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一、 前言
随着人类经济社会的发展和工业化进程的加快,对能源的需求不断上升,大量化石能源的开发和使用,人为地增加了大自然的二氧化碳浓度,打乱了地球生态系统的平衡,导致全球变暖的温室现象。
根据联合国政府间气候变化专门委员(international panel on climate change,ipcc)会的第四份气候变化评估报告,在过去的100年(1906年~2005年)中,全球平均气温升高0.56℃~0.92℃,由于二氧化碳、甲烷、氧化亚氮等温室气体(ghg)造成的温室效应使全球平均地表气温上升了0.3℃~0.6℃;预计21世纪末,全球平均气温(与1980年~1999年相比)将继续升高l.8℃~4.0℃,平均地面温度可能会升高1.1℃~6.4℃(ipcc,2007),这种全球的气候变化将对人类的生存和发展带来一系列问题,包括冰川融化导致海平面的上升,干旱、洪水、飓风等极端气候现象和自然灾害频发,生态系统退化等。
由于人们无节制地排放所引起的气候变化引起各国政府的高度重视,1979年,第一次世界气候大会上,气候变化首次作为一个引起国际社会关注的问题提上议事日程。1988年,联合国建立了政府间气候变化专门委员会监测和报告全球气候变化。1997年,在日本京都由联合国气候变化框架公约中制定的《京都议定书》(kyoto protocol),明确提出:“将大气中的温室气体含量稳定在一个适当的水平,进而防止剧烈的气候改变对人类造成伤害”的目标。2007 年,制定了《巴厘岛路线图》。各国政府就碳排放问题制定了一系列的战略政策,并推进碳交易市场的发展。因此,本文认为有必要对低碳经济的一些经济学问题进行分析研究,为低碳经济的发展提供必要的经济学理论基础。
二、 低碳经济中的外部性(externality)及公共品性质
外部性往往是在缺乏相关交易的情况下,当社会成员(包括组织或个人)在从事经济活动时,其经济行为影响了他人的福利,却没得到相应补偿或承担相应义务的经济行为。sidgwick(1883)在研究灯塔问题时首次提出这个概念,灯塔之光可以为路过的船只提供方便,却很难向这些过路船只收费。低碳经济中存在着外部性,当一个国家积极植树造林,增加碳汇时,这就是正外部性(即外部经济);另一方面也存在着负的外部性,可以明显地表现为消费者或生产厂商向空气中排放温室效应气体(ghg)时,所产生的温室效应降低了整个社会的福利。英国的前世界银行首席经济学家nicolas stern曾指出:“不断加剧的温室效应将会严重影响全球经济发展,其严重程度不亚于世界大战和经济大萧条。要求世界各国必须从国内生产总值中拨出 1%,约合1 840亿英镑对抗全球变暖,否则全球经济将付出比治理这一问题高5倍~20倍的代价。世界每排放1吨二氧化碳,会造成至少85美元的破坏”(nicolas stern,2006)。这就是温室气体的排放所带来外部性的经济损失,就构成了社会总成本的一部分。
低碳经济中的外部性同样存在一些特性:首先,在低碳经济外部性产生前,是无法产生任何交易行为的。例如,企业排放温室气体前不会与受气候变化影响的受害者进行讨论还价,以确定这种行为的产权形式或者交易方式,对于外部性的范围和补偿支付,双方当事人也没有在事前进行任何的谈判。第二,低碳经济中外部性存在产权的缺失,使事后的补偿和谈判存在困难。在外部性的情况下,每个人对自己的权利和责任的边界的界定是模糊或者至少不明确的(张维迎,2005),环境资源具有某种不可分割性,即任何个人都不可能排他地消费、生产环境资源以及附属污染物(marshall,1890)。因此,当企业将未经严格处理的废气排入空气时,企业所污染的空气是很难定义其产权,而这种产权的缺失却使排污者过度使用这些物品,不考虑其他人的公共权利。第三,存在个人成本与社会成本的不一致,或者是个人收益与社会收益的不一致。产生负外部性的产业的产量,比社会最优状态下要高,而产生正外部性的产业的产量,比社会最优状态下要低(pigou,1920)。当存在外部经济时,边际社会收益高于边际个人收益,社会是最优产量高于产业最优产量,当植树造林产生的碳汇,所产生的社会收益会高于边际个人收益。在外部不经济时,存在边际社会成本高于边际私人成本,社会的最优产量低于产业的最优产量。低碳经济中存在的是外部的不经济,当汽车排出的废气污染了空气,这种危害形成的成本加上企业的成本就构成社会总成本,环境污染的边际社会成本将高于碳排放企业的边际个人成本。
低碳经济中的外部性属于多边的不可耗竭的外部性,这种不可耗竭的多边外部性具有公共品的特征。公共物品是相对于私人物品而言,在消费上具有非排他性和非竞争性的产品,低碳经济中的碳排放、碳汇、能源安全等都具有公共品的特性:第一,非排他性。在竞争性市场中,商品的使用具有竞争性,当一个经济主体对某种物品使用时会限制其他经济主体对该物品的使用,例如消费者购买了某件牙膏、衣服,其他消费者就不能使用其购买的物品。但是在低碳经济中温室气体的排放,植树造林产生的碳汇、能源安全都具有非排他性,即就是一个经济主体增加或减少对该物品的消费和使用不影响其他人对该物品的消费和使用,也不会使它的供给成本增加,第二,非竞争性。在竞争者性市场中,每增加一单位该商品的使用,将会增加其供给成本,无论消费购买的是衣服还是食品都会增加厂商的成本,边际成本不会是零。对于公共品在给定的生产水平下,提供额外产品的边际成本为零。例如,每增加一个人使用灯塔,不会再增加成本。清净的空气和能源的安全都具有非竞争性的特性。
由于公共品具有消费的非排他性和非竞争性,可以认为公共品是外部性的一种特殊形式(baumol,1977),公共品不能仅仅依靠市场力量达到资源的最优配置,非竞争性使配置资源的价格机制失去作用,例如,由于公共资源和环境的非排他性,任何人都可能会过度地使用公共的资源和清洁的环境,这就产生了“公地悲剧”(hardin,1968)。公共品也会使消费者产生“搭便车”的动机和行为,消费者的“搭便车”动机,即理性的个人有降低或隐瞒自己对集体消费品的偏好的动机,依靠分散决策的价格机制无法使集体消费品(公共品)的数量保持在最优水平,以价格为核心的市场机制无法达到帕累托最优状态,出现了“失灵”(萨缪尔森,1954)。因此,由于低碳经济中存在的外部性和公共品特性,这就很容易从经济学的角度解释为什么进入工业化社会以来,化石能源的排放引致了气候的变化这样的“公地悲剧”,而且由于“搭便车”动机存在,使减排的国际谈判往往陷入僵局,难以形成一致意见。要解决低碳经济的外部性和公共品特性所带来的不利后果,目前做法主要有政府的干预和产权交易。
在《斯特恩报告:气候变化的经济学》中提出应当把目标设定为将温室气体含量稳定在450ppm～550ppm二氧化碳当量的范围之内,如果目标高于上述范围,就会大幅度地增加带来严重危害的风险,当前大气中温室气体的水平或存量相当于大约430ppm二氧化碳(nicholas stern,2006)。纯粹以市场的方式,不会产生社会的最优解,而且由于外部性的公共特性,对于每个消费者可能存在负效用,在任何一个讨价还讨解中,会存在免费搭便车的问题。因此,当前国际社会已普遍考虑碳交易和政府干预的混合解决办法,同时加强国际的合作与协调也是低碳经济中重要工作。
三、 低碳经济中的政府规制政策
政府管制是一种制度安排,是政府对经济行为的管理和干预。规制往往发生于以下情况,产生缺乏公平竞争、环境污染、消费者权益受到损害、投资者被期骗等一些不良产业行为,而且这样的不良产业行为不能被市场机制调整,即就是不能在市场的调整下实现帕累托的改进,当出现这些市场失灵现象时,政府就通过行政干预矫正这些行为,通过政策法规的执行,重新进行制度的安排。规制的过程也可以看作是消费者和厂商对规制政策及其后果所进行的讨价还价的博弈过程,政府这种对市场配置机制的干预会改变商品和服务的生产、消费和分配行为,甚至会影响市场供给与需求的圴衡,影响交易的特征和买卖双方的契约关系的条件。
由于低碳经济中存在的外部性和公共品特性,使得人们无节制地排放温室气体,导致的温室效应,这是一种市场失灵现象。而且这一现象受到国际社会的高度关注,管制已不仅仅只是局限于一个国家内部各利益集团的博弈,而是全球公共利益和国家利益、各国利益之间的博弈。当前政府的经济与干预主要包括:一是政府管制。政府管制大都包括一些激励性的规制政府:规定限额、技术标准、转移支付的补贴等,其也还有处罚、命令等一些强制性的规制方法。例如,欧盟在能源、水泥、造纸、钢铁、电力等行业执行二氧化碳的限排制度,规定这些行业二氧化碳的排放限额,超过限额的企业进行罚款,英国还实施可再生能源配额证策;美国针对供电商实行可再生能源发电配额制(rps);日本对高耗能企业制定严格的能耗标准。我国目前的减排政策也主要集中在政府管制政策,包括自20世纪70年代未以来不断实施和完善的三同时:排污收费、环境影响评价、环保设施与主体工程“三同时”,以及目前的各项环保制度:城市环境综合整治定量考核制度、污染集中控制制度、环境保护目标责任制、排污申报登记与排污许可证制度、污染限期治理制度等。二是征税。征收各种与能源环境有关的税收。欧盟是最先采用税收手段控制温室气体的区域,1990年芬兰征收碳税,1999年法国征收生态税,2001年英国征收气候变化税,其他挪威、荷兰、瑞典和丹麦也相继征收了与碳有关的税收。2007年日本也就对能源产品中的碳储量征收环境税。三是金融手段。也有许多国家采用金融手段,如英国的碳基金,其来源中英国的气候变化税,该基金用于促进研究与开发,加速技术商业化和投资孵化器。总之,无论政府采用那种规制方式,社会最优的排碳水平是很容易在政府规制的情况下达到,如果情况不是这样,存在着信息不对称的情况时,低碳经济中各个经济单位会就排碳的问题进行博弈,经过讨价还价,最终达到次优的碳排放水平。
四、 碳交易中的产权分析
除了政府干预以外,解决外部性问题另一个解决方式是产权交易,使涉及外部性问题的各方就外部性的水平达成一个最优的协议。科斯(coarse,1960)提出著名的科斯定理,如果不存在交易成本,在法律权力得到某种安排后,当事人之间都可以通过市场交易达到资源的最佳配置;在交易费用为正的情况下,不同的权利配置界定会带来不同效率的资源配置,所以产权制度的设置是优化资源配置的基础。同时,在交易成本大于零的情况下,由于考虑到政府干预的成本可能会低于社会交易成本,因此,政府选择某个最优的初始产权安排,就可能使福利在原有的基础上得以改善;并且这种改善可能优于其他初始权利安排下通过交易所实现的福利改善。在低碳经济中,如果我们能明确碳排放的产权,是可以通过碳交易实现社会福利的优化。碳交易就是对温室气体排放权的交易,可以在约定或规定一个国家或企业排放限额的基础上通过购买合同或者碳减排购买协议(erpas),排放超过限额的需求方通过交易购买排放低于限额的供给方,获得温室气体的排放额度。早在1997年的《京都议定书》中就明确环境合理容量是有限的,碳的排放权和减排量额度(信用)是稀缺资源,导致碳资产成为有价资产。
目前,碳交易中存在三种减排机制:清洁发展机制(clean development mechanism,cdm),联合履行(joint implementation,ji)和排放交易(emissions trade,et),根据这三种机制存在两种型态的碳交易,一是配额型交易(allowance-based transactions),是指在规定的配额总量管制下所产生的对超额减排量的交易,是一种现货交易,可以由管制者制定、分配和拍卖减排配额,例如,欧盟排放贸易系统(euets)的“欧盟排放配额”(european union allowances,euas)、《京都议定书》中的分配额度(aau)。二是项目型交易(project-based transactions),是指因进行减排项目所产生的减排单位的交易,通常以期货方式预先买卖,例如,清洁发展机制(cdm)下的“排放减量权证”、联合履行机制(ji)下的“排放减量单位”,主要是通过发达国家与发展
五、 结论
低碳经济中存在着多边外部性,解决这些外部性问题的办法一是政府干预,二是碳交易。在信息完全的假设前提下,无论政府采用哪种规制方式,都可以达到社会最优的排碳水平。而在碳交易中,无论产权如何界定,通过相应的机制设计,碳交易也可以达到低碳经济的福利最优。因此,从经济学的角度分析,只要有合理的制度安排,碳排放是可以通过政府干预或者碳交易的市场机制达到帕累托最优。
但是,在现实世界中的低碳经济发展涉及的问题非常复杂,各个经济单位之间存在着信息不对称,国际上国与国各利益集团之间的博弈复杂多变,国内各种利益集团的利益分配和博弈也是很难协调,我们可以进一步用不完全信息或者不完全合同的理论来研究低碳经济中排碳量的次优解。由于上述情况的存在也会加大低碳经济的交易成本,产权界定更加困难,因此低碳经济中存在政府直接干预和产权交易两种机制并存的混合形式。科斯(coarse,1960)也指出,在交易成本大于零的情况下,由于考虑到政府干预的成本可能会低于社会交易成本,因此,政府选择某个最优的初始产权安排,就可能使福利在原有的基础上得以改善;并且这种改善可能优于其他初始权利安排下通过交易所实现的福利改善,“在某种意义上,政府是一个超级企业(但不是一种非常特殊的企业),因为它能通过行政决定影响生产要素的使用”。因此,随着低碳经济的发展,国与国之交流与协调加深,碳规制政策与战略构想也将会发挥更加重要的作用,建立一个信息透明的碳交易国际市场将是今后发展的重要趋势。
参考文献:
1. alfred marshall,principles of economics: an introductory volume,1890.
