时间：2023-09-26 17:29:20
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇变更会计核算方法范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
首先，我国目前会计信息失真之所以成为普遍现象，其根本原因就是在企业制度改革过程中，企业产权归属关系界定不清楚，强调政企分开、自主经营的同时，作为企业产权最终所有者的监督机构的监督职能受到削弱，而代表企业法人财产权的监督机构却未能建立，导致会计信息失真的受害对象不明确，因而无法实施有效的监督，会计信息失真问题比较突出。
其次，由于产权归属不明确，导致企业会计监督权的缺位，经理把持企业，形成所谓的内部人控制局面，追求自身效益最大化，而往往与企业利润最大化背道而驰，扭曲了会计信息作为企业经营最大化的手段，目前我国企业会计在人事上由企业负责人任免，财政部门只是在业务上进行培训，在会计监督上没有真正行使企业所有者的权利。
最后，产权归属明确是市场机制发挥作用的前提条件，如果企业产权主体明确，当其产权受到伤害时，可通过交易行为达成协议，以确定损害方应为此所付出的代价，从而达到资源优化的目的。反之企业产权不清晰，将会使部分产权置于公共领域，形成所谓的“公共产品”，为谋求公共产品产权利益的企业往往扭曲会计信息。例如承包经营，产权界定是基于短期的利润指标，有的承包人就通过少提或不提折旧，将费用资本化等手段来追求短期利润，不顾企业长远发展，并使企业的会计信息不全面、不真实。
二、会计制度的不完善是会计信息失真的直接原因
1．按我国现行会计准则和会计核算制度中规定，企业的许多经济业务在会计核算方法中具有可选择性，从而引起会计信息失真。例如企业存货的计价方式就有先进先出法、后进先出法、加权平均法、分批实际法等多种方法，另外固定资产的折旧方法、坏帐处理方法、对外投资核算方法、所得税会计核算方法等等，都可以做出不同的选择。即使是两个企业实际经营情况完全相同，不同的方法对期末存货及销售成本的水平有不同的影响，因此，财务报表数据有所不同，使得会计信息使用者对两个企业的财务分析发生扭曲。可供选择的方法越多，会计主体就越倾向于选择对反映其经营成果和财务状况有利的办法，而不管该办法是否能客观、公允的反映财务状况和经营成果；可供选择的方法越多，会计主体就越可能频繁地变更会计核算方法，而不论这种变更是否合理、合规。这在一定程度上会导致会计信息失真。2004年笔者参加了集团公司2003年度财务审计工作，集团公司下属企业在建工程及改造工作已基本结束，但集团下属企业固定资产总额增加较少，多数完工投入运行资产不转资，通过少提折旧来调剂利润，达到完成承包任务的目的。
2．财务报表运用货币计量，本身就有局限性。首先币值稳定假设本身在剧烈的通货膨胀的情况下，是不成立的，因而建立在币值稳定基础上的财务报告在物价持续、剧烈变动时，不可能如实反映企业的财务状况和经营成果；其次当前有不少难以用货币计量、但却对决策有用的信息被排除在财务报表、甚至财务报告之外，例如在技术含量较高的行业中，人力资源和知识产权是企业的巨大财富，但人力资源的价值在财务报告中却不能得到反映，知识产权的真正价值也难以在无形资产中显现出来。
3．会计准则和会计核算制度固有的估计和专业判断会引起会计信息的失真。无论是会计准则还是会计核算制度，都是连接会计理论和会计实务的桥梁，但会计学本身并不是一门精算科学，允许有大量的估计和专业判断，这种学科属性反映在会计准则和会计核算制度中，就留下大量的估计和判断空间，使得会计信息或多或少不能真实、准确地反映会计主体实际经营成果和财务状况。
4．会计准则和会计核算制度的滞后性是引起会计信息失真的另一制度原因。会计准则和会计核算制度作为一种规范，往往落后于经济业务的发展速度，致使企业完全按现行会计准则和会计制度的规定去核算，在没有相应会计准则和会计核算制度的期间内，会计主体对这些经济业务或现象要么不作任何核算和披露，要么核算和披露不充分，从而导致会计信息失真。“琼民源”事件的教训导致了中国第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》的产生，便是典型的例证。再如在我国前一段时间，因缺乏期货投资及其他新的衍生金融工具会计核算披露的规范，导致许多拥有期货投资和其他新的衍生金融工具的会计主体因未披露或披露不充分而导致会计信息失真。
5．会计的一些法规的相对不稳定性造成制度执行的效果差，导致会计信息失真。一项规章制度出台后，将会影响到我国各行各业的经济活动，因此，如果会计规章制度变动得太频繁，将会使这些规章制度涉及的单位难以应付，各单位执行的力度不统一，久而久之，这些制度的效果将会大打折扣。例如资产评估制度在实行过程中，一些上市公司利用资产评估来虚增企业的资产和利润。
三、消除会计信息失真制度因素的对策
1．加快现代企业制度建设，真正实现产权清晰、权责清楚、管理科学、政企分开。明确产权关系，完善制度，建立适合中国国情的企业产权制度及相关的产权监督系统。对于产权问题，应明确关系，划小共有产权的范围，缩减层级，变过去由政府委托管理为产权人直接委托人管理，产权人对于人有直接的任免权利，从而强化产权人的监督作用。在明确产权关系的同时，应建立和完善人市场，企业所有者从市场选择人，人市场应存在激烈竞争，构成对人的威胁机制，对于不称职的人实行市场禁入制度。与此同时，完善对人的绩效考评制度，形成有效的激励约束机制，从而使人忠实的完成其职责，克服人行为失控及操纵行为。
2．强调和规范会计报表附注的披露。在证券市场发展的新形势下，会计信息已真正成为投资者判断企业机会和风险、引导投资决策的重要依据。适应这些变化，我国对会计信息披露提出了许多新的具体要求，比如，要求企业披露各企业的分部信息，使报表使用者了解企业不同分部的资产、负债、收入和费用，了解分部风险的大小，从而在总体上把握企业风险和机会，这样投资者对未来预测就多一分把握，少一分不确定性；同样，由于会计假设和估计的存在，使得会计报表的数据只能是相对真实，而不可能绝对真实、因此必须要求企业在会计报表中，除反映货币信息外，还应通过表外附注等其他形式提供对决策有用的非财务信息（例如重大投资项目、人力资源、环境信息等），或对会计要素的定义做出修正，改变确认标准增加会计报表的容量，使得现今被排除在报表之外的一些重要信息也能得到明确而恰当的反映。
3．加快会计准则和会计核算制度的制定和完善步伐，为会计核算和报告提供规范。应当看到，我国会计准则和会计核算制度尚在建设中，还需进一步完善。为此我们应当借鉴国际会计准则和其他国家会计准则的成功经验，结合我国经济发展和现实情况及趋势，加紧制定适合我国国情、与国际会计惯例协调的会计准则和会计核算制度，并适时地对已经的具体会计准则和会计核算制度进行修订，为会计核算和报告提供及时、权威的规范，减少会计信息失真；在会计准则和会计核算制度中，严格规定各种会计核算方法的使用范围，加大各种具体会计核算方法使用的审批力度，对于变更会计核算方法的行为做出严格的规定和披露。
4．在会计准则和会计核算制度中坚持“以历史成本计量为主，多种计量属性结合使用”的原则，确保会计信息的相关性。历史成本虽然具有客观性和可验证性的特点，但缺乏相关性，在科技进步迅速、物价变动幅度大的社会背景下，往往难以反映会计主体的真实财务状况和经营成果，导致高估资产或造成潜亏。因此，应当以历史成本为主的前提下，采用公允价值、脱手价格、现行价值等多种计量属性结合使用，以更为可靠地核算和反映会计主体的经营成果和财务状况，使会计信息更接近实际。另外，在保证传统的会计核算基础上，根据我国目前的物价变动特点及对企业生产经营活动的影响程度，选择一些受价格影响较大的项目进行必要的调整，并把调整的情况在会计报表附注中详细说明，以供会计信息使用者参考。随着多种计量属性的引入以及稳健性原则在会计准则和会计核算制度中的广泛和深入应用，会计信息会越来越接近实际情况。
主持人小张老师的话:
自从"年报随你问"栏目开通以来,我们已回答了不少投资者关于年报的答疑,也介绍了一些阅读年报的技巧,包括如何分析公司的"表外风险"、如何分析预测公司偿债能力,如何透过年报数据把握公司运行趋势等。本期专栏,我们将为投资者分析"会计政策变更"和"会计估计变更"的含义,以及它们对公司业绩的影响等。
何为"会计政策变更"和"会计估计变更"
"会计政策变更",是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
比较常见的会计政策变更有:企业在对被投资单位的股权投资在成本法和权益法核算之间的变更、坏账损失的核算在直接转销法和备抵法之间的变更、外币折算在现行汇率法和时态法或其它方法之间的变更等。
