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近年来，党和国家对教育的投入不断增加，2012年全国财政性教育经费支出初步测算为2.2万亿元，首次实现占国内生产总值4%的目标。教育部将2013年定为“经费管理年”，教育经费监管的任务十分突出。经济责任审计工作以规范经济行为、促进领导干部认真履行职责为出发点和落脚点，有利于推进高等教育经费科学化、精细化管理，有利于建立健全高等教育经费绩效评估体系和高校经济活动风险预警机制，是推动我国高等教育事业可持续发展的重要保障。
二、高校经济责任审计制度的发展历程
经济责任审计制度是党和国家执政兴国的一项创举，是中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分，在国际上尚无先例。经济责任审计制度的发展史，就是一部创新史，经历了从无到有、从弱到强、从不成熟到逐步完善的过程。高校经济责任审计与国家审计机关经济责任审计发展同步，大体经历了尝试探索、逐步推广和深化发展三个阶段。第一阶段是尝试探索时期（20世纪80年代后期到1999年）。这一时期高校审计经历了创业打基础、发展上水平、曲折再发展的过程，经济责任审计主要以校办企业厂长（经理）离任审计为核心，进行了多种形式的尝试和初步探索，为经济责任审计的发展奠定了基础。第二阶段是逐步推广时期（1999年至2006年）。2000年，教育部按照两个《暂行规定》的有关精神，印发了《教育部关于做好教育系统经济责任审计工作的通知》。2004年，为贯彻审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，教育部第17号令颁布了修订后的《教育系统内部审计工作规定》。此外，中国内部审计协会先后制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和20个具体准则以及两个实务指南。一系列制度的完善，有力地推动了经济责任审计工作。这一时期高校处级干部、下属企事业单位负责人经济责任审计广泛开展，有的省市教育行政部门还把审计对象扩大到局级干部，经济责任审计成为高校审计新的重点和亮点。第三阶段是深化发展时期（2006年至今）。2006年2月，经济责任审计正式写入审计法。2007年，教育部印发《关于做好领导干部经济责任审计报告交接工作的通知》、《关于进一步加强省属高校干部经济责任审计的意见》。2009年，中国内部审计协会印发《内部审计实务指南第4号———高校内部审计》。2011年，教育部为贯彻落实《规定》，印发《教育部关于做好教育系统经济责任审计工作的通知》，经济责任审计逐步走向法制化轨道。这一时期，高校经济责任审计在制度机制、技术方法、效果效能等方面都取得了长足的进步，经济责任审计工作得到进一步强化。
三、高校经济责任审计工作取得的经验和存在的问题
（一）高校经济责任审计工作取得的主要经验经过十几年的努力和探索，经济责任审计工作已成为高校内部控制制度的重要组成部分，总结工作开展较好的高校的经验，主要包括以下几点：1.高校领导对经济责任审计工作高度重视目前，大部分高校领导已充分认识到经济责任审计在提高高校管理水平等方面发挥的重要作用，将这项工作列入重要议事日程，定期听取工作汇报，及时审阅审计报告，并作出重要批示。在高校有关领导的关心和支持下，经济责任审计环境不断改善，审计机构和队伍建设逐步完善，审计经费得到保障，这为审计人员独立、客观地开展经济责任审计工作奠定了基础。2.组织协调到位，形成工作合力建立健全经济责任审计联席会议制度，加强对经济责任审计工作的组织领导和沟通协调。联席会议研究制定经济责任审计工作中长期规划和年度计划，监督检查、交流通报经济责任审计工作开展情况，协调解决经济责任审计工作中遇到的问题等。联席会议成员单位由纪检、组织、审计、监察、人事和国有资产监督管理等部门组成，各部门在经济责任审计工作中密切配合、齐抓共管、整体推进。3.制度健全，程序规范高校按照中央和教育部的有关文件要求，结合自身实际，完善学校经济责任审计操作办法等相关制度。实施审计时严格按照审前调查、编制审计方案、送达审计通知书、现场实施审计、起草审计报告并征求审计意见、出具审计结果报告等文书、推进审计整改以及审计回访等程序，并组织召开审计进点会、审计意见反馈会等，增强经济责任审计的规范性和影响力。
（二）高校经济责任审计工作中存在的主要问题虽然高校经济责任审计工作取得了一定的成绩，但是面对新的形势、新的任务，以及社会各界对审计工作关注度越来越高，高校经济责任审计工作还存在不少问题，主要体现在以下几个方面：1.高校经济责任审计发展还很不平衡从全国层面讲，高校经济责任审计发展很不平衡。与开展较好的高校相比，有些高校经济责任审计工作基础薄弱，有的因为各种原因还未开展经济责任审计工作；有的因审计力量有限等原因，审计覆盖面不够；有的相关职能部门未介入经济责任审计工作或介入力度不够；有的经济责任审计内容仍然停留在财务收支审计层面，审计质量不高。这些都严重制约了高校经济责任审计的整体发展。2.经济责任审计整改还不到位落实审计整改的各项措施是有效发挥经济责任审计功能、体现审计效果的重要环节。目前高校经济责任审计整改工作存在就事论事多、账面调整多、承诺整改多、相互警示少的“三多一少”现象。有的对审计整改工作重视不够，审计整改责任、时限、措施不明确，未建立审计整改联动机制、跟踪回访机制等，造成审计建议未能得到有效落实；有的对审计发现问题分析不够深入，仅对表面现象进行整改，未能举一反三从体制、机制层面建立长效机制，屡审屡犯情况严重；有的存在避重就轻、敷衍了事、故意拖延的现象，或者主观上有意识地进行“选择性整改”，对自身有利的，就积极整改，而对影响自身利益的，则消极对待。审计整改不到位，严重影响了审计的严肃性和权威性。3.经济责任审计结果运用还不理想经济责任审计以客观事实为准绳，通过审计查证对领导干部是否履行或是否正确履行经济责任作出评价和判断，为干部考核、任免、奖惩、后续管理等提供了依据，理应成为干部管理和监督的有效手段。但是，目前高校普遍存在经济责任审计结果运用不充分、审计成果转化滞后的现象，很多高校都是“先离后审”“、先任后审”，经济责任审计结果与学校选人、用人机制相脱节，前任领导和现任领导责任界定不清，问责制度和责任追究制度难以落实，造成审计流于形式。另外，经济责任审计结果公开还处于探索阶段，审计监督和舆论监督还未能有效结合，广大党员、干部的知情权还未能得到充分尊重，审计结果运用还局限在较小范围。4.经济责任审计机构队伍建设还不完善随着财政性教育经费投入的不断增加，教育教学规模日益扩大，教育经济活动更加复杂，经济责任审计任务与审计资源之间的矛盾更加突出。目前，有些高校还未独立设置内审机构，有的虽然有内审机构，但人员专业结构较单一，未能建立一支拥有财务、审计、工程、计算机等多学科专业背景以及年龄结构梯次合理的审计队伍，造成审计力量无法满足大批领导干部因调任、转任、转岗、免职、退休、辞职等需要进行经济责任审计的要求，审计覆盖面、审计质量和审计效率都受到制约。
