时间：2023-10-12 16:10:47
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【关键词】 会计与税法; 差异区分; 永久性差异; 暂时性差异
从近几年的考试情况来看,所得税这部分内容一直是会计师《中级会计实务》与注册会计师《会计》的考试重点,其考试焦点主要体现在与会计政策变更,前期差错更正,资产负债表日后事项以及资产减值等有关内容中。考题类型多数情况下为计算题或综合题,每次考题中都会涉及到会计与税法差异的纳税调整问题。在考题中如何正确区分不同差异的所属性质,是会计师与注册会计师考生所面临的疑难问题。为此,笔者结合2007年注册会计师《会计》考试题,谈谈会计与税法之间差异所属性质的区分技巧。
会计与税法之间存在的差异是指对企业发生的收入、收益或费用、损失,由于会计计入利润总额与税法计入纳税所得的计算口径或计算时期不同而产生的。由于计算口径不同产生的差异为永久性差异,由于计算时期不同产生的差异为暂时性差异。无论是永久性差异还是暂时性差异,企业计算应纳税所得额时,都要在利润总额的基础上予以调整。另外,对于永久性差异只进行纳税调整,不专门核算,对于暂时性差异,既要进行纳税调整,又要设置科目专门核算其对所得税费用的影响金额。判断一项差异是永久性差异还是暂时性差异,关键要看考题中的税法规定,如果税法规定此项费用不能在税前扣除,或此项收入免交所得税,则此差异属于永久性差异;如果税法规定此项费用、损失在实际发生时计算应纳税所得额可据实扣除,或此项收入在实际收到款项时,应计入纳税所得,则此差异为暂时性差异。值得注意的是,如果会计与税法之间的差异为永久性差异,则资产或负债账面价值与其计税基础相同;如果双方之间的差异为暂时性差异,则资产或负债账面价值与其计税基础不同。下面举例阐述会计与税法差异的具体区分(此例题为2007年注册会计师《会计》考试题)。
例:甲公司为上市公司,2007年1月1日递延所得税资产为396万元,递延所得税负债为990万元,适用的所得税税率为33%。根据2007年颁布的新税法规定,自2008年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司2007年利润总额为6 000万元,涉及所得税会计的交易或事项如下:
(1)2007年1月1日,以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元,票面年利率为5%,年实际利率为4%,到期日为2009年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定,国债利息收入免交所得税。
(2)2006年12月15日,甲公司购入一项管理用设备,支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。12月26日,该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
税法规定,该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
(3)2007年6月20日,甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款,罚款已以银行存款支付。
税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
(4)2007年9月12日,甲公司自证券市场购入某股票,支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日,该股票的公允价值为1 000万元。
假定税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额。
(5)2007年10月10日,甲公司由于为乙公司银行借款提供担保,乙公司未如期偿还借款,而被银行提讼,要求其履行担保责任。12月31日,该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。
税法规定,企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
(6)其他有关资料如下:
1)甲公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。
2)甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
3)甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求:
(1)根据上述交易或事项,填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”(如表1)。
(2)计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税。
(3)计算甲公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。
(4)编制甲公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。
解题前分析:
依据每小题中税法给出的有关规定,分析每小题差异所属性质。上述(1)小题中的国债实际利息收入81.788(2 044.7
×4%)万元,由于税法规定国债利息收入免交所得税,所以应将其确认为永久性差异,计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以扣除。(2)小题中,2007年末的账面价值=2 400-2 400÷10=2 160万元,2007年末的计税基础=2 400-2 400÷20=2 280万元,双方形成可抵扣暂时性差异120(属于发生),计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。(3)小题中由于税法规定违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除,所以被环保部门处罚的300万元罚款,应属于永久性差异,当年计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。(4)小题中税法规定交易性金融资产公允价值变动损益当期不计入纳税所得,实际处置时再计入纳税所得,所以500万元(1 000-500)公允价值变动收益应属于在当期发生的应纳税暂时性差异,当期计算应纳税所得时,应在当期利润总额的基础上予以扣除。(5)小题中税法明确规定为其他单位提供担保而发生的损失不允许在税前扣除,所以企业确认的与预计负债有关的2 200万元的担保损失应属于永久性差异,当期计算应纳税所得额时,应在当年利润总额的基础上予以加回。以下为每小题差异所属性质归纳表(如表2):
【参考答案】
要求(1)根据上述交易或事项,填列“甲公司2007年12月31日暂时性差异计算表”(如表3)。
1)持有至到期投资账面价值=2 044.70×(1+4%)