"会计估计变更"是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础做出修订的行为。如对坏账、固定资产耐用年限与净残值、或有损失等会计估计进行的修订。
为何要进行变更
会计政策和会计估计的变更都是为了能够使企业提供更可靠、更相关的财务信息,但这种变更也会导致企业在不同年度之间的财务信息出现不可比性,因此,在对企业不同年度的财务信息进行比较时,应当首先把这种因会计政策或会计估计而导致的差异予以剔除。
如何判断变更的合理性
此外,会计政策和会计估计变更的必要性是以企业自身的主观判断为依据的。企业的管理层也可能出于粉饰财务报表的动机而变更会计政策。因此,投资者应当对这种可能性有所警惕。
可以从以下两方面去判断:其一,判断公司在年报附注中对会计政策、会计估计的变更是否有明确合理的披露。例如会计政策的变更是否有法律或会计准则的依据；会计估计变更是否有充足的理由,并且变更后是否能够提供更可靠、更相关的会计信息。其二,结合公司的背景判断管理层是否有粉饰财务报表的动机。
实例分析
由于篇幅所限,我们谨以ST丰华(600615)为例,向投资者展示如何解读年报中有关会计政策变更对会计信息的影响。请注意ST丰华在其2005年的年报中披露的以下事项:
子公司北京红狮对杜邦红狮投资2079.73万元(其中:投资成本653.81万元),投资比例为24％,由于2005年被投资单位章程已修改,经营管理层人员变动,致使北京红狮对其已无重大影响,年内会计核算由权益法改为成本法。上述会计政策的变更增加北京红狮利润587.99万元,相应增加公司合并利润470.39万元。
从附表中我们可以看出该项会计政策变更对净利润和净资产收益率的影响:
通常情况下,投资单位拥有被投资单位20％以下表决权资本的,则认为投资企业对被投资单位无控制或无重大影响,应采用成本法核算。而北京红狮对杜邦红狮的投资比例高于20％,且在会计核算年度没有变化,仅以单位章程修改、经营管理层人员变动为由变更会计核算方法,理由并不充分。
Abstract:The thesis illustrates the concept of the accounting policies, conditons changes and its treatment.
关键词:会计政策;会计处理;变更
Key words:accounting policies;accounting treatment;change
中图分类号:F233 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)04-0005-01
1 会计政策变更的含义及条件
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。包括合并政策、外币政策、收入确认原则和方法、所得税的会计处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、坏帐损失核算方法、借款费用处理方法等等。
为了保证会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业两个及以上期间的会计报表时,能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势,一般情况下,企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则势必削弱会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。
但是,也不能认为会计政策不能变更,符合下列条件之一,应改变采用的原会计政策:(1)法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。(2)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说,在不同的会计期间执行不同的会计政策。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息、积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
会计政策变更的认定直接影响着会计处理方法的选择,因此企业应当注意分清以下两种情形并不属于会计政策变更:(1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
2 会计政策变更的会计处理
对于会计政策变更,企业应当根据具体情况,采用不同的会计处理方法:(1)企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策,如果国家了相关的会汁处理办法,则按照国家的相关会计处理规定进行处理;如果国家没有相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理。(2)由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理。(3)如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定,无论属于法规、规章要求变更会计政策,还是经济环境、客观情况改变而变更会计政策,均采用未来适用法进行会计处理。对于会计政策变更,企业除了进行上述会计处理外,还应当在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数、累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
2.1 追溯调整法:追溯调整法,指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
如果提供比较会计报表,对于比较会计报表期间会计政策变更,应当调整比较期间各期的净损益和有关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用,对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。其中,会计政策变更的累积影响数,是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
例如,A公司在95年1月1日对甲公司投资100万元,占甲公司30%的股份,A公司采用成本法核算。98年1月1日起根据新的会计制度,A公司对甲公司的长期投资改为权益法核算,两公司的所得税率均为33%,A公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积、公益金。甲公司95年、96年、97年的税后净利分别为20万元、10万元、30万元。A公司按成本法核算确认的投资收益分别为2万元、1万元、4万元。
以上是由于会计制度发生变化而改变会计处理方法,因而属于会计政策变更。企业应作如下会计处理:
第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数。
第二步,进行相关的帐务处理:
(1)调整会计政策变更累积影响数:借:长期股权投资-甲公司(损益调整)110000。贷:利润分配-未分配利润110000
(2)调整利润分配:借:利润分配-未分配利润16500。贷:盈余公积(110000x15%)16500
第三步,调整会计报表的相关项目。
第四步,按照会计制度规定,对甲公司的股权投资原按成本法核算。
2.2 未来适用法:未来适用法,指某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
例如,B公司原对存货采用先进先出法核算,由于物价持续上涨,企业从2001年1月1日起改用后进先出法。2001年1月1日存货的价值为200万元,公司购入存货实际成本为1800万元,2001年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为250万元,所得税率为33%,按先进先出法计算的2001年12月31日存货价值为450万元。
由于采用后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理调整,因此B公司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。