四、深化高校经济责任审计工作的几点建议
随着《规定》的颁布实施，经济责任审计工作面临着新的发展机遇，高校应以此为契机，深化经济责任审计工作，努力做好以下工作：
（一）拓展范围，实现经济责任审计全覆盖按照《规定》的要求，当前党政主要领导干部经济责任审计对象涵盖了从乡镇级到省部级的所有党政主要领导干部，这要求高校进一步扩展经济责任审计范围，力争做到不留死角、不留隐患。《规定》第五条是关于审计依据以及任中审计和离任审计两种审计方式的规定，高校应进一步扩大任中审计的覆盖面，前移监督关口，增强审计的实效性。
（二）明确管理权限，加强协调沟通经济责任审计工作具有一定的特殊性，确定经济责任审计对象的原则是依照干部管理权限，而不是按照财政、财务隶属关系或者固有资产监督管理关系。因此，高校经济责任审计工作应遵循“谁任命，谁审计”的原则，组织部门等相关部门要更多地支持并参与到经济责任审计工作中，特别是尚未建立经济责任审计联席会议的高校，要尽快建立并使之运转起来；已经建立的，要改进和完善领导方式，进一步加强各部门之间的配合和沟通协调。
（三）落实审计整改，提高经济责任审计工作成效“审计不整改，就等于没有审计”，高校应高度重视审计整改工作，切实增强审计整改的自觉性和主动性，明确被审计领导干部所在单位、部门现任主要负责人为审计整改工作第一责任人，制定审计整改时间表、积极落实整改具体措施，做到问题不查清不放过、整改不到位不放过、责任不落实不放过。将经济责任审计整改落实情况列入干部年度考核测评范围，加大问责力度，切实提高整改的质量和效果。
（四）创新工作机制，充分利用经济责任审计结果审计结果运用是经济责任审计工作的重要环节，高校应结合学校干部管理和监督需要，创新经济责任审计结果和干部选拔任用有效衔接的体制机制，将审计结果作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，将经济责任审计报告作为领导干部工作交接的重要内容，避免家底不清、责任不明以及“新官不理旧账”的问题。同时，要进一步扩大审计公开力度，丰富公开内容，逐步探索和推进经济责任审计结果公告制度。
（五）铸牢基础，加强经济责任审计队伍建设经济责任审计涉及面广，对审计人员业务能力和综合素质有较高要求。高校不仅要配备传统审计需要的会计、财经、法律等方面的人才，还要引进具备公共管理学、统计学、运筹学、工程技术、信息技术等其他学科的专业人员，促进审计人才队伍专业构成多元化。要通过培训等方式，扩展审计人员知识范围，提高审计人员专业胜任能力、计算机审计能力、协调沟通能力及宏观思维能力，改善审计人员整体素质。要优化审计人员配置，有效利用第三方审计以及外聘专家的力量，提高绩效审计的效率和质量。
关键词：经济责任审计 问题 对策
经济审计是我国政府的重点审计工作，其不但可对领导干部的工作进行全面监管，有利于对领导干部进行正确评价，而且还可通过发现财务问题而对领导干部的行为起规范作用，有利于我国的廉政建设；此外，经济审计还能保证领导干部经济责任鉴定的客观性，有利于领导干部在离任前后的工作交接。但因各方面因素的影响，我国经济责任审计有存在很多问题。
一、我国经济责任审计存在的问题
（一）立法层次低，经济责任审计不规范
现我国经济责任审计最具权威、层次最高的法规性文件主要有《县以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》、《审计署关于任期经济责任审计的实施细则》以及《五部委关于进一步做好经济责任审计工作的意见》等法规性文件，这类文件的立法层次较低，且不具备立法特征，同时可操作性较差，导致经济责任审计工作的作用无法发挥[1]。另经济责任审计尚未有统一评价标准，也未出台相关操作规范，导致审计结果无法真正体现领导干部的工作表现，影响了审计的公正性和客观性。
（二）“先离后审”加大了审计风险
经济责任审计工作的原则是“先审后离”，然而现我国经济责任审计工作普遍是应用“先离后审”原则，影响了审计工作的严肃性，也使审计工作的社会威信度严重下降。另在进行审计时，若发现问题，而前任却已离任，则审计结果无法执行，新官上任也不理旧账，导致审计部门进退两难，最终审计结果也是不了了之。时间久了，这种行为会形成一个恶性循环，导致同样的问题频繁出现。
（三）审计人员素质不高影响了审计质量
我国审计人员专业素质较低、执业经验较少，无法快速适应审计工作，影响了审计工作的效率。由于我国大多数审计工作人员的职业素质有待提升，而一般经济责任审计的对象都是管理层，首先在管理层次上就存在一定差距，再加上在追究责任时有多方的说情者，若审计人员职业道德素质不够高则很容易改变审计结果，影响审计结果的客观、公正。此外，复合型审计人员严重缺乏。经济审计牵涉到经济、法律等多方面知识，而审计人员通常中专注于审计专业知识，若审计业务存在涉外问题，审计机关还需聘请具丰富法律知识的专业人员，影响了审计的质量和审计机关的公众形象。
二、完善我国经济责任审计的对策
（一）完善立法，加强经济责任审计工作的法制化和规范化
首先要完善经济责任审计的实施制度，让各部门在审计工作当中相互配合、相互协调，以免不符合要求的行为出现。其次，经济责任审计需要制定相应的责任追究落实体系，制定并实施审计问题的责任追究措施，充分利用审计结果，发挥经济责任审计应有的作用，并让广大人民群众对审计结果执行情况进行监督，提高经济责任在社会群众心中的形象，再次，优化内部运行机制，审计部门制定管理办法，明确各部门职责范围，同时制定相应的协调程序，以全面规范经济责任审计的内容及格式；组织部门规范委托书等政府性文件，并制定审计工作的内部运行方式；纪检部门做出相应规定，为相关案件的受理提供具法律效应的依据，以支持经济责任审计。
（二）逐步改变“先离后审”模式，成功过渡“先审后离”模式
就现有的政策而言，领导干部的任免机制仍是很难转换的，为逐步改变“先离后审”模式，并成功过渡到“先审后离”，可采取以下措施：第一，实施任中定期审计，并结合届满离任审计。针对处经济责任范围内的相关领导干部，可经组织部门委托，由审计机关进行定期轮审，并将审计结果报告给组织部门以进行备案，同时将其作为对干部进行考核的一种方式，这样不但减轻了领导干部离任前的所有审计工作量，而且还有效保证了审计工作的质量，同时还能及时发现领导干部存在的经济问题苗头，有利于及时纠正领导干部的经济行为[2]。第二，可采取先离任、再审计、后任职的方式实施经济责任审计工作，然后再由这种方式慢慢过渡到“先审后离”的模式，以免因“先离后审”而产生负面影响，从而提高审计工作成果的利用率，充分发挥审计工作的作用。
（三）全面提高审计人员素质，加强审计结果的执行力度
