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关键词:税务筹划;会计核算;运用
税务筹划是指纳税人在税法允许的范围内,以节税为目的,依照税法的具体要求和生产经营活动的特点,对企业的筹划、投资、营运等生产经营事前的安排和运筹,使企业既依法纳税,又充分享有税法所规定的权利与优惠政策,从而享有最大的税收利益。不同的会计处理方法对各期的成本、费用、收入都会产生影响,进而影响应交所得税的数额,这就为企业在会计核算中进行税务筹划提供了可能。因此,从税务筹划的角度选择合理的会计处理方法具有一定的意义。
一、企业进行税务筹划的可行性
(一)税收优惠政策为企业纳税确定了自利
从宏观经济看,税收是调节经济主体的一种有效的经济杠杆。国家有意通过税收优惠政策,引导和鼓励企业采取符合导向的经济行为,借以实现某种特定的经济或社会目的。企业在进行纳税决策时有选择企业组织形式的权利,有充分利用国家税收优惠政策的权力,有选择延期纳税的权力。
(二)纳税理论研究的发展为企业税务筹划排除了思想障碍
人们过去把税收看作企业对国家应有的贡献,侧重从国家角度研究税收,强调税收的强制性、无偿性和固定性,特别突出国家在征纳关系中的权威性,忽视了作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合法权利。随着我国理论界对纳税主体的理论研究不断深入,随着企业财务管理、税务筹划在现代企业财务管理中重要作用的认识不断提高,随着国家税收征收管理法和刑法对偷税的内含外延界定的不断明确,随着跨国公司以及会计师事务所涌入我国,带来的税务筹划观念和技术,促进了我国税务筹划研究水平的整体提高。
二、会计核算中运用税务筹划的原则
(一)合法性原则
合法性是税务筹划的根本原则。由于税务筹划不是偷税、骗税,更不是钻政策的空子,或打政策的球,纳税人只有深刻理解、准确掌握税法,并具有对税收政策深层次的研究能力。税务筹划才有可能成功,否则税务筹划可能成为变相的偷税,只能是“节税”越多,处罚越重。
(二)前瞻性原则
税务筹划作为一种高层次、高智力型的财务管理活动,是企业运用税法的导向作用,通过事先对生产经营、投资活动等进行全面的统筹规划与安排,达到减少或降低税负的目的。
(三)目的性原则
税务筹划的最终目的是企业整体效益最大化,而不单纯是企业税负最小。如某一方案虽然可以使企业税负降低,但可能使企业在此领域丧失优势,结果总体利润减少,则是不可取的。
(四)全局性原则
根据目的性原则,税务筹划不能只注重个别税种税负的降低,或某一纳税期限内少缴或不缴税款,而要着眼于整体税负的减轻。也不能仅仅着眼于税法的选择,而要着眼于企业总体的管理决策,并与企业的发展战略结合起来,才能真正实现企业整体利益最大化的目的。
三、会计核算过程中的运用税务筹划的途径
(一)存货计价方式选择在税务筹划中的运用
存货是一个企业为了销售或制造产品而储存的一切商品或货物。在某一特定会计期间,对于相同项目的存货,其期初存货和本期内各次购进、生产的单位成本是不同的,实际工作中,期末存货的计价方法可概括为两大类以实际存货流转为基础的实际成本计价法和以假设存货流转为基础的假设成本计价法。前者主要有分批确认法后者按假定的存货收发次序计算存货成本,主要有先进先出法、后进先出法、平均成本法等。为了体现稳健原则,现在世界各国广泛流行成本与市价孰低法。一般来说,当物价水平持续上涨时,发出的存货宜采用后进先出法计价,该种方法符合了稳健性原则的要求,因为它可以多计本期发出的存货成本,相应地少计期末库存的成本,这样就会产生较低的期末存货,较少的税前收益,从而减少当期应交所得税若物价水平持续走低时,则会得出相反的结论,比如在通货紧缩时期,物价呈下降趋势,在这种情况下,采用先进先出法计算出来的期末存货低,从而加大当期成本,减少当期应税所得额,在企业流动资金紧张的情况下,延缓纳税无疑从国家取得一笔无息贷款,可以使企业在本期有更多的资金可供利用,产生效益,这对企业的生存、发展十分有利。若企业处于所得税的免税期,企业的利润越大,获得的免税额就越多,此时应选择适当的计价方法,低估销货成本,增大当期利润若企业处于高税负期,则应选择适当的计价方法,高估销货成本,减少当期利润,以规避所得税。当然企业在一个会计年度内要变更计价方法时,应按照会计准则的要求,对变更的相关内容要在会计报表附注中予以说明,从而实现合法税务筹划。
(二)折旧的会计处理方法选择在税务筹划中的运用
我国现行增值税是生产型增值税,所以对固定资产已经征了一道增值税,而提取“固定资产折旧”是对企业固定资产予以补偿的途径。由于折旧都要计入成本费用,直接关系到成本的大小、利润的高低,以及应纳税额的多少,因此,固定资产如何计提折旧成为企业十分关注的问题。固定资产折旧的方法有很多种,但主要有以下几种:一是平均使用年限法,又称平均法、直线法,是固定资产的原始价值扣除预计净残值后,按照预计使用年限平均计算折旧的一种方法。折旧额的具体计算方法便是固定资产原值减去净残值的余额除以使用年限。二是自然损耗法,即根据固定资产自然磨损程度提取折旧,这种方法的特点在于折旧额先少后多。三是加速折旧法,又称为递减折旧费用法,指固定资产每期计提的折旧费用,在使用初期提得多,后期则提得少,从而相对加快了折旧的速度,以比机器寿命更短的年限内提完折旧额。加速折旧法又有多种,主要的有双倍余额递减法和年数总和法两种。四是产量法。假定固定资产服务潜力会随着使用程度而减退,因此单位产品折旧额的计算为将年限平均法中的固定资产使用年限改为使用这项固定资产所能生产的产品或劳务数量。
(三)收入确认的会计处理方法选择在税务筹划中的运用
收入确认既影响所得税也影响流转税。一般情况下,企业应该在税法允许的范围内选取推迟应税收入确认的会计处理方法,但是在所得税的减免期也要考虑提前确认的必要性。比如企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确认,可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。如果在正常的纳税期,企业将非货币性资产捐赠收入均匀计入5年的应纳税所得额,可以推迟税款的缴纳获得时间价值,如果在免税期,企业应该将非货币性资产捐赠收入一次性计入当期所得,以避免递延到正常纳税期后为此缴纳税款。
我国《企业增值税法暂行条例》规定,企业采用现销方式,收到货款或是取得索取货款的凭据的当天确认销售收入;企业采用托收承付或是委托收款方式,发出货物并办妥托收手续的当天确认销售收入;企业采用的赊销和分期收款方式销售货物,按合同约定的收款日期的当天确认销售收入。因此,企业可根据企业产品销售策略选择适当的销售收入确认方式,尽量推迟确认销售收入,从而推延纳税义务发生时间。
四、企业税务筹划应注意的问题
(一)税务筹划要以税法为准绳
税务筹划与偷税、漏税最主要的区别在于它的合法性,是对税收法规进行比较后进行的优化选择,是以国家政策为导向的节税措施,体现了税收对经济主体的经济调节作用。
(二)税务筹划的收益与风险并存
税务筹划是一种事前行为,而税收法规、国家政策等经济环境在一段时间内有可能发生变化,原实施的筹划方案可能由不违法变成违法。另外,税务筹划还存在着征纳双方的认定差异,企业也同样会因筹划失败而被税务机关课以处罚。
(三)税务筹划要以投资者权益为目标
税务筹划的目的在于实现企业财富最大化。在筹划税收方案时,不能一味地考虑税收成本的降低,而忽略了税务筹划引起的其他费用的增加或收入的减少,必须进行综合考虑,要给企业带来绝对的收益。因此,对税务筹划的多种方案要进行优化选择。
参考文献:
1、王泽国.企业如何进行纳税筹划[M].北京大学出版社,2006.