2. baumol,w.j, on the proper cost tests for n- atural monopoly in a multiproduct industry, american economic review,1977,67(12):809-822.
3. coase, r.h, the problem of social cost, jo- urnal of law and economics,1960.
4. garrett hardin.the tragedy of the commons,science,1968,162(3859).
5. nieholas stern. the economies of climate c- hange. american economic review,papers & proc- eedings,2008,98(2):1-37.
6. nicolas stern. the stern review on the ec- onomics of climate change,2006.
关键词 低碳经济；锦标机制；激励机制；委托
中图分类号 F062.2 文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2011）02-0147-06
随着工业化进程的加快，煤炭、石油等化石能源被人类大量消耗，导致全球气候不断变暖，人类生存的环境受到温室气体的严峻威胁，而温室气体中二氧化碳排放占80%，可见二氧化碳对于气候变暖的影响巨大，发达国家与发展中国家逐渐认识到发展低碳经济是解决气候变化与经济发展矛盾的最终方案。但是长期以来，我国企业追求的目标通常都集中在降低成本、提高产量或获取最大利润上，很少考虑制造业的生产活动对自然环境的负面影响以及资源的有效利用问题，企业经常采用的是高投入、高消耗、高污染的粗放型传统发展模式，致使制造业长期处于“两高”（高污染、高能耗）和“两低”（低技术密集度、低附加值）的发展状态，导致严重的资源能源浪费和环境污染。环境与人类的矛盾要求企业发展遵循“与环境相容”的原则［1-2］，低碳经济发展无疑是企业的最佳选择。低碳经济是综合考虑环境影响和资源效率的现代经济发展模式，它以低能耗、低排放、低污染为基本特征，以应对碳基能源对于气候变暖影响为基本要求，以实现经济社会的可持续发展为基本目的。当前，国内外学者的研究文献大多集中在低碳经济的内涵和发展路径的必要性、可能性以及发展经济等内容，靳志勇（2003）对英国当年实行的低碳经济能源政策进行了全面介绍［3］。张秋明(2005)分析了英国政府为将生物燃料和氢确定为未来低碳运输燃料最有前景的备用燃料，实施的一整套生物燃料鼓励政策，包括燃料税、投入税收、资本补助金、资本减税及可再生运输燃料义务［4］。安培浚（2005）介绍了美国气候变化技术战略规划的任务、目标、方法，并论述了其对我国气候变化技术发展的启示［5］。任小波等（2006）对英国斯特恩报告关键内容进行了解读，从科学基础、气候变化中的经济学问题、减排行动的政策与经济因素、适应行动的效益分析以及全球合作应对气候的意义等五个方面对报告的主要内容、立场和结论进行了介绍［6］。王志轩（2007）认为中国低碳经济发展一定要在法制的框架下进行，一定要科学估计中国节能减排的潜力，一定要通过政策、价格来引导、通过市场的手段来推进［7］。邹骥（2007）指出中国从传统的发展路径向一个创新性的发展路径转变需要三方面的个因素：一是需要研发技术、引进技术需要体制的改革，正确的政策，人力资源和资金；二是要把市场上已经存在的低碳技术迅速加以推广；三是战略层面、政策层面、技术层面的合理规划也非常重要四是要形成互利双赢的国际合作，联合进行开发、设计等［7］。徐冬青（2009）介绍了发达国家发展低碳经济的做法与经验借鉴［8］。杜明军（2009）指出中国在今后的发展中,应致力于构建由低碳经济发展意识培养机制,政府、企业和公民间的低碳经济利益“三角”均衡机制,低碳产业发展政策导向机制,低碳经济发展财政税收激励机制,低碳产品税(预备)机制,低碳产品认证和标志(预备)机制,低碳环境和能源技术创新机制,社会公害应对和社会废物处理机制,低碳环境监测机制,低碳生态城市建设诱导机制等十项机制构成的低碳经济发展耦合机制体系,以保证低碳经济的转型成功［9］。吴昌华(2009)指出低碳经济涉及政府、企业和公众等相关利益群体，是政策、制度安排、生产方式和消费模式的大变革和结构重构［10］。周宏春(2009)认为发展低碳经济需要优化产业结构，发展低碳农业，建设低碳城市和基础设施［11］；任力(2009)认为发展低碳经济的措施：如实施低碳发展战略，调整产业与能源结构，加强低碳技术创新与制度创新，建立碳交易市场，促使企业承担低碳社会责任等［12］。赵卓等（2010)等认为技术创新是低碳经济发展的的动力和核心，能否顺利实现低碳经济很大程度上取决于低碳技术创新，并对我国发展低碳经济的技术创新困境提出相应的对策［13］。高为(2010)认为未来我国要在不影响社会经济发展目标的前提下实现低碳发展，其可能途径主要包括四个方面：一是创新与实践结合，发展低碳经济；二是法律与政策指导，实现低碳经济：三是激励扶持机制，进入低碳经济；四是再生能源循环，促成低碳经经［14］。但是当前关于企业发展低碳经济的激励研究还相当不足，基本上对激励措施的研究文献也是局限在政府给出一定的固定费用对企业的低碳经济行为予以奖励，如刘卫国等（2010）运用多任务委托模型研究了企业发展低碳经济的最优激励机制，认为企业在发展低碳经济时需要考虑经济效益、社会效益和环境效益三项任务，并设计出当三项任务努力的激励成本相互独立和相互依存条件下政府对企业的激励契约［15］。鉴于当前企业发展低碳经济对于我国经济、社会发展的重要意义，本文在希望借鉴激励理论中的委托――理论基础上，搭建我国企业发展低碳经济激励机制框架，通过设立“锦标机制”构建企业发展低碳经济激励机制模型，为促进我国低碳经济的发展提供相应的理论依据。
刘卫国等：锦标机制理论下企业低碳经济发展激励机制研究中国人口•资源与环境 2011年 第2期1 企业发展低碳经济激励机制建模
委托理论中，有一种通过比较相对业绩对人进行激励的方法――“锦标制度”（rank order tournaments），他是从竞赛的角度出发，对委托理论的解释。在锦标机制中，每个人的所得只与他在所有人中的排序有关，与他的绝对努力程度不直接相关。m个人有m个奖品wi,i=1,2,Λm，其中w1≥w2≥Λ≥wm，业绩最好的人得到w1，第二名得到w2，最后一名得到wm，如此等等。Lazear and Rosen曾证明：如果人的业绩之间不相关（人不受共同的不确定性因素影响），锦标机制要比每个人的报酬仅依赖于他的绝对业绩水平的机制差，因为它在不增加有关人努力水平的信息量的情况下，增大了相互竞争中的每个人所面临的不确定性，从而弱化激励机制；但是，如果人的业绩之间存在相关性（人受到共同的不确定性因素影响），通过锦标机制可以剔除更多的不确定因素，从而使委托人对人努力水平有更为准确的判断，即降低风险成本，又强化激励机制。此时，锦标机制是有价值的［16］。下面笔者就在明确企业发展低碳经济的委托关系的基础上，基于锦标机制原理，建立企业发展低碳经济的激励机制模型。
1.1 企业发展低碳经济激励的委托关系
委托关系是指一个人或一些人(委托人)委托其他人(人)代表他们去完成一些工作，并相应地授予人某些决策权的契约关系。委托人是授权方，人是行动方。但是在委托关系中，由于委托人方也存在不兑现合约中的承诺的可能，这使得委托人也存在一种“道德风险”。这种道德风险可能是源于委托人否认所观测到的业绩，且人也无法向委托人证实其业绩。甚至，这种信息在法庭上也无法证实。这就导致委托人在事实上观测到高产出的时候也谎称产出不高而逃避履约的责任。这种道德风险在合约规定需要向人支付的数额很大的情形是很可能发生的，因为存在委托人不履行合约的激励。当人事先就明白这一道理时，他就很可能不努力工作。但是，倘若存在一种锦标机制，它规定一定比例的人必将获得较高的报酬，那么，委托人的占优的选择是将较高所得支付给业绩较高的人，因为这样可以激励人努力工作。人的占优战略也是选择努力工作，从而强化激励机制。在制造业低碳经济发展激励问题上，行业管理者(一般认为是中央或地方政府，以下简称政府) 作为集体利益的代表，意识到低碳经济发展能为整个社会带来好处,因此会采取一些手段激励(委托) 企业进行低碳经济发展，比如采取财政支持、税收优惠、政府采购等方式补偿企业低碳经济发展带来的损失；但是企业从自身利益考虑，一般情况下不愿意改变现行的发展模式，不愿意主动进行节能减排，再加上政府与企业之间的信息不对称性，企业有可能在低碳经济发展中出现机会主义行为，导致达不到政府所要求的节能减排指标。在这种情况下政府和企业就形成一种低碳经济发展的委托关系。显然人是发展低碳经济的激励对象，即企业。委托人是发展低碳经济的激励主体，即政府。
1.2 企业发展低碳经济激励模型的构建
根据Malcomson模型的研究方法［17］,构建企业发展低碳经济的激励机制模型。
(1)模型的假设条件
①某个区域内存在许多同类型企业，区域范围可以是省级（直辖市、自治区）范围，也可以是地级市范围或县（区）范围，还可以是开发区范围。
②所有企业除了在节能减排方法上存在差别外，其它一切都是相同的。
③企业数量足够多，以至于某个企业发展低碳经济的决策不会受到其它企业决策行为的影响，即企业之间没有博弈。
④每个企业在一定时间内，都会得到当地政府对于其发展低碳经济的补贴政策，时间分为前后两个阶段，用t=1,2表示。
⑤每个企业发展低碳经济所产生的效用函数为U(a1,w1,a2,w2)，其中的at表示t时期的致力于发展低碳经济的努力水平，wt表示第t时期时，政府根据企业的努力效果给予的政策或资金支持。自然有假定Ua=Ua＜0，Uw=Uw＞0，2Ua2=Uaa＜0，2Uw2=Uww≤0。每个企业的留效用为U。
⑥设政府观察到的区域内每个企业在t时期发展低碳经济的产出水平的效用函数为：
πt=at+εt，t=1,2（1）
其中:πt为政府观察到的每个企业的发展低碳经济所带来的产出，可以使用碳减排幅度（量）等指标衡量，εt是均值为零的随机扰动项，可将其解释为政府对企业在碳减排努力水平的观测误差，at为每个企业发展低碳经济时的碳减排努力水平，这说明每个企业的低碳经济发展所产生的“业绩”受共同的不确定因素影响，符合锦标机制的前提条件。
⑦设F(εt)和f(εt)分别是εt的分布函数和密度函数，故给定at下πt的分布函数和密度函数就分别为F(πt-at)和f(πt-at)，假定区域内企业无论能否得到政府支持或补贴，都存在一个最小的发展低碳经济努力水平a0，设政府规定企业的最低发展低碳经济努力水平为a＞a0，否则将不能享受激励机制的优惠政策支持。
（2）模型构建
如果企业不能证实发展低碳经济的产出效果πt，政府根据πt对企业支付低碳经济补贴wt的激励合约是不可行的。由于Ua＜0，故一成不变的固定补贴不能激励企业选择大于a的努力水平。下面，我们给出基于相对业绩的锦标机制，通过它来激励区域内企业进行低碳经济发展。
①1―阶段合约设计
当企业发展低碳经济的努力水平a≥a，企业得到的当地政府的支持或补贴为wL或wH，其中wL＜wH；且获得wH支持或补贴的企业比例为P。只要实际得到wH的企业比例P是可证实的，这样的合约就是可执行的。
由于πt与at是正相关的，只要得到wH的企业是被观察到发展低碳经济努力大的企业，这种合约就可以激励企业努力发展低碳经济。这是因为政府支持区域内企业发展低碳经济的财政预算和政策是固定不变的，区域内每个企业期望得到的平均支持或补贴等于PwH+(1-P)wL，政府支付的资金支持总额为nPwH+n(1-P)wL=n［PwH+(1-P)wL］，其中n为区域内参与发展低碳经济的企业总数，所以，政府的占优战略是将高补贴付给发展低碳经济效果较好的企业。
设政府在吸引企业发展低碳经济竞赛前，制定一个“较高业绩”的标准π*，当πt≥π*时，政府给予企业高的支持或补贴wH，其他的企业只获得低支持或补贴wL。对于发展低碳经济努力水平为at的企业，其业绩πt≥π*的概率为1-F(π*-at)。当n充分大时，有
P=1-F(π*-at)（2）
即当参与低碳经济发展的企业规模足够大时，为了使合约有实际的激励作用，应有0＜P＜1。因为若P＝0，则没有企业会获得政府的高支持或补贴，P=1时所有企业都获得政
②2―阶段合约
在2―阶段合约中，第一阶段所有企业得到相同的支持或补贴w1；第二阶段，有P比例的企业得到高支持或补贴wH，剩下的企业得到低支持或补贴wL。那么2―阶段合约是如何激励企业在第一阶段的努力水平a1的呢？根据参与约束，只有当期望效用不小于保留效用U时，企业才会接受合约。当企业接受合约，它在阶段1是为w1工作。如果政府观测到其努力带来的产出π1≥π*，他将被重点照顾，时期2获得支持或补贴wL，否则不被重点照顾，时期2获得支持或补贴wL。
设w为企业不参与发展低碳经济竞赛的政府保留支持，令w*2=max{wL,w}。则企业在决定阶段1的发展低碳经济努力水平a1时，将假定如果他不能被重点照顾的话，他在阶段2将获得支持或补贴为w*2。自然假定wH＞w*2，否则重点照顾是无意义的。
假定阶段2后不再有重点照顾的现象发生，则a2=a。企业的期望效用为
V(a1,w1,w*2,wH,π*)=F(π*-a1)U(a1,w1,a,w*2)
+［1-F(π*-a1)］U(a1,w1,a,wH)（3）
