时间：2023-10-10 15:58:16
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企业会计制度和税法在定义固定资产时是基本一致的，但是在实际应用时却仍存在差异。例如，在增值税法规定中的固定资产与企业会计法则中的固定资产内涵不同等。会计制度与税法之间存在的差异主要是其最终目的的不同，其所遵守的原则也有所区别。这些差异必然会导致二者在处理问题中存在的差异。了解企业会计制度及税法对固定资产的差异，利于企业金融工作的开展，本文将对这些差异产生的原因及内容进行分析与阐述。
一、企业会计制度与税收制度在固定资产中存在差异的原因
1、会计制度的谨慎性原则和税法据实扣除的原则差异
金融企业在处理不确定因素时，应具备职业判断精神，具有一定的谨慎性，充分考虑到各种风险与损失。既不高估资产收益，也不低估费用或者负债情况。主要体现在对各种不是资产所作的计提减值准备，企业根据会计制度中计提的资产来减少准备金，减少了企业的收益，而会计根据其谨慎性的原则所提取的减值准备金，在税法的原则中是不能再税前扣除的。因为税法中遵循“据实扣除”的原则，也就是任何费用或者损失的产生除非确实是真是发生的，如果在无法确认的情况下申报扣除有可能被认为是偷税。企业各种计提减值的准备，主要是根据其职业判断所作的估计，而这种估计并不是真实发生的，因此税法中是不允许扣除的。
2、会计的重视实质原则与税法的法定性原则的差异
在《企业会计制度》中，“实质重于形式”是一项新的会计核算总则，该项原则规定了，当交易的实质与法律形式有差别时，会计人员应根据实质情况而不是法律形式而进行核算及反映。而税法中则遵循的是法定性原则，因此二者之间在企业利润总额及纳税额之间产生了差异。例如，企业的各项计提减值资产除了在国家税法规定外，不能再税前扣除，而企业在处理待处理的财产损失时，经过企业申报后、税务机关批准后才能税前列支。在处理这些差异时，我国主要是采取会计制度与税收分离的工作方式，也就是在实际工作时，当会计制度与税法的规则不一致时，核算时以会计制度为准，纳税时再做相关调整。
二、企业会计制度与税法的差异分析
1、获取固定资产的入账价值差异
1.1对购置及自建的固定资产差异
企业会计制度与税法的最重要差异就是对固定资产试生产中的处理方式不同，但是自行购置或者建设的财产则不需要调试即可用到的固定资产，在税法与会计制度中则是规定一致。另外，在企业会计制度中规定：由外商投资的企业，由于采购国内的设备而退还的增值税款，直接抵退了固定资产入账的价值。但是在我国《关于企业补贴收入征税等问题的通知》中，则规定当企业获得国家性的财政补贴时，应该并入到实际收到该笔补贴收入的年度所得税中。因此这部分补贴应该作为一笔收入而缴纳所得税，这是一个重要差异。
1.2融资租赁而产生的固定资产：
在税法中，依照这部分资产的租赁合同或者协议确定的金额，再加上保险费、运输费、调试费及在固定资产投入使用前的利息与汇兑损益等的价值。而企业会计制度则是从合同生效日开始的租赁资产账面价值及最低租赁付款值中较低的一方，作为入账的标准。加入融资租赁的资产在企业的总资产总额中小于或等于30%，在租赁日生效起，企业即根据最低的租赁付款数额，作为固定资产入账俄价值。在企业会计制度中，考虑到计价的合理，而税法则更注重会计管理与会计实践的折现。
1.3通过批准而无偿调入的固定资产
在税法中，对经过批准而无偿调入的固定资产还没有明确的条文规定，一般是按照购入的固定资产形式处理，也就是将其实际成本作为固定资产的原值。但是在会计制度中，则是按照单位账面上的价值以及运输费、保险费、调试安装费等附加费用作为原值，二者之间有所区别，要注意调整。
2、对固定资产折旧方式的差异
2.1提取范围的差异
在企业会计制度中，除了已经提出折旧但仍在使用的固定资产，还有规定可单独估价的作为固定资产入账的土地之外，企业中应对所有的固定资产进行计提折旧，包括没有使用、不需要使用的固定资产，但其中不包括经过更新改造或者大修理而停用的固定资产。
在税法制度中，对于非生产经营活动中的固定资产，在原则上则是其与取得的收入无关，不得计提折旧。
2.2折旧提取的差异
企业会计制度中，可采用工作量法、平均年限法、双倍余额递减法及年数总和法等这就提取方式，但是税法中则采取直线折旧的原则方法计算折旧费用，在固定资产的加速折旧方法中，不能使用缩短折旧年限的方法，而对于符合政策规定的固定资产，则是采取余额递减法或者年数综合法，具体方法以企业的规定为准，同时应报税务主管机关备案，一旦税务机关发现有不符合固定资产的加速折旧条件，则立刻调整纳税方式。
2.3折旧年限的差异
在企业会计制度中，对折旧年限的规定相对宽松，主要对企业中的固定资产的目录、分类方式、每一类固定资产的估计使用年、估测净残值、折旧方式等，都应编订成册，再通过固定大会或者董事会等相关管理机构的批准，再根据法律规定报送相关部门备案。
在税收中，则对固定资产的最低折旧年限有明确规定，例如房屋及建筑物为20年，机器、机械等生产设备为10年，电子设备以及轮船、火车之外的运输工具（轮船火车的折旧年限为10年）、生产工具等为5年。
2.4固定资产残值的差异
在企业会计制度中，对残值的确认仅需董事会或者股东大会、经理会议等类似机构批准即可生效，而税收制度中，为了避免企业随意减少残值的比例，而提高固定资产折旧的额度，在企业计算可以扣除的固定资产折旧值时，将固定资产的残值比例统一定为5%。
3、有关固定资产改良及维修费用的差异
有关固定资产的改良支出，这一点在税法及企业会计制度中的规定基本一致，都是按照固定资产原本账面的价值，再加上由于扩建、改建等形式而发生的支出费用，再减去在扩建及改建过程中产生的变价收入，作为最终的入账价值。
在企业会计制度中有明确规定，固定资产的维修费用可计入到成本费用中，若数额过大可采取两年内分期 摊销的方式，但是在税法中则要求企业的固定资产维修费用支出应在当期扣除。如果企业用于固定资产改良的支出尚未提足折旧，可以增加固定资产的价值。如果对固定资产的维修满足了支出的标准，那么所产生的费用应列入到资本性支出中，不能再税前一次扣清，应在不少于5年的时间内平均摊销。
三、企业会计制度与税法之间的差异影响及对策
1、对企业产生的影响
在企业的金融工作中，会计应遵守会计准则及会计制度规定的内容处理账务，在纳税时则依据税法的规定进行调整。由于二者之间存在着大量的差异，增加了企业的财务核算成本及税收的遵从成本。由于一些差异比较复杂，转换时计算繁琐、调整困难，造成一些纳税人无意识中违反了税法的规定，可能发生少缴税款或者漏税行为，将会面临罚款的风险。
从企业的会计制度与税法之间的差异可知，缴纳税款的金额远超过企业会计的利润，为金融企业带来了严重的赋税压力，持续发展的经营能力得到考验，其竞争力也会受到影响。
2、对税务部门产生的影响
由于存在的政策差异，一些企业可能会利用税法与企业会计之间的差异而发生偷税漏税或者逃避纳税的行为，这就为税收的监管工作增加了难度。税务部门为了确保按时、足额的收取税款，以防止税款的流失，必然要加大监管的li力度，这在无形中增加了税务部门征税的成本，再加上会计制度与税法之间的巨大差异，对税务工作人员的业务素质也是不小的考验。
3、企业会计制度与税法之间的调节
企业会计制度与税法之间的差异是市场经济发展的必然结果，如果企业的金融工作完全按照税法的规定开展，那么对会计信息的披露质量会产生一定影响。税收是以会计信息作为基础，而会计提供的信息也是纳税的重要依据。因此，税法不能独立于会计原则而存在。同时，企业会计制度与税收的目的有所区别，它们之间的差异性不可能完全消失，只能控制其差异不能盲目扩大，并开展适当的调节工作。
