作了限定，就不会出现其他情况，具体分述如下：会计主体是在会计为之服务的特定单位已经明确的情况下，限定其只能核算那些影响为之服务的特定单位本身经济利益的各项交易或者事项，那些不影响为之服务的特定单位经济利益的交易或者事项，就不能进行核算。如果是会计假设，可能还会出现核算不影响为之服务的特定单位经济利益的交易或者事项。但是通过上述限定之后，就不会出现这种情况。因此，这不是姑且认定，而是明确的限定。会计分期是将企业持续不断的经营过程，人为地、明确地划分为较短的相对等距的会计期间，这显然是对会计核算所进行的限定。如果是会计假设，将有可能出现没有会计期间的情况，但经过上述限定，就不会出现这种情况。因此，这不是姑且认定，而是明确的限定。货币计量是在货币量度、实务量度和劳动量度三种明确的量度之间，限定采用货币量度。如果是会计假设，那就有可能出现以实物量度或劳动量度作为统一的量度单位，但在上述限定之下，这种情况不会出现。因此，这也不是姑且认定，而是明确的限定。因此，将上述公认的四个会计核算的基本前提，称为会计假设，仅仅是一种习惯叫法，并不科学。笔者认为，虽然会计假设是会计核算的前提条件，但会计核算的前提条件不一定都是会计假设。
货币计量不包括币值稳定假设
一、关于新会计制度名称的规范
现行关于新会计制度的名称有许多不同的叫法，主要有“新会计制度”、“新会计核算制度”、“新财务会计制度”、“新会计制度系统”、“新会计制度体系”、“新会计制度系列”、“新会计准则”、“新会计准则体系”、“新会计准则系列”、“新会计准则系统”、“新会计制度和新会计准则”、“新会计制度和新会计准则体系”、“国家统一的会计制度”等等。
笔者认为，关于新会计制度的准确叫法应分为两种：一种是官方叫法，即新会计制度应称为新的“国家统一的会计核算制度”。在国家已颁布的新《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《会计工作基础规范》等会计法规中，都反复强调了“国家统一的会计制度”的概念，但“国家统一的会计制度”并不等于新会计制度，它是一个制度体系，由若干个具体制度来组成，如会计核算制度、会计人员管理综合制度、会计从业资格管理制度、会计专业技术资格考试管理制度、会计机构负责人任职资格管理制度、会计人员继续教育管理制度、会计人员职业道德管理制度、会计委派制度，等等。其中“国家统一的会计核算制度”是“国家统一的会计制度”这个体系中最重要的制度之一。另一种是学术界的叫法，新会计制度应称为“新会计核算制度体系”。新会计制度既包括具体的会计制度，也包括会计准则，还包括其它涉及会计核算的规章等。我们通常所说的“新会计制度”实际上的涵义与上述两种规范叫法的内涵是一致的，是上述两种叫法的简化，也是会计实务工作者的一种通俗叫法。以下为了讨论方便，我们继续用这个简化的名称。
二、关于新会计制度的基本含义
有关新会计制度的基本含义可以说是五花八门，一本书就有一种说法，而且有些定义可谓既“全面”又细致，还十分复杂。我们知道，新会计制度不是一个个别制度，而是一个制度系统，这已基本上被学术界认同。正由于它是一个系统，所以给它下一个较复杂的定义显然是不恰当的。新《会计法》、《企业财务会计报告条例》和《会计工作基础规范》都明确指出，单位必须按照“国家统一的会计制度”进行会计核算，具体讲就是按照“国家统一的会计核算制度”进行会计核算，即按照新会计制度进行核算。因此，可以把新会计制度基本含义简单地概括为：它是会计核算的基本规范和共同标准。
三、关于新会计制度的基本组成
关于新会计制度的基本组成，学术界一直在争议，已达到共识的主要有：
1.新企业会计准则——具体准则系列。包括：“关联方关系及其交易的披露”、“现金流量表”、“资产负债表日后事项”、“债务重组”、“收入”、“投资”、“建造合同”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“非货币易”、“或有事项”、“无形资产”、“借款费用”、“租赁”、“中期财务报告”、“存货”、“固定资产”。
2.新企业会计制度系列：包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》(暂定名)。
学术界没有达到共识的内容包括：
1.《企业会计准则——基本准则》。一种观点认为，基本准则是会计准则不可分割的一部分，而且是起统帅作用的部分，它应是新会计制度的一部分；另一种观点认为，由于基本准则是1992年制定的，很多内容已经过时，与财政部新颁布的一些会计制度不相符，把它列入新会计制度的一部分，容易引起当前会计核算依据的混淆，所以新会计制度应不包括它。但对《企业会计准则——基本准则》的修改只是时间问题，一旦修改完成，它将成为新会计制度最重要的一部分。
2.《企业财务会计报告条例》。一种观点认为，该条例虽然是针对会计核算结果的规范，但对会计报告前的会计核算要求作了全面的规范，如对六大会计要素重新作了定义，对其它会计核算原则和会计报表的编制要求也进行了新规范，这些新规定是制定“新企业会计制度系列”和“企业会计准则——具体准则系列”的重要依据，所以它应是新会计制度的一部分。另一种观点认为，条例虽然对会计核算的一些内容进行了规范，但从该条例的整体规范内容来看，它主要是对财务会计报告的行为进行规范，严格来说它不应是一个会计核算制度，所以它不应成为新会计制度的一部分。但不管怎样说，在《企业会计准则——基本准则》未修改完成前，它是制定新会计制度的重要依据之一。