首先要提高审计人员的职业准入标准。现我国经济责任审计的工作人员基本是通过国家公务员考试后录用的，对于工作人员的专业素质及执业经验并未有明确要求。然而在很多审计体制较为完善的国家，其对于审计人员的受聘资格要求要严于国家公力员。为此，审计工作人员须认证上岗将是我国经济责任审计工作的未来发展趋势。其次，强化审计工作人员的日常培训。要尽量为审计人员提供良好的学习条件，通过专业培训，一方面更新审计人员的专业知识，另一方面也使审计人员逐步适应审计工作，为审计的职业化发展打下基础。同时审计人员还要学习相应的法律知识、经济知识及计算机知识，以创新审计方式，改善经济责任审计的工作状态。再次，政府可适当引入社会审计资源，减轻审计机关的人员压力。审计机关的人员是有限的，若审计工作量大，审计人员的工作压力也非常大，影响审计工作效率。为此，政府可适当引入社会审计资源，聘请特约审计人员，使其发挥特殊作用，为审计工作注入新的活力，共同做好审计工作。
三、结束语
经济责任审计工作既是我国政府反腐倡廉的一种重要手段，同时也是我国政府用于对优秀干部进行选拔的方式之一。对于经济责任审计工作当中存在的问题，审计部门应遵循相关操作规范和流程，加强联系纪检部门、人事部门及组织部门，以保证经济责任审计工作顺利完成，同时充分发挥经济责任审计结果的作用。
参考文献：
开展高校内部经济责任审计有利于完善干部监督管理机制，从机制和源头上预防高校领导腐败；有利于加强对权利的制约和监督，促进高校领导干部依法行政；有助于提升学校的管理水平，促进高校健康发展。
一、高校内部经济责任审计存在的主要问题
（一）经济责任审计机构的独立性不强。高校内部审计工
作，尤其是经济责任审计工作有效运行的基本保证是独立性。如果审计独立性不强，那审计过程就会受到各方面的干扰，审计结果的准确性就无法保证。目前，高校内部审计机构设置随意性较大，发展不平衡，许多高校把内部审计机构与纪委、监察室或财务部门等其他部门合署办公，独立设置内部审计机构的仍然不多，完全不符合《教育系统内部审计规范》的要求。这是一个表现。另一个表现是对审计工作的领导不够，大部分高校主管内审工作的领导并非学校的最高领导。这体现出学校领导对高校内部经济责任审计的重视程度不够，会不同一程度的影响高校内部经济责任审计工作的开展。
（二）经济责任审计结果公开力度不够。尽管大部分高校的审计网站定期公开高校专项审计及基建审计调查结果，但审计结果报告却没有一所高校向社会公开披露，所有的审计报告都是不公开不透明的、是保密的。内部审计结果不公开就无法发挥它相应的作用，高校进行内部经济责任审计工作也没有了意义。
（三）经济责任审计原则未得到有力贯彻。“先审后离”“离任必审” 高校内部经济责任审计工作应坚持的基本原则，即高校领导在任期内发生调任、转任、轮岗、辞职、免职、退休等情况时，或任期满时，应该对其开展内部经济责任审计。但在实际情况中，因为领导重视不够、审计人员不够、联席会议不健全等，这个基本原则没有得到很好的贯彻执行。高校内部经济责任审计的对象都是高校自己确定的，有的只审计重点单位和重点部门，有的只审计被别人举报的领导干部，经济责任审计不是以一种经济监督形式而存在。
（四）经济责任审计制度还不完善。现在大部分高校没有在经济责任审计方面单独出台相关的文件。有些高校虽然制定了审计文件，指明了审计对象，但比较笼统，既没有评价指标体系，也 没有做出具体的措施，操作性不强。高校经济审计部门与其他部门的协调配合还需要加强，因为高校内部经济审计是比较综合和复杂的工作。审计工作如果得不到其他部门的积极配合与支持，经济责任审计的开展就不会顺利。
二、改进高校内部经济责任审计工作的措施
（一）加强对高校内部经济责任审计工作的领导。高校内部经济责任审计是责任重大、任务量多，因此要加强组织领导，这是多好审计工作的重要基础。首先，高校党委和行政领导应该重视内部经济责任审计工作，这是改进审计工作的前提。学校党委和领导应该仔细学习经济审计的有关法律法规，增强对它的了解，树立经济责任审计服务于高校科学发展的观念；应全力支持、领导、协调内部经济责任审计工作，定期不定期听取相关情况报告，主动解决问题、克服困难，发挥高校内部经济责任审计在监督管理干部、反腐倡廉中的作用。
（二）加强高校内部经济责任审计制度建设。高校内部经济责任审计要真正发挥它的应用作用，要真正实现常态化，就必须加强高校内部经济责任审计制度建设。
（1）加快制定《高校内部经济责任审计实施办法》。完善的审计制度，对规范经济责任运行、保障审计工作健康有序发展意义重大。教育部可以就高校内部经济责任审计问题召开一个座谈会，组织审计专家学者、高校领导一起讨论、共同研究，结合高校的实际情况，总结国内外经验，最终制定出一部《高校内部经济责任审计实施办法》。实施办法要详细规定出审计对象、内容、方法和评价指标体系，从而为高校内部经济责任审计提供基本规范。
（2）加强高校内部经济责任审计相应的配套制度建设。首先，应逐步建立审计承诺制度和承诺虚假责任追究制度。在高校内部经济责任审计工作中，资料的真实性对相关的评价结果有直接影响。为防止被审计者谎报或瞒报数据，必须建立承诺虚假责任追究制度。所谓审计承诺制度，顾名思义，就是被审计对所提供信息材料的真实性的信用承诺。被审计者如果违背审计承诺制度，就可以依照承诺虚假责任追究制度的相关规定，追究其相应的责任。其次，应逐步建立内部经济责任审计档案制度。建立内部审计档案制度，可以减少重复情况的出现，减轻审计负担，提供审计效率。高校可以基于本校实际设立内部数据库，专门保存相关的审计数据和资料。再次，逐步建立审计质量控制制度。高校内部经济责任审计如果质量不高，就失去了其原本的意义，就会对责任审计制度的长远发展造成消极影响。因此，高校应逐步建立审计质量控制制度，以规范审计行为和程序。审计人员要严格按照程和规范序来开展工作，减少盲目性和随意性，为提高审计质量提供保证。可以设立内审人员、审计项目负责人、内审机构负责人三级负责制度，保证审计工作评价的真实可靠。最后，完善联席会议制度，逐步建立审计通报制度。审计工作完成，应该及时进行通报。这需要进一步发挥联席会议制度的作用，让联席会议成员通报审计结果、提出审计意见和建议。同时也要通报相关部门的整改落实情况。
关键词：科研机构 经济责任 审计
中图分类号：F239.47 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2011)05-170-02
科研机构经济责任审计，是指审计部门通过对党政领导干部所在科研机构财政财务收支以及相关经济活动的审计，来监督、评价和鉴证党政领导干部经济责任履行情况的行为，其结果是干部监督管理部门选拔、任用、奖惩干部的重要参考依据。因为经济责任审计作用重大，审计结论直接影响到单位领导干部及其所在科研机构的发展前途问题，所以在对待经济责任审计的结论上，审计部门和被审单位双方通常存在很大的意见分歧。
一、经济责任审计概述
经济责任审计是由独立的专门机构及专职人员接受委托，对有关单位负责人在其职责范围内履行经济责任的情况，根据一定的标准和依据，遵循既定的程序，运用相应方法进行审查分析的经济评价活动。经济责任审计的内容主要包括单位经济成果的真实性、财务核算的合规性以及重大投资决策和重大经营决策的科学性等。