公式（3）右端第一项对应企业未被重点照顾时的情形，第二项对应企业被重点照顾时的情形。企业在第一阶段选择最大化公式（3）的a1，约束条件是a1≥a。当存在内点解时，一阶条件为：
Va1=-f(π*-a1)U(a1,w1,a,w*2)
+F(π*-a1)•Ua1(a1,w1,a,w*2)
+f(π*-a1)U(a1,w1,a,wH)
+［1-F(π*-a1)］•Ua1(a1,w1,a,wH)
=f(π*-a1)［U(a1,w1,a,wH)-U(a1,w1,a,w*2)］
+F(π*-a1)Ua1(a1,w1,a,w*2)
+［1-F(π*-a1)］Ua1(a1,w1,a,wH)
=0（4）
当这样的解惟一时，则令其为a*1=r(w1,w*2,a,wH)，则有
a1=max{a*1,a}（5）
公式（5）给出的a1是企业在第一阶段选择的节能减排努力水平。下面我们来分析w1，w*2，wH和π*怎样影响最优选择的a1。
在公式（2）中，合约并不直接给定π*而是规定P，通过该式决定π*。即假定该区域内有足够多的企业，即n足够大，以至于单个企业不考虑自己的发展低碳经济努力水平选择对π*的影响，他在选择a1时将π*视为给定的。从而P通过公式（2）继而影响企业的低碳经济发展的努力程度；其他变量w1 、w1和wH也类似。
假设效用函数U是时间可加可分离性的，即
U(a1,w1,a,wH)=U′(a1,w1)+U2(a,wH)（6）
由公式（4）知a*1满足
V1=v(a1,w1,w*2,wH,π*)a1=0（7）
根据隐函数定理及公式（7）有a*1x=-v1xv1a1，其中x可能是w1，w*2,wH和π*中的任一个变量，将π*用P来替换。因Ua1=U1a1，Uw1=U1w1，根据公式（4）和公式（7）可知
V1=f(π*-a1)［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+F(π*-a1)U′a1+［1-F(π*-a1)］U′a1
=f(π*-a1)［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+U′a1(a1,w1)
=f(h(P))［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+U′a1(a1,w1)（8）
根据公式（2）、（4）和（8），可以得到
a*1w1=rw1=-V1w1V1a1=-U′w1U′a1
=-U12U11≥0 U12≥0
＜0 U12＜0（9）
同理：
a*1w*2=rw*2=-V1w2V1a1=+f(a*-a1)U4U11＜0，U4在w*2取值。（10）
a*1wH=rwH=-f(π*-a1)U4U11＞0，U4在wH取值。（11）
a*1P=rπ*dπ*dP
=-f(π*-a1)dπ*-da1dP［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］U11
=f[KG*9]′(π*-a1)［U(a1,w1,a,wH)-U(a1,w1,a,w*2)］f(π*-a1)
≥0, f[KG*9]′(π*-a1)≤0
＜0, f[KG*9]′(π*-a1)＞0（12）
这里假定了wH＞w*2，若wH=w*2，则a*1P=0。
2 企业发展低碳经济的激励机制模型分析
2.1 激励机制模型分析
公式（9）表示，当效用函数对发展低碳经济效果和努力水平是可加的，则U12=0，则a*1w1=0，所以最优发展低碳经济努力水平a*1与第1阶段的政府支持或补贴w1无关。显然a*1不影响w1。
公式（9）a*1w*2＜0表示，政府保留支持、补贴w或第2阶段的低水平支持或补贴wL的上升将导致最优发展低碳经济努力水平下降。这是因为w*2愈高，被重点照顾的好处就愈小，企业也就愈不害怕不被重点照顾。
公式（10）a*1wH＞0表示，被重点照顾后的支持或补贴wH愈高，企业就愈努力从事发展低碳经济工作，因为被重点照顾的好处愈大。
公式（11）表示，企业对被政府重点照顾与支持的比例P的反应不是单调的。当重点照顾和支持的比例使f[KG*9]′(π*-a1)＜0，a*1随P的上升而上升，意味着受到政府重点照顾和支持的可能性愈大，企业从事发展低碳经济活动就愈努力。但当重点照顾和支持的比例超过某下滑界点后，由公式（2）知π*-a1充分小，此时f[KG*9]′(π*-a1)一般会大于零，故a*1随P的上升而下降。譬如，若εt是正态分布（均值为零），则当P＜1/2时，f[KG*9]′(π*-a1)＜0，当P＞1/2时，f[KG*9]′(π*-a1)＞0。此时P=1/2就是一个临界点。其意为：奖励面过大并不利于调动企业的积极性；当P太小时，满足一阶条件公式（4）的a*1会小于a，企业也不会有积极性努力从事低碳经济发展。
2.2 企业发展低碳经济对政府（社会）收益的影响
政府在调控社会经济发展过程中，不能单纯考虑经济效益，还要综合考虑环境效益和社会效益，如果区域内每个企业都致力于发展低碳经济，一方面可以提高能源的利用率，减少二氧化碳的排放量，取得良好的环境效益；另一方面也可以促使企业进行技术创新，提高生产效率，取得良好的经济效益。由于企业发展低碳经济可以使整个区域内收入水平增加，比如以环境效益和税收的形式体现出来。因此，我们这里所指的政府收益，是指企业发展低碳经济给整个区域带来的收益（包括环境效益和经济效益）减去政府补贴后的余额。则政府从每个企业获得的期望收益为：
π(w1,wL,wH,P)
=h(w1,wL,wH,P)-w1+β(a-PwH-(1-P)wL),wL≥w
h(w1,w,wH,P)-w1+βP(a-wH),wL＜w（13）
其中a*1=h(w1,wL,wH,P)，β是企业的贴现因子。政府的问题就变成选择(w1,wL,wH,P)，使期望利润π(w1,wL,wH,P)最大化，并满足U≥U和0≤P≤1。在现实生活中，政府是区域整体利益的代表，只要能够保持收支平衡（环境效益可以转化为经济效益），锦标机制就可以持续使用。因此，当选择w1,wL,wH,P使得π(w1,wL,wH,P)≥0，政府就可以实施锦标机制。
当然政府也可以选择1―阶段固定补贴合约。此时，区域内企业在二个阶段发展低碳经济的努力水平均为a，政府期望利润为：
π(w1,w2)=a-w1+β(a-w2),w2≥w
a-w1, w2＜w（14）
这个合约等价于2―阶段合约中P=0的情形。因此，2―阶段合约一定要优于该合约。当选择0＜P＜1时的期望收益大于P=0时的期望收益，最优的2―阶段合约就严格优于固定支持或补贴合约。只要企业第二阶段发展低碳经济取得收入的边际效用U4大于第一阶段发展低碳经济努力的边际效用的变化率U11，2―阶段合约的期望收益就严格大于固定支持或补贴合约（满足0＜P＜1，wH＞w*2）。也就是说，从企业的最优化行为的比较静态分析看，对于任何给定的0＜P＜1，-U4/U11决定a1如何随wH上升而上升；若-U4/U11足够大，增加的a1（从而π1）就能弥补政府要对企业进行额外支持或补贴的成本wH-w*2且还有余。
3 结 论
根据对企业发展低碳经济激励机制模型进行构建和分析，可以推导出区域政府在制定本地区发展低碳经济激励政策时需要注意的几点事项：
(1)中央政府要加大财政转移支付力度，支持地方发展低碳经济。一方面通过加大一般性转移支付的力度来弥补地方政府财力的不足，满足地方政府行使基本职能的需要；另一方面，中央政府要单独安排专项资金用于促进低碳经济的发展，并加强监管，结合预算绩效考评，确保资金的用途，提高资金使用效率，避免挪用。
(2)地方政府要设立专门的低碳经济发展激励基金，并纳入财政预算管理，地区财政预算收支科目中设立环境保护类级科目，专项列支，用于支持区域内企业进行低碳技术创新、节能减排、使用可再生能源等，从而促使企业更好发展低碳经济；同时政府还要明确激励基金的额度和增长幅度，建立财政预算支持低碳经济的长效机制。
(3)地方政府在激励企业发展低碳经济时，要有层次、有针对的对企业给予政策支持或财政补贴，形成阶梯式的支持结构，而且要重点支持区域内少数发展低碳经济效果较好的企业，并对其提供更为有利的激励政策，使激励低碳经济发展的有限财政资金得到合理配置。
(4)地方政府应该以区域内企业实施低碳经济活动的努力水平为评判标准而不是按照区域内企业的经营规模、盈利水平和企业资质为标准对企业进行激励。即发展低碳经济有成效的企业，不论其经营规模大小，盈利能力强弱和资质的好坏，只要其愿意并主动与区域内其他企业学习、交流低碳经济的发展经验，并在竞赛活动中扮演主要的角色，地方政府就应该在财政、税收、采购、信贷等政策方面给予其阶段性的重点支持和照顾。
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Research on the Incentive Mechanism for Enterprise’s Lowcarbon
Economy Development Based on Rank Order Tournaments
LIU Weiguo LI Qianwen
（School of Mangement,Nanjing Audit University,Nanjing Jiangsu 211815,China）
关键词 低碳城市；系统模型；发展模式
中图分类号 F206 文献标识码 A
文章编号 1002-2104（2010）12-0067-05doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2010.12.014
2007年来国际环境组织、各地政府与学术界开始关注低碳城市的理论与概念［1］。 我国多位学者对低碳城市从多个视角进行了定义：夏?堡 认为低碳城市就是在低碳消费，建立资源节约型、环境友好型社会，建设一个良性的可持续 的能源生态体系［2］；付 允等学者认为低碳城市应当以清洁发展、高效发展、低碳发展和可持续发展为目标，发展低 碳经济，改变大量生产、大量消费和大量废弃的社会经济运行模式，同时改变生活方式、优 化能源结构、节能减排、循环利用，最大限度减少温室气体排放［3］；庄贵阳定义 的低碳城市是“城市经济以低碳产业和低碳化生产为主导模式，市民以低碳生活为理念和行 为特征、政府以低碳社会为建设蓝图的城市。低碳城市发展旨在通过经济发展模式、消费理 念和生活方式的转变，在保证生活质量不断提高的前提下，实现有助于减少碳排放的城市建 设模式和社会发展方式［4］”。以上学者的定义多偏重于理论，笔者从理论结合实 践的视角认为低碳城市是指以低碳经济为发展战略，企业坚持低碳生产方式、公民坚持低碳 生活方式、政府坚持推出以低碳社会为理念的城市建设的政策，能源技术与结构是低碳城市 建设基础、低碳交通与低碳建筑是低碳城市建设的当前基本内容、低碳技术创新是低碳城市 建设的支持，全体市民低碳思维是低碳城市建设的关键。
本研究在低碳城市的研究基础上提出了构建低碳城市系统，低碳城市系统的提出可 以从宏观上把握建设可持续发展城市的方向，从中观上把握各个低碳子系统环节的运行机制 ，从微观上探索可持续发展城市各个低碳细节实现的方法。
1 低碳城市的研究分类
国内外学者对低碳城市理论的 内涵与外延做了积极有效用的探索研究，取得了多视角的成果：
1.1 已涉及的视角
（1）低碳经济视角。吴正德提出建设低碳城市是发展低碳经济的重中之重 ［5］；辛章平等认为我国先发展起来的城市有能力、有责任也有必要采取行动 转轨到低碳经济这种新的经济运行模式上去，率新建成低碳城市，给后进的城市提供示范 和方向［6］；黄滔认为低碳城市是循环经济的重要空间载体，发展循环经济最终也 是要实现城市的清洁发展、高校发展、低碳发展和可持续发展［7］；冯会会等研究 者认为低碳城市在我国还处于实践阶段，而循环经济已经趋于成熟，二者的目标是一致的， 循环经济有助于实现碳减排，是实现低碳城市建设的主要手段和重要路径［8］。（2）能源视角。能源是城市系统生存发展的命脉，是城市系统的输入，只有能源低碳化， 低碳城市发展战略才成为可能。龙惟定等认为中国人口众多、土地资源稀缺,低碳城市形态必然是紧凑型的高密度 、高容积率和高层的模式,而适应这种城市形态的城市能源系统必然是使用低碳能源、分散 产能和减少需求的模式,并分别在城市、社区和终端用户3 个层面实现［9］；张维功等 从低碳城市系统热能源视角认为供热热源规划应符合低碳城市的发展要求, 热源规划 的主要原则是大力发展绿色能源和清洁能源, 改善供热能源结构, 提升城市能源和供热领域 可持续发展水平［10］;马学禄认为在低碳城市建设在能源方面 要大力发展清洁可再生能源产业，大力发展清洁技术，倡导各种可再生能源［11］; 刘怡君等认为快速城市化必然带动城市能源消费量的增加，城市的未来应以低 碳 模式为发展方向，将国家能源消费结构的变化与城市燃料供应的改善紧密结合起来，最大限 度地提高各类城市的气化水平和高质量燃料供应，注重新一代纤维素乙醇和氢燃料等车用燃 料生产技术，清洁煤、核能、太阳能和风能等先进发电技术，先进节能技术，碳捕获和封存 ，可再生能源等新技术的研究与开发［12］。