=2 126.49(万元),计税基础=2 126.49万元
2)固定资产账面价值=2 400-2 400÷10=2 160(万元),计税基础=2 400-2 400÷20=2 280(万元)
3)交易性金融资产账面价值=1 000万元,计税基础=500万元
4)预计负债的账面价值=2 200万元,计税基础=2 200万元
要求(2)计算甲公司2007年应纳税所得额和应交所得税。
1)2007年应纳税所得额=6 000-81.788(永久性差异)
+120(暂时性差异)+300(永久性差异)-500(暂时性差异)
+2 200(永久性差异)=8 038.21(万元)
2)2007年应交所得税=8 038.21×33%=2 652.61(万元)
要求(3)计算甲公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。
1)2007年应确认的递延所得税负债=+500×25%
2)2007年应确认的递延所得税资产=+120×25%
[提示]:此题中,由于甲公司在2007年就获悉,企业所得税税率将在2008年由33%调整为25%,所以按照所得税会计准则的有关要求,甲企业在2007年计算确认递延所得税(包括递延所得税资产和递延所得税负债)时,就应采用未来期间的所得税税率25%,但计算2007年的应交所得税时,仍应采用现行的所得税税率33%。
3)所得税费用=2 652.61+66(加贷)-115(减借)
=2 603.61(万元)
要求(4)编制甲公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。
借:所得税费用 26 036 100
递延所得税负债1 150 000
贷:应交税费――应交所得税26 526 100
递延所得税资产660 000
【参考文献】
关键词：实质重于形式 合理商业目的 实质课税 经济实质
一、基本案情介绍
这是一起关于沃达丰集团和印度税务局的税务争端案件，核心是关于沃达丰集团荷兰控股子公司沃达丰国际控股集团（简称VIH）收购CGP投资有限公司（简称CGP）的税务处理争议。2007年2月11日，VIH与香港和记中信有限公司（简称HTIL）达成一项股权转让协议，由HTIL公司以110.8亿美元将位于开曼群岛的全资子公司CGP全部股权转让给VIH公司。由于CGP公司持有多个毛里求斯公司的股权，而这些毛里求斯公司共持有印度和记爱莎电信公司（简称HEL）67%的股权。因此，最终交易的结果是，VIH取得了HEL公司67%的权益。
二、此案件对实质重于形式原则的适用
印度税务机关认为：HTIL公司转让CGP公司股权实际上是转让HEL公司的股权。在整个交易中，CGP公司只是一个导管公司，没有任何实质经营业务。它介入交易是为了逃避该交易在印度缴纳资本利得税。所以，应该根据"实质重于形式"原则刺穿中间公司的"面纱"。股权交易的实质应该是转让印度境内的资产，股权转让所得来源于印度，印度对此股权转让所得应具有征税权。
印度最高法院则认为：对交易性质的认定，首先应该尊重其外在法律形式。只有有充分证据表明交易是不具有商业目的的避税交易，才能适用"实质重于形式"原则。即是说，税务机关适用"实质重于形式"原则时不应该单独地看交易是否是避税安排，或中间控股公司是否属于为避税而设立的特殊目的公司，而应该从整体上历史地看待整个交易。以避税为主要目的的交易与有利于进入印度境内投资的交易两者之间存在概念性的区别。税务机关应该从整体上看待交易安排的实质和主要目的，而不能仅因为中间控股公司没有任何经营业务就否定它的存在。CGP公司虽然没有任何经营业务，但CGP公司存在的目的不仅仅是作为中间控股公司，它还有利于企业所有权实现顺利转变，比如它使得VIH更顺利的获得了HEL公司的控股权，股权转让时无需办理印度相关政府的审批和登记手续。所以不能说CGP没有任何商业或者经营目的。
三、各国对"实质重于形式"原则的适用
（一）英国的Ramsay原则
Ramsay原则即英国的实质重于形式原则。1982年英国上议院就 Ramsay公司环形交易避税案的判决确立了重要的Ramsay原则。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原则被用于判决欲延期纳税的非环形交易计划。Dawson 案判决是对Ramsay原则的加强，进一步明确了Ramsay原则的适用范围。1988 年的 Craven v White 案与 Dawson 案均为线形交易， 但 White案中中间人将股票出售并非纳税人预先计划。英国上议院认为， 系列交易如含有至少一个营业上的目的， 或者系列交易的结果非纳税人预先规划， 则Ramsay原则不得适用。法官们认为， 纳税人在进行股权交换时，并未确定将出售股票。因此其并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体，应免于纳税。因此该案适用Ramsay原则必须符合下列四个基本条件：1、系列交易于中间交易步骤插入时， 即应规划为产生预定的结果；2、该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；3、于中间步骤插入时，不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性，以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性；4、预先规划的系列交易事实上也确实发生。White 案是由于英国法律界有防止 Ramsay 原则适用范围扩大化的倾向，使 Ramsay原则更趋合理化。
（二）美国的经济实质原则
经济实质原则植根于美国司法实践，是由美国法院创造的最重要的反避税原则。经济实质原则是由判例发展出的反避税原则。经济实质原则起源于 1935 年 Gregory 案中的商业目的测试。1978 年的 Frank 案确立了经济实质原则适用的双层检验标准--包括主观方面的商业目的检验和客观方面的经济实质检验，之后成为美国法院通行的适用标准。但联邦上诉巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中抛开双层检验标准，将经济实质原则表述为从一系列普通法判决中提取的五个要点，对美国未来的避税案件诉讼和税务筹划会有长远影响。第一，降低税负是纳税人毋庸置疑的权利，但法律"不允许纳税人从缺乏经济实质的交易中获取税收优惠"。第二，纳税人负有证明其主张的税务后果是正当的及系争交易具有经济实质的举证责任。第三，系争交易的经济实质应当从客观而非主观方面考察。即使证据显示有避税之外的主观目的，缺乏经济实质也足以该笔交易的税务后果而不必证明纳税人从事交易的唯一动机是避税。第四，经济实质原则的适用应着眼于产生税收利益的交易。第五，不涉及第三方的关联方交易有潜在的滥用税务权利的倾向，应加以特别审查。美国的反避税制度是与其自身的税收体系、税收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律传统紧密结合的。
（三）德国的实质课税原则