目前，我国政策已开展了对企业会计制度及税法之间的调节。对企业中计提的贷款损失准备及抵债资产的减值准备，税法应承认会计准则的数据；对于企业中的捐赠支出，应考虑与其他行业一样实施税前扣除的标准；对企业计提的三项费用和工资允许税前扣除。
由上可见，企业会计制度与税法之间的存在是必然，但是通过一定手段的调节，既能满足我国税收法规与国际化接轨，以提高我国企业的国际竞争力；又利于奠定企业的基础，有效控制经营风险。真正做到内外统一。
参考文献：
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一、 固定资产定义的差异：
新准则规定：固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计期间的有形资产。
税法规定：固定资产，是指使用期限超过一年的房屋，建筑物，机器，机械，运输工具，以及其他与生产，经营有关的设备，器具，工具等。不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。
差异:新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。新准则对固定资产定义中取消了“单位价值较高”这一标准。即，不属于生产，经营主要设备的物品，不论其单位价值是否在2000元以上，只要使用寿命超过一个会计年度，按照新准则规定，企业根据其生产经营管理的需要，都有可能将其作为固定资产核算。而税法定义包括“不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年”这一标准。显然，企业作为固定资产核算的范围大于税法规定的范围，企业确认为固定资产的，税法规定不一定确认为固定资产。两者在固定资产确认标准上的不一致，必然产生差异。
例：M公司购置一套办公用设备，单位价值在2000元以下，但使用期限超过一个会计年度。按新准则规定M公司根据其生产经营特点及管理需要可以将其作为固定资产核算管理；而按税法规定，则不得将购置的该办公设备作为固定资产。
二、固定资产初始计量特殊规定的差异
1.新准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
购买固定资产的价款超过正常信用条件而延期支付的，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款之间的差额，除按照《企业会计准则-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
税法规定:(1)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。
(2)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。
差异：新准则对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，该固定资产的成本以“购买价款的现值为基础确定”。而税法没有这一规定，而是对“购入的固定资产”、“以融资租赁方式租入的固定资产”的价值如何计价分别做出了规定。即，税法对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，依然按照“购入固定资产”的规定确定其计价，不会“以购买价款的现值为基础确定”其计价。同时，在该项会计业务中，新准则和税法规定的计价方式也不同，新准则引入了现值计价，税法规定依然采用终值计价。由此，两者在固定资产初始计量方面便产生了差异。
例：假定B公司20X7年1月1日从M公司购入某机器设备作为固定资产使用，该机器设备已收到。购货合同约定，该机器设备的总价款为1000万元，分3年支付。20X7年12月31日支付500万元；20X8年12月31日支付300万元；20X9年12月31日支付200万元。同时假定B公司3年期银行借款年利率为6%。
①按照新准则规定，该机器设备的成本“以购买价款的现值为基础确定。”其购买价款的现值为：500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=906.62万元，确定的成本则为：906.62万元。
②按照税法规定，该机器设备按1000万元的价值计价。
2.新准则规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
税法规定：没有相关规定。
差异：按照新准则规定，针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，应将未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。而税法对特定行业固定资产的弃置费用没有“将其弃置费用折现构成固定资产成本”的规定。
例：A公司（供电厂）供电设施建造成本为500万元，预计可使用30年，废弃时按照国家有关规定应将设施予以拆除，预计费用为80万元。按照新准则规定，该固定资产的成本为500万元加上80万元的现值；而按照税法规定，预计的弃置费用是不能计入资产价值的，该固定资产的价值只能是500万元。
3.新准则规定：企业接受投资、接受捐赠取得的旧固定资产及盘盈的固定资产，均按实际价值入账，
税法规定：按完全价值入账
三、固定资产替换后价值确认的差异
新准则规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。
差异：新准则明确规定“固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值”。而税法没有对该事项作出明确规定，如果参照执行“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”这一规定，由于对“被替换部分的账面价值”不作终止确认，则与新准则规定必然产生差异。
例：D公司的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0元，在第5年年初公司对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计400万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元。按照新准则规定，该固定资产进行更换后的原价为820万元（1000-1000/10*4+400-300/10*6）。按税法规定，该固定资产应按1400万元的价值计价。
四、固定资产预计净残值的差异
新准则规定：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
税法规定：固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。
差异：新准则对预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。而税法没有规定残值是否是现值，只是强调了残值比例是否“在原价的5%以内”。也就是说，无论企业确定的固定资产预计净残值是否是现值，税法只是对其残值比例是否“在原价的5%以内”做出了限制规定。