（3）城市规划视角。赵刚认为低碳建设须规划先行，要将低碳发展的理念融入产业和民 生之中，要将低碳城市纳入“十二五”规划，成为推动经济转型和社会发展的重要载体［13］；候波等认为为实现温室气候排放目标，建立低碳城市规划体系将成为这一新 理念的标志，也将是发展低碳城市，实现减排目标的必由之路，低碳城市规划是发展低碳城 市的基本战略、有效策略和可靠保障［14］；叶祖达认为城市规划在建设低碳经济中 有重要的角色，作为可以影响城市发展的土地、资源、建筑、交通等范畴的专业，对城市化 过程中合理资源分配和使用都有协调和调整的能力，应对气候变化，城市规划必需有两大城 市规划策略：“减缓”和“适应”［15］；张泉等对国内外低碳城市 的理论研究和规划建设实践进行了回顾和总结，提出低碳城市规划主要应关注城市形态、土 地利用、产业发展、能源利用、交通模式、城市建筑等方面，并针对低碳城市与生态城市的 关系、低碳城市规划的定位、理论基础以及低碳城市评价指标体系等方面进行了初步探讨［16］；顾朝林认为低碳城市规划理论与方法主要在于：构建适合中国国情的低碳城市 规划研究的理论框架，揭示中国低碳城市规划建设、低碳城市生活方式、低碳城市运行系统 之间的耦合关系，解释低碳城市、低碳社会与全球气候变化之间的科学问题联接［17］ ；陈群元等认为低碳城市建设可通过规划手段降低能源消耗、优化能源结构、增强 碳汇能力［18］。
（4）低碳交通视角。交通系统是低碳城市的运营速度的体现，频繁交通堵塞会造成极大的 能源浪费。陈洁行等针对杭州的低碳 城市交通发展从公交优先，健康出行，环保交通工具与新能源动力应用，政治高污染黄标车 与交通对城市空气污染等五个方面进行了研究，给出了相对性的策略［19］；余凌曲 等从轨道交通视角提出发展城市轨道交通将大幅降低城市排放强度，将有效提升城市 交通效率，将促进城市低碳经济发展［20］；崔耀杰从快速公交视角提出从城市的交 通出发，从交通模式上彻底改变以小汽车为主的交通模式，提倡快速公共交通，是城市在低 排放的快速公共交通模式下发展，形成新的低碳城市发展模式［21］。
（5）其他低碳视角。李靖等在低碳技术视角认为推广低碳城市应用技 术, 其节能减排效果显著，重点着眼于中长期战略技术的储备, 整合市场现有的低碳技术 , 加以迅速推广和应用。蒋有绪等从碳汇视角认为增加城市 的森林碳汇是城市减排的重要补充，发展城市森林或者创建森林城市应是发展低碳城市的重 要组成部分，也是可以先行的重要一步［23］；赵宏宇等从研究“碳 足迹”的计量方法和影响因素出发，确定低碳城市规划的工作重点应放在城市用地与交通间 的联系上，以此来培养城市人的低碳出行习惯和生活方式，从而有效减少城市生活中的“碳 足迹”［24］；戴星翼从低碳建筑视角认为城市系统建设大拆大建通常是高碳的，豆 腐渣工程必定是高碳的，重复开挖的道路必然是高碳的,只有消除了此类现象的城市建筑， 才有资格进入低碳城市的行列 ［25］。
1.2 需补充的视角
国内外学者分别从经济、能源、城市规划、城市交通、技术、碳足迹、碳汇与城市建筑等多 视角来研究低碳城市系统，已经取得一定的成果，但是研究成果存在多个视角上一定的不足 ，这些视角是低碳城市建设不可缺少的部分。
（1）低碳生产视角。企业生产方式经历传统生产方式、末端治理生产方式与精益生产方式 ，以往生产方式的进化都是为了帮助企业追求利润最大化，但是低碳城市系统发展方式要求 企业生产必须履行企业社会责任，与社会和自然和谐共生发展，以实现人类的可持续发展， 为了实现此目标，笔者从供应流视角提出了低碳生产方式，把某条供应流采中用低碳生产方 式的企业群作为一个系统来研究，低碳生产方式要求低碳生产系统内的各企业不仅要求企业 内部生产制造运营低碳化，而且要求企业参与供应流企业群的低碳化运作。
（2）低碳生活视角。从超市开始收取塑料袋的费用开始，低碳生活概念开始进入市民的视 线，但是这个只是低碳生活的冰山一角。在现实市民生活中，非低碳生活方式几乎没有撼动 ，要推动市民生活系统低碳化，在未来的研究中，首先应该在低碳思想教化上下足功夫，运 用立体媒体等信息传导工具，把低碳的理念真正植入每位市民的思维中，落实在市民生活方 式上；其次借鉴市场机制制定政策，使得市民生活采用低碳方式，能够直接收到经济效益回 报，从经济上调动市民主动性与推动市民生活低碳化；最后要多学习国外先进的低碳生活理 念与方式，根据中国民族性特点加以吸收改良后推广到全国。
（3）低碳建筑视角。城市建筑是在碳排放中占50%以上的份额，远远高于交通、工业生产与 市民生活，在低碳城市系统中重视程度权重仅仅次于低碳能源，但是目前相关的科研较少， 笔者认为从未来的研究趋势有以下几点：低碳建筑设计技术的研发与设计思维的推广，首先 相关建筑产业要有危机感，传统高碳技术已经与低碳城市发展背道而驰了，要在建筑思维上 嵌入低碳的概念，把低碳落实到建筑的全部细节；低碳建筑的材料创新，每单位的建筑体都 是由若干单位的建筑材料组合而成，建筑材料的低碳化推进低碳建筑系统的低碳，建筑材料 不仅要低碳化，而且还要向着改善环境帮助自然自我净化的方向发展；建筑劳动力的低碳规 范施工，过去与现在的建筑建造的过程中往往充满高碳的野蛮施工，造成极大的浪费，使得 人力、物力与资源的无功效消耗；现有建筑体的低碳化升级，现有的建筑大多隔热功能欠缺 ，可以采用自然资源有如稻草与木材等合成新型材料去返修现有的建筑，将有效控制升级后 的建筑减少对热与能源的需求。
2 低碳城市系统模型研究
2.1 低碳城市系统模型构建
笔者认同经济学家唐方方教授的观点：低碳城市建设是系统工程，城市的低碳化不只是节能 减排及循环经济这么简单［26］。低碳城市研究与规划必须采用系统论的思想，低碳 城市系统研究是一个全新的研究视角，在此试图在此视角上做拓展性研究。以达到提高城市 竞争力、提高城市可持续发展能力，保证城市健康、快速发展的条件下最大限度减少温室气 体的排放的目的。
低碳城市系统（LCS，LowCarbon City System）是指LCS内各个子系统与要素按照人工设 计的、预先规划的规则或设计好的方向运作，以实现或完成LCS内各个子系统与要素单独不 能完成的以城市为单位的人类群体采用低碳的生存方式与经济、社会、自然和谐可持续发展 的目标。低碳城市系统建设，重点是低碳，目的是发展，低碳约束将制约城市发展方向的选 择，决定城市向低温室气体排放的方向发展。
从系统的特征研究低碳城市系统是把某一个城市作为一个复杂系统，低碳能源系统是LCS的 输入，低碳排放系统是LCS的输出，LCS内的子系统群之间两两耦合，低碳技术系统和低碳政 策系统能对LCS的输入输出起到正反馈作用，通过低碳城市系统实现以城市为单位的人类群 体采用低碳的生存方式与经济、社会与自然和谐可持续发展与延续。
前一节分析了低碳城市的经济、能源、城市规划、城市交通、技术创新、城市建筑、低碳生 产与低碳生活等视角。这些构成了低碳城市系统的子系统与要素，根据这些子系统构建了低 碳城市系统模型图见图1所示：
图1 低碳城市系统模型图
Fig.1 Model of lowcarbon city system
如低碳城市系统模型图1所示，LCS有一定的结构，是由许 多子系统所组成的不可分割的整体。这些子系统相互关联、相互作用与相互 制约，他们之间有着相对稳定 的耦合方式、组织秩序以及失控关系的内在表现形式。低碳城市系统是一类非线性反馈系统 、具有开放性和多样性的特征，低碳城市系统的发展过程是自然生态系统的演替和城市有组 织的经济、能源、城市规划、城市交通、技术创新、城市建筑、生产与生活等子系统活动的 相互耦合过程，其中任何一个子系统发生变化都可能对其它子系统产生短期或长期的影响。 低碳城市系统演化的一般规律，具有动态性、突变性和不可逆性，其结构具有分形特征。
2.2 低碳城市系统模型构建的必要性
低碳城市系统是城市发展的必由之路。虽然各个城市发展的特征不同，但是在环境的大背景 下，任何城市发展都无可忽视环境恶化，都可以抽象为如图1所示的城市功能子系统模块。 那么，将低碳理念对我国城市系统建设进行指导，走集约化道路，实现城市的可持续发展， 是处于高速城市化发展的内在需求。
低碳城市系统是指导城市可持续发展的重要发展模式。面对我国城市的建设存在一定程度不 足的现状，需要多元化的理论指导和实践经验借鉴，而低碳发展理念具有很强的实践性，它 涉及的内容非常广泛，包括城市增长的控制、资源利用、城市生产、城市交通、城市建筑、 技术水平、居民生活等。低碳理念对城市建设有着非常直观的指导和借鉴作用。通过对国内 外建设低碳城市经验的总结，结合中国城市实际而构建的低碳城市系统，以尝试适合中国的 低碳城市发展模式。
3 低碳城市系统的发展建议
低碳城市系统是一个复杂巨系统，有着系统运作的一切规律，了解低碳城市系统的碳流的方 向、规模以及系统内部机理与影响因素，采取切实有效的低碳政策措施，减少碳排放，促进 低碳发展，对实现人类与自然和谐可持续发展、减缓全球极端气候具有重要意义。
（1）低碳城市系统的战略思维建立。“低碳”的词汇已遍布城市系统的大街小巷，如何将低碳 从一个词汇落到实处，成了低碳城市发展科研的关键。这就要求低碳城市系统在治理城市时 ，必须通过多种媒体的有效宣传，制定符合城市系统实际情况的促进政策，使得全体市民形 成低碳共识并与市民的收入支出链接：低碳行为是精神文明，根式物质文明。
（2）系统观视角规划低碳城市系统建设。单一视角研究低碳城市系统只能解决某一个子系 统的良性发展，但是子系统群之间是一个竞合的整体，其中任何一个子系统发生变化都可能 对其它子系统产生正面或负面的影响，低碳城市系统是一个有机整体，所以子系统或要素必 须协调发展，才能使得整个系统良性运作，就必须以一个整体系统的视角来研究规划低碳城 市系统建设，使得子系统或要素群与整个系统方向一致，合力最大化。
（3）方式结构低碳子系统群的耦合策略。低碳城市系统的子系统或要素群之间的竞合关系 是系统的特性，不能规避，在低碳城市系统治理中，必须根据国家政策与发展规划进行碳耗 总量控制，借助市场机制在区域范围内有效竞合配置，加大技术创新投入，增加新技术产业 革新，使得碳耗持续下降。
（4）加大低碳技术创新投入，促进低碳资源的多样性与“良性排放”。从低碳城市系统模 型可以直观的看出，低碳技术系统会对基础低碳、支撑低碳与方式结构低碳形成作用力：加 大技术创新可以促进传统化石能源的使用效用与替代能源的进一步使用与推广；加大技术创 新可以改变排放方式与排放污染负效用，使得排放不但不污染环境而且还会促进自然的自我 净化能力；加大技术创新可以促进方式结构低碳领域内的各个子系统的碳耗与竞合方式，使 得子系统群高校友好发展，整体碳耗最小化。
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Lowcarbon City System Model
LI Jinbing1,2 TANG Fangfang1,3
(1. National School of Development,Peking University, Beijing 100871，China;2. School of Political Science and Public Administration,Shandong University, Jinan Shandong 250100,China;3. Experiments Economics Laboratory,Southwest University of Finance, Chengdu Sichuan 610074,China)
关键词：产业结构升级；创新驱动；新兴产业
作者简介：洪银兴，男，南京大学商学院教授、博士生导师，从事宏观经济研究。
中图分类号：F069.2 文献标识码：A 文章编号：1000-7504（2014）01-0057-06
我国经济发展进入转变经济发展方式阶段。经济结构战略性调整是经济发展方式转变的主攻方向。其中产业结构调整是经济结构调整的中心任务。市场和创新将成为现阶段产业结构转型升级的两大杠杆。
一、产业结构转型升级新起点
在当前阶段研究中国的经济发展需要明确经济发展的新起点。中国GDP的总量达到世界第二。制约中国经济发展的主要因素由经济总量转向经济结构，尤其是产业结构。在这个新起点上，经济发展的着力点需要由速度转向结构。从现在起我国的经济增长速度将结束持续多年的10%左右的高速增长期，转向8%左右的中高速增长期。增长速度减缓固然有外部市场的原因，但更应看作是主动调整。这是产业结构调整给长期的稳增长提供的机会。
过去人们特别重视企业竞争力，这是需要通过改革和企业制度创新来解决的问题。发展的实践证明，产业竞争力比企业竞争力更重要。就如波特所说的，竞争力以产业为度量单位。对企业来说，产业的机会与威胁决定了竞争环境。这种环境既伴随着风险，又隐含着回报。一个企业的竞争战略目标在于使公司在产业内部处于最佳定位。对国家来说，国家的竞争力在于其产业创新与升级的能力。一个国家和地区的竞争优势，最为重要的是发展该时代处于领先地位的新兴产业，特别是主导产业的更新，形成具有自主创新能力的现代产业体系。[1]
国内经济环境的变化直接决定我国产业结构转型升级的方向。第一，在我国GDP总量达到世界第二的同时，我国的人均GDP 2011年达35083元（约5432美元），标志着我国的经济发展水平进入中等收入国家行列。这意味着我国的产业结构应该由原来的低收入国家水平向中等收入国家发展水平提升。第二，2011年，我国的农业比重降到10.1%；工业比重达46.8%；与此同时，城市化率达到51.27%。这意味着中国已经从农业国变为工业国，并且进入城市化中期。这意味着我国的产业结构具有了新兴工业国的产业结构特征，进一步的发展就是建立以城市为主导的产业结构转型，服务业的作用相应凸显。