在德国，实质课税原则的运用主要建立在一般的法定反避税条款之上，它规定税收"不得通过滥用税法的行为规避"，"尽管一般认为'税法滥用'要求一个商业交易安排不足以达到所追求的（经济）目标，但有争议的是法院是否应当（像过去一样）关注寻求降低税收负担的纳税人的'意图'以及'充分商业理由'是否存在"。《德国租税通则》第42条规定："滥用制定法律的机会，可能使税法被规避。如果存在滥用行为，征税请求权的产生如同在与经济进程相适应的合法制定中产生的一样。"这一条款明示税法不容许脱法规避的性质，同时即确认纳税义务人有权对负担租税之构成要件加以回避。即税法重视者在于租税之负担及分配问题，所禁止者，是法律之规避。总之，纳税人实施的避税安排滥用了构造应税事实的权利、损害了国家的税收利益而不能得到税法保护。
四、总结
法律滞后性是固有的，税收法定原则强调忠于字面解释也是不可改变的，所以，强调探究税法立法意图来弥补税法漏洞进而解决日益复杂与隐蔽的避税方式的"实质重于形式"原则是必不可少的。不可否认的是，其作为一项基本法律原则有着天生的模糊性、笼统性，其在实践中的具体应用也有着千变万化的可能性，但是，正是因为这种性质才能够让其起到辅助税收法定原则，从而在纳税人之间达到实质上的税收公平的作用。可以说，"实质重于形式"原则是一把双刃剑，其优势与劣势是相对的，可以相互转化的，但就其对反避税所能起到的作用来看其在税法中是必不可少的。
参考文献：
[1]辛乔利、张潇匀著，《避税天堂》，社会科学文献出版社2012年版
[2]陈晶晶，《避税反避税博弈到拐点》，载法治日报，2007年第9版
[3]熊伟主编：《税法解释与判例评注第三卷》，法律出版社2012年版
[4]于晓洁：英国反避税"实质重于形式"原则的演变，载《山东行政学院山东省经济管理干部学院学报》，2005年第6期
关键词 纳税担保 不足 完善
一、纳税担保法的内涵
税收是债的一种特殊形式，税收之债的担保也可以称之为税收担保。《中国百科大词典》对纳税担保的含义归纳为：“纳税担保是从事临时经营的纳税人向税务主管机关提供的如期履行纳税义务的保证，是税务机关为促使纳税人在发生应税行为后保证履行纳税义务所采取的一项税源控管措施。”我国学者刘剑文、熊伟则将纳税担保制度定义为税务机关同意确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证纳税人依法履行纳税义务，保障国家税款安全入库的一种手段。笔者借鉴相关理论，将纳税担保定义为：税收义务人以自己或第三人的财产或实物为担保或以第三人为保证人来确保国家税收的及时足额入库的一种税法上的担保制度。
二、纳税担保制度设计上存在的问题
目前《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对纳税担保的定位不够清晰且未形成体系，致使我国在相关立法与实践中存在诸多问题。
（一）我国纳税担保法律制度的法律属性不明确
关于纳税担保法律制度性质界定的问题，我国的《税收征管法》及其实施细则没有给出明确的答复。例如在《税收征管法》第40条中规定了纳税担保人逾期缴纳所担保税款的，经县以上税务局局长批准，征税机关可以采取强制措施。这个条款明显的倾向于把纳税担保定性为行政措施。然而从其《实施细则》的第61条和第62条规定的税收担保关系的确立程序上分析，它又体现出民事合同的相关性质。
（二）纳税担保适用情形狭窄
纳税担保的适用范围过窄主要表现在两个方面：其一，从纳税担保的“适用主体”看，只有在行政复议中，扣缴义务人、纳税担保人才可以成为申请主体，其他情况适用主体的范围则相对较窄，通常只有纳税人。其二，从适用主体的“行为”看，只有当纳税人主观上有意逃避缴税或不缴税，并且客观上有明显转移、隐藏其应纳税物品的行为以及欠税人的法人代表等离境时才可以适用。对于像欠税、延期纳税等则并没有明确的规定可适用纳税担保。
（三）纳税担保人的追偿权无法得到保障
担保法中对追偿权的相关定义是，追偿权也被称作求偿权，它是指担保人所享有的，于履行保证责任后，向债务人请求偿还的权利。纳税担保人和纳税人之间只能是私法上的关系，保证人不可能因为其代位权而取得征税机关的公权力，也不可能通过行政处分实现转移的税收债权。我国现行纳税担保制度更多的倾向于保障国家的税收债权，规定了税务机关的强制执行权，却忽略了纳税担保人对纳税人的追偿权，造成了立法上对纳税担保人合法权利保护的空白。
（四）纳税担保法律制度程序法方面的漏洞
（1）缺少纳税人主动要求提供担保的相关法律规定。不管是出境前的离境清税担保还是税收保全前的纳税担保，税收担保并不是由纳税人基于自己的需要而主动发起的。（2）行政复议纳税担保是否停止执行没有明确。假如税收义务人是先提供担保继而申请复议的，那么此时应如何处理缴纳税款是继续还是暂停的问题。我国法律并没有相关的规定。（3）纳税人参与协商的权利无法律保障。通过我国相关纳税担保制度法律法规的表述来看，大多采用了单方决定的表达方式，在这种立法模式的引导下要使纳税人参与协商的权利得到保护并不容易，并且也不能体现纳税担保的私法属性。
三、纳税担保法律制度的完善措施
完善纳税担保制度，不仅在理论上丰富我国税收法律关系的内容，而且实践中能够更好的保护纳税担保人和纳税人的合法权益，为税收的及时足额入库做出重要的贡献。
（一）明确纳税担保法律制度的法律属性
基于税收法律关系的公法性质及其权益的公共性，把纳税担保制度的性质界定为“以公法为主，公私兼顾”更符合其当初的目的。“以公法为主”指的是纳税担保制度首先体现其公法属性，征税机关可以行使国家赋予的自力执行权等强制措施来确保税款的征收。“公私兼顾”则说明纳税担保制度在优先实现国家公共权益的同时应照顾到对纳税人、纳税担保人权益的保护，不能无限制的扩大征税机关的权利而使税收义务人完全处于劣势地位。
（二）拓展纳税担保的适用范围
我国应从多方面来拓展其实施的范围。首先，应将数额较大的欠税纳入到纳税担保的范围。其次，应将延缓纳税归入纳税担保的范围。此外，我们还可以设置阻止税务强制执行之纳税担保来更好的保障纳税人的利益。
（三）增加规定纳税担保人承担担保责任后的追偿权
纳税担保人承担了担保责任后，在纳税担保人和纳税人之间建立起一种追偿的法律关系，而这种权利是作为私法权利存在的，纳税担保法也应在其制度中予以规定。
（四）纳税担保法律制度程序方面的完善
（1）规范纳税担保的操作流程。解决纳税担保制度的程序薄弱问题，要把握好纳税担保合同的每个细节，并贯彻“以程序带实体”的理念。征税机关在法律规定的范围内合理运用自己手中的权利来对程序进行有效的控制，增加征税机关工作的透明度和纳税担保制度的可操作性。（2）允许纳税人主动提出担保请求和明确纳税担保后行政复议停止执行。在税收义务人已经提供担保为国家的税款征收提供保障后，为了给予税收义务人同样的延缓缴纳税收合理期间的保障，我国应在相关法律法规中明确此期间应停止缴纳税款的执行。（3）建立确保相对人参与协商的机制。我们在完善纳税担保法律制度时，应完善纳税人、纳税担保人在与征税机关订立担保合同或者变更担保合同时参与协商的相关权利的规定，并且应当能明确这种参与协商的权利在何种情况下才受到限制，否则不允许征税机关随意剥夺税收义务人的此项权利。
参考文献：
[1]傅晓军.纳税担保研究[D].2005年苏州大学，硕士专业学位论文.