由于新准则与税法规定的差异，必然造成诸多纳税调整事项。分析理解两者产生的新差异，有利于企业正确进行会计核算和涉税事项处理，为执行新准则体系打下良好的基础。
参考文献:
[1]2006新会计准则精读.人民出版社
关键词：所得税会计；资产；负债计税基础
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-02
会计准则关于资产、负债计税基础的定义是晦涩难懂的，依据我的理解，传统的财务会计资产、负债表是根据权责发生制来编制的。而税法确认的资产、负债方式有别于传统财务会计，有部分采用收付实现制，又有部分权责发生制。尽管我国税法不要求企业编制以税法为基础的资产、负债表，但我通过对会计准则编制的报表一定的调整，把它转换成依据税法编制的资产、负债表，这个调整实质上就是确定资产、负债的计税基础。我将结合公司的实际情况来深入研究如何确定资产、负债的计税基础。
我公司是由戴姆勒与劳斯莱斯联合控股的合资企业在华设立的子公司（以下简称“公司”），公司主营船用发动机及发电机组及备件销售，并承担全球生产的但销往中国的发动机保修服务。公司分别按国际会计准则与中国会计准则编制会计报表，并按季度根据国际会计准则IAS34披露所得税费用。
一、资产的计税基础
按会计准则的定义，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。这个定义不是特别好理解。依据会计准则的规定，确认资产需要满足的条件是拥有和控制，预期给企业带来经济利益，成本可靠计量。那么依据税法来讲，什么是资产呢？确定税法上资产的金额实质上就确认了资产的计税基础。即税法上的资产=资产计税基础。根据税法的规定，资产初始确认计量的标准与税法上的标准一致。但在后续计量上的标准明显趋于不一致。税法上部分采用收付实现制，会计准则更注重当前资产的质量、因此导致了后续计量上会计准则确认的资产与税法确认的资产（资产计税基础）不一致。
公司的资产主要包括货币资金、应收账款、存货、预付货款、待摊费用和固定资产。
下面笔者分别阐述它们的计税基础确定。
（一）应收账款的计税基础
应收账款的计税基础，即为在税法条件下应该确认的应收账款金额。公司的应收账款的产生主要为发动机应收款项和向客户提供的售后服务应收款项。
1.初始确认时应收账款的计税基础
由于初始确认时公司按照会计准则的规定，应收账款为由于赊销发动机和服务，预期未来经济利益能可靠流入企业的经济资源。税法关于应收账款的初始确认是参照企业会计准则的，因此初始确认时公司在会计准则条件下的应收账款等于应收账款的计税基础。
2.后续计量时应收账款的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注应收账款质量及其可收回性。由于公司的售后服务客户主要为公安海警边防的船只发动机。这些客户受制于预算额度，以及对公司的售后服务质量有意见，经常导致应收款项难以收回。考虑到这些情况，公司对这类应收账款计提了坏账准备。因此公司在列报应收账款时，按照扣除坏账准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的坏账准备，而是应当在实际发生坏账时才能减少应收账款。即计提坏账时不减少应收账款的计税基础，实际发生时才可以减少应收账款的计税基础。
（二）存货的计税基础
存货的计税基础，即为在税法条件下应该确认的存货金额。公司的存货的主要为生产成品发动机而持有的组装材料，直接可供销售和服务用维修备件以及成品发动机。
1.初始确认时存货的计税基础
初始确认时，公司根据会计准则——存货的规定，按照国内采购或进口时或生产完工的实际成本确认存货的入账价值。其中，进口的材料按照货物本金加关税和运费确认，国内采购存货按照增值税发票上确认的买价（不含增值税）确认，生产的成品发动机按照实际生产成本确认。由于存货在税法上的初始确认是参照企业会计准则的，因此在初始确认时公司在会计准则条件下的存货价值等于存货的计税基础。
2.后续计量时存货的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注存货质量及其可变现净值。由于公司的售后服务备件是为快速响应客户的维修需求而持有。难免由于客户的维修项目因资金原因而推迟转为呆滞备件，考虑到这些情况，公司对这类备件计提了存货跌价准备。此外由于生产计划变更，使得公司G03机型将不再生产，因此为G03机型生产而持有的组装材料就转为呆滞，公司对这类组装材料也计提了存货跌价准备。因此公司在列报存货时，按照扣除存货跌价准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的存货跌价准备，而是应当在实际发生存货跌价时才能减少存货的价值。即计提存货跌价准备时不减少存货的计税基础，实际发生时才可以减少存货的计税基础。
（三）固定资产的计税基础
固定资产的计税基础，即为在税法条件下应该确认的固定资产金额。公司的固定资产的主要为生产成品发动机而持有的组装线及测试台，组装和维修工具，以及办公用设备。
1.初始确认时固定资产的计税基础
初始确认时，公司根据会计准则——固定资产的规定，按照国内采购或进口时实际成本确认固定资产的入账价值。其中，进口的固定资产按照货物本金加关税运费确认（取得海关免表的无关税），国内采购固定资产按照增值税发票上确认的买价（不含增值税）确认。由于固定资产在税法上的初始确认是参照企业会计准则的，因此在初始确认时公司在会计准则条件下的固定资产价值等于固定资产的计税基础。
2.后续计量时固定资产的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注固定资产的质量及其可回收性质。由于公司的发动机测试台由德国进口，进口商的售后服务一直不到位，致使公司的测试台年久失修，起初几年还能正常工作，2008年以后经常出现故障。经请德国技术专家会诊，认为其使用寿命将缩短3年，目前已经发生减值。因此，公司对发动机测试台计提了固定资产减值准备。公司在列报固定资产时，按照扣除固定资产减值准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的固定资产跌价准备，而是应当在固定资产变卖或报废时才能减少固定资产的价值。即计提固定资产跌价准备时不减少固定资产的计税基础。
（四）公司其他资产的计税基础。
公司的其他资产包括货币资金、预付货款和待摊费用。这几类资产的计税基础即在税法条件下的它们确认金额。由于这些其它资产的确认在会计准则与税法条件下相同，因此它们的会计账面价值等于计税基础。
二、负债的计税基础
按会计准则的定义，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。这个定义是不是特别好理解。依据会计准则的规定，确认负债需要满足的条件是现时务，经济利益流出企业。那么依据税法来讲，什么是负债呢？确定税法上负债的金额实质上就确认了负债的计税基础。即税法上的负债=负债计税基础。根据税法的规定，税法在负债上确认计量的标准与税法上的不完全一致。税法上强调收付实现制，会计准则更注重权责发生制，因此导致了某些负债项目上会计准则确认的与税法确认产（负债的计税基础）不一致。
我公司的负债主要包括应付账款、预收货款、应付工资、预计负债和预提费用。下面分别阐述上述负债计税基础的确定。
（一）预计负债的计税基础