在经济全球化的背景下调整产业结构需要有全球视野。就像过去把世界分为三个世界一样，全球经济格局就产业结构特征也可分为三种类型国家：一类是消费和服务主导型国家，以美国为代表，这类国家又富又强，但面临就业压力；一类是制造业和出口主导型国家，这类国家经济体大，就业充分，但不富不强；一类是资源型国家，其中有的是石油输出国，富而不强，有的国家则十分贫困。2008年世界金融危机爆发后，全球经济格局都发生转型：消费和服务型国家针对就业问题，趋向发展制造业和出口。特别说一下美国的产业转型。美国在2008年金融危机以后，为了解决其就业压力先后推出三大举施：一是要求出口5年翻一番，目标是创造200万个就业岗位，主要措施有：逼贸易剩余国提高汇率，为其出口腾出市场；放松对高科技产品的出口管制。二是再工业化。过去美国为了降低成本实施去工业化。现在提出再工业化，依靠制造业来吸纳就业人口，主要措施有：大力发展自动化和精细化，以节约劳动成本，通过技术突破（如页岩气）降低燃料和原材料价格，支持国内制造业朝高科技方向发展，吸引高科技企业回流。三是发展绿色经济，开发新能源，使绿色产业成为支柱产业。制造业和出口型国家针对大而不富问题，趋向消费拉动和发展服务业（尤其是金融）；资源型国家减轻对外国的依赖性，倾向发展制造业。
很显然，世界经济结构转型共同的取向是发展制造业和扩大出口。这种结构转型对我国这样的制造业和出口主导型国家的影响是巨大的。首先，国际市场竞争压力加大，制造业产品的国际产能过剩也在进一步凸现，更不用说发达国家出口的制造业产品科技含量更高、附加值更大了。其次是制造业的国际资源供给环境进一步恶化。各个国家都在发展制造业，国际资源供给不仅不足而且价格飙升，这对制造业大国的影响巨大，同时也在倒逼中国产业结构的转型。
长期以来一国的产业结构安排有比较利益之说，也就是按照资源禀赋的比较优势安排产业结构。按此学说，我国基本上是发展劳动密集和土地、环境资源密集的产业，即使是利用外资的高科技产业也是主要利用我国劳动、土地和环境资源的环节。这种产业分工虽然能够在国际贸易中获取一定的贸易利益，但冻结与发达国家的差距。当我国进入世界第二大经济体，并达到中等收入国家发展水平后，产业结构定位就要由比较优势转向竞争优势，需要通过产业创新培育产业的竞争优势。其目标就是波特所强调的“一国产业是否拥有可与世界级竞争对手较劲的竞争优势”（波特，1996）。如果还要使用比较优势的概念，决不是指资源禀赋的比较优势，而是比较竞争优势。按此要求，我国的经济开放不是单纯要求参与国际分工，而是服从于提升自己的产业竞争优势利用国际资源，把技术进步和创新作为思考的重点。
二、产业结构转型升级的战略重点
根据十的部署，我国当前产业结构转型升级的方向涉及三个方面：一是推动战略性新兴产业、先进制造业健康发展；二是加快传统产业转型升级；三是推动服务业特别是现代服务业发展壮大。对其必要性，可分服务业和制造业两个方面来说明。
我国服务业的问题主要有三个：一是服务业比重太低，2011年三次产业构成比重分别是：第一产业10.1%，第二产业46.8%，第三产业43.1%。这种产业结构有明显的低收入国家特征。主要表现是服务业比重明显低于中等收入国家水平（50%），更低于高收入国家水平（70%），连我国台湾地区都达到了68.5%。二是服务业结构具有低收入国家特征，表现为生产业太落后。三是国际服务贸易比重太低。
制造业的结构性问题主要有以下三个：
一是产能过剩严重。这是长期追求GDP的发展方式所导致的。尤其是在水泥、钢材、玻璃等传统制造业领域。产能过剩造成竞争费用太高，资源的浪费严重。再加上能源原材料成本不断上升，造成了高产值低收入的产业结构。
二是制造业水平低。尽管我们的制造业产量名列世界前茅，有的处于第一位，有的处于第二位，但是国际竞争力不强。第一，科技含量和档次低，美国在飞机制造、特种工业材料、医疗设备、生物技术等高科技领域占有更大份额，而我们是在纺织、服装、化工、家用电器等低科技领域占有更大份额。第二，制造业产品中，“中国创造”部分少，品牌也是用外国的多，这意味着中国制造业处于价值链的低端，附加价值不高。
三是高耗能、高污染。能源、资源、环境供给不够持续，增长效益低。据2009年数据，GDP占世界比重，我国为8.6%，美国为24.3%，日本为8.7%；消耗的世界煤炭，我国为46.9%，美国为15.2%，日本为3.3%；消耗的世界石油，我国为10.4%，美国为21.7%，日本为5.1%。就国内资源来说，人均耕地为世界平均水平的40%，人均淡水资源占有量为世界平均水平的25%，人均石油、天然气可采储量为世界平均水平的7%。这一方面说明，我们的人均供地水平、人均淡水资源、人均石油天然气开采量等都是低于世界平均水平的。国内资源也无力支撑高资源占用和消耗的制造业。另一方面从统计数据可以看到，我们的GDP占世界比重并不很高，但我们消耗的煤炭、石油占的份额却很大，按照我国目前的能源消耗水平，我国的GDP如果要达到美国水平，全世界的石油和煤炭都给我国消耗都不够。或者说，如果按照目前的这种模式发展的话，全世界的资源都给中国都不够用。
过去，我国以制造业为主的结构之所以能够支撑较长时期的发展，主要靠的是国际市场和国际资源。现在以制造业为主的产业结构竞争力明显下降，世界性危机和产业转型又导致国际市场产能过剩，国际市场竞争过度又导致保护主义越来越严重，中国制造品频繁遇到各种方式的打压和惩罚，资源和环境的压力也造成了制造业增长的极限。这意味着，在当前的国际经济背景下，我国经济长期增长的引擎由外转内，也就是扩大内需成为我国经济发展的战略基点。与此相应，我国的产业结构也应该由外需型结构转为内需型结构。外需型结构指的是以参与国际分工为目标的结构，内需型结构指的是以国内发展为目标的结构。这种产业结构真正建立在质量和效益的基础上，更有竞争力，更可持续。具体表现是经济发展更多地依靠现代服务业和战略性新兴产业带动。这种产业结构的转型升级反映经济发展方式的转变。
在工业化和城市化进入中期阶段后，内需型产业结构的重要特征是服务业尤其是现代服务业的快速增长。其原因主要有两个方面。首先，客观规律是在工业化进入中后期时，服务业增长更快，服务贸易较产品贸易增长更快。服务业特别是现代服务业发展潜力和增值空间大于制造业。“微笑曲线”也表明，服务环节的附加值明显高于制造环节的附加值。其次，经济发展由投资拉动转向消费拉动依托服务业的发展。服务业与制造业的明显区别是：制造业的生产地点可以与其市场也就是与消费地点分开；服务业则不同，其服务与消费在地点上不可分离。哪里的消费需求旺，服务网点就到哪里去；反过来，服务网络到哪里，哪里的消费就会热起来。最为明显的是当前的信息消费热就是同信息服务热相互促进的。我们现在正在讨论现代化指标，现代化的许多社会发展目标的实现都要依靠服务业的发展。
服务业本身也有个转型升级的问题。相对于传统服务业，现代服务业是适应现代人和现代城市发展的需求，而产生和发展起来的具有高技术含量和高文化含量的服务业。金融服务、科技服务、文化服务、国际商务、信息服务等现代服务业对当前经济发展的带动作用越来越明显。服务业的技术手段也在升级，突出表现是电商对传统服务业的挑战。电子商务已占零售总额的20%～30%，在年轻人中占50%，而且，电子商务也正在以“支付宝”之类的方式进入金融领域。
当前产业结构转型升级的战略重点与生态文明建设相关。面对工业化初中期阶段产生的生态和环境遭到严重破坏的现状，推进绿色发展、循环发展、低碳发展的前提是在源头上扭转生态环境恶化趋势，源头就是空间格局、产业结构、生产方式和生活方式。其中产业结构最为突出。根据生态文明建设调整产业结构就需要创新绿色产业，淘汰高耗能、高排放产业。创新的绿色产业，不仅是指节能环保产业，还包括替代化石能源的新能源产业、新材料产业等，这些都属于现阶段世界各国都在创新和发展的战略性新兴产业。
面对产业结构转型升级的战略方向，现阶段调整产业结构不能走传统的调整投资结构的计划方式。创新和市场是产业结构调整的两个杠杆。其中市场调节特别重要。从理论上讲，结构调整的市场作用机制主要是两个：一是市场选择，二是优胜劣汰。只要政府不干预市场的这两个作用，只要政府不保护落后，我国长期存在的过剩产能就能被市场所淘汰。
三、创新驱动产业结构转型升级
发展战略性新兴产业依赖于产业创新。人们对这场世界性危机以后即将迎来新一轮科技和产业革命已经形成共识，但对这一轮科技和产业革命属于第几次有不同的表述，有的认为是第六次，有的认为是第四次。产生分歧的原因在于历史上发生的科技革命和产业革命的时间和次数并不总是重合的，科技革命的次数多于产业革命的次数。但不管怎么说，正在进行和即将到来的科技和产业革命一定是结合在一起的。
如果说前几次科技和产业革命分别着力于解决机器代替人手，电脑代替人脑的话，那这次科技和产业革命则是破解人类持续发展与自然资源供给及生态环境承载之间的激烈矛盾，解决人类自身的生存和可持续发展问题，涉及能源、生命科学和技术问题。就如国家自然科学一等奖获得者闵乃本院士所描述的：以电流为信息载体的集成电路将于2016年达到技术极限，2019年达到物理极限，人类必须发展新一代信息载体和信息产业；人类生产和生活所依赖的化石能源已面临枯竭，温室气体大量排放危及人类自身安全。人类必须发展为生产生活提供廉价电力的新能源，提供代替石油的新一代燃料和高密度储能的材料、器件和技术。[2]人类必须发展生物技术与产业，以确保人类的温饱、健康与生存。与此相关的新兴产业就涉及：新一代信息技术、新能源、节能环保、新材料、生物技术、生物医药等。
在现实中，自世界金融危机爆发以来各国都在着力推进和发展战略性新兴产业，据有关资料统计，美国着力发展新能源、生物医药（干细胞）、航天航空和宽带网络技术。日本着力发展新能源、新型汽车、低碳技术、医疗技术和信息技术。欧盟国家着力发展绿色技术、低碳技术和新能源汽车技术。巴西、墨西哥等发展中国家着力发展新能源和绿色环保技术。
可见，新科技和产业革命以创新知识密集产业和绿色技术产业为标志。由此催生的战略性新兴产业，是新兴科技和新兴产业的深度融合，既代表着科技创新的方向，也代表着产业发展的方向。我国过去几次科技和产业革命都没有能够赶上，失去了机会。这次再也不能与新科技革命失之交臂。
战略性新兴产业基本上都是制造业。这对我国这样的制造业大国有特别的意义。过去中国的制造业由于科技水平的原因，在世界上只能在价值链的低端跟着走，即使是技术创新也只能是以引进和模仿的方式进行跟随创新。现在我们的经济总量达到世界第二，制造业规模也在世界上领先了。这个时候就要领着走了，需要在世界范围内由跟随转向领跑，要领着走就要创新，靠研发来进入价值链的高端，也就是需要提高高科技产品和创新产品的全球份额，增加具有国际品牌的“中国创造”产品和技术的数量。尤其是在战略性新兴产业领域有中国创造的份额，甚至在某些领域占领世界科技和产业制高点。
在全球化、信息化、网络化的时代，我们国家同发达国家已经站在同一个创新起跑线上，现在的关键就是要看产业创新，美国、日本、欧洲这些国家所发展的产业，同样也是我们所要发展的产业，你在搞新能源，我也搞新能源，你搞生物医药，我也搞生物医药，大家都在同一个创新起跑线上。诺贝尔经济学奖获得者库兹涅茨讲了一个观点：“科技和产业的时代划分是以许多国家所共有的创造发明为依据的，这是现代经济增长的一条特殊真理。”前段时间，全世界都在搞信息化，现在全世界都在搞生物医药、生物技术、新能源，这都是我们要做的。
我国前不久确定的七大战略性新兴产业包括节能环保、新一代信息技术、生物、高端装备制造、新能源、新材料和新能源汽车。这些同世界科技和产业革命的发展方向是一致的。需要进一步指出的是，世界科技发展日新月异，我国科技创新的谋划和创新的速度要紧紧跟上。就如近年来创新的3D打印技术对中国制造业大国是新的挑战。中国制造业国际竞争优势主要在于劳动力资源丰富并相对便宜。3D打印技术的产生就使制造业技术从设计到模具，到车、钳、刨等工序都被替代，而且更加精细。这样一来，我国制造业的国际竞争优势将消失。这意味着我国的科技创新和产业创新将更为紧迫。
产业创新实际上是培育国际竞争中的产业优势。所谓产业竞争优势，是指“一国产业是否拥有可与世界级竞争对手较劲的竞争优势” （波特，1996）。这就明确了科技创新的方向和着力点。一方面，科技创新要与产业创新结合，瞄准现时代产业发展方向尤其是战略性新兴产业进行科技创新，加快高科技产业化的进程。另一方面，科技界与产业界结合，产学研协同，解决好创新产业的重大科学问题。再一方面，以科学研究的国际化实现开放式创新。创新没有国界。创新的产业进入国际前沿的前提是科学研究进入国际前沿。科技人才的国际流动、信息通过互联网的流动、科学研究的国际合作，可以冲破各种技术流动的壁垒，使产业创新得到国际最新科技成果的支持。
战略性新兴产业是创新的成果，其成长不可能一帆风顺，需要不间断的创新。这也是新兴产业成为主导产业的关键性问题。我国光伏产业发展遇到的“滑铁卢”就说明了这一点。一般说来，战略性新兴产业成长的生态环境涉及三大需求：一是科技需求，掌握当今世界最为高端的科学技术；二是市场需求，其产品为市场所接受，实现其价值；三是财务需求，其投入、成本和规模等因素影响财务和利润的核算。目前阻碍战略性新兴产业成长的因素或者说支持其成长的路径主要有以下三个。
一是新产业的规模经济问题。一个新产业一被重视便一哄而上，重复建设，重复投资，在市场上就是过度竞争。解决这个问题的途径就是在制度安排和计划安排上克服重复、分散投资，实现优势集中，并且从研发到制造再到采用形成产业链，达到范围经济。这是产业组织创新。
二是新产业的市场问题。新产业的生命在市场，尤其是其初期阶段。光伏等产业一开始就把市场定位在国外，95%以上的市场在国外，受制于人。其受保护主义打击是必然的。因此，对新兴的战略性产业，其内需市场是首要的，不能只是依靠外需。政府对战略性新兴产业的扶持首先是市场扶持，也就是消费拉动。这是市场创新。