3.完善制度的专项办法和补充规定。实际工作中发生的经济事项是千变万化的，新出台的《企业会计制度》虽然是一部打破行业、所有制组织形式和经营方式界限的综合会计制度，但它仍不可能包罗万象。因此，对于新会计制度出台以后不断出现的一些新问题、专项问题和疑难问题，必须制定一些会计核算的专项办法和补充规定。因为这些专项办法和补充规定过多、过于分散，法律层次较低，似乎不成体系，所以一些学者认为它不应作为新会计制度的一部分。但退一步来讲，这些专项办法和补充规定仍然是目前相关会计核算的依据，所以从这一点来考虑它应是新会计制度的组成之一。
四、关于新会计制度的基本架构
新会计制度的架构主要是讲新会计制度的构成层次。一般来说，上一个层次应当是指导下一个层次的依据，下一个层次是上一个层次的具体体现。关于新会计制度基本架构的争议也颇多，按广义的新会计制度分类，主要有四种观点：
1.按重要性设置架构
可以分为三个层次。第一层次为《企业财务会计报告条例》，由于条例对会计要素等重要原则重新作了规定，它是指导会计核算最重要的依据。第二层次为《企业会计准则——基本准则》，由于基本准则是1992年底制定的，它的一些内容已经“过时”，对于“过时”的那部分内容受第一层次《企业财务会计报告条例》的指导，未“过时”的部分内容仍然是指导会计核算最重要的依据之一。第三层次为新企业会计准则——具体准则系列和新企业会计制度系列，是根据第一层次和第二层次的重要原则而制定的。
2.按法律层次设置架构
法律层次主要分为法律、法规、规章及规范性文件，并由前至后一层规范一层。涉及到新会计制度的法律层次主要有三个：第一层次为《企业会计准则——基本准则》和《企业财务会计报告条例》，两者都以国务院令的形式颁布，属于法规层次，是新会计制度的最高法律层次。第二层次为新企业会计准则——具体准则系列和新企业会计制度系列，属于规章层次，受第一层次指导。第三层次为完善第二层次的专项办法和补充规定，受第二层次指导。
3.按会计核算模式设置架构
近来，我国会计学术界倾向于把会计核算模式分为三个层次：第一层次为企业会计准则——基本准则，第二层次为企业会计准则——具体准则，第三层次为企业会计制度，新会计制度相应的各个制度正好与之对应。
4.按会计制度理论结构设置架构
一种主流会计理论把会计制度体系分为三个层次：第一层次为确定主要会计原则的制度，第二层次为确定专项和特殊会计原则的制度，第三层次为确定具体会计核算原则的制度。相应的新会计制度也分为三个层次：第一层次为《企业会计准则——基本准则》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度——一般规定》、《金融企业会计制度——一般规定》，这几类文件都是确定企业会计核算的主要原则，包括会计核算的基本前提、会计核算的一般原则、会计要素原则和编制会计报表的基本要求等。第二层次为新企业会计准则——具体准则系列，是对一些专项或特殊的会计核算作原则上规定。第三层次为《企业会计制度——会计科目和会计报表》和《金融企业会计制度——会计科目和会计报表》，是对具体会计核算内容作全面规定。
综上所述，按不同要求设置的新会计制度架构，有不同的理由、不同的特点和不同的作用，但从当前仍在完善的新会计制度现阶段上来看，采用第一种——按重要性设置架构，较能体现适合现行会计制度的、层层指导的新会计制度架构体系。一旦新会计制度完善，如《企业会计准则——基本准则》修改完毕、具体会计准则系列和新会计制度系列基本出齐，采用第二种——法律层次分类，比较符合我国的法律环境和国情，但这段时间估计相对较长。待我国会计法律环境和国情与国际全面接轨时，按第三种——会计模式设置架构可能更为妥当。
五、关于新会计制度的时间范围
这里所谓的新会计制度时间范围，主要指在哪段时间里颁布的会计制度属于我们现在讨论的新会计制度。这里有两个时间界限，一个是新会计制度的起始时间，另一个是新会计制度终止时间。学术界争议的主要是新会计制度的起始时间，有三种观点如下：
1.起始于1993年7月1日。我们知道，1992年底财政部制定了“两则、两制”，并于1993年7月1日起执行，现在我国大多数企业仍然执行“两则、两制”。“两则、两制”是对原有会计模式的重大改革，可谓一个旧的会计阶段结束，一个新的会计阶段开始。所以，从此时起开始执行的会计制度都为新会计制度。
2.起始于1997年5月22日。财政部于1997年5月22日颁布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，这是我国颁布的第一个具体会计准则，是新企业会计准则系列的诞生，也是新会计制度系列的第一个制度。
3.起始于2000年12月29日。财政部于2000年12月29日颁布了《企业会计制度》，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范围内执行；2001年1月18日财政部又集中印发了《企业会计准则——无形资产》等八项具体准则。这些制度都是公认的新会计制度的主要内容，所以新会计制度的起始时间应为此时。
（一）财务会计概念框架的产生与
财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。
财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和不尽相同。