预计负债的计税基础，即为在税法条件下应该确认的预计负债金额。
公司的预计负债产生的主要原因是的公司对销售的发动机按机型分别给予3B机型为期2年的保修期，3D机型给予3年的保修。保修期从销售之日起计算。在会计上我参照历史保修发生概率，综合估计对每台发动机按照售价的2%计提质量保修费用，分别计入当期营业费用与预计负债。实际发生保修费用时冲减预计负债。保修期满，对于未发生保修费用的机型已计提的保修费用，在会计账上冲销。
会计准则认为预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期很可能有经济资源流出企业（流出的可能性大于50%），尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理为确认预计负债，而在税法条件下预计负债确认参照收付实现制，只有当待发动机保修费用实际发生在确认负债。即按会计准则计提发动机的保修费用时，预计负债的计税基础=0，当实际发生保修费用时预计负债的计税基础=实际发生的保修费用。
（二）预提费用的计税基础
预提费用的计税基础，即为在税法条件下应该确认的预计费用金额。
公司的预提费用的主要原因是供应商提供的劳务已经完成，但结算凭证未到。因此公司按照会计准则规定，确认预提费用。
而在税法条件下预计费用确认参照收付实现制。即不承认会计上的预提费用。因此预提费用计税基础为0。
（三）公司其他负债的计税基础
公司的其他负债包括应付账款、预收货款和应付工资。这几类负债的计税基础即在税法条件下的确认金额。由于这些其他负债的确认在会计准则与税法条件下相同，因此它们的会计账面价值等于计税基础。
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当准确确定其计税基础。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2013.
摘 要 2007年实施的《企业会计准则》和2008年实行的《中华人民共和国企业所得税法》，对固定资产的处理存在一些差异，尤其是固定资产折旧这一方面。而这些差异影响了纳税、企业会计做账等工作的顺利进行，如何对这些差异进行调整，正是我们需要解决的问题。本文就此阐述了一些自己的观点。
关键词 固定资产 折旧 新税法 新会计准则
固定资产是企业最重要的资产，而新的准则和新税法由于制定的出发点不同，造成了会计工作中产生了一些处理差异。下面笔者将对其中的差异进行分析说明，以求会计工作能顺利进行。
一、新企业所得税条例和新会计准则及其差别
1.税法对固定资产的定义
纳税人固定资产是指使用期限超过1年的建筑物、房屋、运输工具、机械、机器和与、经营、生产相关的工具、器具、设备等。对于不属于经营、生产的主要设备物品，如果单位价值在2000元以上，并使用的期限在2年以上，也可作为固定资产。
2.新会计准则对固定资产的定义
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：为出租、提供劳务、生产商品或者经营管理而特有的；使用寿命超过一个会计年度的。除此，固定资产还要同时满足以下条件，才能确认为固定资产：该固定资产的成本能可靠计量，与该固定资产有关的经济利益很有可能流入企业。
3.两者的区别
两者的法力效力不同。税法是我国法律，有强制效力；而会计准则是我国财政部颁布的，是职业规范和行政法规。其次两者的服务对象不同。税法服务的是国家；新会计准则服务的是企业。最后两者的体系不同。新会计准则只是职业的规范；税法则是多部法律的总称，新企业所得税条例只是其中之一。我们还可以在1.2中看出，两者是从不同的角度来对固定资产进行定义的。新企业会计准则只是规定了使用寿命超过一个会计年度的；而税法在其基础上还规定了其价值。
二、新企业所得税条例和新会计准则对固定资产入账值得差异
（一）以非货币易换入的固定资产
1.新企业所得税
企业以物换物不管涉及的货币性补价占多少的比例，都视为出售旧资产、购买新的资产。所以交易的双方都应该按照出售资产的公允值来确定与资产有关的计税成本，除非是属于符合条件整体资产置换。按照应支付的和公允价值的相关税费作为换入资产成本的情况下收到补价，换入资产成本收到与换入资产账面价值和补价的，应支付有关的税费之和的差额，然后记到当期损益。
2.新会计准则
《企业会计准则第7 号———非货币性资产交换》规定，只有采取公允价值计价的情况时（一定要符合两个条件）才可以确认损益，不管涉没涉及补价，企业都应换出资产的公允价值和其账面价值的差额确认为交易损益。采用新准则账面的价值法时（不符合公允价值计价），企业绝不能确认交易损益。
（二）固定资产的取得
1.新企业所得税
《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字【1995】81 号）规定：企业所取得的国家财政性补贴、其他补贴收入，除了国务院、财政部以及国家税务总局所规定的不计入损益者以外的，都应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳所得额。
2.新会计准则
外购的资产成本包括：相关税费、购买价款、以及使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该资产的装卸费、运输费、专业人员服务费以及安装费等。实际支付价款和购买价款现值之间的差额，除了照企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化，还应该在信用期间内记入当期损益。
三、对固定资产折旧的差异
（一）计提折旧范围
新企业所得税和新会计准则两者对计提折旧范围的差异主要在于是否同意企业对除建筑物、房屋以外未进行投入使用的固定赞成计提折旧的扣除。会计准则对固定资产范围的规定，即要考虑固定资产的无形消损，又要考虑固定资产的有形消损，即使固定资产没有进行使用，也要进行计提折旧；而新企业所得税规定建筑物、房屋以外的没有投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产，发生的折旧费与经营收入没有关系，所以不在税前扣除。可以看出两者在计提折旧范围上的目标差异。
（二）折旧年限
新企业所得税条例规定：火车、飞机、轮船、机器、机械和其他生产没备为10年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；房屋、建筑物为20年；电子设备为3年。而新会计准则规定是：企业要根据固定资产预期经济利益的使用情况和实现方式，来确定固定资产的使用年限。两者最大的区别是新企业所得税条例规定的是具体的时间，而新企业会计准则是原则性的规定。
（三）折旧提取
按新会计准则企业应该根据和固定资产相关的经济利益的预期实现方式，来选择折旧方法，比如可以采用工作量法、双倍余额递减法、平均年限法、年数总和法等。而税收则规定在折旧费的计算原则上采用直线折旧法，加速折旧的不能用年限总和法或者余额递减法。
四、总结：
新企业所得税条例和新会计准则制定的角度不同，造成了固定资产折旧等方面要求的不同。但从某些程度来讲，两者部分存在差异是不可避免的。但是如果会计人员和税收人员之间能相互联系、相互协调，那么就可以减少税收人员的工作量，实现共同发展的目的。
参考文献：
[1]李志明.《小企业会计制度》与税法差异比较——固定资产的会计处理与税法差异比较.会计之友.2005(05).