(一)指导原则：“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”是经济责任审计工作应当遵循的基本工作原则
(二)经济责任审计的特点
1、经济责任审计是审计监督与干部监督管理的结合。
2、经济责任审计的基础是财政财务收支审计，经济责任审计只有在财政财务收支审计的基础上，才能查政领导干部有无违法违纪等问题。
3、审计评价和责任追究侧重于领导干部本人，而不是领导干部所在单位。
(三)经济责任审计的必要性
1、开展经济责任审计是加强干部监督管理的重要环节。
2、开展经济责任审计是从源头上预防和治理腐败，促进领导干部廉洁勤政的一项重要措施。
3、经济责任审计是推进依法行政、促进依法治国的有效手段。
4、开展经济责任审计是促进领导干部自觉实践“三个代表”重要思想与科学发展观的一项有效保证。
二、科研机构经济责任审计过程中发现的常见问题及原因分析
科研机构一般是指利用科技手段和装备，为了认识客观事物的内在本质和运动规律而进行调查研究、实验、试制等一系列科学研究活动的单位。科研机构通常具有合理的科技队伍，必要的科研经费，完善的科研技术装备及科技试验场所。科研机构是国家科技创新的重要载体，在国家科技发展过程中功不可没，过分墨守陈规将不利于科研机构的持续健康发展。在对科研机构的经济责任审计过程中发现的常见问题及产生的原因主要包括以下方面。
(一)科研课题经费管理方面
科研课题经费是科研机构持续发展的主要经费来源，主要包括国家部委、地方政府科技项目经费，上级主管部门核拨的科技项目经费，其他科研机构、高校的科研协作费，企业委托的技术开发费等。审计过程中出现的科研机构课题经费管理问题主要表现在以下几个方面：
1、科研经费使用在课题之间相互调整，没有完全按照实际情况计入相关课题项目，一般是根据课题结题需要事后进行调整账务处理，财务核算不清晰。
2、人员经费开支范围及标准通常超过相关课题经费管理办法的规定，单位通过各种形式实际列支人员费，以便缓解人员经费不足的问题。
3、管理费用的实际支出超过了相关科研经费管理办法的规定，单位根据实际核算需要分摊公共费用计入课题项目经费。
4、除国家及相关部门要求第三方出具课题经费使用情况专项审计报告的课题外，课题经费决算数据通常是按科研任务书的预算数填制，实际财务发生的数据与科研项目决算报表数据基本不一致。
5、科研课题结题后不及时清理结余课题经费，截留或直接继续使用结余课题经费。
针对上述审计过程中发现的问题，被审计单位通常可能给出以下各种合隋合理但不合法合规的原因：
1、由于课题经费管理规定的种种支出限制，拥有多个科研课题的研究组为了完成好一些国家项目的经费决算，满足专项经费的审计要求，只能将部分开支在企业课题、国家或地方政府课题之间互相调整，而不是实事求是地反映有关项目的实际支出情况。
2、国家及相关部门的课题经费管理办法规定的人员经费开支范围太小、标准太低。当前国家对科研机构基本科研经费拨款不足，科研机构可以宏观调控的资金比较有限，为了长远发展，科研机构被迫在科研项目经费中以各种形式超范围超标准列支人员经费。
3、课题经费中管理费支出比例的规定太低，不能满足科研项目本身的实际需求。管理费中包括了科研项目研究过程中使用本单位现有仪器设备及房屋、日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出。国家对科研机构基本运行费拨款原本就不足，如果按规定比例支出管理费无法满足科研课题核算的实际要求。
4、科研项目决算数据与财务数据不符，主要是相关科研管理部门在下达科研项目申报指南时对科研经费总额、管理费、人员经费等进行了限制，如果项目申请不按申报指南编制预算将无法获得科研经费。所以最初的经费预算就没有按实际需求编制，而是按申报指南编制，决算数据也就只能“将错就错”了。
5、课题结题后结余经费不及时结账，或将已结题的剩余经费转入其他课题使用，是为了使科研人员在研究探索前期工作时有启动经费支撑。也便于能够顺利申请到新的研究项目，达到促进科研课题组及科研机构长期持续发展的目的。
(二)对外投资管理方面
科研机构对外投资是单位依法用自身所拥有的固定资产、流动资产、无形资产等资产向其他单位进行的投资。对外投资是科研机构资产的重要组成部分，也是经济责任审计的难点之一。实际审计过程中经常发现以下问题：
1、科研机构对外投资的货币资金来源不清晰。实物资产、无形资产评估价值过大。
2、“投资可行性论证报告”严重失实。“投资可行性论证报告”是否客观、真实、可靠，是决定对外投资成败的关键。
3、投资决策存在“拍脑袋”现象。缺少管理层共同决定的书面依据及相关部门审批的证明。
4、对外投资未列入单位的资产总额。审计中发现部分单位的对外投资记入“科研成本”、“其他应收款”、“合同预收款”中，未按规定记入“对外投资”会计科目中，不能反映单位真实的对外投资和资产组成情况。
5、项目投资后的管理不到位。能够给单位带来收益的投资项目较少，投资项目亏损较多，国有资产流失现象普遍。
6、存在各种舞弊现象。审计中发现科研机构对外投资项目中存在隐匿投资收益、投资收益体外循环、小集体占有投资收益、设立小金库、改制时低估资产等种种舞弊现象。
科研机构对外投资过程中出现问题的原因有很多，主要包括以下主
要方面：
1、科研机构对外投资的决策和审批制度不完善，对外投资不谨慎，随意性较大。项目论证不充分，决策程序不规范，缺乏监督。存在感情投资、关系投资的现象。
2、单位对投资项目疏于管理，存在重投资、轻管理的现象。对投资项目的经营管理、财务状况、经济效益等情况重视不够，未建立投资项目后期跟踪管理监督机制。
3、缺乏必要的管理人才。在单位全资或控股的投资项目中，由于单位派出的管理人员缺乏管理经验，不懂市场行情及市场运作，导致经营决策失误、管理不善，投资项目经营陷入困境甚至出现亏损，造成国有资产流失。
4、经营者责任心不强。多数单位未对全资或控股的投资项且规定实现销售额、上缴利润等具体经营指标和严格的奖惩制度，单位选派的实际经营管理者工作无压力，经营责任心不强。
5、科研机构缺少必要的内部审计，或是有相关内部审计部门但未能充分发挥监督作用，只是走形式。
(三)基本建设项目管理方面
随着“科技兴国”战略的实施，国家及各级政府对科研机构基本建设的投入逐年加大，科研单位建设项目不断增多。经济责任审计过程中发现科研机构基本建设项目管理不规范的问题也较为广泛，主要表现为：一是自筹资金不到位或挤占其他资金；二是随意变更基本建设投资规模：三是基建投资效益不高或建设质量不理想；四是基建项目日常管理不规范。
被审计单位基本建设项目实施过程中形成上述审计问题的原因主要包括：
1、科研机构本身宏观调控资金能力有限，而在基建项目立项时国家或有关部门要求单位自身有一定额度或比例的自筹资金，单位只能先按相关规定争取先立项，以便能够进行基本建设，改善科研条件，项目进行到一定阶段时再减少投资规模。
2、基建行业是众所周知的高风险行业，不合理现象防不胜防。如果中标单位将项目转包或分包，从中收取一定数额的费用，真正承接建设任务的施工单位利润就会受到影响，只能通过降低建设工程质量来获取更多的利润。这样必然会影响项目投资效益和建设质量。