（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质
根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：
（1）确认财务会计和财务报告的目标；
（2）对财务报表要素给出定义；
（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；
（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；
（5）某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。
英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。
澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。
会计概念公告具体包括：
（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；
（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；
（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；
（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。
两个会计理论专题具体为：
（1）财务报告中的计量；
（2）关于偿付能力和现金状况的报告。
国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：
（1）财务报表的目标；
（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；
（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；
（4）资本和资本保全概念。国际会计准则理事会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则理事会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。
从上面各主要国家和国际会计准则理事会的财务会计概念框架内容的分析，我们可以发现：首先，财务会计概念框架并不是会计准则，不属于其会计准则的组成部分，其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力。其次，各国的财务会计概念框架与其会计准则及各国会计实务存在着密切的联系，虽然其不作为会计准则的组成部分，但指导着会计准则的制定，为会计准则的制定提供理论依据，以协调财务报表编制的准则、规定和程序等。同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准。最后，从财务会计概念框架的主要内容来看，各国财务会计概念框架包括的主要内容都涉及财务会计的目标、财务报表的质量特征、财务报表要素的定义及其计量和确认，这些内容更多地属于会计理论范畴。
二、关于财务会计概念框架的作用
关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：
（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；
（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供依据；
（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；
（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。
国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：
（1）帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；
（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；
（3）帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；
（4）帮助财务报表编制者国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；
（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；
（6）帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；
（7）向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。
根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：
第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否合理。
