时间：2023-10-13 16:07:59
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇增值税的税务筹划范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
摘 要 在我国，增值税是第一大税种，关于增值税的税务筹划一直是人们热衷的一个研究点。基于此，笔者试讨论了增值税税务筹划渠道，以及在当前，如何选择对增值税进行税务筹划。
关键词 增值税 税务筹划 渠道
一、增值税税收筹划概述
从2009 年1月1日起，在维持原有增值税税率的前提下，我国开始施行 《增值税转型改革方案》。在《方案》中，允许增值税的一般纳税人将新买入的设备等资产的进项税额进行抵扣，对尚未抵扣的部分允许结转至下期抵扣。与此同时，矿产品增值税税率被恢复为17%的增值税率。小规模纳税人统一执行3%的税率。
税收筹划与避税、逃税不同，其是指在不违反我国税收法律和法规的前提下，以企业价值最大化为最终目的，在法律允许的范围之内，充分利用税收法规所提供的一切优惠（比如法规中对减免税的规定），通过委托他人或自行对企业的生产、经营、运转、投资等事项进行统一策划和安排，对多种纳税方案进行择优选择的一种财务管理活动。增值税税收筹划可以理解为在不违反我国税收法律和法规的前提下，通过委托他人或自行对涉及增值税的经营活动进行一定的事前安排或策划，以达到实现税收受益或节约增值税税收成本的目的。
二、增值税税务筹划渠道
增值税主要是针对企业商品的生产和流通环节中的商品新增价值或附加值进行的征税。增值税的相关规定较多，却也正因为此，使得企业对增值税的筹划方式和渠道也较多。经过笔者汇总，主要包括以下四点。
（一）利用纳税人身份进行合理筹划
在我国的增值税法中，纳税人通常分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人通常可以享有税款抵扣。而小规模纳税人，按照增值税法的规定，一般情况下不能享受增值税税款抵扣。但是小规模纳税人缴纳的增值税额却能以税款支出的形式记入企业所生产的产品成本,在无形中间接降低了企业所得税的税负。增值税法对一般纳税人和小规模纳税人的规定各有利弊, 不同的规定也为税收筹划提供了一定空间。
（二）利用企业的销售方式进行合理筹划
针对企业销售环节的增值税筹划对企业十分重要。在企业实际的运营过程中，通常并不一定从事增值税或营业税等其他税目明确规定的项目，而是按照企业自身的经营活动需要，选择兼营或者混合经营的销售方式，以及促销等带有销售折扣的销售方式，而无论企业选择何种销售方式，通常都会涉及不同的税种或税率。我国税法对此的规定很多且复杂，企业可以根据不同情况，合理选择筹划方式来降低税负。
（三）利用国家的优惠政策进行合理筹划
通常，政府会出于调整国家产业结构的目的,制定一系列税收优惠政策。比如，国家对农业生产者实行13%的增值税率的优惠政策、国家对废旧物资执行4%甚至减半的优惠政策以及出口退税政策等。企业可以对此进行把握和运用，达到合理避税的目的。
（四）利用合理的费用抵扣政策
我国增值税法中对包含在销售额中的价外费用作了严格规定, 其目的是为了防止企业通过设置各种名目的收费项目来达到减少销售额的目的，继而逃避纳税。然而，在严格的价外费用之外，依旧有些费用是能够从企业销售额中予以扣除的。比如，当代垫运费同时符合“运费发票由承运部门开具给购货方”，以及“纳税人将发票转交给购货方”这两点要求时,就可以被从销售额中扣除。诸如此类，企业可以对此进行把握和运用。
三、当前如何进行税务筹划
（一）以选择合适的纳税主体身份进行税务筹划
根据我国的增值税法规定，对一般纳税人和小规模纳税人的具体要求实行“差别待遇”,而且，一般纳税人不可转为小规模纳税人，而小规模纳税人随着销售额的扩大等可以转换为一般纳税人。一般纳税人要同时达到会计核算健全和销售额符合一定标准这两个条件，而小规模纳税人无需受此限制。不同的身份选择，给企业带来的增值税税负是完全不同的。同时，当小规模纳税人在经营的过程中逐步满足一般纳税人的要求之后，倘若选择向一般纳税人身份进行转换，那么在转换的过程中，必然会增加企业的成本开支。若是转换收益不足以抵扣转换成本，那么小规模纳税人选择转换为一般纳税人则是不明智的。在这过程中，如何把握“转换平衡点”，选择“最优纳税主体身份”，成为税收筹划中的一个关键点。对此不妨举例说明。