3、科研机构自身很少拥有专业的基建管理人才，通常是边建设边提高，通过基建项目慢慢培养人才，提高基建管理水平。
三、科研机构经济责任审计中的矛盾分析
(一)审计部门与被审计单位双方存在的矛盾
审计部门通常为了规避审计风险要详细披露审计中发现的所有问题，而被审计单位则以客观情况、法规制度未能更新等原因对审计结论不服，并让审计组拿出行之有效的整改意见。双方由于立场的不同，必然存在矛盾。审计部门与被审计单位产生上述矛盾的主要原因是：
1、国家或主管理部门的法规或管理制度未及时更新，不能完全适应科研机构持续发展要求，而审计的依据又离不开这些尚未与时俱进的规章制度。
2、经济责任审计的职能定位不准确，将审计主要定位在监督管理、维护纪律等方面，而忽略了要进一步完善单位内部，提高单位管理水平等方面。
3、被审计单位不能谦虚接受审计意见，本位主义思想作祟。
(二)如何缓解审计部门与被审计单位的矛盾
通过审计，审计部门如何才能客观公正、有效地说服被审计单位；被审计单位如何才能正确对待审计结论所作的评价，并及时采取有效措施对自身科技研发活动和管理中所存在的问题进行整改，解决了这些问题，双方的矛盾才能得到缓解。
1、高度重视，积极对待。由于经济责任审计，涉及到单位领导是否继任及被审计单位的荣誉等问题，审计部门和被审计单位或多或少存在对审计评价的立场矛盾。审计部门为了规避审计风险必须认真组织强有力的审计队伍，让具备较高专业水平、丰富管理经验和综合能力的工作人员从事审计工作；审计据必须具备足够的说服力，审计结论必须有足够的法律、法规依据；对被审计单位的业务活动、经济行为和管理情况作出客观公正的评价；充分披露审计过程中所发现的各种问题。
同时，被审计单位则希望审计部门尽量少披露问题，避免抹杀单位员工辛苦创立的业绩，影响领导前途或单位声誉。被审计单位要摒弃本位主义思想，虚心接受审计意见，充分认识到审计的主要目的是帮助单位提高管理水平，保护单位自身利益；要组织相关部门和人员认真研究审计报告，对报告所提出的问题，进行反思，充分认识到现实工作中所存在问题的严重性；要统一思想，审计结论事关整个单位的发展，领导层要高度重视，正确宣传和积极引导。
2、举一反三，增强内控。单位缺乏完整的内部控制体系，内部制度得不到有效执行，没有对制度执行情况建立监督机制等是造成审计所发现问题的重要原因。审计只是一种督促单位提高管理水平的手段，单位业务活动是否真正做到了遵纪守法、科学管理、高效运行还是取决于单位本身。因此，单位应该将审计评价作为一个案例，加强内部控制，提高管理水平和经济效益。
3、充分沟通，换位思考。由于审计部门和被审计单位立场不同，对审计的认识存在差异，对具体问题的看法和做法也存在不同观点，所以审计部门和被审计单位对审计所发现的问题和所作的评价要反复沟通，避免双方矛盾激化。一方面被审计单位要充分尊重审计组的意见和评价，对有疑问的方面可提出自己的意见并同时提供相关的法律、法规等依据，同时还要站在审计方的立场进行思考，设想如果自己是审计组成员，如何解决所面临的问题；另一方面，审计组也要对审计意见和评价反复推敲，对所提出的问题或作出的评价必须有充足的政策依据。要经得起质疑，同时针对被审计单位所提出的不同意见，也要换位思考，设想如果自己是被审计单位。能否接受提出的问题和作出的评价，如何让提出的问题和作出的评价能更公正和更具说服力。只要双方能相互理解，充分交流，就容易达到审计的职能和目的。
4、抓大放小，促进发展。科研机构在开展科研业务过程中，存在不同程度的问题是正常现象，如果单位领导层没有创新意识，过于谨小慎微，怕犯错误，对单位的持续发展肯定是不利的。针对科研机构发展过程中所存在的各类问题，审计部门应从高起点来审视所存在的问题，主要应对单位遵守各项法律、单位内控制度的科学性、单位决策层、管理层的法律意识和服务能力、单位各个层面对法律法规及制度执行的力度及防腐拒变等主要方面进行监督，重点提出有可能存在重大风险的问题，这样也能够体现审计人员的政策水平和综合素质。对于审计中出现的单位自身实际情况无法解决的一些问题，审计部门在提出这些问题的同时，应当能够同时提出有效的解决办法，以使被审计单位心悦诚服，达到真正帮助被审计单位解决问题并提高管理水平的目的。
5、提高认识，加强整改。单位领导必须组织有关人员再次学习相关法律、法规，对与单位业务关联性大的条款要特别重视，反复学习研究，找出导致审计发现问题的原因和防止再犯类似错误的有效措施，要反复思考和探索，杜绝类似问题的再次发生。
6、客观总结，群策群力。对于审计中发现的科研机构普遍存在的且由于客观原因难以整改的问题，如科研项目经费预算的不合理、管理费规定比例太低、用科研经费发放人员费用、自筹基建经费不到位等问题，审计部门和被审计单位应客观地向国家及相关部门反映，提出切实有效的解决方法，群策群力，共同推动科研机构持续健康发展，为“科技兴国”发挥经济责任审计应有的作用，同时也可以巩固和加强经济责任审计在当前社会经济转型发展过程中不可缺失的地位。
参考文献：
1.林仕玉.浅谈行政事业单位的内部审计科学咨询(决策管理)，2010(2)
2.财政部.企业内部控制规范――基本规范.2008
Abstract： In order to solve the problem of auditing evaluation of the economic responsibility of the head of secondary departments of colleges and universities， this paper adopts AHP to design the evaluation index of internal economic responsibility including internal control， budget， major decision， management benefit and finance. The AHP-based internal economic responsibility audit evaluation model is established， and its effectiveness is verified by example. This paper studies the model from the theoretical and practical angles， so as to improve the efficiency of economic responsibility auditing of the head of the secondary departments of universities and improve the comprehensive evaluation ability of the economic responsibility of the audited cadres.