近年来，随着国家税收法制的完善和金税工程的实施，增值税专用发票虚开现象的猖獗势头已得到明显遏制，但总体而言，目前此类犯罪仍然处于多发状态。以浙江为例，据统计，全省法院2011 年审结虚开增值税专用发票案件181 件、判处被告人人数为330 人，2012 年审结虚开增值税专用发票案件256 件、判处被告人人数为505 人，2013 年审结虚开增值税专用发票案件433件、判处被告人人数为926 人，于2014 年审结虚开增值税专用发票案件297 件、判处被告人人数为636 人，2015 年审结虚开增值税专用发票案件242 件、判处被告人人数为547 人。
从近年来全国各地查处和审判的案件以及媒体报道情况来看，当前增值税专用发票的虚开犯罪行为主要有以下几个特点：
1.行业分布较为广泛，重点行业、重点领域相对集中。增值税作为一种以商品和应税劳务的增值额为征税依据的流转税，在降低企业税收负担、促进社会经济发展等方面具有十分重要的作用。因此，增值税专用发票在经济社会生产的各个领域，具有广泛的应用，其中在纺织服装、石油化工、物流运输等行业的应用尤为突出。随着营改增推进，增值税专用发票在各个行业的应用势必越来越广，这些相关行业也就可能相应地成为增值税专用发票虚开等违法犯罪的高危行业。比如货运行业纳入增值税管理后，这一行业虚开发票的含金量明显提高，有关企业虚开发票犯罪的风险明显增加。
2.作案目的明确，案件涉及面广，且犯罪金额越来越大。根据增值税专用发票的一般机理，增值税专用发票不仅可以用作财务记账凭证，而且具有明确销货方纳税义务和购货方进项税额的功能，是现实经济生活中购货方用作抵扣国家税款的一种证明，因此实际上具有一定的现钞价值。而违法犯罪分子看中的就是这种现钞价值，追逐巨额的经济利益成为此类虚开增值税专用发票犯罪所具有的普遍特点。大量的案例显示，违法犯罪分子往往铤而走险，犯罪金额越来越大，开票人可以获得4%-5%的巨额开票费，受票人则可以凭发票抵扣应缴税款。如早几年曾经受媒体广泛关注的浙江金华系列税案中，该案虚开的金额累计63 亿余元，涉及全国3000 余个县、市、区的28500 家企业，涉及面之广和犯罪金额之大实在触目惊心。
3.形式多种多样，以真票虚开为主要犯罪形式。从查处的案件情况来看，虚开增值税专用发票的形式多种多样，有的属于虚开代开，有的属于真票假开，有的属于假票真开。由于虚假的增值税专用发票无法通过金税工程的发票认证，因此当前虚开发票犯罪的主要表现形式是真票虚开。
4.犯罪手法更加隐蔽狡猾，查办难度越来越大。在虚开增值税专用发票案件中，犯罪分子为掩盖其犯罪行为，千方百计以合法经营者的身份出现，智能化程度较高，手段比较隐蔽。有些皮包公司以虚开发票为生财之道，通过空头注册、虚假出资方式骗取一般纳税人资格领购发票，专做发票生意，大肆虚开增值税专用发票。
5. 收受增值税专用发票的单位和个人法制观念较为淡薄，教训极为深刻。虚开增值税专用发票绝大多数最后由企业单位收受并进行抵扣，造成国家税收的直接流失。从侦办的案件情况来看，这些收受单位的领导及直接责任人员法制观念较为淡薄，有的甚至未真正意识到这是违法犯罪，或不愿意配合公安机关的调查取证工作，教训深刻。
二、实践中的法律适用疑难问题与分析处理意见
(一)核心问题：目的犯与行为犯之争
虚开增值税专用发票罪是一种较为新型的经济犯罪。由于该罪罪状表述过于简单以及相关刑法理论研究不足，其犯罪构成特征中主观罪过的界定，争议很大。实践中，不少情形比如虚增业绩型、票货分离型、善意取得型等特殊情形下案件性质的认定之争，往往都与理论上对本罪主观罪过的认识存在分歧有直接的关联。一般情况下，虚开增值税专用发票的行为人虚开发票的主观目的是为了偷逃或者骗取国家税款，但有时有的企业仅仅出于虚增自身业绩等原因而虚开增值税专用发票，并非为了偷逃国家税款，客观上也不会给国家税款造成损失，对此应该如何处理，法学理论界存在争议。有的观点认为，《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，属于行为犯，从刑法的规定来看，该罪的犯罪构成并不要求行为人主观上具有偷逃、骗取税款的目的，只要求行为人客观上实施了虚开行为、主观上存在虚开的犯罪故意即可。譺訛有的观点则认为，虚开增值税专用发票罪属于目的犯，虽然刑法分则没有明文要求本罪行为人主观必须以偷逃国家税款或骗取国家税款为目的，但从立法原意等方面可以推断，本罪要求行为人主观上必须具有偷税、骗税这一特定目的，对于行为人仅通过虚开专用发票虚增企业业绩并未抵扣税款给国家造成损失的情形，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。譻訛上述争议的实质在于本罪究竟属于目的犯，还是一般的行为犯，这涉及虚增业绩型等多种情形下罪与非罪的界限。因此，对虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯展开科学的理论分析和研究，有利于一系列案件的司法处理，具有重大的理论价值和实践意义。
(二)虚开增值税专用发票属于目的犯：虚增业绩情形下的司法认定
从法理和司法实践情况考察，笔者支持上述第二种意见，即虚开增值税专用发票罪应该属于目的犯，对上述虚增业绩型的虚开行为，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。理由如下：首先，从虚开增值税专用发票危害的本质特征来分析，本罪的构成必须要求行为人主观上具有偷骗税的目的。严重的社会危害性是犯罪的本质特征，行为人主观上是否具有偷骗税的故意、客观上有无使用虚开的发票抵扣税款从而给国家税收造成损失，应当成为判定犯罪行为社会危害程度的具体标准。其次，从立法原意和法条逻辑来分析，对虚开增值税专用发票罪应该界定为目的犯。《刑法》第二百零五条的具体条文中虽然没有明确指出本罪必须具有特定的目的要件，但从条文的设置来看，将虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪这一章节中，充分表明本罪侵害的直接客体是国家税收征管秩序，本罪具备偷骗税的目的符合立法的本意，对那种仅仅为了虚增公司业绩而存在虚开行为但主观上没有抵扣税款或骗取出口退税故意的现象，不应认定为刑事违法性意义上的虚开行为。其三，从刑法谦抑性来分析，将主观上不具有偷骗税目的虚开行为排除在刑事处罚范围之外，有利于合理控制犯罪的打击面。刑法作为惩治犯罪的手段，是法律的最后一道防线，不宜过度地介入社会经济生活，根据刑法的谦抑性原则，将那些主观上不具有偷逃税款的目的、客观上没有造成国家税款损失等情形不作为犯罪论处，能够有效避免扩大犯罪打击面，确保准确惩罚犯罪，保障人权。当然，如果行为人因虚开行为进一步触犯骗取贷款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性处罚。其四，从实践的情况来分析，将虚开增值税专用发票罪界定为目的犯，亦符合当前的司法实践。应该说，增值税专用发票虚开犯罪的构成要件是否要求主观上具有偷骗税目的，不同的历史阶段，有关部门曾经有不同的态度。最高人民法院研究室于1996 年作出有关答复中曾明确指出，行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或者偷税故意，均应依照《刑法》第二百零五条的规定定罪处罚，但是，随着社会经济形势的发展，有关司法机关的态度也发生了一定的变化。比如，2002 年6 月4日时任最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中曾指出，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能以犯罪论处。