三是新产业的成本控制问题。[3]新产业成长的初期阶段普遍遇到的问题是成本太高，价格处于高位，市场一时难以接受。由此产生的财务压力会使新产业半途而废。降低新产业成本的路径主要在两方面：一是进一步推进创新，发现和创新降低成本的新技术、新材料。二是政府对新产业的技术研发给予必要的补偿和投入，同时也要对新产业产品使用者所产生的沉没成本给予必要的补偿。例如原先使用化石能源的企业现在使用新能源，其与化石能源相关的设备不能再使用了，这就是沉没成本。
对于面广量大的传统制造业来说，也有个在创新中提升的问题。根据熊彼特的界定，创新就是创造性毁灭。传统制造业不创新就要被毁灭，因此其创新更为紧迫。其创新路径主要有以下三个方面。
首先是传统制造业向新兴产业转型。目前大部分新兴产业不是在传统制造业企业中产生的，也就是另起炉灶的。有的是科技创新所孵化的科技企业发展而成的，有的是依靠新投资发展起来的。传统产业企业有技术改造动力，但没有创新新产业的动力。例如新能源产业不是在现有的化石能源企业中产生的。究其原因，除了创新产业成本和风险大外，主要是传统制造业企业阻碍对自身的替代性竞争，产生替代性新产业后形成的沉没成本，成为其产业创新的阻力。实际上，传统产业创新产业是最为有效的。一方面技术上相通，技术上转型方便。另一方面市场渠道已经存在，市场转型的阻力小。因此传统制造业向新兴产业转型的总体财务成本小，市场风险小。IBM从电子信息产业向软件服务业升级就是非常成功的例子。关键是传统制造业真正感受到市场竞争的压力。
其次是传统制造业的技术创新。依靠研发和采用新技术，一方面实现产品升级，例如重化工业向生产新能源、新材料产品升级；另一方面进入新产业的产业链，如装备制造业转向新能源的装备制造；再一方面与信息化深度融合，采用新产业技术，实现高端（高科技）、高效（高附加值）、低碳、低能源消耗。这样，传统制造业就能在创新中得到生存和发展。
最后讲一下产业结构转型升级的组织问题。结构调整本来就是市场要做的事，市场能做的事要尽可能交给市场，政府不要包下来，市场的作用就是优胜劣汰、市场选择。尤其是依靠市场淘汰落后产能，依靠市场形成创新的压力。当然，产业结构调整不能只丢给市场，政府还是要发挥作用，政府的作用是什么？是支持创新，尤其是更多地支持产业创新，支持战略性新兴产业的发展。
参 考 文 献
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Direction and Impetus in Industrial Structure
Transformation and Upgrading
HONG Yin-xing
（Business College， Nanjing University， Nanjing， Jiangsu 210093， China）
按照西方对会计学边界的定义，通常认为企业会计是由财务会计和管理会计组成的。相对于财务会计的发展，管理会计的起步较晚，是会计学中的一门年轻分支学科。自上世纪80年代管理会计引入中国以来，管理会计一度发展迅速，但到了90年代末，中国的管理会计研究开始走下坡路，其典型的反映是管理会计的研究文献（论文与专著等）明显减少。现阶段，相较于以会计准则为核心的财务会计的旺盛状况，管理会计学科建设明显滞后了。这种迹象不仅在中国，在欧美及日本等国家也有同样的反映。究其原因，主要表现在两个方面。
一是经济环境所致。改革开放30多年来，中国资本市场得到迅速发展，企业通过“资本运作”进行融资等活动已成为一种趋势，强化公认会计准则规范成了企业最现实的需求。从政府层面看，沿着“会计准则国际化路线图”，加快我国会计准则的国际化进程，需要在财务会计准则的规范方面投入极大的精力，这对管理会计发展产生了一定程度的“挤出效应”。
二是来自竞争的压力。首先，表现在就业需求对会计知识结构的影响。近年来，国内大学生面临着沉重的就业压力。从管理会计专门人才的角度来讲，随着国家机关、事业单位精简编制，大型国企进行人员的内部结构调整与配置（如实施内部整合，人员录取实行集中管理等），新增人员的数量明显减少。以往，这些部门或单位对管理会计专门人才需求相对较高，现在随着其对管理会计专门人才就职量的缩减；加之民营企业资金饥渴并期盼上市，对熟知以财务会计为核心的具有注册会计师（CPA）资格证书的会计人员更加青睐，这就使得大学生更加关注财务会计。其次，是适应经济全球化形势的需要。随着跨国公司向全球公司的转化，会计准则国际化面临新的机遇与挑战。在这种情况下，人们对与财务会计方面相关的新规定、新知识必然会更加关注。再次，学者们为了学术成果的发表，也乐意从事政府着力倡导的财务会计研究。然而，从企业发展的战略视角分析，管理会计对于提高企业的竞争力是极为重要的；管理会计中的管理技术，如标准成本制度、预算管理、内部控制、平衡计分卡、经济增加值，以及管理会计的其他理论基础，如权变理论、管理控制系统理论、理论等对指导企业价值管理实践是不可或缺的。
面对挑战，正确认识管理会计为企业创造价值的功能，提高管理会计信息支持系统和控制系统适应实践的相关性，成为管理会计研究难以回避的一项重要课题。值得庆幸的是，2014年1月，财政部办公厅印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》，标志着我国会计管理当局开始将主要精力转向管理会计，并力争用5-10年时间将我国管理会计推向一种具有中国特色的高水平、本土化研究的道路之中，努力构建全面的管理会计理论与方法体系。
二、管理会计的相关性
提起“管理会计的相关性”，不能不提美国的两位教授，即约翰逊与卡普兰教授，其于1987年在《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书中首次提出了“管理会计相关性消失了”这一观点。该书在开篇写道：“如今的管理会计信息受企业财务报告系统程序和周期的驱动，提供得太晚、太不具体，已经扭曲得与管理者的计划和控制决策完全不相关了”……“运用原有的会计方法可能破坏20世纪80年代美国制造业适应迅速变化的竞争环境的努力”。概括来讲，相关性消失的原因主要有：管理会计理论与实务脱节；管理会计实践的发展相对滞后；管理会计的研究方法过于“精致”。这方面可引用卡普兰的观点，他认为：“1950年以后的管理会计研究，绝大部分是大学等的研究人员依据极为单纯的方式对企业开展单纯的模型构建，没有为实务界所认同。这样就使得学问的深入偏离了管理会计实务的基础”……“实务界对管理会计研究的创新失去了兴趣。许多实务部门人士即使有了管理会计的创新，往往也只是作为秘密来保存。管理会计实务持续着利用错误的信息进行决策”。笔者认为，管理会计相关性的消失可以划分为两次，一次是上世纪80年代末，即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末；另一次是本世纪初，即人们对新工具的重新认识而产生的思考。
（一）第一次“相关性消失” 即上世纪80年代末，即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末。其特点是，针对当时间接费用分配不合理，仅关注财务方面的信息，以及成本的市场导向意识淡薄等而提出的一系列改革与创新。这一时期出现的代表性新工具主要有：（1）作业成本/管理（ABC/ABM），强调作业分配基准与作业管理；（2）平衡计分卡（BSC），强调财务与非财务统一，战略与战术统一，以及长期与短期相衔接，化战略为行动等；（3）目标成本规划，即成本企画，注重成本管理的市场导向，其朴素的理论内涵是“收入-利润=目标成本”，即提出了倒逼成本的理念。
为了说明管理会计范式的转变情况，可以用美国的管理会计教科书作一比较研究。以1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书的提出为界限，先来分析该书作者之一的卡普兰的观点变化。通过分析卡普兰1982年出版的《高级管理会计》一书，并与1989年的第二版及1998年第三版相对比。笔者以“相关性消失了”一书出版的1987年为分界点，对1982年版与1998年版作一比较，具体见表1。正如1998年版的导论中所强调的那样，随着经营环境的变化，信息技术的高速发展，管理会计人员不再是简单的对过去业绩的记录，作为经营团队的重要成员，必须要提供价值创造的信息，为战略决策与实施提供积极的作用。因此，一些创新企业管理的方法，如ABC、成本企画、BSC等管理会计工具被写入了1998年版的教材之中。
另一位在美国管理会计界知名度较高的学者霍恩格伦（Horngren，C. T.）的管理会计教材的变化也具有一定的说服力。美国典型的管理会计教材是霍恩格伦的《管理会计入门》（Introduction to Management Accounting）。笔者将其1981年版与1999年版作一比较，见表2。
在《管理会计入门》1999年版中，作者增补了ABM、价值链分析、成本企画、BSC、EVA等新的课程内容。ABM在第4章中，价值链分析在第1章中，成本企画在第5章中，BSC在第9章中，EVA在第10章（书中是将EVA作为剩余收益的一种来加以阐述的）。这些内容没有在每章的目录直接加以反映。值得关注的是，该书中的ABC方法除了在第4章的决策会计领域阐述外，还在第12章中进行了论述。这表明，产品成本计算决不仅仅只是财务会计中的成本计算。以前，管理会计体系分为决策管理会计与业绩管理会计两个组成部分，而在书中则将产品成本计算作为并列的一个部分加以阐述。即，霍恩格伦认为管理会计包括决策管理会计、业绩管理会计以及产品成本计算管理会计等三个部分。此外，作为决策管理会计，霍恩格伦将资本预算的内容限定为用于短期业务活动过程中经营决策。
（二）第二次“相关性消失” 即进入本世纪后，围绕对新工具的应用而开展的再认识与再讨论。这方面的探讨集中在以下两个方面， 一是现代意义上的管理会计工具，如作业成本与平衡计分卡的相关性丧失；二是传统意义上的管理会计工具，如预算管理的有效性亟待提升等。有关ABC/ABM，普遍认为的主要问题包括：难以预料资源的浪费；成本计入太多；成本信息缺乏配比性；资源配置的灵活性不足；成本摊销偏低；成本风险难以把握；业绩评价不准等。有关BSC，普遍认为的问题包括：因果关系的内涵模糊不清；在动态的组织结构下，BSC的定位往往不准确。以因果关系为例，依据标准成本法计算的传统成本管理与过剩存货之间或许存在因果关系，但在公允价值计算模式下，对于当前投资项目较资本成本具有更大的收益率这种情况而言，在逻辑上就不具有因果关系。如，我国一些大型公司围绕平衡计分卡（BSC）等管理会计工具的应用，往往会有一种“不相关”的感觉。这些问题表现在，BSC的指标等设置是固定的，而团队或产品种类的推进又经常是变化的、动态发展的。据此对企业内部的团队进行评价就会存在一定的偏差，使其内部员工感到“不公平”。再从传统意义上的管理会计来看，以预算管理为例，存在的不相关性表现为：外延过宽、内涵陈旧、以及缺乏灵活性等，欧洲国家提出的超越预算，就是对此进行改革的一种尝试。
针对人们对ABC/ABM等的质疑，卡普兰和安德森没有回避。以作业成本为例，他们认为之所以作业成本面临“相关性再次消失”的现象，关键在于人们的认识与具体应用的局限性。即，属于“新方法与老基础”的矛盾问题，换言之，是由于人们构建成本模型所采用的传统方法导致的。传统方法最初推出时，通常用于分析单个的部门、工厂以及区域的成本情况，在这种简单的环境中，其效果特别显著。但当大范围推行这种方法，并希望它持续不断地发挥作用时，就会遇到困难。针对上述问题，卡普兰在《哈佛商业评论》（美国版）2004年第12期撰文，提出一种改进的思路，即“时间驱动作业成本法（time-driver ABC）”，即以时间驱动为要素来改进原来的作业成本法。同时，这一时期还产生了另一种改进思路，即“以资源为导向对作业成本法改进法：资源消耗会计（RCA）”。RCA的好处包括：认别产能，有效利用资源；有助于业务外包决策；提高预算编制的准确性与适应性；促进了成本创新；能够有效地防范成本风险等。
三、管理会计的创新与发展
管理会计有两大研究范式，一是以概念为中心的范式，二是以案例为中心的范式。这两种范式共同的理论基础主要有三种框架，即：（1）权变理论框架（Contingency theory framework）；（2）经济组织架构框架（Economics-based model of organizational architecture）；（3）价值管理的框架（Value-based management accounting framework）。经验与实证的范式，主要考虑的是管理会计的影响因素，其基本模式是“影响因素-管理会计-经济后果”，具体如图1所示：
对管理会计学科发展而言，管理会计创新至少有三层涵义：一是改革现有的管理会计理论与方法体系，通过优化机制建设来推动和配合其他方面的会计改革，进而促进企业管理的发展。二是改革现行的会计管理体制来适应新的情况，消化制度变迁给管理会计机制产生的压力，实现管理会计自身的可持续发展。三是通过管理会计工具的创新来建立新型的管理会计理论与方法体系。为此，可进一步从理论与实践两个视角加以展开。