2、李发明.企业税务筹划[J].会计之友,2005(10).
3、梁伟祥.企业核算与纳税筹划[J].资产财务杂志之市场论坛,2004(3).
【关键词】林业企业；核算；会计
林业企业的会计核算工作，一直没有形成一个有机的反映林业生产经营特点的会计核算体系。从日益注重生态效益、社会效益和经济效益紧密结合的当今社会发展趋势上看，引入新会计制度指导构建新的林业会计核算体系就显得尤为迫切，这也是实现林业可持续发展战略目标的重要手段，是林业会计核算体系发展的必然趋势。
一、林业企业会计电算存在的问题
1.重视会计电算化自身因素，忽视会计电算化环境因素
会计电算化它包括计算机硬件系统及其配套设施、会计电算化软件、会计电算化工作人员以及赖以输入信息的原始凭证。会计电算化环境因素是指对会计电算化产生促进和制约作用的社会环境总和。包括经济环境、政治环境、法律环境、管理环境以及意识环境等。这些环境因素对会计电算化具有极大的制约作用。会计电算化必须具备会计电算化管理制度、内部控制制度以及单位领导对会计电算化的重视。只有具备上述条件，会计电算化才能在财务管理中有效地发挥作用。有些企业存在着只重视会计电算化自身因素，而忽视环境因素的现象。如大多数林业企业都没有建立和制定相应的会计电算化管理制度及内部控制制度，单位领导也没有足够重视，认为微机记账只是手工记账的重复，从而缺乏有效的管理。
2.会计核算中企事业不分
现有国有林场被定位是生产性事业单位，企业化管理。国有林场不仅要保护、发展公益林，而且同时要经营商品林，国营林场公益林的经营主要是国家投资，地方财政一般无财力投入，无法保障公益林的正常经营，实际上是国营林场无偿地以经营商品林所得的经济收入来补贴。
3.林业企业核算偏差大
现行林业企业会计的收益部分只计算可以进行交换的货币收益，而林业生产经营活动所引起的生态、社会效益部分却没有得到很好的反映，导致林业生产经营的个别收益与社会收益不一致。而且传统林业会计计量体系中的成本部分只包含经济成本，不包含林业经济活动对环境资源、环境质量的消耗，造成了某些林业生产者的个别成本与社会成本不一致的现象。
二、完善林业企业会计核算的措施
（一）建立系统内部网络会计
森工企业目前实现的电算化是用计算机代替手工记账，人们的思维观念只停留在计算机核算仅仅是减轻会计人员负担、提高核算速度和效率方面，并未认识到建立完整的会计信息系统对企业的重要性，致使现有的会计信息不能及时、有效地为企业决策及管理服务。森工企业电算化会计的目标应该是：在会计工作效率提高和降低会计人员劳动强度的同时，使会计人员有更多的时间参与企业经营管理。因此森工企业必须大力加强人才培训的力度，积极支持及组织会计人员学习和更新会计电算化知识，维护软件正常运行，掌握计算机先进技术，推动企业会计电算化由“核算型”向“管理型”、“智能型”转变。
（二）用生态林业理论指导我国林业财会体制改革，完善林业会计核算体系，要求把森林资源从宏观上划分为两大类：商品林和公益林。这两类森林具有各自不同的特点，在会计核算上应根据森林资源的不同特点分别核算。商品林主要为社会提供木材和其他林产品，其产品可以通过市场交换实现其价值。设置“环境资本”来反映企业对拥有的自然资源所享有的所有权和使用权等情况。环境会计活动既与森工企业经营活动紧密结合，又与外部环境密切相关，因此纳入森工企业的环境会计的目标并不是单一的，应分为基本目标和具体目标两个层次。基本目标是实现经济发展与环境发展的协调统一，这是实现森工企业可持续发展基本战略目标的要求；商品林在采伐前同样具有生态、社会功能价值，根据“生态利用”原则，商品林经营单位必须在确保森林生态系统稳定的状态下持续地供给木材等林产品，因为在世界林业发展史上和现实中，因商品林经营不当造成的生态性灾难并不鲜见。因此，生态公益林的价值不可能通过市场交换来实现，而必须通过政府行为来实现。
［关键词］国有企业改制 会计核算 改制形式
一、不同改制方式的会计核算
1．当改制分流单位为母公司直接投资的全资子公司时，母体企业向改制单位划入资产或承接债务，应按账面值借记“长期投资――投资成本”，贷记“固定资产”、“应付账款”等科目。剥离资产按账面价值借记“固定资产”等科目，贷记“长期投资――投资成本”。改制分流企业划入资产转出债务时，借记“固定资产”、“应付账款”等科目，贷记“实收资本”；剥离资产时借记“实收资本”等科目，贷记“固定资产”等科目。
2.当改制分流单位为母公司间接投资的全资子公司时，先由改制企业母公司按账面值作增加长期投资处理，然后再由母公司比照直属企业直接投资的方法处理。
3.当改制分流单位为非法人时，划入资产或承接债务按资产内部调拨进行账务处理。
二、资产清查方面的会计核算
财产清查是对各类财产物资的盘盈盘亏、报废毁损和各类呆滞债权的核销处理。企业在正常情况下，通过财产清查所发现的财产物资盘盈盘亏、报废毁损先是进入待处理财产损失，经公司董事会审批后进入管理费用列支，冲减当期利润，盘盈的财产物资进入营业外收入，增加当期利润；各类呆滞债权经公司董事会审批后先进入坏账准备金列支；准备金余额调整再进入管理费用列支，冲减当期利润，所有上述损失均需同时报当地主管税务机关批准，只有经税务部门批准同意后方可税前列支，否则企业在所得税计算时必须将该损失调整纳税。
企业改制情况下，上述损失均需报财政部门审核批准，经财政部门审核批准后，在会计处理上直接核销净资产，会计分录为借记“所有者权益”科目，贷记相关的资产科目。
三、资产评估方面的会计核算
资产评估的目的是对企业在某一时刻的资产进行全面、准确地确定，防止国有资产流失。在评估过程中，对财务账面没有反映的资产如何进行会计核算，以及对企业长期无力支付的欠款形成的各类负债，也是该阶段所面临的问题。为此，应在财产清查的基础上，聘请由国有资产管理部门授予资产评估资格的机构进行评估，并报国有资产管理部门确认，此确认结果为国有股权界定的依据。
这些项目的管理费用在项目未完成时往往企业账面难以体现，故应将企业所有账面未反映的资产按实逐项列出，未结的外包或挂靠工程，按完工进度计提应收的管理费用计入评估资产中。
四、企业内退人员生活费及社会保险费等的会计核算
我国原先劳动保障部文件规定，在公司制改建过程中，企业依照国家有关规定支付解除劳动合同的职工的经济补偿金，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扣除，或者在改建企业剥离资产的出售收入中优先支付。新《劳动合同法》规定，改建企业根据国家有关规定，对未达到法定退休年限的在册职工实行内部退养的，所需内退人员生活费及社会保险费等应当作为管理费用据实处理。国有企业在分立式改建情况下，改建企业内退人员实行统一管理的，经批准可以从改建企业国有净资产中预提所需的内退人员生活费及社会保险费等，并实行专户管理。预提数额以改建企业可支付的国有净资产为限，不足部分作为管理费用，由内退人员的统一管理单位据实承担。
五、固定资产入账的会计核算