关键词：企业所得税法；固定资产；会计准则；差异分析
中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0348-02
2008年实施的新《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》从历史成本和收入与成本相配比原则出发，制定了相应的税务处理方法；而《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称固定资产准则)从及时化解企业经营风险和稳健经营的谨慎性原则出发，制定了具体会计核算办法，两者存在较多的差异。
一、固定资产定义的差异
固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产不包括投资性房地产和生物资产。《企业所得税法实施条例》中第五十七条规定：“固定资产”指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。”
通过比较可以看出，固定资产准则与税法从不同角度对固定资产进行定义。准则规定使用寿命超过一个会计年度并要求符合确认条件；而税法不但规定年限还采用了列举的方式。新所得税法为了减少与新会计准则的差异，采用了与新会计准则近乎一致的标准，取消了资产价值在2000元以上的限制。此外，新会计准则将投资性房地产和无形资产从固定资产中分离出来，单独设立一项具体准则，而新企业所得税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。
二、固定资产取得时入账价值的差异
(一)外购固定资产成本按准则规定，外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。而新所得税法规定，其以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。另外，企业应采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。但是《关于企业补贴收入征税等问题的通知》财税字(1995)81号文件规定“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并人实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”所以，这部分增值税应作为收入缴纳企业所得税也是一个重要的差异。
(二)自行建造固定资产成本自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号一借款费用》处理。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。其按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。”而固定资产准则规定对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可现按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。
(三)企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如：采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，通常3年以上。在这种情况下购买固定资产，实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。而《企业所得税法实施条例》第五十六条：“资产的计税基础指企业取得该项资产时，以实际发生的支出为历史成本计价。”可见，固定资产的计税基础不按现值计价，不对支付价款折现，会导致超过正常信用条件期限付款购买的固定资产的会计成本小于计税基础。
(四)投资者投入的固定资产，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允除外。而《企业所得税法实施条例》第五十八规定：“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”显而易见，接受投资固定资产的初始计量与计税基础相同，固定资产会计准则和税法规定基本一致。
(五)通过债务重组取得的固定资产，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。固定资产准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化，即债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步：首先债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益；其次再以处置所得(公允价值)偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。由于固定资产准则采用了等同于税法上使用的销售价格(公允价值)，并将债务人债务重组收益计入了“营业外收入”，不再像旧准则一样计入“资本公积”，这样新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。
(六)非货币易取得的固定资产，适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。该准则规定，只有采用公允价值计价的情况下(必须符合两个条件)才确认损益，而此时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。采用账面价值法(不符合按公允价值计价)时，企业一律不确认交易损益。税法规定，企业以物易物不论涉及的货币性补价占多少比例，均视同出售旧资产、购买新资产，交易各方均应按照出售资产的公允价值确定有关资产的计税成本，除非属于符合条件的整体资产置换。按准则交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量。按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。由于新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“营业外收入”，换出固定资产的计税成本与会计价值一样，固定资产交换无需进行纳税调整。
(七)捐赠固定资产成本通过捐赠取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础，固定资产会计准则和税法规定基本一致。
(八)弃置费用按准则确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。而除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。
三、固定资产后续计量的差异
固定资产后续计量的差异，主要包括固定资产折旧的范围、计提、减值损失的确定，以及后续资本化支出的计量。
(一)折旧提取范围的差异
固定资产准则规定，企业应当对所有固定资产(包括融资租入的固定资产)计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而《企业所得税法》规定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产、其他不得计算折旧扣除的固定资产按固定资产准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。用于不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，持有期间计提的折旧以及处置时，均不得在税前扣除。
(二)折旧提取方法的差异
按固定资产准则企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，而《企业所得税法》对折旧费用的计算采取直线折旧法，固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合政策规定的加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年限总和法，具体方法由企业对符合政策规定的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的方法，同时报主管税务机关备案，主管税务机关发现不符合固定资产加速折旧条件的应进行纳税调整。
(三)折旧年限和净残值的差异
按固定资产准则企业至少应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。而《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“企业应当根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”《企业所得税法实施条例》第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备，为3年。”
(四)固定资产的资本化后续支出的差异
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。固定资产装修费用，如果满足固定资产确认条件的，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。《企业所得税法条例》规定已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述两项规定外，应当适当延长折旧年限。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。上述大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
【关键词】法规； 固定资产；研究