关键词：高校经济责任审计；评价指标体系；层次分析法
Key words： university economic responsibility audit；evaluation index system；AHP
中图分类号：F239.47 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）02-0028-03
0 引言
通常情况下，高校内部经济责任审计由高校组织部委托，对高校内部有干部管理权限的二级机构相关负责人在任职期间内相关经济责任履职情况进行审计，可以在任期内和任期结束后进行。随着高校的合并、新校区的建设、办学自和资源的配置权越来越强，高校内部经济责任审计的难度不断加大。
对于高校内部经济责任审计的研究，国内外学术界的关注点不同。国外的研究成果更多关注于绩效评价，我国则更关注于对领导干部的评价，二者存在本质区别，但对于评价方法则可借鉴。基于AHP的高校内部经济责任审计评价模型，最早由20世纪末期英国学者（Martin Cave，1998）提出，包括了教学类8个指标、科研类4个指标，用于评价高校绩效。而国内的研究，则囊括了谢合明（2001）运用层次分析法（AHP）建立了教学、科研、学生三类一级指标对高校绩效进行了评价；程海燕（2013）建立了内部控制、预算执行、廉洁自律、重大决策等五类37个综合指标，以上研究成果设计了较为丰富的高校经济责任审计评价指标体系，对高校二级部门负责人的经济责任审计评价起到了积极的作用，一定程度上完善了现有评价指标体系。但对于如何有效避免确定权重时的主观因素？如何平衡绩效指标评价与高等教育公益性、非盈利性的初衷？定性指标的定量化如何避免主观因素影响？等等诸多问题，都函待解决。
1 基于AHP的高校内部经济责任审计评价模型概述
在实际工作中，内部审计部门难以对外延伸调查，造成进行经济责任审计全面评价依据不足。①由于内部审计的范围、内容、权限是有限的，审计部门全面评价的依据仅限于审计对象所提供的述职报告、任期工作总结、及学校财务提供的会计资料等材料，按照有关规定界定经济责任、特别是领导干部遵守财经法纪的情况及党风廉政情况，审计部门全面评价存在一定难度。尤其是许多领导干部的经济问题常具有一定的隐蔽性，有些问题需要进一步延伸到外部单位进行落实取证，如领导干部涉及的利益输送、收受贿赂、收入不入账、私设小金库、私分公款等问题，仅依靠内审是难以发现和查证的，因而很难提示一些风险。②经济责任审计缺乏必要的、统一的、可行的量化考核指标，缺乏一定的行政责任定性考核标准，缺少一定的法律责任相应法规。目前高校内审部门主要是对相关领导在任职期间内的财务管理、内部控制、重大决策、廉洁从政等指标建立经济责任审计评价指标体系，开展实际工作的。
现阶段我国的经济责任审计仍处于发展阶段，随着经济体系的不断完善对于企业的经济责任审计要求也在逐步提高和规范中。企业越来越重视经济责任审计，也在实施经济责任审计，但是同一行业内各公司运用的经济责任审计评价指标各不相同，且未形成行业统一的评价指标体系。本文旨在结合日常工作经验及各方审计研究观点，尝试性地探索构建保险公司分公司层级经济责任审计评价指标体系，为该方面的研究贡献个人的绵薄之力。
构建经济责任审计评价指标体系首先应当明确评价什么内容，进而确定内容对应的指标。当然因为不同的指标有不同的侧重点，所以如何将这些指标体系化需要有个指导思路，即形成一种价值取向。需要指出的是因为在保险公司内部集团、总公司、分公司等不同层级的经济责任审计评价指标存在一定的差异性，为便于文章阐述，本文将以前述逻辑对保险公司分公司层级经济责任审计评价指标体系进行研究。
1、保险公司经济责任审计内容及涉及指标
保监发〔2010〕78号制定了《保险公司董事及高级管理人员审计管理办法》。其第四条规定“保险公司董事及高级管理人员审计内容主要包括审计对象在特定期间及职权范围内对以下事项所承担的责任：（一）经营成果真实性；（二）经营行为合规性；（三）内部控制有效性。鼓励保险公司在完成以上审计内容的同时，对审计对象进行经营决策科学性和经营绩效评价。”
在保险公司分公司层级经营成果真实性体现在财务信息真实性，涉及审计对象任职期间公司盈利能力状况、资产质量状况、债务风险状况和经营增长状况等整体财务状况和经济指标，具体为资产、负债、净利润、保费收入、赔款支出、费用支出等。
在保险公司分公司层级经营行为合规性体现在合规管理组织架构中有关审计对象应承担职责的领域内合规风险的识别、评估、处理和追责工作，同时关注审计对象任职期间监管机构对公司的常规及专项检查中所发现问题及后续处罚、整改情况。
在保险公司分公司层级内部控制有效性体现在制度的健全性、制度的合理性和制度执行的有效性，以及审计对象任职期间对公司内审及其他内部检查中发现的内部控制缺陷和经营管理中发现的风险问题的整改和追责情况。
在保险公司分公司层级经营绩效评价体现在受托责任的完成情况，评价内容重点在盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长等方面，以能准确反映上述内容的各项定量和定性指标作为主要评价依据，并将各项指标与同行业或规模以上的平均水平对比。
2、经济责任审计评价指标体系设立的指导思路
2.1、全面评价积极和消极的经济责任，积极经济责任是指责任人应当履行的岗位经济职责；消极经济责任是指责任人没有履行好自己的经济职责而按规定应当承担的不利后果。单方面评价积极经济责任则成了绩效考评；单方面评价消极经济责任则成了经济问题监察。
2.2、由于经济活动的复杂性，涉及的因素有主观也有客观、有集体意识也有个人主导，所以应尽量采用公允、可划分的指标进行界定，以提高经济责任审计的公正性和可操作性。
2.3、经济责任审计涉及的是领导干部的任职期间，往往不止一个会计年度，这种跨期性也需要在建立评价指标体系中被考虑。
2.4、经济责任审计评价指标体系的设定即要体现全面性，又不能为了全面而散，使得经济责任不明确。所以需要提炼核心指标，并与一个企业或行业的价值导向相吻合。
3、保险公司分公司层级经济责任审计评价指标体系
3.1、指标体系
根据前述评价指标体系构建的逻辑，保险公司分公司层级经济责任审计评价指标体系可分为两级目标和两级指标：一级目标分为四大评价角度，分别为经营成果真实性、经营行为合规性、内部控制有效性和经营绩效评价。二级目标是将部分一级目标涉及的主要因素进行分解，例如将经营成果真实性分解为任职期间公司资产质量状况、债务风险状况、经营增长状况、盈利能力状况和非数据性评价事项。指标是对目标分类的具象化，根据保险公司分公司层级经济责任审计常用指标和实际运用情况，共选择了23个一级指标，并对其中7个一级指标进行了进一步细分，形成了23个二级指标。具体指标体系架构如图1所示，具体的指标体系构成如表1所示。
3.2、指标说明
3.2.1、任职期间公司资产质量。通过“资产”指标来反映被审计对象任职期间公司资产的变化情况，具体细分为“银行存款”、“现金”、“固定资产”、“低值易耗品”及“应收”科目等5类资产种类。
3.2.2、任职期间公司债务风险状况。通过“负债”指标来反映被审计对象任职期间公司债务的变化情况，具体细分为“预收保费”、“应付”科目、“未决赔款准备金占已赚保费比例”、“未到期责任准备金占已赚保费比例”、“未决赔款准备金与赔款支出比例”等5类。
⑴未决赔款准备金占已赚保费比例=（未决赔款准备金-应收分保未决赔款准备金）/已赚保费
（已赚保费=保费收入+分保费收入-分出保费-提取未到期责任准备金）
⑵未到期责任准备金占已赚保费比例=（未到期责任准备金-应收分保未到期责任准备金）/已赚保费
⑶未决赔款准备金与赔款支出比例=（未决赔款准备金-摊回未决赔款准备金）/（赔付支出-摊回赔付支出）