第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。
第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。
第四，财务概念框架的产生与，还是会计自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
三、《会计准则》、《财务会计报告条例》与财务会计概念框架
，我国已制定有《企业会计准则-基本准则》（以下简称为“基本准则”），基本发挥类似财务会计概念框架的作用；我国还制定有《企业财务会计报告条例》（以下简称为“财务会计报告条例”），这其中也包含一部分基本上属于财务会计概念框架的内容。因此，笔者认为研究制定我国的财务会计概念框架，首先必须研究我国现存的基本准则和《企业财务会计报告条例》与财务会计概念框架的关系。目前有些同志将基本准则理解为类似财务会计概念框架的文件。笔者认为研究财务会计概念框架与基本准则和财务会计报告条例的关系，对于理清认识具有重要意义，同时也只可以从一个侧面认识我国制定财务会计概念框架的必要性。
（一）关于基本准则与财务会计概念框架的关系
我国基本准则制定于1992年11月，自1993年施行。基本准则的主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和国际会计经验和我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出了要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将其分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其揭示作出规定。在负债部分，将其划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类和各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，并对费用的分类及核算作出了规定。在利润部分，就利润的构成和作出了规定。财务报告部分，主要是规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。
从基本准则的主要内容来看，其中有相当一部分内容属于财务会计概念框架的内容，如会计核算的基本前提（即会计假设），资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的定义，会计核算的一般原则中的部分原则等。当然，由于我国制定基本准则的特定历史条件和背景，基本准则中属于财务会计概念框架的内容的具体规定与国际和其他国豸啪财务会计概念框架的规定还存在一定的差距。但也有一部分内容，不能说是属于财务会计概念框架的晦容。从总体上来说，基本准则与财务会计概念框架相比，强制规范的内容过多，所涉及的内容理论性和深度相差太远。如其中对资产的定义，只是作了一个很简单的表述，对资产的特征未作更为详尽的论述；再如对于负债，将其定义为一种债务，也是不太准确的。
我国的基本准则是作为会计法规的组成部分制定的。在基本准则制定过程中，当时提出的是会计准则统，弓义会计制度，也就是说制定会计准则是作为制定会计核算制度的依据，通过为会计核算制度的制定提供依据，使不同企业的会计核算制度中规定的会计和程序统一起来。
但是，在基本准则后，根据当时我国正处于计划经济向市场经济过渡的实际情况，以基本准则为依据，对当时既存的分所有制形式、分部门制定的会计核算制度进行梳理，制定了8大行业13个会计核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作为会计核算制度制定的依据，基本准则对会计核算制度在客观上发挥了类似财务会计概念框架的作用。但是，随着我国会计改革的发展深入，基本准则中有相当一部分内容已经不能适应需要，其对会计核算制度制定的统驭作用也越来越小，甚至微乎其微。事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义。这样说并不是否定基本准则的历史地位和作用。因此，基本准则不可能真正和完全发挥财务会计概念框架的作用，而且由于其本身作为会计法规的一个组成部分，也不应要求其发挥这方面的作用。随着经济业务创新的加速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，也是难于发挥其指导作用的。
通过上述的，我们可以得出这样的结论：法规毕竟是法规，基本准则作为会计法规的一部分，是会计核算制度制定的依据，对企业的会计核算制度和企业的会计核算发挥的是规范作用，而不仅仅是指导作用，这与财务会计概念框架是不同的。现行基本准则中的部分内容属于财务会计概念框架的内容，但不是说基本会计准则即等同于财务会计概念框架，现行的基本准则是难于发挥类似财务会计概念框架的作用的。特别是由于基本准则内容上的局限性，也难以充分发挥财务会计概念框架的多元作用。从目前的情况来看，它从另一方面佐证了制定我国财务会计概念框架的必要性。
（二）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》