三、涉企增值税专用发票虚开行为的有效防范
(一)加强宣传教育,强化防范意识
针对社会公众税务法制意识淡薄，对虚开的增值税专用发票辨识能力较低等现实问题，税务机关和广大企业单位要合力加强法制宣传，大力宣传相关政策、法律知识，提高企业工作人员的税收意识和防范意识，使增值税专用发票虚开现象失去滋生蔓延的土壤。在互联网时代，要善于充分运用新媒体等多种渠道强化宣传教育，增进企业和社会公众对税务知识的了解，同时要充分通过对典型案例的剖析和媒体报道曝光，有效震慑犯罪。企业自身要强化防范意识、自律意识以及依法纳税、依法管票、依法用票的意识，做到合法经营，依法纳税，有效规避虚开增值税专用发票行为的法律风险。
1.加强民生水利建设的客观要求推进民生水利建设是当前人民群众的热切期盼。随着我国经济社会的不断发展，工业化、城镇化的深入推进和全球气候变化的影响加大，水灾害频发、水资源短缺、水污染严重、水生态恶化等问题日益凸显，影响了人民群众的生存环境，降低了人民群众的生活质量。2013年中央1号文件对解决我国水问题、建设民生水利作出了全面部署。要切实解决我国水问题，完成新时期各项民生水利建设任务，必须进一步解放思想，加快转变政府职能，把不该管的事交给市场和社会，把该管的水利公共服务、社会管理和水环境保护职能管好，把有限的行政资源和时间精力集中用于加强水利发展战略、规划、政策、标准等制定和实施，用于加强各类水利公共服务提供，用于解决人民群众反映强烈的问题，不断提升水利公共服务的水平，不断满足人民群众对民生水利的迫切需求。
2.加快水利改革发展的内在要求水利改革发展关键在体制机制，要保证水利改革发展顺利推进，就必须进一步完善水行政管理体制机制。当前，我国水行政管理体制机制在不少方面还滞后于水利改革发展需要，一些关键性的体制机制掣肘尚未破题，推进水利改革发展的复杂程度、敏感程度、艰巨程度加大。加快水行政职能转变，破除制约水利发展体制机制弊端，是完善水行政管理体制的核心和重要突破口。只有水行政职能转变到位，才能从根本上解决当前水利改革发展的体制机制问题，才能为水行政管理体制的不断完善扫除障碍，为新时期水利改革发展提供有力的体制机制保障。
二、准确把握加快转变水行政职能工作思路
1.突出抓住“一个重点”就是以深化水利行政审批制度改革为重点和突破口，继续简政放权，最大限度减少对微观事务的管理，该取消的取消，该下放的下放，该整合的整合，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好地发挥社会力量在管理水利社会事务中的作用。通过水利行政审批改革，真正做到把该放的权力放开放到位，把该管的事务管住管好，切实推动水行政职能向创造良好发展环境、提供优质公共服务、维护社会公平正义转变、进一步激发市场，社会的创造力、切实提高水行政管理科学化水平。
2.正确处理“三个关系”正确处理政府与市场的关系、重点加强水利发展战略，规划，政策，标准等制定和实施、加强水利领域市场活动监管、加强各类水利公共服务提供"在坚持水利公益性特点的基础上、充分发挥市场在资源配置中的决定性作用、提高资源配置的效率和公平性"正确处理政府与社会的关系、加快实施政社分开、逐步实现水利行业协会与行政机关真正脱钩、支持社会组织承接政府职能转移、研究制定政府向社会购买水利公共服务的相关办法、推动水利公共服务提供主体和提供方式多元化"正确处理中央与地方的关系、合理划分涉及水利的中央事权，中央和地方共同事权，流域管理和区域管理事权以及地方事权、中央负责的事权要管住管好、中央和地方共同事权以及流域管理和区域管理事权要明确责任边界和监管主体、地方管理更方便更有效的事权要下放地方、充分发挥中央，流域机构和地方三个积极性。
三、切实做好加快转变水行政职能重点工作
1.进一步简政放权，减少水利行政审批事项大幅度减少，下放和整合水利行政审批事项、真正向市场，社会和地方政府放权、减少对微观事务的干预、激发经济社会发展活力。今年底前、将水利行政审批事项由48项减少到25项，今后一般不再新设水利行政审批事项，对没有纳入国务院公布目录的事项，不能以任何名义搞变相审批，切实防止行政审批事项边减边增，明减暗增。
2.简化审批环节，提高行政效率对保留的水利行政审批事项、按照规范，高效，便民的要求、规范行政审批、明确管理层级、简化审批程序、最大限度减少预审和前置审批环节、创新审批方式、明确办理时限、公开办理流程、接受社会监督、不断提高行政审批科学化水平、努力做到让办事人。少跑路、少进门、少盖章。
3.改变管理方式，加强事中事后监管对取消的水利行政审批事项、转变管理观念、将管理方式由事前审批为主、向事中事后监管为主转变、实行。宽准入严监管，使监管重点从规范主体活动资格为主、转为规范主体活动行为和评估活动结果为主，采取有力措施、改进工作方式、制定监管办法、履行管理职责、避免管理缺位、防止。一放就乱，切实加强事中事后监管。
4.加快事业单位分类改革，强化水利公益服务能力按照政事分开，事企分开和管办分离的要求、以促进水利公益事业单位发展为目的、以科学分类为基础、以深化体制机制改革为核心、大力推进部属事业单位分类改革"按照中央有关部门统一部署、重点抓好部属各级事业单位分类工作、并以科学分类为基础、积极稳妥推进承担行政职能事业单位和从事生产经营活动事业单位的改革工作、稳步开展从事公益服务事业单位的各项制度创新工作、不断提高各级事业单位公益服务质量和水平。
5.推进水利社团改革，激发社会团体活力按照中央关于社会团体改革的总体要求和国务院有关部门的工作安排、加快实施政社分开、有序做好行业协会与行政机关真正脱钩工作、推进水利社团明确权责，依法自治，发挥作用。将部机关承担的适合由水利社团提供的水利公共服务和解决的事项、逐步交由社团承担、对取消行政审批事项后转由行业自律管理的事项、要有序做好有关水利社团承接工作、有效激发水利社团活力、使水利社团在水利改革发展中发挥应有的作用。
一、鼓励创办微型企业的政策
（一）农业生产者销售的自产农产品免征增值税。
（二）农业生产者销售农产品适用13％增值税税率。农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照〘财政部、国家税务总局关于印发〖农业产品征税范围注释〗的通知〙（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行。
（三）微型企业批发、零售蔬菜，免征增值税。
（四）微型企业生产销售饲料、化肥产品适用13％增值税税率。微型企业生产、销售饲料产品免征增值税。免税饲料包括：单一大宗饲料、混和饲料、配合饲料、复合预混料和浓缩饲料。
（五）微型企业生产销售的氮肥、磷肥以及免税化肥为主要原料的复混肥免征增值税。
（六）微型企业生产、批发、零售农膜免征增值税。
（七）微型企业批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税。
（八）微型企业生产销售和批发、零售的滴灌带和滴灌管产品免征增值税；生产销售和批发、零售的有机肥免征增值税。
（九）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
（十）微型企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；
3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。
微型企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水养殖、内陆养殖。