对新账中固定资产如何入账，会计界存在两种观点：一是按评估确认的重置价值入账，即评估的累计折旧入账。在具体账务处理时，借记“固定资产”，贷记“累计折旧”和“净资产”。二是按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。从新《企业会计准则》看，实际上是要求按重置价值入账。而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，即以评估净值入账。从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。而按重置价值入账则不存在上述弊端。由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。
六、个人股本转让的会计核算
企业改制后，由于有了个人股本，必然会涉及到已入股职工因调出、退休等原因离开企业而向企业索回原入的股本。企业各级领导调出／退休后肯定有人接任，可以进行股权转让。现在大多数改制企业都规定，职工离开本企业时所认购股本由企业收回。一方面，不符合《公司法》的要求；另一方面，必然会引起企业资本金的减少和股本结构的变化。笔者认为，解决职工调出、退休退股问题，企业可在每年分配股利时从应分配个人股中提出一定比例，建立一个专项基金留在负债内，职工退股时从中垫付并以集体个人股名义享受收益，待日后有职工认购新股交款时收回垫付资金，实现真正的内部股转让。
七、改制结束后旧账的会计核算
改制企业按上述会计处理规定调整有关账目后，应按现行会计制度规定，计算结转当期损益。并按规定编制改制企业当月的“资产负债表”、“损益表”和“利润分配表”。结束旧账前，借记“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等科目，贷记“实收资本”科目（红字用相反分录），并按现行会计制度规定编制企业当年的“资产负债表”、“损益表”、“利润分配表”。改制企业结束旧账时，借记”实收资本”和所有的负债科目，贷记所有的资产科目；净资产为负数的改制企业，借记所有的负债科目，贷记“实收资本”和所有资产科目。
参考文献：
[1] 何伟平: 国有资产经营有限公司会计核算分析[J]. 商业经济, 2009,(17)
[2] 李国良 高 檩: 国有资本运营公司之会计核算[J]. 财会月刊, 2006,(30)
[3] 姜志娟: 国有企业改制中存在的问题与改进措施[J]. 金融经济, 2009,(06)
【关键词】 环境成本； 会计核算； 会计科目
一、我国企业建立环境成本会计核算体系的必要性
我国企业建立和完善环境成本核算体系在当前经济发展状况下是非常有必要的。笔者认为主要体现在以下几个方面：
（一）中国实现可持续发展战略目标的需要
可持续发展是指满足当前需要而又不削弱子孙后代满足其需要之能力的发展，它是我国社会经济发展的必然趋势。企业进行环境成本核算，有助于促使企业放弃短期行为，放弃为了一时的经济利益而牺牲环境。这样就能把生态环境的保护与企业长期生存发展有效统一起来。在这个层面上，也符合可持续发展的内在要求，进而两者是相辅相成、互为补充的。
（二）企业自身长期生存与发展的需要
随着我国生态环境和资源受到严重污染和破坏，有关环境保护的国际宣言，国际标准及世界各国的法律法规相继出台，对企业的约束越来越严格。我国也对那些高能源、高消耗、高污染的企业进行政策上的限制和税收上的差别待遇。在环保实践中形成了“谁污染谁治理，谁开发谁保护，谁利用谁补偿，谁破坏谁恢复”的环境政策。有些省市把环保放在重中之重的位子，即使项目再好，若通不过环保这一块，则立即否决。由此可见，环境成本已成为企业经营成本中不可忽视的部分，是关系企业生死存亡的一大关键因素。
（三）完善国民经济核算体系的需要
国内生产总值是指在一定时期内（一个季度或一年），一个国家或地区的经济中所生产出的全部最终产品和劳务的价值。它考虑了固定资产折旧，但是没有考虑自然资源的耗损和生态恶化的损失。现行国民经济核算体系的不科学性导致国民经济产值的增长带有不真实性。中国每年都能保持8%左右可观的增长率，但是如果扣除环境成本的话，增长率势必会低得多。
二、我国企业环境成本会计核算的现状
在企业，成本核算是一项非常重要的内容。有效的成本核算对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重要的作用。而越来越多的环境成本是否能够合理、准确地分配到相关的科目对企业的生产经营决策有很大的影响。现阶段我国企业在进行环境成本会计核算时，主要涉及到的科目有“生产成本”、“制造费用”、“期间费用”等。其核算程序大致是凡是与产品成本有关并能分清成本对象的，直接计入“生产成本”；分不清成本对象的，先归集计入“制造费用”科目，然后分配转入产品成本中去。与产品生产成本无关的，根据承担对象不同可以计入“管理费用”、“销售费用”等科目。
我国企业目前在对环境成本进行会计核算时，完全没有考虑到环境污染问题，比如生态环境的破坏成本、生态环境的保护成本、企业为了美化环境而发生的废物清理费等等，只是考虑了政府收取的环境污染处罚款等可以简单量化的成本费用。除此之外，企业发生的与环境有关的成本都只是简单地计入“制造费用”、“期间费用”、“营业外支出”等科目，只有相当少的成本被归集到产品成本中。但是由于绝大多数的环境成本与企业的生产经营有关，应该被合理分配到产品成本中。比如企业发生的污水处理费被归集到了管理费用。但是它与企业的生产经营活动更相关，所以笔者认为应该归集到相关产品的成本中。而那些环境污染处罚款之类的费用与企业的日常生产经营没有直接的联系，应归集到“营业外支出”。
鉴于我国企业对于环境成本会计核算体系的不健全，笔者认为应该重新设置会计核算体系来解决以上存在的问题。
三、我国企业环境成本会计核算的设计
（一）环境成本应包含的内容
笔者认为，环境成本应该包括如下内容：
1.生态资源破坏成本，指由于企业损害环境而对生态资源提取的一笔折旧费，主要是排放三废等行为对空气、土地、河流造成的损失。2.生态资源保护成本，主要指企业为了可持续发展的需要，增加环保设备的投入，进行环境保全和提高社会环保效益的成本所发生的一些成本费用。3.环境污染成本，主要指政府相关部门向企业征收的排污费等赔偿款。4.环境治理成本，是指企业用于提高自身工作环境的质量而支付的费用，如绿化费等。5.环境维持成本，指相关人员的工资、日常维护费等。6.环境破坏准备金，笔者认为企业在生产经营过程中必然会产生污染，这些污染或许尚未被发现或处罚，但是也应该作为一笔损失而存在，与应收账款提取的坏账损失其实是一样的性质。
（二）环境成本的计量
环境成本的计量是指对环境成本确认的结果予以量化的过程。因为环境成本中的如机会成本、生态资源破坏成本等很难用具体的数字来量化，或者有时环境成本是无形的、或有的、未来的等特点，使得环境成本的计量相对困难。因此，笔者认为可以结合环境与自然资源经济学上的一些方法来计量。在计量过程中，应注意如下几点：
第一，环境成本计量所使用的计量形式以货币为主兼用其他计量单位，如计量废弃物处理成本时，可辅之以吨、公斤、立方米等物理量度计量，使信息使用者获得一个较为完整的印象。
第二，在采用货币计量时，计量属性是多样的，可以采用历史成本、现行价值、可变现净值等。