国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的具体化，这其中包括财务会计报告主要内容的会计报表，包括对会计报表基本要素的定义做出了界定，包括会计报表的种类、会计报表编制及其披露的基本要求。《企业财务会计报告条例》的主要目的，是规范企业的财务会计报告行为，以保证企业对外提供真实、可靠、客观的财务会计信息。出于这样的目的，《企业财务会计报告条例》是从保证财务会计信息真实可靠的角度来规定其内容的，其规定的内容有一部分属于财务会计概念框架的内容，但是它并没有涉及到会计方法和会计程序规定。同时，为了保证财务会讳信息的真实可靠，《企业财务会计报告条例》还就企业负责人和企业会计负责人的相关责任作出了规定。从其内容来说，有一部分属于财务会计概念框架的内容。但是，对这些内容的规定，也是从编制财务会计报表角度出发的。此外，与基本准则相同，《企业财务会计报告条例》属于我国会计法规的组成部分，对企业的财务会j十报告行为具有强制的约束力，企业必须按照其规定编制并对外提供财务会计信息。这对我国会计教学和会计理论，当然也产生某种程度的。
因此，我们可以认为《企业财务会计报告条例》发挥的作用不同财务会计概念框架所发挥的作用，其发挥作用的方式也不同于财务会计概念框架。《企业财务会计报告条例》的存在，并不能说明不需要财务会计概念框架，它并不能替代财务会计概念框架。事实上，财务会计概念框架作为一个相对完整的理论体系，并不直接对企业单位的会计核算提供规范，更不能解决企业提供会计信息的法定义务方面的，不能解决企业应当具体提供哪些会计信息的问题。然而，财务会计概念框架可以为规定企业如何披露会计信息、提供哪些会计信息，以及提供什么样的会计信息提供理论的指导。
四、关于我国制定财务会计概念框架的必要性
近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。许多专家教授认为当前应当抓紧制定我国的财务会计概念框架，通过财务会计概念框架的制定，一方面满足会计准则制度建设和会计实务发展的需要，另一方面满足会计理论自身发展的需要。
关于我国制定财务会计概念框架的必要性，既要从会计理论的发展来研究，更要从会计实务的发展进行研究，结合我国当前的实际情况，从我国的会计改革与发展情况来研究。笔者认为当前抓紧制定我国的财务会计概念框架仍然是必要的。
首先，我国仍然需要有一套财务会计的基本理论体系，指导我国会计改革和发展的实践，为我国制定会计准则、会计制度，以及相关的会计法规的依据，为其制定提供理论指导。我国当前会计准则、会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了制定我国财务会计概念框架的必要性。如一些会计准则、会计制度相互之间出现不太协调的情况；前后不同时间的会计准则中规定的具体内容不能体现一以贯之的会计理念；某些经济业务的会计处理方法存在着实用主义的做法、为一时所需的机会主义的做法。更有甚者，特别是在财政部以外的其他部门所起草的法规中，存在着一些与会计理论的要求不符合的规定和做法。这些规定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部门的利益的需要，明显偏离会计理论、会计基本概念的要求。如果我们存在有一个各方认可共用接受的财务会计概念框架，或许这些问题都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同时也有利于我国的财务会计法规体系更为合理，进一步保障我国财务会计信息的可靠性和真实性。
此外，如果存在一套相对完善的财务会计概念框架，也可以使我们进一步厘清会计的职能，使会计保持本来的面目，免于会计本身承担不应承担的职能。会计就是会计，会计并不能承受其它之重。从财务会计来说，更大程度上是一个信息系统，主要功能是为外部会计信息使用者提供企业从事生活经营活动所形成的财务信息。试图要求会计承担一些非会计方面的职能，未必有利于会计职能作用的发挥，也未必有利于会计工作重要性的提高。
关键词：政府会计改革；政府会计准则；收付实现制；权责发生制
一、政府会计准则和会计制度实施的背景
政府会计准则的推行是在政府会计改革的背景下出台的，政府会计改革是响应党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”的号召，建立符合现行部门预算管理的政府会计体系。2014年底，财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》正式开启了我国政府会计改革的进程。2015年10月23日，财政部第78号文《政府会计准则——基本准则》(以下称《基本准则》)，自2017年1月1日起施行。2015年7月6日财政部印发的存货、投资、固定资产和无形资产四项具体准则和2016年8月份发出《政府会计制度(征求意见稿)》，政府会计标准体系正在逐步完善的过程中。政府会计改革的推进对我国的财政体系和行政事业单位有着深远的影响。权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度。
二、政府会计改革的必要性