（十一））符合条件的微型企业，经主管税务机关确认（备案）后，可享受西部大开发税收优惠政策，减按15%税率征收企业所得税。
二、促进微型企业筹资融资的政策
（一）创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
（二）2013年底前，金融企业对其中小企业贷款和涉农贷款进行风险分类后，按照规定比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。 2009年1月1日至2013年12月31日：对金融机构农户小额贷款的利息收入免征营业税，在计算应纳所得税额时，按90%计入收入总额；对农村信用社、村镇
银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县（含县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税；对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取行的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%比例减计收入。 （三）2011年1月1日至2015年12月31日：符合条件的中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入；符合条件的中小企业信用担保机构可按照不超过当年担保费收入50%的比例计提未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入；中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。
（四）2011年1月1日至2013年12月31日，金融企业根据〘贷款风险分类指导原则〙（银发〔2001〕416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：
1.关注类贷款，计提比例为2%；2.次级类贷款，计提比例为25%；3.可疑类贷款，计提比例为50%；4.损失类贷款，计提比例为100%。
（五）自2011年1月1日至2012年12月31日，对动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）劳务，以及动漫企业在境内转让动漫版权交易收入（包括动漫品牌、形象或内容的授权及再授权），减按3%税率征收营业税。
（六）自2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。
（七）对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。
三、扶持微型企业技术创新和进步的政策
（一）微型企业符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
（二）对经认定符合高新技术企业条件的微型企业，自认定当年起可以申请享受减按15%税率征收企业所得税的优惠政策。
（三）微型企业符合规定的研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
（四）微型企业对符合条件的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折
旧方法进行加速折旧。符合条件的固定资产包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于〘企业所得税法实施条例〙第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
四、引导微型企业节能减排和清洁生产的政策
（一）微型企业生产符合〘财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知〙（财税〔2008〕156号）、〘财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知〙（财税〔2009〕163号）、〘财政部 国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知〙（财税〔2011〕115号）规定的产品，可享受免征增值税或即征即退增值税政策。
（二）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力可以依照6％征收率计算缴纳增值税。一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额：县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。
（三）微型企业生产销售采用旋窑法生产的水泥（包括水泥熟料）或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30％，享受增值税即征即退政策。
（四）微型企业购置并实际使用列入〘环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）〙、〘节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）〙、〘安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)〙范围内的环境保护、节能节水、安全生产专用设备可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。
（五）微型企业以〘资源综合利用企业所得税优惠目录（2008年版）〙规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和非禁止并符合国家及行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入企业当年收入总额。
（六）企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
五、鼓励微型企业安置特殊人群就业的政策
（一）自2007年7月1日起，对安置残疾人的单位，符合一定条件的，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税的具体限额为每人每年3.5万元。
（二）对商贸企业、服务型企业(除广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外)、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持〘就业失业登记证〙人员，与其签订1
年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4800元。
（三）符合条件的微型企业安置残疾人员所支付的工资可按规定100%加计扣除。
六、免收小型微型企业涉税收费政策
（一）全省各级税务机关对纳税人领购税务登记证、发票领购簿、纳税申报表等表证单书一律免收工本费。
2012年家电市场呈现出“冰火两重天”的景象，一边是传统大家电的持续低迷，另一边则是以净水机为代表的新兴家电不断升温，被认为是最具发展前景和利润空间的黄金行业之一。
扫描净水机行业的发展，就不得不提到沁园。在中国市场上，沁园孕育了世界上第一台饮水机专用净水器的诞生，又在十余年的时间里跃居中国净水行业的龙头地位，我们发现沁园的快速成长的历程和基因，或许更能捕捉到净水机行业的发展脉络和原动力。