第三，按照计量的属性对事项进行计量时可采取的具体操作方法也是多样的，主要可以归纳为以下几种：
1.市场价值法。市场价值法又叫做生产率法，这类主要是把环境质量看作一个生产要素，由于这项生产要素的变化，生产率和生产成本会相应变化，由此又会带来产品产量和产品价格的变化，这些变化可以直接在市场上按照市场价格反映出来，从而可以用市场价格对其加以衡量。市场价值法又包括以下几种形式：
（1）防护费用法，指企业为消除或减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用，如出现噪音污染，就可能需要安装消音或隔音装置或作出其他处理，这些处理的支出就可以看作是防护环境污染的费用。这样，在未进行防止污染的有效处理之前，企业就应计提该项费用，其金额应该根据技术要求或经验予以确定，并计入当期损益。
（2）恢复费用法，指恢复或更新受环境污染而被破坏的生成性资产所需的费用，如有些企业将固体废弃物、有害材料存放在地下，长期存放势必会影响到土地，需发生一定的支出，这种未来的支出也应该在污染产生的开始估计，其金额也可以根据技术要求和研究予以确定环境成本费用。
（3）影响工程法，这种方法是恢复费用法的一种特殊形式，在某一环境资源被污染或破坏后，人工建造一个工程来替代原来的环境功能或满足原来的需要，那么对未来建造工程的费用予以计量也是必要的。
（4）人力资本法，人们身体健康的损害和劳动力的效率降低来计量环境污染所造成的损害，同时也可以用减少的这种损害来估量污染治理的收益。这种方法主要适用于对人力资本测量比较容易且比较准确的企业，而且人力资本占企业总成本的比重较大。
2.替代评价法。替代评价法是指对于所衡量的目标不宜采用市场价值时，应该用替代物的市场价格予以估计和测算。替代市场法也有两种具体的形式。
（1）资产价值对比法。这种方法认为环境质量是影响资产价值的一个因素，当其他影响资产价值的因素都不发生变化时，环境质量的差异就是两种对比资产的价值差异。
（2）工资数额对比法。这种方法主要的操作对象是工人的工资数额差异，这种差异也就是环境质量变化所带来的收益和损失。
3.调查判断法。这种方法主要是通过有关方面的专家或者是对具体的环境资源的使用者进行实地调查，以了解他们的愿望，并采用统计等方法对环境资源等资产的价值予以估计和计量。
笔者认为，在化工行业里，直接原材料、人工等货币化的耗费可以通过实物量的耗费来计量，其他难以货币量化的费用，如一些污染损失等，可以考虑通过以上几种方法的结合运用来计量。
（三）会计科目的设置
在进行企业环境成本的会计核算时，笔者认为应设置如下科目：
1.生产成本――生态资源破坏成本。该科目专门用于核算由于企业损害环境的行为造成一个地区生态环境的退化，降低生态资源所能提供的效用。如企业排放废气、废水、固定废弃物等行为进而造成空气、土地、河流的污染，应当计提生态破坏成本。产品的成本不但包括传统意义上的成本，还包括了流离于产品价值之外的环境因素。发生时借方记“生产成本――生态资源破坏成本”，贷方记“其他应付款”。
2.生产成本――生态资源保护成本。该科目专门用于核算企业为了保护生态环境或资源所发生的各项成本，如企业改进工艺技术及设备，对资源进行循环利用，最大限度地减少对环境的破坏。发生时借记“生产成本――生态资源保护成本”，贷记“银行存款”。这两项生产成本最终都会计入到产品的总成本中。
3.制造费用――环境污染成本。该科目用于核算企业在生产经营过程中，由于企业排放超标的废水、废气、固定废弃物等一系列行为所造成环境污染和破坏的损失。如企业超标排污被征收的排污费或者因环境损害而给予的三方的赔偿等。发生时借记“制造费用――环境污染成本”。其原则是“谁污染，谁治理（承担费用）”而进行环境成本核算。
4.制造费用――环境治理成本。该科目专门用于核算主要核算征收的绿化费和企业为了美化环境而发生的废物清理费等等。发生时借记“制造费用――环境治理成本”。
5.制造费用――环境维持成本。该科目核算职工环保教育费、环境负荷的检测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本。在传统企业的会计核算中，此费用是作为期间费用直接计入到管理费用中，但是这些费用的发生与保护环境有关，笔者认为应计入到制造费用中，最终转入到产品成本。发生时借记“制造费用――环境维持成本”。
6.预提费用――环境破坏准备金。该科目用来提取环境破坏准备金。如企业排放尚未处理的污水，但是暂时未被政府监管部门发现或处罚。根据权责发生制的原则，企业应当提取预提费用，计入产品成本。发生时借方记成本费用类的科目，贷方记“预提费用――环境破坏准备金”。
【参考文献】
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［2］ 蓝磊.对于我国化工行业开展环境成本核算的建议和思考［J］.财会研究，2008（24）.
［3］ 陈丽琴.浅议企业环境成本的控制［J］.山东商业会计，2010（1）.
［4］ 乔引华，薛红梅，乔鹏芳.基于可持续发展下环境成本控制的路径分析［J］.经济师，2007（2）.
一、主要问题
（一）管理滞后，留有隐患。目前，国库券的会计核算使用的会计科目主要有“7724长期国家债券投资”、“0016开出国债券单证”。当国库券卖出时，其收回的资金在“7724长期国家债券投资”科目反映，资金上划上级行后，该科目余额为零，其国债的留底卡片纳入表外科目“0016开出国债单证”核算。一般情况下，不论是会计部门，还是审计部门在检查某营业网点的国库券时，仅核对账、卡是否相符，而忽视了核对该单位的计划发行上划数是否与卡片账吻合。有很多县支行的会计部门认为计划是由管计划的人掌握（虽然大部分经营行的会计与计划部门合并，但是在管理上，仍然有脱节），会计部门仅管会计核算；而管计划的认为自己仅管计划的分解和上划。计划发行数是否等于当期发行的卡片账，无人过问，形成管理上的“盲点”。在以前年度由于超计划发行国库券较普遍，很多人认为超计划发行的国库券资金，营业网点应转入存款科目核算，而忽略了某些单位并未转入存款科目核算，而是悄悄将此笔资金转入了个人的储蓄户，或直接放款给他人使用。表面上，该网点“0016开出国库券单证”是账卡相符，而实质上，已“神不知鬼不觉”地贪污或挪用了此笔资金。从某些基层经营行发生的几起国库券案件看，其特点都是：时间长、隐蔽性强、难以发现。
（二）账务核算不明细，没有分年度、分本金、利息户记账。由于“7724长期国家债券投资”科目不仅仅核算提前兑付的国库券，还核算本机构认购的国库券、到期兑付的国库券本金、利息以及到期兑付时，上级行下划的国库券本金、利息款。在县级支行，该科目还核算营业所、分理处、储蓄所上划的发行和兑付的国库券。机构与机构之间，年度与年度之间，提前兑付与正常兑付之间，上级行下划的兑付资金与到期的客户兑付数之间，本金与利息之间，若不设非常明细的分户账，是很难分清“7724长期国家债券投资”科目核算的内容。分不清核算内容，其隐藏的风险就不言而喻。