计算会计政策变更对当期净利润的影响数:采用后进先出法计算的销售成本为:200+1800-250=1750(万元)
采用先进先出法计算的销售成本为:200+1800-450=1550(万元)
一、利用资产重组调节利润
资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产转换和股权转换。然而，在一些上市公司中，资产重组却被用作利润操纵的重要手段。年关将近，那些净资产收益率不到10%的公司或亏损公司，纷纷进行资产重组，把非上市公司的利润转移到上市公司。资产重组是上市公司乌鸦变凤凰的诀窍。在2007年四家业绩预增1000%以上的公司中，靠业绩重组实现利润暴增的占60%以上。
华仪电气2007年10月30日公告，因公司实施重大资产重组后，公司主营业务发生根本性变化，资产赢利能力大幅提升，预计公司2007年1—12月份净利润与上年同期相比将增长2700%以上，上年同期(未按新会计准则调整)净利润为254.41万元，每股收益为0.01元。
国兴地产由于公司已于报告期末完成了新增股份购买资产等一系列资产重组工作，进入公司的房地产业务在四季度将产生显著的效益。2007年1—12月业绩同比增长3500%～3800%左右。2006年度业绩：净利润1 348 234.58元，每股收益0.021元。
二、变更会计核算方法调节利润
会计核算方法的变化会影响企业的利润。将长期投资收益核算方法由成本法改为权益法，投资企业就可以按照占被投资企业股权份额核算投资收益(即是实际上没有红利所得)。同时，所得税法则是根据投资企业是否从被投资企业分得红利及红利多少来征税的。因此，在被投资企业赢利的情况下，将投资收益核算方法由成本法改为权益法，一方面可以虚增当期利润，另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税，真是一举两得，生财有道。事实上，改变会计核算方法已成为一些上市公司利润操纵的一种手段。
三、长期潜亏挂账调节利润
1.应收账款长期挂账：应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏账准备并计入当期损益，按规定三年以上的应收账款转为坏账。由此可见，应收账款对收益的影响极大。在现实中还有这样一种情况，即企业为了虚增销售收入的需要而虚列应收账款，因此，对于由于“应收账款”科目而导致的利润操纵一定要引起特别的注意。
2.待处理财产损失长期挂账：这种损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果。
3.在建工程长期挂账：这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款须按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理竣工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行竣工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少(财务费用减少)，另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。
一、会计报表附注信息利用应注意的事项
会计报表附注是企业会计信息的载体，是分析财务报表的重要工具。单纯的从会计报表中获取的财务信息具有一定的局限性，不能反映企业经营活动的全貌。因此，会计报表附注就成为企业利益相关者与财务信息之间的桥梁和纽带，发挥着极其重要的作用。
（一）注册会计师审计意见 审计报告是评价被审计单位财务报表合法性和公允性的重要工具，也是注册会计师对会计报表真实性发表的书面意见。审计报告一般分为四种：一是无保留意见的审计报告，说明企业在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，财务报表信息真实可靠。二是保留意见的审计报告，表明了企业可能存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，会影响财务报表的数据。三是否定意见的审计报告，说明被审计单位的财务报表没有按照会计准则和会计制度的规定编制，不能信赖。四是无法表示意见的审计报告，表明注册会计师的审计范围受到限制，企业可能存在未对存货进行监盘、内部控制极度混乱、会计记录缺乏完整性等一系列问题。只有在阅读了审计报告的基础上，了解财务报告的真实性，会计报表附注信息才会体现出价值。
（二）不同行业会计核算的特点 在不同行业的企业中，由于业务性质和经营种类的不尽相同，会计核算的方法也各不相同。按照行业的划分，会计可以被分为工业企业会计、金融证券会计、行政事业会计、小企业会计等。因此，不同的会计主体在编制财务报表的时候会有很大区别，导致会计报表附注的形式也会有所差异。财务报表使用者在利用不同行业会计报表附注信息之前，应该学习并区分不同行业会计的核算方法和要求，确保自己所分析的科目金额的正确性和可靠性。否则，会计信息可能严重失真，导致决策失误。例如，工业会计和商业会计的最大区别在于，工业企业比商业企业在核算时多了个生产环节，体现在账务处理上就是多了个成本结转的环节。在分析会计报表附注披露的相关科目核算方法时就不会出错，避免不必要的失误。
（三）公司整体情况 财务报表使用者在利用会计报表附注信息之前，首先应该对公司整体情况有一个系统的了解，这是分析会计报表附注的基石。只有充分熟悉企业所处行业的特点、产品销售渠道、经营范围以及生产概况等情况之后，才会在市场环境中对企业进行一个定位，然后根据会计报表附注信息里面披露的非财务信息和重大事项说明，结合企业整体情况，对企业财务状况和发展潜力进行评价。
（四）附注具体披露事项 会计报表附注信息具体披露事项包括会计报表重要项目说明和重要事项揭示，应该重点进行关注。
会计报表附注重要项目说明的主要内容应逐项关注：一是应收账款（不包括应收票据），应当注意应收账款的确认标准以及坏账准备的计提方法和计提比例。二是存货的核算方法，主要关注存货分类、取得、发出、计价以及低值易耗品和包装物的摊销方法，可变现净值确定依据等。三是固定资产计价和折旧的方法，主要关注固定资产的分类、计价和折旧方法以及在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况。另外，对于投资的核算方法，重点掌握当期发生的投资净损益以及股权投资差额的摊销方法等；对于无形资产的计价和摊销，适当注视无形资产的种类结构及其增减变动情况；对于长期待摊费用的摊销方法，应密切关注长期待摊费用的种类结构及其增减变动情况。
对重要事项揭示的解读，应关注以下问题：一是或有事项的披露，关注或有负债的类型及影响，或有负债预计产生的财务影响和或有负债将获得补偿的可能性。另外，如果或有资产很可能给企业带来经济利益，则应注意其形成的原因及产生的财务影响。二是所得税的会计处理方法，主要关注所得税的会计处理是采用应付税款法还是纳税影响会计法，如果采用纳税影响会计法，还应注意采用的是递延法还是债务法。三是资产负债表日后事项，包括调整事项和非调整事项，都会在会计报表附注中有所披露。调整事项会影响企业财务报表的金额。比如，资产负债表日后发现了财务报表舞弊和差错，企业应该在会计报表中进行更正。而非调整事项不影响财务报表金额，财务报表使用者应仔细关注这些信息，才能准确理解企业状况，以免影响决策。比如，对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损失以及外汇汇率发生较大变动。
二、会计报表附注信息分析技巧
在阅读财务报表时，为了充分获取财务信息的内容，对财务会计报表附注信息的发掘是不可或缺的。一般说来，会计报表附注信息越详细明了，财务报表的真实性越强。因此，对会计报表附注信息的解读要有的放矢，把握其利用技巧。
一、企业所得税舞弊现象分析
企业所得税舞弊现象主要表现在以下几个方面：一是通过企业兼并、改变名称等不当手段获取税收优惠资格，达到重复享受税收优惠减免的效果；二是利用做假账等方式，减少企业收入总账目，进而达到偷税避税的目的；三是通过往来科目对利润进行转移、截留，将其转向关联企业之中；四是在与关联企业的结算中采用不正常、不合理的价格，如A企业和B企业互为关联企业，其中A企业采用查账征收的征管方式，而B企业为核定征收，则A企业可能利用不正常的结算价格将收入转移到B企业，以达到偷税漏税目的；五是利用财务会计与税收之间的矛盾进行逃税避税。财务会计与税收有着不同的处理原则和服务目的，其中财务会计强调真实反映企业的财务成果，而税收则是依据税法要求征缴企业所得税，这种服务目的上的差异使得一些核算项目只在会计上计入而税收上不予抵扣。在这一问题上，审查企业调整事项是否遵循相关规定，是判定企业是否偷税漏税的关键。