是什么成就了沁园市场销售的一路增长？它所借助的是怎样的营销模式？2013年它又能借助哪些因素维持高速增长？
行业进入爆发期
“净水机产业相对于冰箱、洗衣机、空调等传统大家电而言，还是一个年轻的产业”， 浙江沁园水处理科技公司总经理叶秀友说：“这个产业崛起的背后，暴露的却是环境问题的日益突出。”
20世纪90年代，我国工业化进程的加速，使水污染问题急速加剧。因饮用不洁水造成的疾病和身体亚健康情况逐渐增多。更为严重的是，作为国人主要饮水来源的自来水，其现状也令人担忧。
日前，有媒体报道了北京城里“最会喝水的家庭”，妻子赵飞虹是北京保护健康协会健康饮用水专业委员会的一位负责人，丈夫李复兴曾在国家发改委公众营养与发展中心饮用水产业委员会工作，这对“20年不喝自来水”的夫妇均从事饮用水水质研究数年。
这对北京夫妇广为舆论关注，在备受来自各界压力的情况下，近日在接受中新社记者采访时他们再次强调，“自来水是一种安全水，但它不是一种健康水，对我们的健康并不是很好。”他们呼吁：“温饱阶段喝安全水，小康阶段喝健康水。”
事实上，在2012年7月举行的饮用水安全与健康高层研讨会上，中国疾病预防控制中心环境所研究员鄂学礼也坦诚说：“我国目前90%的水厂只能对物理污染和微生物污染进行净化处理，而无法对化学污染，诸如农药、合成洗涤剂、重金属、各种有机和无机化合物及其他有害毒素进行深度处理。”
另外，自来水在传输过程中经过输水管网，极易造成二次污染，管道的铁锈、污垢会直接影响自来水水质，由此产生的胶体、泥沙、铁锈、细菌、重金属、农药残留等，都对人类健康构成严重威胁。
严峻的现实表明，饮用水安全这一基本目标已经不能单纯依靠公共设施实现，各类净水产品开始受到市场热捧。
在此背景下，净水机市场销售呈现爆发性增长：2009年至2012年，以净水机为代表的净水产品销售均保持30%左右的高速增长。而进入2013年以后，净水机市场又将迎来怎样的局面？叶秀友认为：“与欧美国家70%至90%的使用率相比，中国市场净水机普及率较低，但行业发展潜力巨大，目前净水行业已全面进入爆发期。”
装修、新婚等刚性需求明显
80后、90后作为新生一代已相继跨入适婚年龄，这部分消费者健康意识强，容易接受新观念和新事物，而净水机作为健康家电，更容易被这部分消费者接受；其次，从各大城市房屋装修数据来看，居民房屋二次装修的市场份额正逐年增大，有专家预测：2013年将是房屋二次装修的高峰期，届时也将迎来新一轮的家居家装更新换代潮，净水机作为家居装修“标配”也将列入很多家庭的采购清单。
标准启动终结市场乱象
与此同时，2012年5月，《家用和类似用途管道式净水机安装技术要求》和《家用和类似用途软水机》行业标准启动大会，在浙江省慈溪市举行。这次水处理两项重要行标的制定，由浙江沁园水处理科技公司担任组长，其余三十余家骨干企业共同起草。
沁园自2007年担任全国家用电器标准化技术委员会净水器及其系统标准化工作组组长单位以来，已牵头起草了八项国家标准及四项行业标准，此回再次牵头起草两项行业标准，又将成为沁园引领行业健康发展的标志。
售后服务衍生新盈利点
净水行业的春天远不止此，其强大的利润空间被称为“下一个石油产业”、“又一个空调级产业”。
因为净水机与其他家电的一个很大区别就在于：前期需要安装、调试后才能真正实现功能，后期又存在滤芯清洗、滤芯更换等服务内容，需要长期跟踪和维护。在此过程中，企业可以通过滤芯清洗、更换等服务产生收益。
因此，净水机售后服务有别于其他家电，不再仅仅作为产品销售的附属，而是一个利润可观的综合平台。因此，净水行业作为我国一个新兴产业，未来很可能形成“制造商、零售商和服务商”三位一体的服务产业格局。
立体化模式开拓市场
作为中国水处理技术的领航企业之一，沁园在很多人眼中已经成为净水机的代名词。十余年来，沁园始终将“全面饮用水解决方案服务商”作为企业发展方向。
“在可口可乐和百事可乐的秘密配方里面，都有沁园的名字”，河南经销商王福东笑着说。
这话确实不是吹嘘之语，据了解，沁园已成功服务2008年奥运会、建国六十周年阅兵式等重大项目，并与肯德基、迪欧咖啡、真功夫、万科集团、绿城集团、复旦大学、浙江大学、如家酒店等国内外知名企业成功合作。
在奠定产品优势的同时，沁园还建立起完善的营销网络体系及信息管理系统，从连锁家电卖场、百货商场、建材市场、商务渠道到各级沁园专卖店、加盟店，形成了拥有数万家终端销售网络和分销系统的销售通道，其净水机销量也连续多年位居市场前列。
最近，沁园更是大范围推行“森林计划”，在市场当中更是风生水起。
“在每一个城市、每一个县、每一个镇的市场都培育出一棵枝繁叶茂并结满果实的树木，让每一个地区都形成一片树林，让每一个省都形成一座园林，让全国市场变成一片一望无际的森林。”这是叶秀友对沁园“森林计划”的描述。
这一营销理念的核心在于：在一级经销商的基础上，搭建全国的二级经销商体系，形成森林的主体；而保障每一棵树都能结满丰硕的果实，则是确保每一个二级经销商的成长和发展。
为进一步繁荣市场，加强产品营销力度，沁园以地级市一级经销商为主体，广泛开发二级经销商；以专卖店为中心，开发所辖市场销售渠道、分销网点，统筹所辖市场内市场推广、服务营销，构建区域市场核心销售平台。
另外，沁园还根据经销商不同特点，量身定做专属营销策略，将终端操作、专卖店、分销网点构成强大的营销矩阵，并逐渐形成了终端卖场，净水机专卖店，三、四级市场分销网点，特殊渠道开发，推广车等多渠道共同发展的区域市场精细化运营体系。
“沁园将以人员、资源支持的形式，积极鼓励各级经销商开展各类型的营销创新活动。例如，以推广车的模式攻坚三、四级市场，组建专业的会议营销队伍，开辟电子商务和电视购物渠道等”，沁园营销推广部相关人员介绍：“沁园还针对经销商制定了支持手段——即新店装修费用部分支持、开业费用部分支持、宣传资料设计支持、培训及经营指导、开业配送大礼包支持、专人指导专卖店选址装修出样、统一促销政策及促销物料支持、考察营运现状。”
为了短时间内提升新进二级经销商的经营能力，沁园还根据市场实际情况，采取每月或每季度开设二级经销商培训班的方法。
前期主要覆盖所有新进或准备进入沁园水处理的二级经销商，后期扩大至一、二级经销商业务团队专管，从而全面强化经销商队伍对于行业发展状况、公司文化、健康饮水知识、水处理市场运作模式、水处理营销管理体系、水处理终端形象标准化、水处理产品知识等方面的理解与把握。
此外，沁园还以“携手共进、共同投入”为原则，全力支持区域市场开展的各种形式水处理二级经销商、专卖店、分销商招商会。凡召开的水处理独立招商会，沁园都支持相关费用的一半；如业内共同召开的会议，公司支持四分之一；如是多行业联合召开的会议，公司将据实际情况设定支持标准与支持办法。同时，根据区域市场提交的方案，沁园还给予经销商策划、广告设计、物料、人员等方面的支持。
关键词：税收 柔性 行政执法
一、税收柔性行政执法涵义及其意义
税收柔性行政执法主要是指以税收行政指导、税务行政合同、税务和解以及税务行政奖励等柔性的方式执法,具有参与性、互动性、协商性和可选择性,追求税务机关与纳税人在税收行政法律关系中的平等地位,改善征纳关系,实现税收权力与纳税人权利的总体平衡。
税收柔性行政执法可以优化执法环境,这是防范和化解税收执法风险的重要保障,因为税收柔性执法更多的是在坚持依法行政前提下强调纳税人的参与,尊重纳税人的权利,可以提高纳税人的遵从度,减少执法阻力,降低税收管理成本,降低来自纳税人方面的税收执法风险,同时也可以提高执法效率,提高税务机关的形象。
二、建立健全税收柔性行政执法机制