我国《企业会计准则》、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定存在差异，主要表现在：固定资产的定义，固定资产初始确认，固定资产折旧计提，固定资产大修理费用，固定资产改良，固定资产预计弃置义务，持有待售固定资产等方面。
一、相关规定及其差异
准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与《企业会计制度》相比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；取消了低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定了周转材料（含包装物、低值易耗品）的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。
税法规定的固定资产定义与《企业会计准则》一致。
财务通则第二十六条对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据《企业会计准则》规定进行规范。
（一）固定资产大修理费用
准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出按固定资产的尚可使用年限分期摊销。
从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定事实上已构成准则所规定的固定资产改良支出，由于准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。
（二）固定资产预计弃置义务
准则规定，确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。企业应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费处理。预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除（只能在实际履行负债义务期间扣除），因此将产生时间性差异。
（三）持有待售固定资产
准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。
二、对企业的主要影响
（一）固定资产范围界定将直接影响企业损益及税收成本
准则和税法都取消了对固定资产价值标准的规定，要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，按照实际情况确定固定资产目录。因此企业如何界定固定资产十分关键，按什么标准划分固定资产涉及当期及后期的利润。如果企业将固定资产范围界定得宽泛，则意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定的固定资产范围狭窄，则意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。
（二）固定资产改良支出与大修理支出的划分标准将对企业日
常运营产生重大影响
由于准则取消了固定资产大修理与改良划分的计量标准，仅规定满足规定的确认条件的应当计入固定资产成本（予以资本化），因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间的损益。同时，由于准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业而言，将直接减少当期损益。税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。
（三）企业税收处理合规性的难度加大
税法目前对固定资产的认定标准和范围、固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等尚没有明确规定，在此情况下，企业自身的判断极有可能与主管税务机关的判断产生差异，无疑会加大税收处理合规性的风险。
（四）对固定资产折旧范围的认定将影响企业税收成本
对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定，至今尚不明确。因此对企业而言，这些范围的认定将直接影响税收成本。
（五）融资租赁固定资产、自行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异
对于融资租赁固定资产，所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可不进行会计处理。但后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。
对自行建造的固定资产，税法规定按竣工决算前的实际支出作为计税基础；准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。对企业而言，固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。此问题税法未予明确，可按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。
三、应对策略
（一）依法定程序合理确定固定资产范围
确定固定资产范围时必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。
（二）合理确定固定资产大修理政策
应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产确认条件，应当在发生时计入当期损益，不得采用预提或待摊方式处理。
（三）规范企业固定资产分类
依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别，其中流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。
（四）合理运用加速折旧政策
准则与税法都规定企业可以采用加速折旧，需要大规模投资的企业应充分运用这一政策。对于融资租赁的固定资产，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
（五）加强自建项目管理
企业应建立并实施固定资产内部控制制度，保证固定资产的安全与完整，确保固定资产的合理利用。对自行建造的固定资产，企业应加强管理，确保按期、及时办理竣工决算。
会计准则、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定对财会工作有重要的理论和现实意义，要在财会实务中不断探索，更准确地把握其异同点，从而使法规能够更好地指导工作实践。
【主要参考文献】
(一)固定资产定义 准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与《企业会计制度》相比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；取消了低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定了周转材料(含包装物、低值易耗品)的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。
税法规定的固定资产定义与企业会计准则一致。
财务通则第二十六条对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据企业会计准则规定进行规范。
(二)固定资产初始确认 税法与会计准则对固定资产初始确认的差异主要是对融资租赁固定资产、采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限(一般为3年)的固定资产以及自建固定资产的规定不同。
对融资租人固定资产，准则规定，在租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。由此将产生时间性差异。但由于所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可以不进行会计处理。但是，后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。
对采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限(一般为3年)的固定资产，准则规定，应按购买价款的现值确认固定资产；税法规定应按购买价款总额确认固定资产。在这种情况下，由于购买价款现值肯定低于购买价款总额，因此会计入账价值将低于计税基础，将产生可抵扣差异。
对自行建造固定资产，准则规定，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法规定，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。这一差异实际上是借款费用资本化时间不一致而产生的。
正常外购、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，其初始确认方面税法与准则的规定基本一致。其中的差异可能产生于非货币性资产交换。在不以公允价值计量的非货币性资产交换中，固定资产的入账价值会与计税基础不一致，从而产生时间性差异。
(三)固定资产折旧计提 税法与准则的差异主要是折旧计提范围不一致。财务通则仅规定如何确定、变更折旧方法，对其中的具体处理方法未作规定。 企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。
准则规定，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产、单独估价作为固定资产入账的土地两项不得计提折旧。
差异主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧的计提上。税法规定的其他不得计算折旧扣除的固定资产，由于尚未明确范围，目前不存在差异。
折旧计提方法的选择上，准则规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当进行调整。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