二、企业所得税的审计策略
（一）审查企业的税收优惠资格
现阶段，一些企业对税收减免政策法规的认识有误、适用不当，在享受税收减免时存在超范围、超期限、超审批权限等现象。对此，相关部门在开展审计工作时，要严格按照相关法律政策规定，对企业的税收优惠资格进行全面审查，如审查企业是否属于税收政策的认定对象、有没有经过相关税务机构的审核批准，以及地方税收规定与国家税法政策是否存在冲突等。此外，根据税法规定，企业不得同时选择并享受多种税收优惠政策，故应当重点审查企业是否存在交叉、重复享受不同税收优惠政策的情况，并注意审查这些税收优惠政策的有效日期，防止出现企业超期限享受税收减免的情况。
（二）审查企业所得税调整工作
根据我国现行税法规定，企业无论盈利与否都应当按时申报企业所得税。具体地说，企业要独自进行税收调整并填制纳税申报表，自觉进行税务申缴，同时对表格信息真实性、准确性、完整性负责。对此，审计部门必须详细审查企业所得税的调整工作，尤其是对于那些通过账面利润进行申报的企业，应对其营业支出加以严格审查，具体审查内容涉及以下几个方面：对于大于3%的救济性捐赠支出、罚款、税款滞纳金等是否做过相关调整；企业向非正规金融机构贷款而产生的利息中，对于超过基准利率的部分是否做过调整；企业的工资、福利、教育、广告费用中，对于超过法定部分的是否做过调整；现行税法要求企业准备金提取比例应控制在年末应收账款的5%以下，对于超过5%的部分，企业是否做过调整。此外，根据税法规定，资本性支出、无形资产受让与开发支出、没收财务损失，以及各种罚款、滞纳金等不得从收入总额中扣除，如果被审计对象存在以上任意一个项目，都必须予以重点审查，防止企业对不应扣除的部分作出非法调整。
（三）审查企业收入及成本状况
企业在会计核算期间不得随意变更会计程序及核算方法，但部分企业在遇到物价上涨行情时，利用变更存货出库计价方法等方式使部分成本费用资本化，以此增加当期成本，降低应缴税额。对此，审计人员必须重点审查企业的核算方法是否前后一致，如果出现变更，应审查其是否得到有关部门的审批。此外，企业成本核算方法的合理性也是审计的重点所在，例如，在审计中经常发现，部分企业会在固定资产和低值易耗品的划分上做手脚，把部分本应计入固定资产的资产项目如手机、高档桌椅等作为低值易耗品进行核算，在领用时进行一次性摊销，从而达到减少应缴所得税的目的。对此，审计人员应将其划入固定资产，根据税法要求进行折旧计提，并对所得税额进行合理增调。
（四）审查企业的税收征管情况
企业一旦满足国家相关要求，具备了独立的经济核算能力，就应当主动开设账户并编制会计报表，而一些企业为达到偷税避税目的，不按要求开设账户，或采用虚假提供财务信息、不就地缴纳税款等方式进行避税，对此，审计人员应予以重点审查，对于发现问题的，应勒令企业尽快补足税款。
关键字：企业所得税原则课税
税收原则一般有公平原则、效率原则、法定原则、财政原则等普遍适用于各个税种的总的原则，但由于税制结构中各个税种的特性不同，因而各税种均应具备体现自身特征的课税原则。我国税收理论界对税收原则的研究，基本上都是对一般性税收原则的论述，缺乏对单个税种课税原则的概括和总结。就企业所得税而言，笔者认为在税收学上至今尚未概括和总结出切合该税种原理和特点的课税原则。本文将根据企业所得税的特性，借鉴会计学、法学、经济学的有关理论，探索性地提出我国企业所得税的课税原则体系，并结合我国的新的企业所得税立法提出应用建议。一、纯益性课税原则企业所得税的纯益性课税原则，是指对企业的纯收益征税，这种纯收益在税收上即是指应纳税所得额。企业所得税最大的特点，就是它不是对企业的收入征税，而是对其纯收益征税，近似于对企业的利润征税，这区别于流转税、资源税、财产税和行为税。企业所得税的应纳税所得额，是企业每一纳税年度的收入总额，减除按照税法规定允许扣除的成本、费用以及损失后的余额。所以，企业所得税最具有量能负担的特征，它不影响企业的简单再生产、不伤及税本，具有“良税”的美称。我国现行税制的某些规定没有根据此原则进行规范。例如，现行企业所得税实行计税工资的做法，对企业发放给职工的超过计税工资标准的部分，也作为应纳税所得额征收企业所得税，违背了所得税纯益性课税的原则。不少企业实际支付给职工的工资大于800元或960元的计税工资标准，对超过标准的工资作为企业收益征税，实际上是对社会总产品（c+v+m）中的v部分也征收了企业所得税，课税的结果会造成有一部分税款属于是没有物资保证的虚假税款。因为这部分对工资的征税，实际上已被分配给职工用于个人消费了，不是企业的纯利润。所以，我国的企业所得税制应尽快取消计税工资的规定，对企业发放给职工的合理工资，应允许按照实际发放数额在税前扣除。二、税法优先原则税法优先原则是指纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。在一般情况下，企业所得税应纳税所得额的计算。是以会计核算的结果为基础，在税法规定与会计制度规定不一致的情况下，企业要按照税法的规定进行纳税调整，而不能按照会计制度规定核算的结果纳税。从世界各国的所得税法来看，都与会计制度存在着一定的差异，税法都是独立的、具有法律效力的，规定较为详细；而会计制度则往往不具有法律效力，是准则性的规定。我国的现行企业所得税条例规定较为简单，仅有20条内容，是一部不完备、不成熟、可操作性不强的税法，这在一定程度上造成所得税对财务、会计制度的依赖。笔者建议，我国现行的企业所得税法不能按“简税制”的原则进行改革，而是要进一步细化规定，完善税法，强化税制的可操作性，根据所得税的特征设计税法。当然，在可能的情况下，应尽量减少税法与会计制度的差异，以提高所得税的征管效率。三、以权责发生制为主、收付实现制为辅的原则国外的公司所得税。往往允许纳税人在权责发生制或收付实现制中作出选择。我国的企业会计制度，都是以权责发生制为原则的，只有事业单位会计制度是以收付实现制为原则的。所以，我国企业所得税的基础是权责发生制，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用：凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。但是实际上，从对企业所得的课税角度考虑，仅以权责发生制为原则是不够的。因为一旦确定应纳税额，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也要按收付实现制不征收税款入库。笔者认为，在计算企业所得税应纳税所得额时，对于企业销售货物、提供劳务等经营所得的一般情况，应按照权责发生制为原则确认应税所得：在特殊情况下，也可按照收付实现制为原则确认应税所得。对企业转让财产。股息、红利、利息、租金、特许权使用费、接受捐赠等非营业收入，可以按照收付实现制为原则确认应税所得。对事业单位的应税收入，为方便计税，应按照收付实现制为原则确认应税所得。四、配比原则配比原则是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。企业所得税的配比原则包括两层含义：一是因果配比，即将收入与其对应支出的成本、费用相配比。二是时间配比，即将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。我国现行企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，没有