柔性行政执法对于化解税收执法风险具有很重要的意义,但是柔性行政执法不能仅仅停留在意识层面上,也不是执法手段的简单改变,要想充分发挥柔性行政执法的价值目的,就需要建立一套行之有效的机制,以供税务人员操作适用。笔者认为要从确立柔性行政执法的基本原则、完善立法以及规范执法、加强执法监督等方面来研究如何建立健全税收柔性行政执法机制。
1.确立柔性行政执法的基本原则
(1)合法合理原则。行政执法应当遵循合法、合理两个最基本的原则。对于税收柔性行政执法来讲,当法律已经就柔性执法行为做出具体规定时,税务机关就应从其规定实施柔性行政行为;当法律没有具体规定,税务机关可根据行政组织法的一般规定,在其职权职责或管辖事务范围内实施柔性行政行为,如果没有一般规定,税务机关可依据宪法和有关法律对税务部门所涉事务做出的最一般规定或立法目的、精神而实施行政行为。
其次,柔性执法必须遵循合理原则,即要求税务机关实施柔性行政行为时应当符合法律授予该权力的宗旨,还要建立在正当考虑的基础上,行使权力的内容和结果应当公平、适度、合乎情理,同时还要遵守社会的基本道德原理和规范不能违背公序良俗。
(2)信赖保护原则。信赖保护原则来源于民法的诚信原则。诚信原则要求民事主体双方行使权利、履行义务要以诚相待。柔性行政执法是行政行为,或多或少总会对相对人的权益造成一定影响,能够对行政相对人发生影响,主要是因为税收行政相对人对税务机关的信赖,认为税务机关代表了公共利益,并且具有信息、专业等优势,因此才愿意接受税务行政指导。因此,税务机关实施柔性执法时必须诚实守信,不得随意变更、反复无常,若没有兑现其事先的承诺或者行政执法存在误导等情形,致使相对人受到损害的,税务机关就应承担相应的法律责任。
(3)自愿原则。此原则要求税务机关实施柔性行政行为时,必须充分尊重纳税人的自主权利,只能采取劝告、建议、说服、沟通、调停等非强制性方式,通过纳税人自愿同意或协力去达到行政目的。税务机关在实施柔性执法时如果违背这一原则,势必构成新的违法侵权,将不能达到税收执法的目的,更不能有效化解税收执法风险。
(4)行政公开原则。行政公开被认为是现代法治国家的一种基本理念和当代行政法发展的一个基本趋向,并成为当代行政法的一个重要原则。对于税收柔性行政执法行为而言,必须采取有效措施增强其公开性和透明度,包括向税收行政相对人明示每一项行政行为的目的、内容及责任主体等,这是实现柔性执法法治化的重要前提条件,也是降低税收执法风险的重要保障。
2.完善柔性行政立法
税收柔性执法必须在法律规定的权限和程序下进行,合法是柔性执法的前提和基础,如果立法本身不够科学、不人性化或缺乏必要的自由裁量授权,其必然将立法中的非人性化和非理性化问题带到执法中,从而造成执法者的进退两难的困境,因此,要真正保障柔性执法的效果不能仅仅局限于执法层面的设计和运作,而首先必须在立法层面上贯彻以人为本的价值理念,尊重和保障人权,提高立法水平和质量,使法律的本身闪耀着人性与科学的光辉。
各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神,往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。但是制定柔性行政执法规范性文件首先要进行合法性审查,防止出台与法律相悖、与政策相左的文件;表述要清楚严谨;政策应保持一定的稳定性,应定期对有关柔性行政执法的规范性文件进行清理并对不合时宜的应及时公开废止。
3.规范柔性行政执法
美国著名学者戴维斯说过“正义的本质最大程度上是程序”。赋予行政机关相应的权力,同时要求该权力的行使必须遵循一定的顺序和方式,这是行政法治化的基本要求,柔性执法必须通过程序来运作,如果缺乏程序,柔性执法就不可能正常运行,并可能成为行政主体滥用职权、肆意侵犯相对人合法权益的手段。
对我国柔性执法程序,可建立信息公开制度、听证制度、说明理由制度、告知制度以及回避制度等。通过设计严密合理的程序可以有力地促进程序中的角色分化和独立,使相对方成为在程序中与税务机关相独立的具有一定功能的主体,有效地调整税务行政优益权。要求税务机关在实施税务柔性行政执法过程中严格遵守这些程序制度,才能有效地实现柔性行政执法的功效。
4.加强柔性行政执法监督
由于行政机关作为国家的执法机关,总是居于“强者”的地位,而行政相对人无论是个人还是组织均居于“弱者”地位,因此,应该考虑到这种力量的对比,将监督行政权、保障公民权、以及为相对一方当事人设置更多的权利保障措施放在突出的地位,进一步对行政机关的行政权加以控制和监督。柔性执法归根揭底还是行政行为的一种,具有权利性,所以必要的监督机制是必不可少的。税务机关应积极探索建立事前预防、事中控制、事后应对的税收柔性行政执法监督机制,将柔性行政执法产生的执法风险降到最低。
参考文献:
[1]章剑生.行政程序法基本理论[M].法律出版社,2003:101.
关键词：特发性水肿 辩证施治
笔者现将跟随导师门诊实习期间对本病的治疗思路与方法概述如下：
1 临床表现
特发性水肿患者的水肿症状一般较轻微，体液多积聚在皮肤、皮下组织和肌肉。晨起可有颜面部水肿，但以双下肢水肿为主，患者常有四肢末端胀满感，往往同时伴有腹胀，无其他特殊不适，并且临床常规化验检查均无异常发现。患者常诉卧床休息后水肿好转或消退，于下午或长时间站立运动后加重。多发于20-50岁妇女，往往与月经周期有关。临床医生一般考虑与内分泌功能失调相关。中医四诊常见患者有倦怠乏力、少气懒言、嗜卧等气虚症状，伴见尿少，耳鸣，便秘，月经延期，量少色淡，或经行不畅，伴有明显腹痛、夹杂血块等症。舌质多淡胖，夹瘀者多黯，苔薄白，多腻，多为弦脉。
2 诊断依据
特发性水肿的诊断是一个排除的过程，首先应排除能够引起水钠潴留的已知病因，如心脏、肝脏、肾脏、甲状腺等疾病以及药物、营养不良等因素后才能诊断该病。其次需有明显的性水潴留，活动一天后，体重增加0.5kg以上。立卧位水试验：立位时尿量低于卧位时的50%以上。
3 辨证论治
水肿是外感、内伤等多种致病因素损伤机体，从而导致相关脏腑功能失调，水液代谢障碍而成，多为虚实夹杂病变。一方面，正气的不足是邪气外袭或内生的条件，即《内经》所谓“邪之所凑，其气必虚”。另一方面，邪气的存在又可导致正气的损伤。邪正双方相互作用贯穿于整个病程。因此临证因“谨守病机”、辨证论治。
中医对水肿的认识，历来都从肺、脾、肾入手。中医认为此三脏皆与水肿有关，“其本在肾，其标在肺，其制在脾”，故治水也多治此三脏。《内经》有“开鬼门，洁净府，去苑陈”三大法则，再结合健脾、补肾、温阳，临床运用时却往往得不到太为满意的疗效。究其原因，考虑此病发病多与肝郁有关。肝藏血，主疏泄条达，而水之留止，又全赖于气，气行则水行，气滞则水停。故肝疏泄得当，气机运行通畅，则水液得以升降上下，输布全身，反之气机郁结，则水液停滞。由此可见，本病病机应首责于肝，是以气机郁滞、精血不足为关键。笔者随导师于门诊实习期间，每遇此病患者，导师喜用四苓散，意在以膀胱之气化而行水邪之壅盛，且方中白术、茯苓固本扶正，故祛邪不伐正气。四苓散基本方为：猪苓15g，泽泻15g，白术15g，茯苓15g。随证加减。
同时导师认为，在特发性水肿整个病程中，水湿往往与溺浊、瘀血相互滋生、交相济恶，使得病机更加复杂。三者阻滞气机、障碍气化，进一步导致脏腑功能的失调甚至伤失；滞塞经络、壅滞气血，是引起和加重血瘀症的重要因素；蕴积日久，化热生毒，而又同时具备毒、热致病的特点。因此临证加减往往配以清热燥湿、益气养阴、活血化瘀之药。因为苦寒药既可清热燥湿，又可达“苦寒坚阴”之效，故导师临床上常选用黄芩、黄柏、栀子、黄连、知母等苦寒之药，及天花粉、生地、黄精、白茅根等养阴之药。活血化瘀药物临床上导师喜用丹参、红花、川芎、桃仁、益母草等，且使用丹参、益母草等药多为30g，取其量大力宏、活血通络、祛瘀生新之功，使血行则水行，从而有利于水肿的消退。