（三）上下年度结转分户账时，不能明细过账，给核算带来一定难度。虽然有的基层行经过努力，清理了历年的国库券发行、提前兑付和正常兑付的情况，特别是对“7724长期国家债券投资”科目的清理，按年度、分单位地设立了明细账，并在每户的分户账的摘要栏注明“发行某单位某年某期国债”或“某年某期下划的国库券兑付本金”等诸如此类摘要。但是第二年分户账接转时，计算机不能连同摘要一笔一笔明细过账，仅分户余额接转下年。当年清理的国库券，在第二年，若不在摘要栏明细记载清楚，又成为一团乱账。有的行虽然设了手工分户账，但是，在第二年接转时，也会出现上述情况。
一、国库会计核算概述
（一）国库会计核算的基本内涵 国库会计是国家财政预算管理的重要组成部分，它是指运用银行会计的核算方法，对各级预算收入、支出、退付及划拨、清算等资金运动情况进行真实、及时、完整的记录、反映和监督，确保国库资金安全与完整，提高国库资金运行的效率和效益，保证和促进各级预算的顺利执行。国库会计是人民银行经理国库职能的基础和具体体现，是一种与预算会计密切联系的特殊的银行会计。按照会计的目标理论，会计是一个信息系统。该系统提供的信息既要有助于解脱管理者对资源的经营责任，又要有助于外界信息相关者决策。作为一种特殊的银行会计，国库会计反映和监督的是财政预算资金的收入、支出、退付和划拨、清算等资金运动情况，通过这种会计活动服务各级政府等有关部门，保障和促进各级政府预算的顺利执行。
（二）国库会计核算的主要内容 国库会计核算的内容主要包括两个方面，一方面是运用政府预算科目和银行会计科目、凭证、账簿、报表等会计方法，及时准确地办理预算收入、划分、报解、入库和库款支拨、退付等业务；另一方面是对国库资金的收纳、划分、报解、入库、退库和支拨等进行监督。具体内容包括以下六个方面：（1）预算收入的缴纳，即对缴入国库的预算收入按政府预算收入科目和有关会计科目进行分类核算、汇总；（2）预算收入的划分和留解，即国库根据中央、省、地、县、乡等不同的预算级次和财政体制确定的收入留解比例，按规定的核算方法，对已缴纳的预算收入进行划分、留用和报解；（3）预算收入的退付，即根据规定和授权，将已入库的预算收入款项退还给申请单位或申请人；（4）库款支拨，即对已收纳入库的预算资金根据预算规定的用途和合法支付凭证，向预算单位供应预算资金；（5）国债发行和兑付，即根据国债发行和兑付计划，向发行和兑付银行清算资金；（6）预算外收支，即对预算外资金进行收纳和再分配。
（三）国库会计核算的特点 国库会计核算具有相对独立性，既属于银行会计的范畴，又具有预算会计的特征。从银行会计的角度来看，国库会计是人民银行会计核算业务的一个组成部分，在账户设置、账务平衡、记账方法等方面与银行会计有共同点，但在具体执行国家预算收入的收纳入库和库款拨付的核算、反映和监管上，又不同于一般的银行会计业务，其差异主要体现在三个方面：一是服务主体不同，国库会计服务的特定单位是国家金库，银行会计服务的特定单位是流通领域中从事经营货币的特殊企业即银行。二是核算对象不同，国库会计核算的对象是预算资金的收纳、划分、报解入库与库款的支拨所引起的国库资金运动过程及其结果，银行会计的核算对象是银行信用业务中存款的存入和支取、贷款的发放与收回、业务收入与支出等引起的货币资金的增减变化过程及其结果。三是业务范围不同，国库会计涉及财政、税务、海关和银行结算业务，银行会计涉及的是银行与非银行的金融信用业务。从预算会计的角度来看，国库会计核算与总预算会计、税收会计有着内在的逻辑联系。国库会计每天编制的收入日报表是总预算会计登记收入分类账的唯一合法凭证，是分析掌握预算拨款的可靠依据。因此，国库会计核算在凭证使用、科目设置、核算内容分类、国库报表编制等业务上与预算会计一致。
二、国库会计核算的重要性
国库会计核算作为国库业务管理的基础工作和重要工具，其工作好坏、服务质量高低，直接影响和制约预算收入的及时足额入库及其分配使用，对国家预算执行乃至经济建设有着重要影响。因此，国库会计核算在国家预算收支活动中，发挥着执行、反映、促进、监督以及决策支持作用。自1994年分税分级财政制度改革以来，国库管理制度、预算体制的变化对国库会计核算产生了深远的影响，进一步体现出国库会计核算的重要性。
（一）为分税制改革奠定基础 分税制改革明确了中央和地方政府的收入分配关系，同时调整了政府间资金上划、下拨的约束关系，增强了各级政府当家理财、自收自支、自求平衡的动力。而国库会计核算为各财政部门开设账户，统一办理预算资金结算，集中进行会计核算和会计档案管理，对预算内资金和非税收入等进行管理，使各项收入能够直达国库和财政专户。由此可见，国库会计核算在分税制改革体系下不仅为深化收支管理、细化预算编制、严格预算执行和强化资金调控提供了详实的资料，同时弥补了预算约束软化，增强了财政财力，为强化财政职能、克服财政缺位，增强财政性资金的调控创造了条件。
（二）为国库集中支付制度搭建良好平台 一是国库会计核算通过使用财政账户的集中管理、分户核算，实现了信息集中，完善了财政内部运作机制，简化了工作程序，为国库集中支付制度搭建了良好的操作平台；二是国库会计核算在保证资金规范运作的同时，实现了对资金运动的全程监控，从而完善了政府资金的约束机制，为国库集中支付制度搭建了良好的控制平台；三是国库会计核算保证了各类资金收支项目的统一性和规范性，保证了会计账目的客观真实性，为国库资金的使用和调度提供了真实的信息平台。
（三）为国库现金管理提供有利条件 国库现金管理是在国库会计核算的基础上，通过对财政资金运动的准确预测和严格控制，对财政资金的存量进行有效管理。一方面，国库会计核算对财政预算资金的及时收入和支出，减少了大量资金的闲置，有利于提高国库资金使用效率，控制财政支出增长和债务增长；另一方面，国库会计核算实行收入划分、共享分成、总额分成、税收返还等处理，有利于优化资源有效配置，扩大国库现金管理运作，将财政资金纳入市场运作，促进金融市场创新深度和层次。
三、国库会计核算发展历程
（一）国库会计核算发展历程 自中国人民银行独立行使中央银行职能和《国家金库条例》颁布实施以来，我国国库会计核算体系从建立到不断完善，经过了漫长的过程，随着金融、财税体制改革的逐步深入，目前已经初步形成了具有中国特色的，与社会主义市场经济体制相适应的国库会计核算体系。纵观近30年的发展历程，我国国库会计核算大体经历了三个阶段：
第一阶段是1985～1990年，是我国国库会计核算体系发展的初级阶段。1985年以前，人民银行系统中没有独立的国库部门，国库工作处于会计、国库合署办公的状态。所有国库会计核算业务均是由手工操作完成，无论是记账、算账、报账，还是计算、审核、对账、编制报表，都是在手工条件下由很多人共同完成的，会计人员没有更多的精力从事核算业务以外的工作，更别提进行会计分析、预测、统计和控制。通过几年的建设，国库会计组织体系基本建成，国库会计核算也从人民银行会计中分离出来，实行单独核算，结束了国库账务由银行会计部门代管的局面。
第二阶段是1991～2001年，经历了几次财税体制改革后，国库会计工作摆脱了手工记账的传统核算方式，基本实现了电算化。1993年，中国人民银行了《中国人民银行国库会计核算规程》，1994年分税制实施后，分设了中央金库和地方金库两套账务，2000年了《中国人民银行关于国库会计核算管理与操作的规定》，这些规定的颁布实施使国库会计核算日趋规范。同时，鉴于这一时期的国库会计电算化仍属于初级水平，2001年，中国人民银行开发推广了“国家金库会计核算系统”1.0版，结束了国库会计核算没有全国统一的应用程序的历史，规范了各地在核算操作中的不同做法，提高了国库会计核算的准确性。国库会计电算化建设取得突破性进展，新的国库会计核算体系初步形成。