提出或明确配比原则的适用与否，造成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内涵，与会计上配比原则的内涵是有区别的，因为会计上的收入没有应税收入、不征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税年度逾期不允许扣除的规定。另外，企业所得税暂行条例第六条规定：计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。这一规定实际上不符合配比原则。因为与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，在计算应纳税所得额时，并不是全部准予扣除，根据配比原则，与免税收入与不征税收入相关的成本、费用和损失，均不允许在税前扣除，准予扣除的只是与纳税人取得应税收入有关的成本、费用和损失，这一点很重要。建议在新的企业所得税法中明确配比原则，完善此项规定。五、区分营业收益与资本收益原则这一原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分营业收益与资本收益的界限，在纳税申报时，单独申报资本收益的原则。营业收益是指企业通过经常性的生产经营活动而取得的收益，即企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权、其他销售或其他业务等日常活动中所产生的收入，通常表现为现金流入、其他资产的增加或负债的减少，包括主营业务收入和其他业务收入。资本收益是指企业的投资所得和资本利得，其中，投资所得是投资者凭借资本所有权从有关投资项目中分得的股息、红利、利润、利息等收益；资本利得是企业销售或交换土地、建筑物、机器设备、有价证券、商誉、专利权、特许权等资本性资产所实现的收益。区分营业收益与资本收益的税收处理目的主要有以下几点：第一，营业收益是企业正常的生产经营所得，应按照一般的税率征税。第二，资本收益是企业特殊的非生产经营所得，为鼓励投资和资本的流动，国际上一般是按较低的税率征税，或作特殊的税收处理。对投资所得，一般适用免税法或抵免法；对资本利得，如果企业持有某项资本性资产超过一定期限，—般适用低税率征税。第三，企业正常的生产经营活动发生的亏损，在税收上可以用以后年度的营业收益来弥补。第四，企业的投资损失和资本性资产处置损失，其税收处理从理论上讲应用资本收益来弥补，以防止企业避税。我国现行企业所得税对营业收益与资本收益在适用税率等税收处理上没有加以区别，建议在新的企业所得税法中考虑区分营业收益与资本收益，借鉴国际经验对投资所得解决重复征税问题、对资本利得按低税率征税、对营业亏损和资本性损失分开进行税务处理。六、确定性原则确定性原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。所有与申报纳税相关的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠；对没有实际发生的交易或事项。企业不能以估计或预计数额计入应纳税所得额，如各项预提费用、准备金等，因不符合确定性原则，均不允许在税前扣除。七、真实性原则真实性原则是指企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实的，如果是虚假申报，将以偷税论处。真实性是所得课税的前提条件，这尤其表现在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。我国企业所得税管理的一个很大漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。所以。履行真实性原则，是我国企业所得税管理需要加强的重要方面。八、相关性原则相关性原则是指纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得应税收入直接相关，即与纳税人取得应税收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与取得不征税收入、免税收入直接相关的成本、费用和损失不允许在税前扣除，如买卖国债的支出等；第二，与企业的生产经营无关的支出不允许在税前扣除。如企业的非公益性的赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等：第三，属于个人消费，陛质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出。健身费用、家庭消费等。应税收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。九、合理性原则合理性原则是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的，才允许在税前扣除，否则要进行纳税调整。合理性原则经常出现在涉及关联方交易的纳税调整中。当非关联方为追求自身最大利益以公平价格进行交易时，最终谈判结果一般是市场公允价格。然而，当关联方不按照独立企业之间的业务往来，通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用，进行关联交易转移利润时，则被视为违反合理性原则，税务机关有权进行合理调整。我国企业所得税法有必要增加合理纳税调整的反避税条款。十、合法性原则
合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否。如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，笔者认为不应受合法性的限制，即主张对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。十一、历史成本原则企业所得税的历史成本原则，是指企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，在计算应纳税所得额时，按历史成本扣除。所谓历史成本，就是企业取得某项财产所实际支付的现金及其等价物，即实际发生的成本。物价变动虽然对财产的市场价值有影响。除税法另有规定外，企业不得调整财产的账面价值或计税成本。历史成本有原始凭证作为依据，较为客观。具有可验证性和易于取得的特点，所以为企业所得税计税所用。在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果发生减值，除税法规定允许扣除的坏账准备金和呆账准备金外，企业在计算应纳税所得额时，不得计提短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等各项财产的减值准备；只有各项财产真正发生损失、永久或实质性损害时，才允许按历史成本未在税前扣除或摊销的部分在税前扣除或摊销。在按历史成本确定各项财产的计税价值后，各项财产如果评佶增值或者按照公允价值处置获取收益，只有在企业将评估增值的部分和处置收益计入应纳税所：得额缴纳了所得税以后，才允许将该项财产按照评估增值和公允价值重新确定计税成本；否则，企业不得自行调整其各项财产的账面价值，一律按照历史成本计税。十二、区分收益性支出与资本性支出原则这一原则是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出。允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年在税前进行摊销。如果企业在计算应纳税所得额时。没有正确划分收益性支出与资本性支出。将原本应计入资本性支出的计入收益性支出。就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税：将原本应计入收益性支出的计入资本性支出。就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出。包括固定资产、无形资产，长期待摊费用。投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。十三、会计核算方法纳税年度内不得变更原则这一原则是指企业的会计核算方法在一个纳税年度内前后各期应当保持一致，不得变更。这是因为企业所得税是按年计算的，如果在一个纳税年度内改变成本计算方法，间接成本分配方法、存货计价方法等会计核算方法，将直接影响应纳税所得额的结果；如果企业可以在一个纳税年度内任意变更会计核算方法，那么企业就可以通过改变会计核算方法进行税收筹划，达到避税或节税的目的，甚至可以进行偷税。企业如果确实有必要变更会计核算方法。那么在企业所得税管理上只能允许在下一个纳税年度进行。企业应当将变更的内容和理由、改变会计核算方法的情况、变更的累积影响数等，在纳税申报时予以说明，并附送股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。税务机关应对纳税人改变计算方法的原因、程序，改变计算方法前后衔接是否合理，有无计算错误等有关事项进行重点审查。对纳税人年度纳税申报时，未说明会计核算方法变更的原因。不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要。以及改变计算方法前后衔接不合理，存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。我国在新的企业所得税法中应该补充规定此原则。十四、对应调整原则企业所得税的对应调整原则，是指对于企业间发生的同一笔交易或事项。如果在支出款项的企业作了税前扣除，则应在获得收入的企业作为所得征税；如果在获得收入的企业已作为所得征税，则允许支出款项的企业作相应的税前扣除。此原则的宗旨是对同一笔所得既要避免双重征税，同时又要避免双重不征税。例如，借款人在支付利息时，如果符合税法规定的利率，利息支出允许在税前扣除；相应地，贷款人应将利息收入计入应税收入纳税。再如，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。并按规定计算确认资产转让所得或损失；被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，并计提折旧。我国现行税制的某些规定没有根据此原则进行规范，例如，根据企业所得税税前扣除办法的规定，逾期3年以上仍未收回的应收账款，企业可以作为坏账处理；但是，现行企业所得税政策没有按照对应调整原则，规定逾期3年以上仍未支付的应付账款，企业应作为应税收入作相应的纳税调整。笔者建议，在新的企业所得税立法中，应根据对应调整原则，强化税法的系统性，使企业所得课税在整体上更为协调合理。