3.2.3、任职期间公司经营增长状况。通过“保费收入”、“赔款支出”、“费用支出”3个指标反映被审计对象任职期间公司的经营状况，具体细分为“核心业务占比”、“保费收入增长率”、“核心业务保费增长率”、“赔款支出变化率”、“综合赔付率”、“综合费用支出变化率”、“手续费及佣金”、“手续费及佣金比率”、“业务及管理费”。
⑴核心业务占比=核心业务保费/整体业务保费收入
⑵保费收入增长率=（本期累计保费收入-上年同期累计保费收入）/上年同期累计保费收入
⑶核心业务保费增长率=（核心业务本期累计保费收入-核心业务上年同期累计保费收入）/核心业务上年同期累计保费收入
⑷赔款支出变化率=（本期累计赔款支出-上年同期累计赔款支出）/上年同期累计赔款支出
⑸综合赔付率=（赔款支出-摊回赔付支出+分保赔款支出+提取未决赔款准备金-摊回未决赔款准备金）/已赚保费
⑹综合费用支出变化率=（本期累计综合费用支出-上年同期累计综合费用支出）/上年同期累计综合费用支出
（综合费用支出=业务及管理费+手续费及佣金+保险业务营业税金及附加）
⑺手续费及佣金比率=手续费及佣金/保费收入
3.2.4、任职期间公司盈利能力状况。通过“净利润”、“净利润增长率”指标来评价被审计对象任职期间公司的盈利能力。
净利润增长率=（本期净利润-上年同期净利润）/上年同期净利润
3.2.5、非数据性评价事项。该部分并非数据指标类，而是通过对事实的陈述来说明被审计对象“任职期间重大会计政策和会计估计变更”、“任职期间重大关联交易情况”、“任职期间是否存在影响经营成果真实性的事项（若有）及后续处理方法”。
3.2.6、任职期间公司处罚、投诉情况。通过“外部监管处罚笔数”、“外部监管处罚金额”、“外部监管最高级别处罚形式”、“内部监管处罚笔数”、“内部监管处罚金额”、“内部监管最高级别处罚形式”、“投诉笔数”等7个指标来说明被审计对象在任职期内公司经营行为合规性。
3.2.7、内部控制有效性。通过“任职期间审计发现的内控缺陷情况”、“缺陷整改率”两个方面来评价被审计对象任职期内公司内部控制的情况。“任职期间审计发现的内控缺陷情况”非数据指标，而是从制度健全性、制度合理性、执行有效性三个方面描述内控情况。
缺陷整改率=已整改缺陷数/缺陷总数
我区通过加强组织领导,为开展经济责任审计工作创造良好环境。经济责任审计是一项系统工程,仅靠审计部门是不够的,需要各级领导的支持和有关部门的配合，成立由党政主要领导担任组长,组织、人事、纪检、监察、审计等人员组成的经济责任审计领导小组,具体负责组织协调这项工作,制定了《区经济责任审计工作领导小组工作规则》和《区领导干部经济责任审计办法》。成立了经济责任审计股，有专人负责。尽管如此我们感到在经济责任审计过程中依然存在一些不足：
1、领导干部经济责任审计监督滞后，审计成果运用不尽理想
由于干部人事制度的特殊性和审计机关权限的限制，多年来经济责任审计存在着被审计单位的领导离职后，才受组织部门委托进行审计的问题。被审计人员往往在已任新的领导职位后，组织部门才委托审计部门对其在原单位的经济责任进行审计，造成了“先离后审”的局面。基本上是审计归审计，任用归任用。再加上被审计人员对审计认识不全面，不重视，也导致审计定位存在较大偏差，影响了审计质量。这样做的结果容易造成经济责任审计流于形式。在一定程度上影响了审计成果的运用和审计机关以及审计人员的工作积极性；同时对廉政问题及个人经济问题也很难查清。再加上经济责任审计工作领导小组成员单位之间协调较少，各成员单位之间尚未形成合理、有效的经济责任审计成果运行反馈机制。
2、相关法律法规不健全，审计评价缺乏统一标准
目前我国的审计评价体系尚未完全建立，法律法规及制度滞后,缺乏强有力的组织保证,制约了经济责任审计的开展。致使审计过程中遇到的许多新情况、新问题难以用现行的法律法规和评价标准来评判。从而使经济责任审计的评价工作变得十分复杂和困难。而且由于领导干部经济责任审计时间往往都跨度长，审计期的法律、法规的制定、修改、废止等变化也较快，这也为审计机关选择适当的法律法规进行评价增加了难度。因此，必须尽快健全经济责任审计的法律法规体系和评价体系。
3、审计任务与审计力量之间的矛盾依然突出
随着近年来领导干部经济责任审计工作越来越受到各级党政领导的重视和支持，审计机关的年度计划工作量在逐年递增。正常情况下，我局对国家审计署、省审计厅统一安排的审计项目必须优先完成外，有时还要抽调人员配合纪检（监察）、组织等有关部门开展办案调查、检查等临时性的工作，而组织部门交办的领导干部经济责任审计任务又都比较集中，一批下来往往是几个甚至是十几个。人员紧张问题成了困绕审计机关工作开展的突出问题。
4、经济责任审计的几点建议
首先要加强政策法规宣传,提高单位领导对经济责任审计必要性和重要性的认识。经济责任审计《两个暂行规定》之后,有关部门也相继制定了一系列的《实施细则》和实施意见,使任期经济责任审计成为法定审计工作的重要组成部分。因此要加大政策宣传力度,营造一种制度化、规范化、法制化的工件氛围,促使各级领导解放思想,转变观念,正确认识到经济责任审计工作是一项正常的工作制度,是保护、爱护干部的必要措施。领导的重视和被审计单位有关人员的积极配合,是开展好经济责任审计的基本保证。其次要加强法制建设和体制创新,为离任经济责任审计提供法律保障。审计的本质是监督,而监督的效能取决于领导体制上的突破和创新。实践证明,在各种监督制约机制中,最有力、最有效、最权威的是自上而下的垂直监督。只有加强法制建设和体制创新,才能为经济责任审计提供适应性较强的法律保障。第三要加强审计队伍自身建设,努力提高审计人员的综合素质。经济责任审计是一项专业性、政策性很强的工作,并具有较大的风险性,这就要求审计人员具备较高的政策水平和综合分析能力,严格按照《审计法》及审计规范的要求办事。因此,审计队伍自身建设是当务之急,要把提升审计人员的政治素质和业务素质作为重要工作来抓。审计人员要重视审计理论、业务知识的学习和更新,重视政策法规的学习和研究,增强责任感和事业心,爱岗敬业,忠于职守,廉洁自律,积极推动审计工作向前发展。
5、经济责任审计几点设想
一是离任审计与任中审计相结合。把领导干部的离任审计与任中审计有效结合起来，我们打算逐步扩大领导干部的任中经济责任审计工作，也就是在年初安排全年审计工作计划时，逐步加大领导干部任中经济责任审计的比例，以备将来在这些领导同志离任时，审计部门就可以节省大量的人力和时间，经济责任审计的效率就会有很大提高，做到事半功倍。今年我们就安排了5个任中审计的项目。从组织、纪检部门来说，我们建议在维护中央关于领导干部经济责任审计要实行“先审计，后离任”原则的前提下，可以从实际出发，区别对待，灵活开展领导干部任期经济责任审计工作。对领导干部任期届满或调任、转任、转岗等情况，重点采取“先审计后离任”方式开展审计工作；对免职、辞退、退休的领导干部，可实行“先离任，后审计”的方式推动审计工作。在遵循“逢离必审”的基础上，加大对在职领导干部的经济责任审计力度，将审计监督关口前移。
审计心理学作为现代审计、心理科学、行为科学三者相结合的新型边缘学科，是审计发展中的一项重要创新，不同领域学科的融合带领我们从新的视角审视审计。在审计活动中出现的人员心理活动属于一种精神现象，它存在于整个审计工作过程。因此，审计当事人员心理活动的变化很可能对审计结果产生影响。所以对审计中当事人心理活动的研究显得尤其重要，关于揭示审计当事人心理活动规律的理论，是审计中可以借鉴和利用的重要部分。审计心理学主要针对的是“人”，是将心理科学与行为科学的相关知识、理论构架运用于审计实务中。在掌握和遵循审计当事心理规律及行为的基础上，通过剖析审计人员及被审计者在审计过程中的心理，适当调整审计策略，不仅可以提高审计工作的效率，并且能够建立一个优良的社会心理氛围，促进社会的和谐。同时，人际关系也是心理学的一个重要研究模块，它提供给我们建议与技巧，可以帮助我们恰当处理各种关系，而这种能力也是审计人员所必须的。除此之外，审计心理学在审计中还具有一个重要的作用:为审计工作的取证，以及审计案件的分析提供充足的心理学依据和方法。