第三阶段是2002年～2008年，国库会计核算管理步入了一个全新的发展时期，基本实现信息化系统全覆盖。“十一五”期间，国库管理制度改革试点在全国铺开，为适应新形势，中国人民银行完善开发并推广了“国家金库会计核算系统”2.0至4.0版本，进一步提升了国库会计核算电子化水平。至2005年6月，所有地市级以上国库均全部直接参加现代化支付系统，成为国库发展史上一座重要的里程碑。依托新的国库会计核算系统平台，先后建立了国库资金汇划报解新模式、财税库行之间的横向联网系统、国库集中支付等，实现了支付凭证的电子化，进一步加快了各级库款入库速度。从此，国库会计真正拥有了自己独立的结算渠道和结算方式，实现了国库资金的实时清算，提高了财政资金的时间价值和使用效率。同时，中国人民银行先后印发了《国库会计管理规定》、《国库会计核算业务操作规程》等制度文件，为统一国库会计核算体系提供了有力的制度保障。
（二）国库会计核算体系现状 近几年，国库会计核算已步入全新的信息化系统阶段，随着国家金库信息处理系统（TIPS）的全面推广和国库信息管理系统（TMIS）的建设完善，中国人民银行在“国家金库会计核算系统”的基础上开发了“国库会计数据集中系统”（TCBS），逐步实现了国库会计集中核算，国库会计核算内容和手段越来越丰富，表现出来的问题和风险也发生了改变和转移。具体来看，主要有以下几个特点：
（1）国库会计核算网络化。会计电算化应用软件已从最初的单机运行、简单应用逐步发展为联网运行、多层次、多业务、多功能的综合业务应用系统。目前，国库会计网络化实现了国库与财政税务、商业银行与国库、财政税务与商业银行的网络互通、无缝链接，国库会计通过与财、税、库、行的横向联网，实现网络的传输和信息共享，国库会计核算彻底摆脱了人工传递凭证、账单、报表等环节，所有凭证往来、信息传递都通过网络来实现，使得国库会计核算工作效率显著提高，征收部门、经收处延解、占压国库资金的现象从根本上杜绝。至此，国库会计核算信息的集中度、共享度以及灵敏度大大增强，成为顺利推行国库单一账户和集中收付制度改革的重要技术保障。
（2）国库会计核算便捷化。一是业务自动处理。国库会计核算系统依据原始信息和预先设置的参数，对收入划分、共享分成、总额分成、税收返还以及账务处理进行自动业务处理；二是账务实时记载。国库会计核算账务及上下级国库账务能够实时记账，从而实现收入直达入库和调拨款项直接到账；三是信息按需生成。国库会计核算中的记账凭证、账簿、报表等自动生成，可在需要的时候输入筛选要求实时查询，随时打印。真正实现了数据电子化存储、数据共享等现代化管理目标。
（3）国库会计核算无纸化。无纸化即电子化，是将纸质税票计入系统，使之变为电子税票票据，再借助网络完成票据在各部门之间的传递，实现各部门之间的资金结算。利用电子票据相互传递进行数据、资金的交换，大大缩短了资金在途时间，提高了财政资金的使用效率。目前，国库会计地方横向联网系统主要就是依据这种方式实现了无纸化操作，取消了业务办理中的纸质凭证传递，以加密加签的电子信息为办理业务的依据，使用在了国库集中支付、国库资金实拨、非税收入缴库等业务环节。
四、国库会计核算发展改革路径
随着国库职能的拓展，国库会计核算方式不断更新，国库会计核算的工作范围也在不断延伸和拓展，信息化发展释放了部分人力资源，要求国库会计核算逐步实现由“核算型”向“管理型”的转变，具体是“三项管理”。
（一）外部预算管理，突出国库会计核算的预算概念 一是完善国库会计核算体系，引入预算管理理念。国库会计核算既能核算预算内，又能核算预算外；既有目前的总账、分户账核算体系，又有按照预算单位和预算科目的预算控制体系，使基层国库部门做到相对独立以便行使国库监督职能，发挥国库会计核算的主观能动性。二是预算内外资金合并，完善国库单一账户。将预算外资金逐步纳入国库会计核算范围，取消商业银行为财政和预算单位设立的零余额账户，统一由国库部门从国库单一账户将财政资金直接核算支付给提供商品或服务的供应商，使得每一笔资金支出流向明确。三是加快地方国库现金管理步伐，提高资金收益。尽快出台地方国库现金管理办法，适时开展地方国库现金管理，保证财政资金安全、增值，减少改革阻力。四是逐步尝试债务管理。债务管理在很大程度上影响国库会计核算，逐步也要把各级政府部门债务安排完整体现在国库会计核算中，便于统筹资金。
（二）内部监督管理，突出国库资金安全的风险理念 一是建立国库会计标准化管理体系。在全面总结国库核算管理经验基础上，以提高国库会计核算质量为重点，研究制定国库会计的管理标准化流程，推动国库会计标准化管理示范点建设。二是加大对现有3T系统的升级改造，使之能在较大程度上符合各地的业务需要，并进一步推动3T系统在全国的推广使用。三是采取积极措施，突破现有桎梏，推动银行票据在国库会计核算领域的应用。
（三）会计信息管理，突出国库会计分析的增值服务 一是在思想上重视国库会计分析工作，认识到国库会计分析对加强金融宏观调控的重要作用，要充分发挥国库部门的自身优势，与财政、税务等部门进行信息交流，建立对口的国库会计信息资料库，增强国库会计核算数据的采集能力和加工处理能力，为国库会计信息需求者提供所需要的各种信息。二是提出核算分析服务理念，充分运用计算机技术和规范化的会计管理，实现国库会计信息的实时处理和反馈，建立全方位会计信息分析服务理念，为财政、税务、海关等政府部门，甚至是商业银行提供有用的会计信息。
参考文献：
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目前的林业企业营林成本费用核算存在的问题主要有连个方面，一是林业企业以及会计行业对营林生产的性质认识不够，在对林业企业营林成本核算过程中，往往会忽视营林在社会公益、环境绿化等方面的成本与社会效益、生态效益，过于专注对经济效益的核算，这使得营林成本费用核算结果不能真实、直观的反应出营林生产的真实状况。另一方面是林业企业和会计部门对营林成本核算的方法存在诸多问题，无论是最初的营林产品等被分离出来进行成本核算，计算盈亏，还是林木生产全过程成本核算，都存在不足，需要在不断的发展和探索中寻求更加针对性、成熟、完善的营林成本费用核算方法。
二、营林生产成本费用核算流程
相比于其他市场性商品，营林产品具有一定的特殊性，比如其生长周期相比于其他商品的产品生产周期更长，多数林木资产需要3～5年的生长才能达到生产经营目的，甚至有些林木资产需要更长的时间才能郁闭成林。因此，在林木资产的整个生产周期中，无论是育苗、生长、加工等任何环节，整个周期所发生的所有成本费用均应按照营林生产成本设置专门的成本费用科目。针对营林生产的特点，通常将其分为三个周期阶段，即苗木生产、造林抚育、采割收获，因此营林生产成本的核算流程可表述为：苗木生产成本核算造林抚育成本核算林木资产林产品生产成本核算林产品加工成本核算。