财政部颁布的《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对会计政策的定义是“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”。会计政策变更即企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更按变更是否自愿可以分为自发性变更和强制性变更，前者指企业不受外来干预而自愿作出的变更，如影响损益，应直接调整期初收益，但不需要重编以前年度的会计报表；后者指根据法律、法规、会计准则和会计制度的要求被强制作出的变更，会计处理方法采用追溯调整法。本文就这两种会计政策变更分析上市公司会计政策变更的真正动机。
一、自发性会计政策变更
自发性会计政策变更是指企业不受外来干预而自愿作出的变更。在自发性会计政策变更下，上市公司主要采用的变更方法有变更固定资产折旧计提方法、变更投资收益核算方法、变更坏帐准备计提方法和变更存贷计价方法等。
1.变更固定资产折旧计提方法。固定资产折旧方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）等。加速折旧法是指固定资产计提的折旧费用在固定资产使用早期提得较多，在使用后期提较少，以使固定资产的大部分成本在使用年限中尽快得到补偿。而直线法是以固定资产预计使用年限为分摊标准来计算折旧费用，各期折旧额相等。变更折旧方法主要是指在固定资产使用早期，折旧方法由加速折旧法改为直线法，这种变更会导致固定资产折旧率的下降，折旧费用降低，利润相应增加。例hntz公司从1995年起固定资产折旧由加速折旧法改为直线法，折旧方法变更后，年折旧率综合下降3％，税前利润增加了约966万元。该公司主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，电冰箱生产线使用加速折旧法可以真实反映固定资产的损耗情况。因此折旧方法变更的动机显然不是为了提高会计信息的真实性。此外，注册会计师的保留意见称：1995年退回2400万元销售收入未在当年入帐，虚增销售利润265万元。以上两项虚增利润之和1231万元，略大于当年利润总额1214万元。也就是说，hntz公司若在1995年不变更固定资产折旧方法，并且将退回销售额按会计制度规定入帐的话，公司1995年已经亏损，至1997年已连续三年亏损，按《公司法》规定早该暂停交易。由于该公司属制造业，制造业的资产构成中，固定资产比重较高，折旧费用在营业成本中占据重要地位，因此降低折旧率对利润的影响较大。
此外，延长固定资产的使用年限（属会计估计变更）同样会导致当期和以后各期固定资产折旧率的下降以及利润的相应增加。一般而言，延长固定资产使用年限，对提升以后各期利润的影响较为持久。例如sngf公司1996年起，将房屋建筑物的折旧年限由20年改为40年，将机器设备的折旧年限由10年改为20年，将运输工具的折旧年限由5年改为10年。由于资料有限，我们无法判断上述折旧年限的变更是否合理，但原先估计的固定资产使用年限与变更后的使用年限竟然相差一倍，原来应提取的折旧额相应减少50％，这50％即成为虚增利润，不能不令人吃惊。根据注册会计师的保留意见，该公司会计估计变更使当期利润增加了1067万元，而该公司当期利润总额为10247万元，虚增利润占利润总额的10.4％，该公司1996年年度报告中净资产收益率为10.7％，若剔除固定资产使用年限变更而增加的利润，公司当期的净资产权收益率将下降至10％以下而失去配股资格。显然该公司采用了变更固定资产使用年限的方法，人为提高公司业绩，从而使公司享有配股资格。但由于广大投资者不完全了解公司的实际情况，有可能作出错误的投资决策，最终蒙受经济上的损失。
2.变更投资收益核算方法。根据1993年我国会计制度的规定，当投资企业的持股比例小于被投资企业全部股份的25％（98年已改为20％）时，适合采用成本法记帐。当等于或超过25％时，适合采用权益法记帐。当投资企业的持股比例占被投资企业全部股份由原来25％以下变为超过25％时，会计核算方法应由成本法记帐改为权益法记帐，这种变更使同样能使上市公司的利润由此增加。例fhyz公司1996年起，根据会计制度的规定对7家全资子公司长期投资的核算由成本法改为权益法。由于长期投资会计处理方法的变更，当期增加投资收益19万元，当期的净资产收益率为10.08％，若不发生上述变更，则该公司1996年净资产收益率为9.99％，变更的数目不大，变更的影响却不小。长期投资会计处理方法的变更，对当期利润和以后各期利润产生了积极影响。该公司1997年净资产收益率10.41％，1998年净资产收益率10.05％，会计方法变更产生的投资收益对公司连续三年净资产收益率保持在10％以上，从而为公司具备配股资格作出了贡献。该公司对全资子公司长期投资的核算由成本法改为权益法符合会计制度的规定，本来无懈无击，只是该制度1993年就已开始实施，fhyz公司直到1996年才改按权益法核算长期投资，似乎很难说会计政策变更与当年净资产收益率达到10.08％只是一种巧合。
由于成本法是以股票投资的实际投入金额作为核算依据，“长期投资-股票投资”科目始终反映股票投资的实际成本，即无论被投资企业经营情况如何，净资产是否增减，投资企业均不改变股票投资帐面价值。而采用权益法时“长期投资-股票投资”科目始终反映投资企业在被投资企业股东权益中所占的份额，即投资额要随着被投资企业股东权益的每一增减变动而作相应的调整。使长期股票投资的帐面价值始终反映投资企业在被投资企业股东权益中所占有的实际份额，被投资企业获得净收益必然导致股东权益增加。因此，将长期投资核算方法由成本法改为权益法，当被投资企业赢利时，能增加投资企业当期利润。这种变更使投资企业即使红利分文未得，也可以根据被投资企业当期盈利，按照投资企业占被投资企业股东权益的份额计算投资收益，计人投资企业当期利润总额。而税法则概括据投资企业是否从被投资企业分得红利以及红利的多少来征税的。因此，在被股资企业赢利的情况下，将长期投资核算方法由成本法改为权益法，一方面可以增加当期利润总额；另一方面可无须为这些增加的利润缴纳所得税，会计方法变更对当期利润总额有影响，但是对现金流量却无影响。
3.其它会计政策变更方法。其他变更会计政策方法，如变更坏帐处理方法和变更存货计价方法，同样能使当期的利润有所增加。
①变更坏帐处理方法。坏帐损失的核算方法有直接核销法和备抵法两种。直接核销法是在某项应收帐款被确认确实无法收回时直接计人当期损益；备抵法则是根据谨慎性原则的要求定期对可能发生的坏帐作出估计，计提坏帐准备，坏帐确实发生时由坏帐准备冲减，不影响当期损益。坏帐核算方法由备抵法改为直接核销法，将虚计应收帐款价值，增加企业的利润。例如stzc公司1996年起不再计提应收帐款坏帐准备，用直接核销法将发生的坏帐计人当期管理费用，该公司没有披露坏帐处理方法变更对当期利润的影响。并宣称变更理由是公司经营跨行业较多，各行业提取坏帐准备的比例各不相同，已不能从汇总的资产负债表中体现应收帐款与坏帐准备的比例关系。众所周知，由于各行业经营性质不同，坏帐风险亦不相同，故各行业提取坏帐准备的比例各不相同本属正常。至于不能从合并资产负债表中体现应收帐款与坏帐准备的比例关系并不影响报表使用者对坏帐风险的判断，所以变更理由不符合逻辑。在应收帐款较高的情况下，不计提坏帐准备，反而使当期利润失去真实性和有用性。但这种变更使得收入与费用不相配比，坏帐损失的确认期间同相应的赊销收入确认期间不相一致，而且由于直接核销法不计提坏帐准备，应收帐款在资产负债表上是按照全帐面价值而不是预期可变现净值列示，因此这种变更能使本期的利润有所增加。