二、经济责任审计中的心理剖析
审计心理学主要包括了两方面:审计主体心理学和审计客体心理学
(一)审计主体心理
在经济责任审计中，审计主体心理主要是审计人员的心理。因为个体的差异，所以不同审计主体的心理特质是不同的。有一些学者对审计主体心理做了研究，将审计主体的心理分为三个方面:审计人员的知觉和个性、审计人员的动机、审计人员的态度。审计人员的知觉代表了审计人员对审计对象的反映程度，这种反映会影响到最终的审计监督。审计人员的个性是在生活中由于环境等因素影响所形成的一种稳定、带有一定倾向性的心理表现，所以不同的人员个性会对审计结果产生重大影响。审计人员的动机，是推动审计人员进行经济责任审计的因素，当需求和目标结合起来，就形成了审计人员的动机。所以，要保持好审计人员的客观性，将审计人员的需求和目标有机结合，使审计动机得到最好的发挥。而审计人员态度表现为对审计事件的自身内在感受及情感，是长期形成的个人道德观和价值观的体现，它决定了审计人员的行为和方式，关系着审计的成败。
(二)审计客体心理
审计客体心理也特别值得我们研究。以往的研究将审计客体心理主要分为下面几类:积极心理、应付心理、防范心理、厌烦心理、侥幸心理、畏惧心理。不同心理状态也会导致审计客体产生迥异的态度。积极心理表现为接受经济责任审计者在审计中积极配合及热情支持审计人员工作。这种心理表现主要是由于被审计者内心的坦荡，并充分理解审计工作。应付心理表现为被审计者不配合也不阻止审计工作，这种心理表现主要是因为被审者认为自己在工作中并无大的纰漏，同时对审计工作没有起到重视。防范心理是被审计者对审计工作的不理解，以及对自己工作的不自信，对经济责任审计活动在主观上产生敌意，害怕自己被查出些什么。厌烦心理主要表现在离任审计中，表现出对审计工作没有耐心，催促化繁为简，能无则无。怀有侥幸心理的被审者，普遍以为拒绝提供对自己不利的资料就可以逃避问题，在表面上配合，却在私下企图蒙混过关。畏惧心理主要是单位人员由于对领导的畏惧，在意见的表述，以及资料的提供方面都不愿意无保留。
三、基于审计心理分析的经济责任审计建议
(一)对审计人员的要求
经济责任审计所面对的审计对象主要是领导干部，在审计过程中很可能遇到很多棘手的问题，这就需要审计人员具备良好的心理素质，包括对审计的责任感、自身的事业心、基本道德与法制观念、完备的审计业务知识、问题的处理、交流与沟通能力。审计人员作为审计的执行、承担者，在审计工作的过程中，心理活动支配并影响着审计工作的完成情况。这也要求审计人员不断提高自身素质，这样才能在审计工作中有效支配自己的行为完成任务。所以在经济责任审计中，对审计人员心理素质的考核十分重要，只有选择了具备良好心理条件的审计人员才能在经济责任审计工作优质地完成任务。
(二)不同心理审计客体的应对
对于积极心理的被审计者，是最利于审计工作的开展的，被审计者的配合可以为审计工作营造一个良好的氛围，但是这种氛围容易让审计人员造成心理误区，容易麻痹大意。所以审计人员要时刻保持职业谨慎，不可以掉以轻心。具有应付心理的被审计者，需要审计人员在审计过程对其进行适当教育和普及，让被审计者理解审计工作并积极配合。具有防范心理的被审计者，审计人员要端正其思想，让被审计者明白经济责任审计并不只是针对某个人进行，排除其对审计的消极偏见，了解审计的意义。对于厌烦心理者，审计人员要加强与他的沟通，并拒绝被审者对审计过程提出的不合理要求。在面对具有侥幸心理的被审计者，很需要审计者坚持廉洁自律，对审计做出公正理性的结论。在遇到审计中出现的畏惧心理，这时需要审计人员能够察言观色，严谨审计程序。
经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受利益相关者的委托，作为公众的人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1·P；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为（B+I2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2·P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的。我们认为，学科的划分，是以的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。
（三）证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任
经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。
经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“”，主要是体现一种权利（不是权力），社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。
（四）证券市场独立审计经济法责任的认定高度复杂和技术化
证券市场是高度复杂和技术化的资本市场，与商品市场相比，证券市场的供需主体及决定供需变化的因素与机制更加复杂。从市场主体来看，从政府到、从机构到个人，形形，非常广泛，他们在市场中的地位、对市场的熟悉程度、对市场的要求千差万别。从市场构成来看，不同主体代表不同的利益群体，内部运作机制各不相同。从交易工具来看，有债券、股票、基金及衍生商品等，各类工具在性质、交易方式、价格形成机制等方面既自成体系又彼此联系。从价格形成机制来看，证券实质上是市场对资本未来预期收益的货币折现，其预期收益受利率、汇率、通货膨胀率、所属行业前景、经营者能力、个人及社会心理等多种因素影响，具有较强的不确定性。从投资人的动机来看，投资者的投资行为与投机行为相互伴生，难以预测和控制的投机行为往往造成市场的剧烈波动。由于证券市场的复杂性，投资者投资受损之后，往往很难认定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致确定引发损失的因素，也很难把损失在复杂因素中定量分配。
独立审计是高度专业化和技术化的专家服务活动，审计人员需要有扎实的专业技能和丰富的实战经验，会计信息的鉴证过程是一个相当复杂的技术过程，没有专业背景的受害人和并非从事审计专业的法官很难判断注册会计师在审计过程中是否有审计虚假、未尽职业谨慎，也很难认定受害人的损失与注册会计师的损害行为中存在的因果关系。
以上两种高度复杂和技术化的事物加和在一起，更增加了证券市场独立审计经济法责任的复杂性和追究责任的难度，使证券市场独立审计经济法责任具有其他法律责任所不能比拟的特殊属性。
注：
[1] 翟继光：《经济法责任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一届全国经济法理论研讨会综述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。
[4] 参见邱本：《市场法治论》，检察出版社2002年版，第163页。
[5] 责任的分类受到漆多俊教授的启发，参见漆多俊：《经济法基础理论》（第三版），武汉大学出版社2000年版，第191-195页。