企业所得税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得变更。企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于折旧年限的60％；可以采取双倍余额递减法或年数总和法。
也就是说，准则、通则都规定企业可以自主确定固定资产折旧方法。税法规定一般情况下应采用直线法计提折旧，符合条件的才允许采用加速折旧方法。同时，准则规定允许对固定资产预计净残值进行改变并且作为会计估计变更处理，但税法规定不允许改变预计净残值。
(四)固定资产大修理费用 准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。
企业所得税法实施条例规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出按固定资产尚可使用年限分期摊销。
从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定，事实上已构成准则所规定的固定资产改良支出，由于准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。
(五)固定资产改良 准则规定，固定资产的更新改造等后续支出，满足规定的确认条件的(即包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量)，应当计人固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，并重新确定使用寿命、预计净残值、折旧方法；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。准则同时规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用。
企业所得税法实施条例规定，改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，应适当延长折旧年限。改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第六十八条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租人固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租人固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
从上述规定看，由于准则规定对已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用核算，如果企业将摊销年限定为与固定资产尚可使用年限一致，那么与税
法处理也将无实质上的不同。
对一般固定资产的改良支出，如果满足准则规定的确认条件的，会计处理与税法处理将不会产生差异；如果不满足准则规定的确认条件，同时又导致固定资产延长使用年限的，在会计处理上计入当期损益，按税法规定应当按延长的使用年限分期摊销，将产生时间性差异。
(六)固定资产预计弃置义务 准则规定，确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。企业应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除(只能在实际履行负债义务期间扣除)，因此将产生时间性差异。
(七)持有待售固定资产 准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。
二、对企业的主要影响
(一)固定资产范围界定将直接影响企业损益及税收成本 准则和税法都取消了对固定资产价值标准的规定，要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，按照实际情况确定固定资产目录。按什么标准划分固定资产涉及当期及后期的利润，因此企业如何界定固定资产十分关键。如果企业将固定资产范围界定宽泛，意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定固定资产范围狭窄，意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。
(二)固定资产改良支出与大修理支出划分标准将对企业日常运营产生重大影响 由于准则取消了固定资产大修理与改良划分的定量标准，仅规定满足规定的确认条件的应当计入固定资产成本(予以资本化)，因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间损益。同时，由于准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业，将直接减少当期损益。税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。
(三)企业税收处理合规性难度加大 税法目前对固定资产的认定标准和范围、固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等尚没有明确规定，在此情况下，企业自身的判断极有可能与主管税务机关判断产生差异，无疑会加大税收处理的合规性风险。
(四)固定资产折旧范围认定不一将增加企业税收成本 对房屋、建筑物以外未投人使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定至今尚不明确。因此对企业而言，这些认定的范围将直接影响税收成本。
(五)融资租赁固定资产、白行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异 对于融资租赁固定资产，所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可不进行会计处理。但后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。
对自行建造的固定资产，税法规定按竣工决算前的支出作为计税基础，准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。对企业而言，固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。此问题税法未予明确，可按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。
三、应对策略
(一)依法定程序合理确定固定资产范围 确定固定资产范围时必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。
(二)合理确定固定资产大修理与改良政策 应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。
(三)规范企业固定资产分类依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别。
(四)合理运用加速折旧政策 准则与税法都规定企业可以采用加速折旧，需要大规模投资的企业应充分运用这一政策。
关键词：新企业所得税 新会计准则 固定资产
一、新《企业所得税法》和新会计准则对于处理固定资产的共通点
（一）确认基准有一定的共同性
在新会计准则的第3条中，固定资产所指是具有下述特征的有形资产：所使用的寿命必须超过一个会计年度；为提供劳务、生产商品、或者出租而持有的经营管理。要想确认是否属于固定资产必须要满足以下几个要求：与该固定资产相关的经济利益非常容易流入企业；能可靠的计量该固定资产的成本。新《企业所得税法实施条例》中的第57条有这样的规定，固定资产也即是指为生产产品、出租提供劳务或经营管理上所持有的，在超过12个月时间的非货币性质的资产。该资产包括了房屋、建筑、机器、机械、运载工具等以及一些与生产经营密切相关的各种生产器具、操作工具、施工设备等。
（二）折旧方法有一定的共同性
在新会计准则里，第17条规定中指出，企业可用的折旧方法包括了工作量法、年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法；在新企业所得税法里，规定固定资产折旧计算要按直线法来扣除；另外，在该条例中的“税收优惠”规定里指出，使用加速折旧法的同时，还可以使用年数总和与双倍余额递减法，二者对于折旧法中的规定是基本一致的。
（三）以历史作为成本的基础
在新企业所得税法中规定，历史成本是固定资产计算税法的基础，这里的历史成本指得是，企业在取得某项资产的时候，实际支出的资金；新会计准则也是按原有成本来进行初始计量。
二、新《企业所得税法》和新会计准则对于处理固定资产的不同点
（一）固定资产定义的不同
1、新《企业所得税法》第11条中指出：固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有并且使用的时间超过12个月的非货币性的资产，包括了房屋、建筑、机器、设备、机械、运载工具以及其他一些与生产经营活动相关的生产设备、器具、工具等等。
2、《企业会计准则第4号―固定资产》规定：固定资产是指具有“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用寿命超过了一个会计年度”两个特征，且同时满足“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”和“该固定资产的成本能够可靠地计量”两个条件，才被承认为固定资产。
（二）取得固定资产里初始计量的不同
在新企业所得税法中58条规定：固定资产的主要有6种计税基础方法。经过新企业所得税法和新会计准则的对比后发现以下不同之处：
1、在外购固定资产方面，新会计准则使用了固定资产的现值计量属性，同时设置了相关的处理方法来处理超过正常信用条件延期支付购买固定资产；然而，新企业所得税法是严格的按照历史成本；
2、在自行建造的固定资产方面，新会计准则以达到预定可使用状态前的支出作为基础；新企业所得税法以竣工结算前的支出作为基础；