目前我国现行政府会计制度体系中统驭性的法规是《会计法》和《预算法》，具体的会计制度主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度与事业单位会计制度等，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位等特殊行业的事业单位会计制度和有关基金会计制度等。自2012年起，财政部相继对行政事业单位会计准则和会计制度进行了全面修订，在某些方面引入了权责发生制的核算办法，为进一步推行财政体制改革打好了基础。以收付实现制为主的会计核算体系是我国政府会计工作领域的基本核算基础。收付实现制在我国财务管理体系中发挥了至关重要的作用，构成了财政体系的核算基础。收付实现制能够完整反映政府部门的预算收支执行情况，能够为决算报告提供数据支持，为政府的财政资金的合理合规使用和政府职能的有效运行起到了关键性的作用。但是随着我国国情的变化，经济的高速发展，政府部门职能的改变和政府部门机构改革的需求下，仅仅以收付实现制为基础的政府会计核算制度已经远远满足不了日渐繁杂的政府会计经济事务。例如，修订后的事业单位会计准则和会计制度要求事业单位对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销，但是计提折旧、摊销后都是“虚提”，折旧费、摊销费用都是计入基金项目并不直接计入成本，所以不能真实反映行政事业单位的成本费用的实际状况，这就违背了会计核算中的收入与成本匹配的原则。成本费用核算的不准确就会影响政府资产负债的真实情况的披露，也会影响政府的实际运行成本情况、科学评价政府绩效等方面的反映，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。因此，在新的形势下，现行政府会计规则和会计制度的改革势在必行。当旧的制度和准则不能适应层出不穷的新需求新问题的时候，《政府会计准则——基本准则》的制定及成为政府会计体系变革必然要求，这也会是政府会计工作准则的一个新突破和新发展。“一石激起千层”，政府及社会各界对政府会计基本准则进行了广泛的讨论和调研。而四项具体准则和政府会计制度(征求意见稿)的，为具体落实实施政府会计改革提供了行动的指南。
三、对政府会计准则和会计制度的创新性解读
(一)财务会计与预算会计的统一性
政府会计准则和政府会计制度打破了政府部门的性质差异，一般情况下，不再区分行政和事业单位。将行政事业财务规则以及行业事业单位会计制度进行了统一，基本实现了会计科目统一、核算内容和报表统一，为各级政府财政部门编制权责发生制政府综合财务报告和各部门、各单位编制财务报告及进行成本核算打好了坚实的会计核算基础，有利于不同行业、不同背景的政府部门之间的对比。
(二)财务会计与预算会计核算“二元化”
政府会计准则和政府会计制度中二元化特征最为鲜明，为了满足政府预算会计与财务会计核算的双重功能，在核算基础上，预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制，。会计要素也体现了“二元结构”，创新性的引入了“8要素”的会计核算思路，将会计要素分为两大类：一类是预算收支表会计要素，以收付实现制为主要核算基础的会计科目，应准确完整反映政府预算收入、预算支出和结转结余等预算执行信息；另一类是资产负债表会计要素，以权责发生制为主要核算基础的，应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等政府主体的财务信息。
(三)政府预算会计与财务会计具有互补性
政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接是此次政府会计准则的突出特点。所谓适度分离是指实现预算会计和财务会计的双重功能，同时提供决算报告和财务报告，能够全面反映政府部门的预算信息和财务信息。所谓相互衔接是指在同一会计核算体系中，预算会计要素和财务要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，预算信息和财务信息同时提供政府部门的真实情况。二者既各司其职又是统一的有机整体，不同的核算方向提供完整的政府主体的财务信息和报告。
四、政府会计改革对行政事业单位的影响
(一)有利于行政事业单位加强自身的资产和负债的管理
通过推行政府会计改革，在政府会计准则和政府会计制度下，能够反映行政事业单位真实的资产和负债情况和预算执行情况，由此会促使行政事业单位完善自身的制度管理，严格落实有关的国有资产管理的规定，加强资产管理基础，提高国有资产管理的效果，实现资产和资源的合理配置，防范和化解财务风险。
(二)有利于行政事业单位建立科学的绩效评价机制
政府会计准则要求政府主体按照权责发生制原则进行核算，按照“实提”的原则计提固定资产折旧费用、无形资产的摊销费用等，应按照要求编制收入费用表，由此，才能合理反映单位运行成本、提供高质量的会计信息，建立并有效实施预算绩效考评制度，提升单位的绩效管理水平，提高政府部门的服务能力。
(三)有利于行政事业单位廉政建设杜绝腐败
政府会计准则和会计制度要求行政事业单位不仅仅提供决算报告，还要提供资产负债表、收入费用表和现金流量表等在内的财务报告，全面反映单位的预算执行情况、财务状况、运行情况和现金流量等。政府部门的财务报告的信息使用对象，不仅仅是上级单位和主管部门，还有广大的民众。政府财务信息的公开化和透明化，尤其是对政府资金的使用和“三公经费”的公开，有利于民众的了解政府的运行情况和运行效率，加强了民众对政府部门的监督，由此保证了政府部门的廉政建设，减少腐败的发生。