（一）理论上的要求：积极构建管理会计的概念体系 一门学科的创新往往是从概念开始的。为了全面地反映管理会计的理论与方法体系，同时提升管理会计服务于企业实践的相关性，笔者认为，管理会计的概念体系应当具有层次性，并且包容性要强，具有广阔的延展性等特征。详见表3所示。表3表明，管理会计的概念体系由四层次构成，按成本性态对成本进行分类是管理会计学科区别于其他学科最根本的特点，因此其居于核心层。目前，理论与实务界对管理会计相关性有不同的看法，主要是对应用层与发展层概念的认识存在差异所致。实际上，管理会计是一门包容性非常强的学科，因为其本身是一门边缘学科，它需要从相关的学科中吸取营养。人们对管理会计相关性的认识，应当从动态变化中加以感受。管理会计的创新是在不动摇其核心层的前提下，将研究层的内容向发展层与应用层推进，如近年来逐渐成熟的资源消耗会计、物料流量会计等已进入发展层的管理会计学科内容之中。管理会计的发展，一方面以学科创新为基础，另一方面不断修正与完善应用层与发展层的内容体系。
（二）实践上的要求：重视管理会计的“管理活动”能力长期以来，我国管理会计界对管理会计的管理功能十分重视，“管理活动论”或“管理工具论”一直指导着管理会计的创新与发展，并使会计人员的地位与作用得到了极大提高。当前，管理会计的创新与发展仍然应以“管理活动论”为导向。管理会计不否认提供信息，而其提供信息的根本目的是参与管理。这方面一个典型的例子是，某总经理上任三年来着重抓销售、抓内控与管理，企业销售额逐年提升，尽管从传统的财务会计利润表的信息来看，三年来净利润是逐年递减的，但从管理会计视角重新编制利润表（以变动成本为基础），则明显揭示出其上任三年来的净利润数是逐年递增的。如果没有“管理活动论”为指导，这种管理会计的利润表很难有效应用于董事会的决策之中。坚持以“管理活动论”为导向，还与管理会计系统自身有关，从一家上市公司来看，管理会计需要提供的信息主要有：股东和其他利益相关者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据；企业经营业务的质量判断；董事会的业绩考核标准；企业组织结构与业务流程的优化状况；企业的价值观和文化建设情况；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）等。上述这些信息除了价值信息外，还包含非价值信息。如果只将管理会计视为“信息系统”的话，管理会计创新可能会受到限制，管理会计的发展就会失去动力。以“管理活动论”为导向，更加符合管理会计是一门边缘性学科的特性，也有助于管理会计在与其他学科的交融中得到发展，从而进一步推动管理会计理论与方法体系的完善、创新与发展。当前，国内一些学者提出的管理会计与财务会计“内外兼顾论”及“关联机制论”是一种比较好的选择（李心合，2012）。
在“管理活动论”的指导下，管理会计与财务会计的融合度在提升，有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容；而有时，一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的。如：适应报告企业社会责任的需要，增值会计有可能转化为财务会计的核算内容；适应预测企业未来业绩和财务状况的要求，原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分；适应表外信息披露的需求，财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分；随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴，等等（冯巧根，2011）。
另外一个重要的实践问题是如何处理管理会计与成本会计的关系。有关“成本会计”的存废问题，学术界主要有三种观点：一种认为，成本会计学应该继续保留，并进一步体现其单独成科的特性。原因在于，成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁，其关系就如同大海与陆地之间的“湿地”。第二种观点认为，成本会计应该取消。具体思路是，将成本会计学中严格执行《企业会计准则》的部分内容归入财务会计学，而将那些延伸出来的成本会计内容并入管理会计学。第三种观点代表的是一种中庸的思想。即，促使成本会计与管理会计相互融合，构建一门“成本管理会计学”。其理由是，管理会计原本就是从成本会计中发展起来的，两者融合好处明显：有利于管理会计的发展，可减少教学工作量。表面上看，这是一种较为合理的方法，但在实际教学中问题却比较突出。从学科理论上讲，它不利于会计学的发展。如，在财务会计与管理会计之间相互博弈的过程中，因为缺少了“成本会计”这个中间变量，会使会计学科自身的发展动力被大大削弱。从教学实践来看，这种做法事实上影响了学生知识面的扩展，也更不利于学生对成本会计与管理会计的理解和对未来会计学科发展的把握。在教师教学中也会引发一些问题，尤其是两位老师（如成本会计老师与管理会计老师合作）教学时，谁先上课，课时量各自如何安排？是照顾教师的教学需要，还是顾及学生的理解要求，等等。这些问题在实际教学中很难协调。总之，成本会计学单独成科不仅必要，且会一直延续下去，这是会计学科发展内在规律的客观体现。
（三）理论与实践结合的要求：创建高水平、本土化的管理会计理论与方法体系 一般认为，管理会计研究存在三大理论流派，即咨询研究、基础研究和批判研究。然而，无论作为哪个学派，我国的管理会计学者只有围绕我国的情境开展高水平的本土研究，才能对全球管理会计知识的传播与发展作出积极的贡献。高水平管理会计研究，就是要取得为全球管理会计发展作出贡献的成果。本土化的特征是指，在这些研究中，情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一。中国已具备构建高水平本土化管理会计研究的条件（王军，2005）：（1）从世界经济学发展史看，世界经济中心向哪里转移，世界级的经济大师和重大的经济学研究成果就更多地出现在哪里，这已被公认为一个普遍规律；（2）中国独特而成功的经济发展道路已成为世界经济学关注和研究的重点和热点――具有明显的“身在其中”的比较优势；（3）会计理论是用来解释会计和经济现象的，会计理论的重要性取决于该理论所要解释的经济现象的重要性。
中国的本土管理会计研究，其本质就是在开展学术研究中考虑到中国的情境，从而拓展已有的理论甚至建立新的理论。社会科学是一个整体，各类学科并非天然而成，学科的不断分类，从一定意义上说，只是为了人为研究的便利。会计学是管理学的分支学科，自然要服务于管理学这一母体学科，进而服务于经济学与社会学。如果把会计学与其他学科关联起来进行跨学科研究，让会计学更多地影响会计以外的其他学科和领域，这将会进一步推动管理会计研究的深入与发展。
进行高水平本土研究，必须符合以下几个指导思想：（1）以现有的知识或理论为基础，但不受已有理论框架的局限，认真考察和思考所要研究的对象；（2）高水平的本土研究不是用来证明用欧美以外的样本进行研究的正确性或合理性，它应该关注这些样本的独特之处，以及这些特征对所研究现象的影响；（3）本土研究不是现有计量的简单翻版，研究者可以把已有的计量方法当作起点，但必须保证那些指标在新情境下同样适用；（4）高水平的本土研究不是比较研究或跨文化研究（徐淑英等，2005）。
倡导案例研究，对一种特定情境中的某些现象进行众案或个案分析，需要通过本土化研究加以解释或提炼。现阶段，建立全球管理会计知识体系急需高水平地针对单个国家的本土研究。正如欧美和日本的这种本土研究构筑了今天主流的管理会计知识大厦一样。全球管理会计知识的三类理论模式分别是：（1）与情境无关的理论，适用于任何社会、文化或政治情境；（2）受情境制约的理论，适用于部分而非全部情境；（3）针对具体情境的理论，只在某种特定情境下有效。详细图2。
管理会计的创新取决于其制度基础的建设。从制度经济学的视角考察管理会计创新路径有助于企业在利益博弈中选择最利于自身的会计政策安排。有效的管理会计工具或方法是实现管理会计发展战略的重要手段，高水平、本土化的管理会计研究成果是管理会计实践的深切呼唤。
四、管理会计反映实践的需要
管理会计要能够有效地指导实践，其理论本身应当具有一定的超前性，并能形成自身的理论体系。从现行的管理会计教材及相关书箱看，书中阐述的许多内容还仅仅局限于商品经营时期的需求，体现的主要是规模经济条件下制造业管理会计方面的实践要求。近年来，随着国家引导的产业升级推进以及企业自身的科技创新发展，管理会计理论对于企业实践已经缺失了相关性，必须加以改革。
（一）强化经营活动中的“轻资产”管理 管理会计的变迁或多或少体现在现行的管理会计教材之中，在涉及经营决策的部分，已经包含了部分“轻资产”的内容，如企业固定资产是购买还是租赁的决策等。然而，这一部分的内容没能突出“轻资产”的理念，应当对轻资产的概念与方法等加以明确。传统的“轻资产”管理，主要指企业实际购买的实物资产数量要尽可能少，体现“少占用，多租用”等的思想。“轻资产”可以从广义与狭义两个视角来加以观察。狭义的“轻资产”，主要针对实体资产而言的，即对资产实施“使用而不占有”的策略，如用汽车租赁来替代买车等。广义的“轻资产”进一步将以无形资产为载体的“软资产”包含在内，并且成为目前的主流观点。就一个企业或一项投资而言，厂房、设备、原材料等的形成往往需要投入大量的资金，并形成具体的实物资产，这种资产属于“重资产”。这种重资产公司一旦达到产能限制，而市场需求仍然增长，企业欲获得更高利润，就需要追加投资，从而消耗大量的资金和时间，如果投产过慢，在激烈的市场竞争中有可能会丧失获利机会。轻资产运营（Asset-light strategy）是以价值创新为导向实施的经营战略，是新经济时代企业战略发展体现出的新理念。这种运营思想很好地将管理会计的两种观点进行了融合。自上个世纪末以来，对21世纪管理会计的发展持有两种不同的观点，一种认为管理会计的发展应以核心竞争力的培植为特征，将企业非核心的业务外包给外部的专业公司，而企业专注于自己有竞争力的业务。这种认识是基于管理学派的能力理论而延展的。另一种观点认为，管理会计的发展应以价值创新为主题，通过不断扩展自身的产业链来实施企业间的竞争。这种认识是基于管理学中的创新学派而形成和确立的。轻资产运营的理念正是在这两种观点的争论中逐步统一而形成的一套理论与方法体系。它以价值创新为核心，同时倡导核心竞争力的培植。
为了便于人们对重资产与轻资产的认识，学者们经常以国内两家大型乳品企业伊利与光明作比较，这具有一定的代表性。作为中国上市公司中的两家大型乳品企业，伊利股份位于内蒙古草原，产业链相对完整，其价值链整合的欲望不强（其还要考虑一定的社会责任，如牧民的生产与生活等）。而光明乳业则位于“长三角”，不但没有天然的大牧场，其生产加工环节也相对松散，环境条件迫使光明乳业将自己的核心专长定位在研发和营销方面，而不是所有的环节。两者的比较见图3所示。
学术界通常将轻资产公司划分为如下四种情形：（1）“类金融公司”，典型的有沃尔玛和阿里巴巴。由于这类公司具有优质的“渠道”、品牌，以及信息化管理等轻资产，其本身不需要花费大量现金资源，大量的资金是由供应商或用户垫付的。这类公司因为现金流强大，具有很强的复制能力，同时可以利用这些资金去投资一些高利润的行业，如地产业等。（2）“知识产权型公司”，典型企业如微软和同仁堂。通过特许经营权等轻资产，构筑了竞争者难以逾越的门槛，而且本小利大，企业资产成倍增长。（3）“增值型基础网络公司”，典型的如中国移动等。表面上看，中国移动疑似重资产公司，但未来移动电讯增值业务发展的空间很大，运营商可以整合各种应用于一个平台之中。（4）“品牌型轻资产公司”，典型的如耐克公司。这种公司不仅是专注品牌和研发，生产外包给外部专业公司，而且其精髓的部分在于经营的全球化。（5）“互联网及软件公司”，典型的有戴尔、腾讯等。这类公司不需要大量的生产车间，往往就是几十、上百人的团队，知识资产可能就储存在U盘等知识资产之中。这类公司都有一流的供应链管理能力，而且注重向消费者传输自身的品牌形象。
（二）管理会计中体现资本经营的动态要求：并非“低成本”获胜 基于商品经营的管理会计指标主要应用的是“边际贡献”，它是对财务管理中低成本战略的一种延伸，或者说是一种特殊情况下的低成本战略；并将这种方法应用于规模经济下的企业经营决策与投资决策。但其存在的一个问题是，没能考虑资本经营对成本管理的要求，缺乏速度经济等的动态思维。现行的管理会计内容仍然停留在商品经营时代的意识形态，没能将资本经营等创新经营方式包含在内。涉及管理会计核心内容的经营决策与投资决策，没能体现资本经营对成本管理与控制提出的内在要求。
资本经营是指企业发展到一定规模后，依托资本市场，通过并购、分拆、重组等方式对企业资源进行优化配置，从而提高企业竞争力和盈利能力，促进企业发展战略目标实现的经营活动。资本经营的成本管理与商品经营的成本管理有明显区别。资本经营活动中的成本效益比较一般采用的是差量分析法，并非低成本就是最优方案。可以考虑在今后的管理会计教材或教学过程中，对“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念。传统基于商品经营的管理会计，注重从企业内部降低成本，方法具有单一性，不能重复使用，成本降低的空间是有限的，内部成本的消减具有不可持续性和短期性。尤其是采用贡献毛益进行的成本分析，其短期性特征更具显性化。在“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念，就是要从动态的思维出发转变人们观念。企业经营决策要融入社会环境，应从经营社会的视角经营企业，即从成本经营转向经营成本，实现成本管理的持续创新。传统管理会计中的“贡献毛益”表明的是，企业的生产是通过可变成本的投入来逐渐抵消固定成本的，这样即使企业没有利润，但只要产品价格高于可变成本就可以进行生产，目的就是为了抵偿企业的固定成本投资。当前，受外部生产能力过剩以及技术进步的速度加快等因素的影响，固定成本（如固定资产）的大量投资已经成为企业成长的障碍。企业要充分应用新经济的网络资源与知识资源，将企业内部的固定成本转换为外部的可变成本。为提高资本经营的可持续性和动态有效性，企业必须将有限的资源与外部无限的资源进行对接。如，将那些成本高、附加值低的生产环节外包给社会的企业来经营。这样，不仅可以缩短产品与消费者的距离，还可以节省大量的运输成本。