三、营林生产成本费用具体核算
（一）苗木生产成本核算
苗木生产成本的核算起于林业企业整地作床，止于苗木起苗出圃，在这个阶段内所产生的所有费用计入苗木生产成本费用科目。在这个科目下，树种、育苗方式、播种年份分别归集费用，针对不同苗种、不同用途等分别核算生产成本。在苗木生产的整个过程的不同阶段，所产生的有些费用需要按照一定比例进行分摊，比如管护费用等。这部分成本在会计期末时按照一定的标准或者比例进行分摊，将苗木生产相关的费用计入苗木生产成本科目。在苗木出苗圃时，涉及到的苗木生产行为产生的费用进行分类，比如选苗、临时假植、打捆、查数等人工费用，以及临时假植所产生的材料费用等直接计入苗木生产陈本。捆包、运输等所产生的人工费用与运输费用则按照协议核算费用计入情况。此外，在苗木出售时，根据苗木的性质在营林生产成本下分别设置相关科目进行成本核算。
（二）造林抚育生产成本核算
苗木出圃移植后进入到下一个林木生产阶段，成本核算也应该由苗木生产成本科目转入造林抚育生产成本科目。在这个阶段，成本费用核算的起点是林地整理、苗木植入，然后以营林达到预期生产经营目的时为止，这个阶段所产生的所有费用应被计入造林抚育生产成本科目。在这个阶段，无论是消耗性林木资产、公益林还是生产性林木资产，从会计要素性质看，所累计产生的成本费用是相同的，但生产性林木具有固定资产的性质，在进行会计科目设置时应参照自行建造固定资产成本核算方法。而对于消耗性林木资产而言，因其性质与制造业的库存商品性质类似，可参照库存商品成本核算方法，专门设计消耗性林木资产成本核算科目。
（三）采割收获生产成本核算
由于林木资产的性质及最终使用目的不同，采割收获阶段的成本费用核算应以消耗性林木资产、生产性林木资产、公益林分别进行成本核算。对于消耗性林木资产而言，采伐收获阶段包括采伐、管护、销售原木、贮运等，属于林业企业的林产品生产经营阶段。在这个阶段，成本费用核算应包含采伐、管护、销售、贮运等行为所产生的费用。此外，进行会计成本核算时还应考虑到原木存在的跌价，对应的设置消耗性林木资产跌价准备科目。对于生产性林木资产而言，当林木资产完成生产准备阶段后，进入周期循环式的重复生产阶段，直至自然死亡、毁损换转换为消耗性林木资产为止。此阶段的生产性林木的主要产品为种子、果实、乳胶等。因为这种生产是周期性、循环性的，因此在进行成本核算时设计合理的会计成本核算周期，从初次挂果或者上一周期采割结束，到本季林产品采割收获离开母树位置，这个过程为一个会计成本核算周期。所涉及到的成本费用主要有成熟里面抚育费用、管护费用、计提折旧，以及种子、果实等林产品的进一步加工所产生的费用，应计入到产品制造加工成本费用科目。公益林采割阶段较为特殊，是指公益林在完成预期林业生产目标后，转换成为消耗性林木资产或者生产性林木资产之后所产生的费用，这时成本的核算应该按照其转换的不同性质来分类。
关键词：成本会计 工作过程 教学模式 教学改革
一、《成本会计》课程简介
作为我校财会专业的必修课，《成本会计》课程是一门集知识、技能、技巧为一体的专业课，通过该课程的教学，能使学生较全面地了解和掌握成本会计的基本理论、基本方法和基本技能。但对于中专学生来说，要想在有限的时间内掌握所有内容，特别是成本计算方法困难是很大的。同时在成本会计教学过程中也存在不少问题：
（一）教学手段单一乏味，影响教学效果
当前，教学过程中教学手段大多数还是停留在黑板加粉笔，这种教学手段无法适合成本会计教学过程中图表多、计算过程长的教学需要。成本会计内容组成有特殊的地方，从要素费用分配到成本计算方法等，涉及到的公式、图表数量很多，教师讲课很不方便。由于表格的理解没有文字理解直接，而教师又受到课时、黑板等传统教学手段的限制，不可能将所有表格在黑板上一一讲解，只能解释数据在表格中的关系，学生昕起来乏味，没有兴趣，教学效果不佳，影响了教学质量。
（二）教学缺乏实践教学环节
以往采用“传统的以教师为中心”的单向式、灌输式教学方法，欠缺实践环节。学生缺乏对制造业生产的直观了解和认识，势必影响学生对成本会计知识的理解和灵活应用。影响他们对成本会计工作程序和方法的掌握。单纯的理论讲授方式强调成本核算过程中各费用的具体分配方法，没有实践环节很难将各费用分配方法的一些要点整合起来，形成完整的成本计算方法加以运用。所以，学生难以对成本会计知识进行整体灵活运用。
二、教学模式设计
为了改变这种现状，提高学生的学习兴趣，培养学生的就业能力，本人结合多年的教学经验，决心进行教学改革：
首先，为了获得《成本会计》课程改革更多的实用信息资料，使课程教学改革工作顺利进行，本人利用寒暑假进行了广泛的社会调研，走访了邢钢有限责任公司、中煤四处、平乡自行车生产企业、运输公司等多家企业，重点了解了企业成本会计岗位工作，包括企业会计岗位设置和会计人员分工，成本会计岗位职责、成本会计工作流程、成本核算程序、成本计算方法等。从而更加明确了成本会计教学改革方向：中职的《成本会计》课程应以培养学生成本核算职业能力为重点，基于成本会计工作过程，设计教学内容、完成职业培养目标。
然后，在深入研究《成本会计》课程特点及制造业成本会计岗位实际工作过程和任务的基础上，探索出一种“基于工作过程的项目导向，教学做一体化”的教学模式，即：针对制造业成本会计岗位工作过程，设计一整套模拟真实的铸造企业的成本核算实训资料，对各任务内容的知识、能力、职业道德素质提出要求，融“教、学、做”为一体，实施项目教学。
具体设计图示如下：
序号 成本会计教学内容 成本会计工作任务
1 成本核算对象的确定，划分各项费用支出的界限 企业生产流程、成本核算程序、要求的认识并建账
2 归集和分配各种生产费用 学会使用各种凭证，应用各种分配方法
3 将生产费用在完工产品和在产品之间分配 学会各种分配方法并灵活运用
4 计算完工产品及在产品成本 学会三种基本产品成本计算方法
5 编制成本报表并进行分析 学会成本报表的编制和分析
以模拟铸造公司的成本核算工作过程贯穿于任务式教学中，为学生提供体验完整工作过程的学习机会，增强学生适应企业的实际工作环境和解决综合问题的能力。在学生学习过程中，学生需组成团队完成一个任务，充分锻炼实际动手及协调的能力，有助于掌握真实技能、培养团结协作的精神。
教学中运用多媒体教学，通过多媒体教学的应用对成本会计中的有关企业生产工艺过程、特点、成本计算的基础资料及各种表格进行演示，比如，铸造企业的产品生产流程视频，邢钢炼钢、高线的生产流程等，使抽象的理论转化为形象的“有形物”，把教学内容通过多媒体信息(文字、图象、声音、动画、视频等)有机集成并显示在屏幕上，能使学生在较短时间内了解企业工艺过程和成本计算的全过程，使学生在成本计算方法学习之前能初步了解什么样生产类型企业，采用什么样生产工艺过程，应用什么样的成本计算方法计算产品成本。这样可以改变过去单一的教学方式，提高教学效果。转贴于
三、教学内容设计
（一）教学内容选取
按照完成制造业成本会计岗位工作任务所需要的知识、能力、素质要求，针对制造业产品成本核算过程选取教学内容。因此，对本课程的教学内容在教材基础上进行了一定的整合。具体做法是：
1、选取有代表性的内容。如简化要素费用中的“包装物”与“低值易耗品”的核算，重点进行材料费用的归集和分配；