参考文献：
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2015年10月，财政部公布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》），并于2017年1月1日开始施行。《基本准则》的是我国政府会计改革中的里程碑事件，它不仅对政府公共受托责任的履行情况进行实时监督，而且为提高政府绩效提供了合理渠道。《基本准则》规定政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，政府会计主体应编制决算报告和财务报告，分别反映政府预算执行情况和财务运行情况等方面的信息，双报告、双制度进一步形成了政府会计双体系。
1当前我国政府会计改革双体系存在的问题
11无法提供预算执行控制和完全成本的充分信息
《基本准则》出台之前的政府会计实行预算会计制度，以预算为直接导向，以收付实现制为核算基础。《基本准则》明确规定政府会计由预算会计和财务会计构成。财务会计将交易记录的范围扩展到了资产、负债与净资产，从而提供了更加全面的成本信息。然而，预算执行控制所要求的信息类型――与拨款使用有关的信息以及完全成本的信息在政府会计中依然无法体现。
12无法实现财政绩效管理中相关成本费用的准确追踪
预算会计所实行的收付实现制确认基础意味着收到或付出款项的时间为会计记录款项金额的时间，这样的操作方式成本低廉、实行简单，但费用和收入的期间无法确保正确，从而很可能低估或高估财政绩效。财务会计所实行的权责发生制有效地改善了这一点，它包含“费用”要素，有利于对政府部门的工程财务预算进行把握和控制。然而，这种双核算基础依然无法解决财政绩效管理中成本费用准确追踪和定位的问题。
13双核算基础的应用未达成共识
《基本准则》明确了政府会计改革的基点，财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式符合我国现在的国情。然而，在政府会计的实际业务活动中，财务会计和预算会计的核算基础如何应用？如何在一个会计信息系统中既通过“资产、负债、净资产、收入和费用”五个要素核算形成决算报告，又能通过“预算收入、预算支出、预算结余”三个要素形成财务报告？目前，会计理论界和实务界未能达成共识。
14政府会计信息化管理松弛
随着社会主义市场经济的发展，民主力量逐渐兴起，公民对于知情权和监督权的要求越来越高，民主参政议政逐渐成为社会主流，政府会计有权利和义务做好会计信息化的规范工作，提高政府会计信息的透明度。政府会计体系的构建必须考虑民主力量，消除公民与政府部门之间的信息不对称，提高政府披露信息的真实性、及时性、准确度和透明度，提高政府部门的公信力。然而从当前的情况来看，政府会计生成资料不够规范，会计信息不够公开。
2政府会计体系建设的建议
21发展独立的政府成本会计
在过去，成本会计被看作一种将成本合理分配到特定的成本对象上的一种会计方法，为财务会计提供支持。而政府成本会计被认为提供有关政府活动的成本信息和数据，用来满足各种管理决策信息需要。政府不仅要对产出和成果负责，还要对产出和成果所消耗的成本负责，发展独立的政府成本会计可以有效促进政府的绩效管理。
政府财务会计不能有效地替代成本会计，财务会计提供会计工作中的实际成本，评价政府绩效尤其需要大量详细的作业层面的成本信息，其中包括预期的未来成本，这些成本信息大多不会出现在财务会计的“费用”要素中。尽管财务会计为核算成本提供了非常好的框架基础，但在精细度方面还需要更为专业的成本会计来提高。自2011年起，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，然而财政支出压力却有增无减。在这种情况下，发展独立的政府成本会计对成本有效监督和管理有助于国家管控各个部门的成本费用。
22进一步完善政府财务报告的框架
依据目前政府公共管理理论和政府会计改革的要求，我国政府会计应增强受托责任的观念、全面反映政府的职能范围、明确公共管理的多元化目标，并按照不同目标对会计事项进行分类，合理地选择会计主体，从多个角度对会计信息进行披露报告，从而满足不同的利益相关者的需求。
在民主国家里，政府接受人民的委托行使权力、治理国家。为进一步完善政府财务报告的框架，确保政府严格履行受托责任，必须完善政府财政部门的审计监督，强调财务审计的重要性，加强对审计工作的重视程度，以提高政府财务报告和决算报告的公允程度和相关性，从而更好地帮助信息使用者实施决策。
23加强政府会计信息化建设
加强政府会计的信息化建设与政策和管理息息相关，应做好与建立政府会计体系有关的各种法律法规的制定工作，制定信息化条件下政府会计处置规则，加大教育力度，培养会计人员良好的法律意识。对违反安全操作、蓄意改动数据、故意失密泄密等违法行为制定严格的处罚条例，有效促进政府会?改革及信息化建设。此外，还应建立独立于政府的外审制度，从而保证审计机关提供客观公正的审计报告。
处理好政府会计的信息化建设，应当明确会计核算与报告编制的关系。财务报告以会计核算为基础展开编制，是会计核算结果的反映，脱离了会计核算的财务报告，其真实性、可靠性和可检验性无法保证。从政府会计改革的发展方向来看，政府综合财务报告的编制需要建立在规范的会计核算基础上，并按照会计准则编制政府财务报表和政府合并财务报表。推进层次化改革，逐步实现财务会计的责权发生制。