②变更存货计价方法。上市公司发出存货的实际成本，可以采用个别认定法、加权平均法、先进先出法、后进先出法等方法进行核算。在物价持续上涨的情况下，存货发出成本的核算由加权平均法改为先进先出法有高估本期利润的效果。例如nysy公司1996年年报披露存货发出成本的核算使用加权平均法，1997年年报披露则使用先进先出法，这种变更无疑虚增了变更当期的利润。该公司1997年年报称：1997年年末存货数比1996年下降39.15％，主要转出1997年竣工销售的往年房产开发项目的成本。据分析1997年年末存货比1996年年末减少了5263万元，其中房地产开发项目减少4884万元，减幅达47.43％，nysy公司于会计政策变更的当期实现扭亏。当物价持续上涨时，存货计价采用先进先出法能减少企业存货发出的成本，增加利润；采用后进先出法则能减少当期利润；加权平均法则是先进先出法与后进先出法的折中。因此在物价持续上涨时期，将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法，具有提高期末存货成本，从而达到虚增本期利润的效果。
二、强制性会计政策变更
强制性会计政策变更是根据法律、法规、会计准则和会计制度的要求被强制作出的变更。为了使上市公司会计信息更真实可靠，财政部于1999年底了《股份有限公司会计制度》补充规定，要求a股公司和境外公司一样，必须提取坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，同时将计提坏帐准备的范围扩大到其他应收款。
公司计提存货跌价准备，是将公司年末存货的成本与可变现净值进行比较，当可变现净值低于成本时才计提跌价准备。年末当公司短期投资的市价低于成本时，才计提短期投资跌价准备。而对计提长期投资减值准备要求更严，其规定是如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于帐面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来不可能恢复时，才计提长期投资减值准备。补充规定的出台，是要求上市公司通过计提资产损失准备进行“挤压水份”的合理处理，来与国际会计政策接轨。但是，1999年年报披露结果表明，四项准备的计提，不仅没有像他们原来预料的使公司当年业绩受损，反而成为1999年利润增长的来源。这些增长的利润主要是通过采用追溯调整法来实现的。例abc公司按已确定的坏帐准备的计提方法和计提比例，1999年公司应计提1000万元坏帐准备，而按同样的方法和比例，该公司1998年应计提2000万元坏帐准备。这表明，该公司1998年的应收款项年末余额或帐龄长的应收款项比1999年的要多。换句话说，该公司1999年应收款项或者所有减少，或者帐龄长的应收款项被追回来不少（因为帐龄长的应收款项的坏帐准备相应较多）。这两种情况都说明公司的应收款项状况大大好转，既然公司1998年坏帐准备已提了2000万元，而1999年应收款项减少（减少意味着追回）或帐龄下降（意味着帐龄长的被追回），1998年多提的坏帐准备当然应该在1999年作为利润回冲进来。这样公司1999年虽然提了1000万元坏帐准备，但利润却增加了1000万元。同样的道理也存在于其他三项计提中。由此可知，四项计提政策执行后，上市公司所受损失会通过追溯调整法在往年分摊，并不是全部累计到1999年。而一些上市公司利用追溯调整法，故意把损失分摊到往年，到1999年再冲回一部分原先分摊的损失，以此来增加1999年的利润。另外“估计”也并非易事，根据规定存货跌价准备将按照成本高于可变现净值的差额提取，长期投资减值准备按照帐面价值高于可收回金额的差额提取。存货和投资的可变现值，以及坏帐准备的计提比例，都属于会计估计的范畴，都只是基于某种可能性而作出的估计，含有不确定性。另外，多数公司存货种类多、数量大、逐项认定存货的可变现值并非易事。又如长期股权投资未经严谨评估也难作定论，加之要追溯调整，还要求对过去某个时点上存货或投资的价值作出估计，这似乎难度更大。既然准确估计的难度比较大，且不确定因素比较多，在估计的过程中，就为人为的调节利润创造了空间。
总之，四项准备的计提给上市公司提供了一定的盈余管理空间，通过追溯调整法来调减以前年度的收益，增加公司净利润和净资产，从而影响到该年度的“净资产收益率”，一般来说其影响结果会使该指标“走高”。
会计政策变更的目的是为了提高会计信息的真实性和有用性。会计政策变更的披露便于财务报表使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。但从以上分析显示：上市公司会计政策变更的结果均导致当期利润增加，且多对利益攸关的敏感财务指标产生微妙的影响。据此可以说上市公司会计政策变更的动机主要是为了操纵利润，使之达到预定目标（避免亏损使净资产收益率达到10％以上），以满足政府对配股管制或者上市管制的最低要求，或者以此来粉饰公司的会计报表，净资产收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，利用会计政策变更增加当期利润的行为就越多。发达国家证券市场的研究成果表明，操纵会计政策是一种“低级”的利润操纵手段。因为会计制度规定会计政策变更必须在报表附注中披露，投资者很容易发现会计政策变更对当期利润的影响，所以会计政策变更不会使公司的股价上升，董事会也会在计算经理人员与业绩挂钩的报酬时，扣除会计政策变更而增加的利润。这种“低级”的利润操纵手段在国外现在已越来越少见，为什么在我国上市公司中“巧用会计政策来包装利润”会被列为首选呢？操纵利润的手法虽然很多，但许多“高级”手法不合法。会计政策变更虽然要在会计报表中公开披露，但只要在会计准则和会计制度允许的范围内选择另一种会计政策；或者根据法律、法规、会计准则和会计制度的要求强制作出变更时选择有利的变更形式，其行为在法律上是无可指责的。中国现行法律、法规只是关注会计收益数据的计算是否合法，而对于合法而不合理的会计政策变更却无权从法律上进行干预。由于我国正处于计划经济向市场经济转轨时期，上市公司所处经济环境与发达国家有较大区别。证券市场的发展正处于初级阶段，投资者还不十分成熟，特别是对于某些财务报告的阅读还不十分全面，比较偏重于一些最常见也最重要的指标，如每股净利润、每股净资产、净资产收益率等，而对于会计报告的其他部分特别是附注部分不十分关注。所以利润操纵行为有“中国特色”也就不足为奇，这就需要国家、社会监督机构及投资者对上市公司会计政策虚假变更作出积极防范，以提高会计信息的真实性、有用性、可靠性、可比性。
参考文献：
[1]刘永泽，傅荣，崔风鸣。[n].股份制企业财务会计[m].东北财经大学出版社，1998年。
[2]蒋义宏。变更会计政策的行为与动机[n].中国证券报，1999年10月，1767期。
[3]陈朝晖、李若山。四项计提准备为何对利润冲击不大[n].上海证券报，1792期。
[4]李旭。计提四项准备：不必谈虎变色[n].中国证券报，2000年2月，1796期。
会计是事关社会经济发展的大计，会计政策又是会计发挥其功能作用的重要实现形式，因此无论是在宏观还是在微观层面上，都应当引起我们对会计政策选择问题的足够重视。本文就会计政策的内涵、会计政策选用的原则和会计政策选用事例展开分析，探讨会计政策、方法选用对会计信息的影响问题。
一、会计政策的内涵
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。
会计政策根据制定的主体可划分为宏观和微观两个层次。所谓宏观会计政策是指一国政府或政府授权机构为了规范企业的会计行为，提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制定和的会计准则规范的总和。宏观会计政策为企业会计政策提供了可供选择的领域和范围。微观会计政策主要表现为企业主体在宏观会计政策的指导和约束下，从自身利益和特点出发，所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称，是宏观会计政策的具体化。本文所指的会计政策是指微观会计政策。
二、会计政策选择问题的影响因素
根据上述会计政策的定义，本文所讨论的会计政策的选择，是在企业主体层面上，在宏观会计政策的范围约束下，有目的对会计原则、程序和方法择定的过程。企业会计政策的选用不是一个单纯的会计问题，它是企业与相关的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。在传统财务学“理性人”的理论基础下，企业主体会出于多种动因来影响会计政策的选择，以使会计政策选择的经济后果于其自身有益。