2、增加能够提升岗位业务判断能力和后续学习能力的相关知识点。如在成本会计基本理论中增加企业生产类型的认知、“不同企业成本核算方法的选择设计”等内容；
3、删除在《管理会计》、《财务管理》等课程中讲述的内容。如：变动成本法，标准成本法、其他行业成本核算等。
为此，我们将《成本会计》课程内容设置为五个教学项目： 任务一：成本会计工作的基本认知； 任务二：要素费用的归集与分配； 任务三：生产费用在完工产品与在产品之间的分配； 任务四：产品成本计算方法； 任务五：成本报表编制与分析。
同时，由于本课程所讲述的内容也是各种会计考试的考核内容，比如会计职业资格考试、会计专业技术职务的初级与中级考试以及注册会计师考试等，因此，该课程也为学生未来职业的可持续发展奠定了良好的基础，具有很强的适用性。
（二）课程内容组织
1.以真实的工作过程与任务为依据整合、序化教学内容。
为突出培养学生的实践动手能力，使学生能够解决企业的实际问题，应根据成本会计岗位工作过程与任务来安排教学内容：即各种要素费用的归集与分配生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配产品成本的计算报表的编制与分析。
2.采取任务驱动教学方式，将每一项目基本理论、知识、方法的讲授与分项实训、综合实训融合进行，具体组织如下：
（1）理论教学与分项实训的组织
内容组织：改变传统的先理论讲授，再实际操作的做法，将成本会计基本理论、知识、方法尽可能融在成本会计分项实训中讲授。具体做法是：①依据各项目教学内容，设计多项实训任务；②每个任务下设四个岗位，依次是：根据原始凭证分析数据并计算数据审核并填制原始凭证填制并审核记账凭证登记账簿，由四名学生组成一个小组，分别完成；③在各个岗位的技能实训中，当学生自己发现问题、实训出现困难时，教师再适时引导出相关理论、知识和方法，并进行讲授。学生掌握后，再继续实训。
实训中，为了能够全面掌握各项技能，学生岗位进行适时地轮换，使每个学生都能完成四个岗位的操作。
（2）综合实训组织
综合实训包括品种法、简化的分批法、逐步结转分步法、平行结转分步法、和分类法五个项目。每个项目都分别包括要素费用的核算、完工产品与在产品成本计算、各种账簿登记和成本报表编制等任务。每个学生必须在教师的指导下了解每个项目的具体内容及实训要求，找到各项目中每个任务的解决方法和思路，独立完成项目中所有任务的实训操作。
四、课程考核方式设计
【关键词】国际工程；货币资金；其他应收款； 现金流量；窗口公司
【中图分类号】F234.4
施工企业以窗口公司名义实施国际工程项目，因法律、双方合作条件等限制，它需要使用窗口公司的资金账户进行与实施国际工程项目相关的资金收支活动，一般存在存放于窗口公司的货币资金。对存放于窗口公司的货币资金，在不同条件下，国际工程项目可以通过“银行存款”、“其他应收款”等会计科目进行核算。若国际工程项目财务人员无法正确使用会计科目核算存放于窗口公司的货币资金，会对国际工程项目现金流量表产生较大影响。
一、存放于窗口公司货币资金会计核算存在的问题
由于国际工程项目财务人员对存放于窗口公司货币资金管理支配权限认识和理解不同，会计核算存在如下问题：
第一，对国际工程项目存放于窗口公司国内外币或人民币银行账户的货币资金，按自有资金对待，通过“银行存款”等会计科目核算。
第二，对窗口公司委托施工企业代管国际工程现场银行账户内的货币资金，按窗口公司货币资金对待，通过“其他应收款”核算。
第三，对窗口公司管理国际工程现场银行账户的货币资金，按自有资金对待，通过“银行存款”等会计科目核算。
第四，对“应收账款”、“其他应收款”等债权类会计科目核算内容和会计处理规定掌握程度不同，不能正确使用债权类会计科目核算本单位债权。对所有与窗口公司的往来债权都通过“应收账款”核算，未正确使用“其他应收款”科目。
第五，对存放于窗口公司货币资金因错用会计科目，导致现金流量表无法真实反映国际工程项目资金状况。
二、存放于窗口公司货币资金的会计核算方法
施工企业国际工程项目对窗口公司资金账户管理权限不同，直接影响施工企业国际工程项目对存放于窗口公司资金账户的货币资金会计核算。根据企业会计准则和应用指南对“银行存款”、“其他应收款”等科目核算和账务处理规定，经过对施工企业国际工程项目对存放于窗口公司资金账户货币资金会计核算实践的总结和归纳，施工企业国际工程项目对存放于窗口公司资金账户货币资金会计核算分以下3种情况。
（一）国际工程项目存放于窗口公司国内银行账户内的货币资金会计核算
国际工程项目存放于窗口公司国内外币或人民币银行账户内的货币资金，因窗口公司国内银行账户管理和控制权限归窗口公司所有，施工企业无法像自行支配自有货币资金一样自行支配存放于窗口公司国内银行账户内的货币资金，且国际工程项目存放于窗口公司国内银行账户内的货币资金也不同于业主已结算尚未支付的工程结算款，一般通过“其他应收款”会计科目核算。
例1：摩洛哥某高铁项目以窗口A公司名义实施，该项目业主美元工程结算款300万美元按期汇入窗口A公司合同约定国内美元账户，项目在收到窗口A公司确认收款转账单后，扣除窗口A公司应收管理费（3%）9万美元后，余额291万美元计入“其他应收款”，会计分录如下：
首先，计提窗口A公司管理费：
借：主营业务成本――其他直接费（USD）
90 000
贷：其他应收款――窗口A公司管理费（USD）
90 000
其次，核销业主300万美元工程结算款：
借：其他应收款――窗口A公司（USD）
2 910 000
其他应收款――窗口A公司管理费（USD）
90 000
贷：应收账款――应收工程款（USD）
3 000 000
若窗口A公司将外币工程结算款扣除管理费部分291万美元汇入摩洛哥某高铁项目母体公司或转汇现场使用，会计分录如下：
借：银行存款（USD） 2 910 000
其他应收款――窗口A公司管理费（USD）
90 000
贷：应收账款――应收工程款（USD）
3 000 000
（二）窗口公司委托施工企业代管国际工程项目现场银行账户内的货币资金会计核算
窗口公司委托施工企业代管国际工程项目现场银行账户内的货币资金，施工企业可以自主决定如何使用代管银行账户的货币资金，一般通过“银行存款”会计科目核算。该类银行账户一般有收取国际工程项目业主当地币工程结算款和外币工程结算款转汇现场款、支付当地分包款和材料款、收支当地税款等用途。
例2：摩洛哥某高铁项目以窗口A公司名义实施，窗口A公司委托该项目代管国际工程现场银行账户的货币资金，窗口A公司收到该项目业主当地币工程结算款400万摩洛哥迪拉姆（MAD），会计分录如下：
借：银行存款（MAD） 4 000 000
贷：应收账款――应收工程款（MAD）
4 000 000
摩洛哥某高铁项目收到窗口A公司外币工程款200万美元，在摩洛哥结汇后收到当地币2 000万当地币（假设结汇汇率：1美元=10当地币，记账汇率：1美元=11当地币），会计分录如下：
借：银行存款（MAD） 20 000 000
财务费用――汇兑损益（MAD）
2 000 000
贷：其他应收款――窗口A公司（MAD）
22 000 000