资本经营的动态成本思维主要体现在两个方面：一是尽可能将固定成本转换为可变成本。即灵活地整合外部生产能力。其原因在于，可变成本的资源配置效率要高于固定成本，而可变成本的资产专用性低于固定成本的资产专用性；二是用别人的可变成本替代自己的可变成本，置换出自己的可变成本并集中于核心业务的经营上。这些思想也体现了“轻资产”管理的内在要求。可以通过与外部科研院所合作，达到既降低研发成本，又提高企业知名度、美誉度和影响力，进而利用外部资源整合内部环节，反过来降低企业内部成本。笔者认为，可以在管理会计教材的“投资决策”部分加入资本经营的成本管理内容。如增加诸如“自己投资设厂与购并发展的决策”，“资产重组与并购时机选择的决策”等内容。在这些决策过程中，不能仅仅考虑成本的高低，而是要经过综合分析（包括市场、企业文化、成本等多种因素），计算差量收益净额。此外，也可以考虑将“股权重组与并购时机选择的决策”放入投资决策的内容之中，股权重组涉及企业股权结构的变化，通过换股、股权转让、扩股或回购等完成战略调整。股权重组的目的是实现资产的重组与整合，最大限度发展资产的效能。在股权并购过程中，可能目前的成本稍高于企业价值，但通过科学的预测，若未来能够带来较高的价值增值，即未来的差量收益为正，这个方案还是可行的。再如，在资本市场上，若股票价格虽然已经高于企业最初的发行价，但若企业前景可期，能够带来增值收益的可能，则买入仍然是可行的。
（三）存货管理中引入“期权”等思想 现行管理会计教材在涉及存货管理的内容方面，仍然采用的是“最佳订货批量法”。这种与大批量生产方式相适应的存货管理已经很难适应当前多品种少批量的生产模式。必须实施管理会计工具创新，增加新方法。引入“期权”来整合存货管理工具是一种有益的尝试。实物期权的本质是一种思维方式，即将金融市场的规律引入企业内部战略决策之中。实物期权可以进一步划分为分阶段的投资期权、延迟投资期权、扩张期权等。实物期权方法把未来的不确定性价值纳入到存货投资的预测价值中，使之更符合现实的情况。引入实物期权方法后，在评估存货投资时，不只是仅仅计算存货的净现值价值，还要计算隐含在存货中的实物期权价值。一个项目的真正价值应该包括传统意义上的净现值与灵活性选择的价值之和。即“项目价值=NPV+灵活性价值”。项目投资决策的期权特征主要体现在以下几个方面：（1）投资机会的延迟。决策者可以在投资的时间上进行选择，以选择最有利的投资时机。（2）追加投资的机会。项目投资后，决策者也可以根据市场的具体条件对其进行调整。如果市场条件有利，决策者可以追加投资，扩大项目规模，提高生产能力，从而获得比原来预期更大的净现值。（3）转作他用的机会。在项目进行时，如果出现市场条件不利，而项目本身具有可以转产的灵活性，那么决策者则可以将投资项目转作他用，以避免可能的进一步损失。在不确定性的现实环境下，管理的灵活性可以增加存货管理的价值，这一点恰恰被传统的存货管理所忽略了。管理的灵活性和战略的适应性是来源于存货本身所包含的实物期权，其特性是自然形成的，是固有的，因此可以使用实物期权的方法来确定存货数量及批次。
（四）战略管理会计中增加权变性理念 所谓权变性就是通常所讲的灵活性。一般认为系统管理学派和经验管理学派是权变理论的两大渊源。哈罗德・孔茨于1980年在《管理学会评论》上发表的《再论管理理论的丛林》，提出管理学派异彩纷呈的“管理理论丛林”至少产生了11个学派，权变理论就是其中之一。权变理论认为，在企业管理中必须依据环境和内外条件的变化随机作出反应，灵活地采取相应的、适当的管理措施或方法，不存在一成不变的、普遍适用的，所谓“最好的”管理理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”管理理论和方法。权变理论的内容主要包括：组织结构的权变理论；人性的权变理论；领导的权变理论。权变理论强调在管理中要根据企业所处的内外部条件随机应变，针对不同的具体情境寻求不同的最合适的管理模式、方案或方法。将权变理论嵌入战略管理会计之中，就是要在每一个环节都注意到权变的因素，使决策和管理留有权变的空间，使企业的经营与管理更具主动性，在每一个环节都能充分发挥出来。其积极意义在于，它有助于克服以往管理会计存在的弹性不足、缺乏灵活性等企业内部问题，使现代管理会计在经济与社会发展的各种复杂因素中相互交融地展开战略分析与价值创新。
（五）管理会计中充分考虑企业文化的特征 企业文化是连结社会与组织运行的桥梁，Waweru和Uliana（2008）研究发现，企业组织的学习能力越强，企业内部的竞争气息越浓厚，企业越有可能实施管理会计系统的变革。管理会计的企业文化功能主要体现在：企业文化对管理会计的促进作用；管理会计对企业文化的反作用。企业文化对管理会计的促进作用表现在，通过企业文化对员工的价值观念、道德观念、行为方式、思维方式等影响来促进管理会计的制度安排、演进机制等，借助于效率和创新而影响企业的成本结构和总量（波特等，2002）。管理会计对企业文化的反作用表现在：（1）通过管理会计控制系统作用于企业文化，这是一种间接作用。如，预算管理、标准成本制度等，一旦灵活地投入运用，就能够在目标的实现及业绩的考评等方面产生明显的效果。（2）通过管理会计手段，如成本企画、会计沟通（Accounting Talk）等对企业文化产生直接的贡献。（3）通过直接与间接的融合――提升知识管理。将控制系统的间接贡献和作为知识创造手段的直接贡献，在互补的方式下融合起来。
（六）组织结构变革，加强项目管理会计的研究 为了提高管理会计为企业创造价值的功效，必须改革现行的管理会计体系。当前一个重要选择是，增加项目管理会计的理论和方法体系。近年来，随着我国经济的发展，工商行政管理部门对企业注册的条件进行了大幅度改革，大量项目公司应运而生。以往的管理会计适应的是以层级式职能制为经营主流的管理方式，而这种传统组织形式对企业创造价值产生出了较大的阻力，主要包括：对顾客响应的速度不及时；组织环境无法应对项目经营等环境的变化；在业绩评价上，注重职能组织的贡献，无法合理体现项目活动产生的业绩状况。因此，以顾客为导向的项目经营模式已成为现阶段一种新的经营范式。在这种经营模式下，组织、环节以及体系不过是经营活动的工具，如果项目不能创造价值将被自动淘汰。这种组织活动的核心是为顾客创造价值。
项目管理（Project Management，简称PM）产生于上世纪90年代中期，目前美、日两国对此有较为具体的研究。美国项目管理协会（Project Management Institute）的项目标准有以下三种：（1）PMBOK（Project Management Body of Knowledge），形成PM的基础知识体系，它是该协会在1996年版和2000年版的文本中提出来的，2004年末第3版再版。（2）OPM3TM（Organizational Project Management Maturity Model），是明确与PM相关的组织成熟度的模型，它因2003年再次提出而得到确认。这项工作初始探讨于1998年，经过3万人以上的专业性的实地调查最终完成该项标准。（3）PMCD（Project Management Competency Development）：是有关项目管理的语言能力的开发模型，于2002年10月完成。日本（财）工程师联合振兴协会在美国项目管理协会的基础上制定了P2M（Project & Program Management for Enterprise Innovation），两者在基本用语的定义、经营环节，以及基于组织的PM的成熟化方面有所区别。通过表4可以大致对两者的区别作一了解。
在我国现有的管理会计体系中增加项目管理会计的内容，可以提高管理会计适应经营业务发展的主动性和能动性，更好地服务于企业实践。管理会计改革之所以必要，是因为这项工作具有持续性和长期的可行性。因此，要引导人们从动态的视角去认识管理会计的相关性，客观评价管理会计的有效性和可操作性。
（七）管理会计中充分考虑技术进步等的影响上世纪末，对管理会计学影响最直接的技术因素是适时制（Just-In-Time）和计算机集成制造系统（SIMS）。本世纪对管理会计影响最直接的将是由智力资本所表现的技术因素，如品牌、技术标准等。以成本管理为例，技术进步对成本控制的冲击体现在：（1）成本结构将发生变化（机器折旧与研发费用增加）；（2）成本控制方法有所改变（如各责任中心变为跨部门的作业小组，标准成本差异控制成本的效果减弱，从而使传统的业绩评价标准失效等）；（3）成本核算方法具有了变革的动力（如传统人工小时分配已失去相关性，资源消费成本管理、物料流量成本管理等得到应用）；（4）计算机智能推动了企业成本管理的创新（如产品设计的优化等）。
五、结论
欲提高管理会计的相关性，必须加强管理会计范式的转变，管理会计理论工作者不能仅仅停留在概念范式的研究过程之中，要尽可能地向案例研究的范式转变，或者将两者有机地予以结合。管理会计研究课题的选择与相关性具有紧密的联系。从理论与实践结合的角度考察， 当前及今后一个时期，以下一些课题值得深入研究。
（一）围绕价值链经营向供应链、企业群经营转移产生的若干课题 这些管理会计新课题主要有：（1）供应链与企业群的管理会计研究；（2）企业间成本管理研究的现状及未来趋势；（3）企业群产业升级与成本管理优化研究；以及基于风险防范的供应链关系管理研究，等等。
（二）全球化经营产生的若干课题 随着全球化经营的深入推进，如何构建国际化的管理会计理论与方法体系变得十分重要。产生的新课题主要有：国际管理会计标准的制定与推广问题研究，全球化经营背景下管理会计竞争优势研究，等等。全球化增加了成功的机会，也给发展中国家带来了新的风险。全球化的根本问题在于游戏规则由发达国家按照自身的利益制定，更准确地说，是为了确保金融寡头和大公司的特殊利益（约瑟夫.E.斯蒂格利茨，2010）。这一背景是开展基于新时期全球化经营管理会计研究的前提。
（三）企业价值创造经营转向基于利益相关者的股东价值创造经营的若干课题 产生的新课题主要有：基于社会责任的管理会计研究； 嵌入利益相关者的公司治理与管理层激励研究，等等。
（四）个别企业经营转向企业集团经营的若干课题 这方面涉及的内容主要包括如何安排资金管理权限，如何实施资本经营等问题。产生的新课题主要有：（1）集团管理会计研究；（2）基于集团管理的管理会计工具创新研究；（3）集团化经营中的财务资源配置研究，等等。 吴敬琏（2012）提出：在目前的中国，各级政府在配置土地、资金等资源方面拥有的权力过大，对政府活动的边界限定又往往不够明确，这样就使官员掌握了过大的自由裁量权和寻租机会。他还提出：由于司法体系极不完善，“司法地方化”成为合同执行的一个严重问题，在这样的环境下，企业家不能依靠正当途径保护自己的权益。他们中的一些人往往采用不正当的手段与相关政府官员相勾结，以便获取权力对自己的荫庇和保障自己的竞争优势。这些论断表明，管理会计的研究还需要注意考虑宏观层面的各种影响因素。
（五）环境破坏经营向环境保护经营转变方面的若干课题 低碳、清洁生产等对环境管理会计提出了新的要求，相关的研究课题有：环境管理会计体系的创新研究；碳成本管理的结构动因研究，供应链的环境成本管理研究，等等。
（六）民族精神的复兴向文化产业的拓展转变所引伸出的若干课题 一方面企业经营模式正在发生变化，另一方面战略管理会计中的文化因素逐渐提上日程。这方面的新课题有：文化创新为导向的战略管理会计研究；企业文化、战略管理与成本管理创新研究，等等。
（七）产品导向经营转向顾客导向经营等经营模式创新的若干课题 21世纪是企业经营模式之间的竞争，如何在为顾客创造价值的同时实现企业价值的增值已经成为管理会计的核心内容。具体的研究课题有：（1）不同模式下管理会计的特征要求研究；（2）基于顾客价值创造的核心竞争力管理会计研究；（3）EVA、资本结构与顾客价值的相关性研究，等等。
（八）从经营企业向经营社会转变方面的若干课题 围绕“第三次利润分配”，提升企业价值与效率的融合，经济效益、社会效益、环境效益与组织效益的统一。具体的研究课题有：（1）防灾赈灾管理会计研究；（2）基于分配环节体制变迁的管理会计研究；（3）行为优化与管理会计价值模式构建的研究，等等。吴敬琏（2012）提出：“培育公民社会，提升社会的自组织能力”，这是对企业社会责任研究的一种内在要求。公共事务不能仅仅靠党政机关和行政官员来处理，还要发展民间社会，广泛实行各种社群的自治，提高民间社会的自组织能力，放手让社群组织自行处理各种各样的公共事务。这对管理会计研究而言， 内涵与外延均得到了更进一步的提高。
（九）企业模式从规模经济向速度经济转型中的若干课题 主要有：管理会计的时间价值管理研究；模式创新导向下的管理会计研究，等等。
管理会计相关性的提高是一项长期的任务，2014年财政部办公厅印发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》为我国管理会计理论与实务的发展，以及进一步提高管理会计的相关性指明了方向。
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