（一）会计政策选择的动机
我国企业在会计政策选择的时候是受到了许多方面的影响，不同的企业在选择会计政策的时候其动机是不同的，但是大致可以分为以下几种：
第一，提高利润水平。一个企业的盈利能力越强，企业筹资的渠道和资金额度就会增加，同时在一定的方面能够提高企业的信用度和知名度，使其在投资、经营等方面占有优势。因此，企业在选择会计政策的时候，都会侧重于选择增加利润的会计政策。
第二，简化会计工作。有的企业为了在会计业务方面节省时间和人力，就会选择比较简单的会计政策模式。比如，企业会计人员会为了方便编制会计报表 ，减少纳税调整事项，而选择与税法规定一致的会计政策，以降低自身工作的难度。
第三，合理避税。企业在生产经营的时候，为了减轻税收负担，会计政策的选择往往成为重要手段。在会计政策的选择的时候，企业所选择的会计政策会更倾向于减记收入、增加支出，以实现自己的目的。
第四，经营者利益最大化。两权分置改革后，所有者聘请专门的经理人来进行企业日常的经营管理。作为所有者的股东只关心经营成果，而管理者关心的则是股东给他们的报酬。在这样的利益驱使下，会计收益被用来作为确定支付给经理人员报酬的重要基础，这样经理人员就会十分关心对会计收益产生重要影响的会计政策，甚至为了实现自身利益最大化而利用或操纵会计政策选择。只要会计收益能够直接或间接地影响经理人员利益就可能存在会计政策选择的行为。
（二）会计政策选择的机会条件
我国现行体制下，企业会计信息的监督方式，主要有税务监督、外部注册会计师监督等。但是，当前政府税务监督限于人力物力的限制，监督力度不够。而注册会计师监督存在独立性不强问题，其原因在于注册会计师对企业进行审计发生的成本及会计师事务所的盈利都要由企业来买单，企业是事务所的客户，这样注册会计师的监督就缺乏必要的独立性。部分职业道德缺失的注册会计师会按照企业的意愿在审计结果上做一些人为的调整，这样的监督对企业起不到实质性作用。总之，监督机制不健全为企业自主选择会计政策提供了自由空间而内部审计监督地位不足。
三、我国企业会计政策选择的途径分析
从现有的会计准则看，可供企业会计政策选择的业务环节归纳起来主要有以下几个方面：（1）变更固定资产折旧方法和折旧年限；（2）变更发出存货的计价方法；（3）变更长期股权投资的核算方法；（4）变更资产减值准备的计提方法；（5）变更其他长期资产的摊销期；（6）变更递延收益的摊销方法；（7）改变合并财务报表的范围。本文择其几种方法进行分析。
（一）变更固定资产的折旧方法和折旧年限
变更固定资产折旧政策，包括变更折旧方法和折旧年限，是企业进行会计政策选择的重要手段之一。分析其原因，主要是因为固定资产价值较大，在企业资产价值中占的比重也比较大，折旧率的较小变化就能引起折旧费用的较大变化，因而比较容易达到盈余管理的目的。另外，影响固定资产折旧的因素错综复杂，使得企业管理当局很容易的找到变更固定资产折旧政策的理由。
以固定资产折旧方法为例，固定资产折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。其中，双倍余额递减法和年数总和法是加速折旧法。采用加速折旧法，固定资产使用早期计提的折旧较多，相应的成本费用项目也较高。故企业可以通过自由选择折旧政策来调节短期利润。当然，要注意的是，虽然自由选择折旧政策可以调节会计利润，但企业在进行所得税的核算清缴时，必须按税法规定扣除固定资产折旧额，必须按税法规定进行调整，这样会计核算的成本就增加了。
（二）变更发出存货的计价方法。
发出存货计价方法既影响企业的财务状况，又影响企业的经营成果，体现在以下两个个方面：第一，存货对于资产负债表有关项目有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目，都会因存货计价的不同而不同。第二，存货计价对企业损益的计算有直接影响。表现在：（1）期末库存存货计价如果过低，结转到损益中的销货成本就可能过高，当期利润因此而相应减少；（2）期末库存存货计价如果过高，结转到损益中的销货成本就可能过低，当期利润因此而相应增加；（3）期初库存存货计价如果过低，其结转至本期损益的销货成本当然低，相应增加当期利润；（4）期初库存存货计价如果过高，其结转至本期损益中的销货成本当然高，相应减少当期利润。
（三） 变更长期股权投资的核算方法
长期股权的核算方法有两种。权益法核算的特点是，无论被投资单位是否分配利润，投资企业应根据被投资单位盈亏情况和投资比例，确认投资收益或损失，计入利润总额。而成本法下只是根据被投资单位的利润分配情况，投资企业按被投资企业宣告发放的股利计入当期投资收益，不考虑被投资企业实际发生的盈利或亏损。
风险两种方法的特点，可以发现，若被投资单位发生亏损，则成本法比权益法更有利于增加企业利润。而在被投资单位盈利的情况下，权益法更有利于增加投资企业利润。因此，投资企业可能根据被投资企业的盈亏情况，适宜地增加或减少持股比例，借助持股比例变动更改长期股权投资的核算方法，在成本法与权益法之间进行选择，以达到对当期盈利进行管理的目的。
四、不当会计政策选择的不利后果
企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，导致利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响到社会资源的配置效率和结果。会计政策选择是否恰当，直接关系到企业财务信息的质量和信息使用者据以决策的正确程度。
（一）利用会计政策选择会使会计信息失真、资源配置不当
企业会计信息本利益分配和资源配置的基础，具有协调各方利益的功能。国家通过宏观会计政策的制定来规范企业会计行为，企业通过微观会计政策的选择来实现对企业经营状况的记录和对企业利润进行分配。从这个角度看，不当的会计政策选择必然导致会计信息严重失真进而导致利益的分配不公，以及资源的配置不合理。
（二）不当会计政策选择使外部监管成本加大
企业不当的会计政策选择通常具有隐蔽性，因为对微观会计政策的选择通常是在宏观会计政策允许的范围内进行的。比如说发出存货的计价方法和固定资产折旧方法的变更，往往需要会计执业人员结合企业的实际情况根据自己的经验判断来决定的，而宏观会计政策（企业会计准则等）并没有制定一个严格的界限来判定企业所选择的会计政策是符合企业实际的生产经营情况，这就加大了外部监管的成本。
（三）不当会计政策选择使资本市场受到严重影响
上市公司通常利用会计政策选择来影响会计信息使公司在公众心中保持良好营业的形象进而影响其股票价格，最后导致资本市场动荡，也引起了社会公众对资本市场的信心危机，他们对企业经理层、投资者、中介机构乃至政府监管等都产生了怀疑。
五、规范我国企业会计政策选择的建议
（一）加快对会计规范体系的完善
在市场经济体制下，给企业一定的自主选择空间是必要的，但从我国的国情来看，在会计信息失真严重、数据造假屡屡发生，内外部监督机制存在诸多弊端的情况下，缩小企业会计政策选择空间，可以避免企业变更会计政策的随意性，防止企业利用会计政策操作利润、弄虚作假。
再次，要加强对会计政策选择的披露规范，扩大会计政策选择及变更的披露范围，使会计政策选择更多地受到公众的监督。这要求政府尽快制定并出台会计政策披露规则，对会计政策披露的时间、内容、方式、格式和范例等加以具体明确的规定，避免或减少信息的不对称性。企业还应该在财务情况说明表中对会计政策及变更情况予以披露，这样有利于系统、集中、详细地揭示和理解财务信息
（二）建立完善的、公平的经理人激励机制
经理人之所以要利用会计政策选择是因为他们与投资者之间目标及时问观念上存在矛盾。企业应该建立完善的、公平的经理人激励机制，健全考核制度，将其薪酬与企业长期绩效联系起来而不仅仅是将其与短期企业利润联系，在形式上应结合多种薪酬形式而不是仅仅依靠工资和奖金，尽量减少经理人与投资者之间的目标及时间观念上的矛盾。
（三）强化注册会计师行业的监管
企业能够合理选择和运用会计政策离不开外部监督，注册会计师的监管是企业选择与合理运用会计政策选择的重要外部保证。强化注册会计师行业的监管，一是要理顺注册会计师行业管理体制，制定和完善注册会计师管理的法律法规，严格注册会计师的市场准入制度，完善其执业质量检查制度、检查及惩戒处理程序。二是加大对注册会计师的违规处罚力度，将处罚落到实处，依法追究其违规的法律责任。可以通过公告等形式，将注册会计师执业情况向社会公布，由社会公众监督，并起到警示作用。三是切实加强对包括注册会计师在内的会计执业人员的诚信教育。