3、在融资租入的固定资产方面，新会计准则同时使用了现值属性和公允价值属性；而新企业所得税法对租赁合同中所约定的付款总额以历史成本为计量属性，对于未约定的付款总额以公允价值为计量属性；
（三）后续的计量的不同
1、不能计算的折旧范围
在新企业所得税法中规定：房屋建筑物以外未使用的、用经营租赁的模式来收入的、用融资租赁的模式来收入的、以提出折旧却仍在继续使用的、和经营活动没有关系的固定资产等不得计算折旧扣除；在新会计准则中则需要对未投入使用的所有固定资产计提折旧。
2、对于折旧使用年限的规定
在新企业所得税法中，固定资产的折旧最低年限有如下规定：房屋建筑折旧最低年限为20年；船只、飞机、机器、器械等设备折旧最低年限为10年；与生产活动相关的家具、器具、工具等折旧最低年限为5年；电子设备的折旧最低年限为3年。且最低折旧年限不得低于所规定折旧年限的60%。而在新会计准则中却使用了“使用寿命”的概念，规定在折旧时，企业应当以该固定资产的性质以及使用情况为基础，确定出固定资产的使用寿命。
3、计算折旧的时点
在新会计准则并未对计算折旧的时点做出明确的规定，仅仅只是原则性的强调了折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊；而新企业所得税法中则规定固定资产投入使用的次月为计算折旧的时点的起点；如果有停止的固定资产，应当从停止使用的次月开始停止折旧计算。
4、对于折旧方法的多样选择性
在新企业所得税法中规定，固定资产的折旧方法是直线法。在实施条例“税收优惠”中规定，可以采取加速折旧方法的对固定资产折旧。而新会计准则上对折旧的方法比较侧重于经济实质。一般来说公司要根据自身的实力，可选择与固定资产相关的经济利益来实现预期值，再选择合适的固定资产折旧方法。
三、结语
新《企业所得税法实施条例》的颁布得到了越来越多的认可，其公平、公正性让越来越多的企业在税收上得到了更好的保护。虽然和新会计法有明显的分歧，但二者却能相辅相成，促进了社会的进步。
参考文献：
[1]黄若男，向兆礼，杨明智等.基于新企业所得税与新会计准则对固定资产处理的对比分析[J].赤峰学院学报（自然科学版），2009，25（4）：118-120
关键词:准则;税法;固定资产;比较
中图分类号:F23文献标识码:A
固定资产是企业资产的重要组成部分,对固定资产的购建、使用和处置是企业经济活动的重要内容,对企业的财务状况和经营成果具有重要影响。就目前而言,对企业经济事项的会计处理和税务处理存在着较大的差异,全面地了解和掌握这些差异,有利于正确地进行会计核算,依法缴纳应交税款。依据新准则和新税法及其相关法规,就企业固定资产的会计处理和税务处理的有关差异简要比较如下:
一、固定资产的确认方面
准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度。固定资产在符合定义的前提下,同时满足以下两个条件才能加以确认:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠计量。
税法中所称的固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。
可以发现,准则在总则部分,首先确定了固定资产的核算范围,将满足投资性房地产确认条件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定资产的范围之外,归入投资性房地产核算;而税法将房屋、建筑物没有再进行细化处理,一律归入固定资产进行税务处理。
二、固定资产初始计量方面
新准则规定固定资产应该按照成本进行初始计量,新税法则将初始成本作为计税基础。
(一)外购固定资产的初始计量。准则规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用,准则规定,确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
税法则规定,纳税人固定资产的计价一般以原价为准,外购的固定资产以买价和支付的相关费用以及直接归属该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
两者比较,差别表现在两个方面:一是准则考虑了时间价值因素,而税法仍然按照买价作为计税基础;二是针对某些特殊行业,准则规定,应当考虑预计弃置费用因素;而根据税法规定,弃置费用不构成固定资产的成本,在实际发生时,作为当期费用一次性扣除。
(二)自行建造的固定资产初始计量。准则规定,自行建造的固定资产成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法实施条例规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前实际发生的支出作为计税基础,企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。
通过两者分析可以发现:准则中,对自行建造固定资产计提折旧的时间是固定资产达到预定可使用状态的下月起,而税法在计算应纳所得额时扣除折旧的时间是固定资产竣工结算后投入使用月份的次月起,因此会计处理与税务处理存在差异。
(三)以非货币性资产交换方式取得的固定资产初始计量。根据准则规定,企业通过非货币性资产交换方式取得的固定资产,应按照实际情况确定是采用账面价值模式计量还是采用公允价值计量模式计量;而税法规定,对于非货币性资产交换取得的固定资产应作为视同销售来认定,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
通过比较可以发现,准则中通过非货币性资产交换换入的固定资产的入账价值,需要运用不同的计量基础和判断标准;而税法则采用公允价值计量属性。
三、固定资产的后续计量方面
固定资产后续计量方面的差异主要表现在固定资产折旧计提、减值损失确定等方面。
(一)固定资产折旧
1、固定资产折旧计提总额。准则规定,企业固定资产应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额,已经计提减值准备的固定资产还应当扣除已经计提减值准备累计金额;而税法规定,固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本,即固定资产原值扣除税法口径上的净残值。
通过以上内容可以发现,其一,准则和税法上所扣除的净残值不同,前者是扣除固定资产的预计净残值,而后者是扣除税法规定的预计净残值;其二,准则对于已计提减值准备的固定资产应扣除已计提的减值准备,而税法不用扣除。
2、固定资产折旧计提范围。根据准则规定,企业应当对所有固定资产计提折旧,但已提足折旧仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在税务处理上,税法不允许所有固定资产都计提折旧。
对比会计准则和税法的规定可以发现,两者在折旧计提范围方面的差异是:对于企业除房屋建筑物以外未投入使用的固定资产,准则要求必须计提折旧,但新税法规定不得扣除其折旧。
3、固定资产折旧方法。准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择固定资产折旧方法;按照税法规定,企业可扣除的固定资产折旧的计算,原则上采用直线法。税法及《实施条例》规定,企业的固定资产由于技术进步,产品更新换代等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
通过比较可以发现,准则规定企业可以在规定范围内自行选择折旧方法;税法规定,纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法,税法对加速折旧的使用是有限制的,必须符合一定的条件,因此二者在折旧方法上存在差异。
4、固定资产折旧年限。根据新准则规定,企业在确定固定资产使用寿命时,应当考虑的因素有:①预计生产能力或实物产量;②预计有形损耗和无形损耗;③法律或者类似规定对资产使用的限制。税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定。
通过分析可以发现,准则规定固定资产应在其预计使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊,而税法则详细规定了各种类型固定资产的最低折旧年限。
5、固定资产预计净残值。对两者的差异进行比较,准则规定,企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进行复核,预计净残值属于原先估计有差异的,应当先调整预计净残值,然后按照调整后的预计净残值在固定资产剩余使用年限内重新计算折旧额,即采用未来适用法。而税法只认可企业在取得固定资产时合理确定的预计净残值。
(二)固定资产减值损失。按照会计准则,企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,固定资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的减值准备。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余的使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值;根据税法规定,在资产可能已经发生了减值的迹象,而没有实际发生资产的损失时,在税收上不认定为资产的减值,不允许在计算应纳税所得额时扣除;只有资产实际发生了损失时,符合税法规定条件的,在税收上经批准才可以认定为损失,允许在计算应纳税所得额时扣除。
比较会计和税法之间在资产减值上存在的差异可知,准则规定,固定资产提取的减值准备可以在计算利润时扣除;而税法规定,企业计提的固定资产减值准备,不得在税前扣除。
综上所述,由于财务会计和税务会计分属于不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象,因此两者在固定资产的核算处理上存在差异是必然的。只有认清这些差异,才能进行正确的会计和税务处理,才能使财务会计提供客观真实的财务信息,使税收制度得到全面的贯彻执行,确保税收任务的完成。
(作者单位:长江大学)
主要参考文献:
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