假设：我国某工业企业为小规模纳税人，其符合缴纳增值税的业务成本为100元,成本利润率为10%，转换为一般纳税人的转变成本为X：当企业选择转换为一般纳税人身份时，成本支出累计额为：100*（1+10%）*17%-100*17%+X，即1.7+X。（注：企业的实际成本支出为，应纳增值税与转换成本的累加。）
当企业选择继续作为小规模纳税人时，成本支出累计额为：100*（1+10%）*6%-100*（1+10%）×6%×33%，即4.422。（注：企业的实际成本支出为，应纳增值税额减去可以抵扣的企业所得税额。）
当 1.7+X >4.422时,说明转换成本大于转换效益，企业应继续保持小规模纳税人身份。相反，则转换身份。
（二）以预扣折扣率的形式进行税务筹划
当前，很多企业为了扩大销售额和增加业绩，都会选择给予往来企业销售折扣的形式来吸引对方。销售折扣的确定，往往是根据经销商的年销售量而定。然而，经销商的年销售量通常到年底时才能最终明确，因此根据销售量计算出的折扣额也只能到下一年年初时确定出来。税法规定，单独开具红字发票的折扣额可以从收入中予以扣除。很多企业为了达到抵免应纳增值税额的目的而无论是否折扣额单独开具了增值税发票就将其从销售额中扣去，结果往往是招致处罚。
对此，笔者认为，完全可以利用预扣折扣率的形式来间接达到抵免增值税额的目的。生产企业可以参考上年经销商的实际销售量预测预扣折扣率，或者直接采用最低折扣率。在销售时,利用预扣折扣率计算出具体折扣额，针对销售净额开具发票，作为商品销售收入。到当年年底或下一年年初，再根据具体销售数量进行调整。虽然新调整的数额无法再抵扣销售收入，但是折扣额的大部分已作了冲销。
（三）以不同销售行为的选择进行税务筹划
我国增值税法对不同的销售行为也进行了严格规定，分别将销售行为分为混合销售和兼营。税法规定，倘若企业的销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，则此项销售行为为混合销售行为。倘若纳税企业的经营范围同时含有两项业务，即销售货物或提供应税劳务，又同时提供非应税劳务，那么该类型的销售行为为兼营。
如果企业某一项货物销售与其提供的应税劳务或从事的非应税劳务没有直接性或从属关联，则企业在进行应税处理时需要分别对销售的货物或应税的劳务与非应税的劳务进行核算。倘若无法分别核算，则统一征收增值税。根据销售行为所做的税务筹划，可以从以下两个方面入手：
1、从事两种兼营行为的税务筹划
对不同税率的应税劳务和货物进行兼营的纳税企业，应对取得的收入如实记账，并且按照其各自适用的税率分别计算应纳增值税额。兼营非应税劳务的纳税企业, 应对取得的收入如实记账，并且按照其各自适用的税率分别计算应纳增值税额和营业税。
2、从事混合销售行为的税务筹划
增值税与营业税的税基不同，因此无法直接比较二者税负的高低。而且即使是同一口径的税基，通常税负也会存在差异。大多数情况下，倘若采取一定的方式把与营业税相关的业务分离出去，以分别征收不同税目的税收，通常能够使税负得到一定程度的降低。但是，也不能统一而论，并不是将所有的鱼营业税相关的业务分离出去都能降低企业税负。笔者认为，最根本的方法还是要寻找一个“税负平衡点”。
寻找一般纳税人从事混合销售下的税负平衡点，可以套用以下公式：
企业应缴纳的增值税额=含税销售额/(1+增值税率)×增值税率-可抵扣的进项税额；
企业应缴纳的营业税额=可记征营业税的含税销售额×营业税率；
税负平衡时，须符合企业应缴纳的增值税额=企业应缴纳的营业税额，即含税销售额/(1+增值税率)×增值税率-可抵扣的进项税额=可记征营业税的含税销售额×营业税率。可以得出：可抵扣的进项税额=含税销售额/(1+增值税率)×增值税率-可记征营业税的含税销售额×营业税率。如果企业实际可抵扣的进项税额小于该税负平衡点下的可抵扣进项税额，那么企业就应该交纳营业税，把与营业税相关的业务分离出去。否则，就应该交纳增值税，选择不分离业务。
参考文献:
[1]刘建平.谈增值税税收筹划.中小企业管理与科技(上旬刊).2011.2.
[2]瞿萍.浅议增值税的税收筹划.科学大众.2010.9.
[3]刘景广.浅议增值税的税收筹划.会计之友(上).2011.2.
[4]刘剑波.浅谈增值税的几种税收筹划方式.经济师.2009.12.
《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《暂行条例》”）于2009年1月1日起在全国所有地区、所有行业推行，增值税由生产型转变为消费型，企业购入固定资产的进项税额允许从销项税额中扣除。由于建筑安装企业提供工程安装过程中涉及的设备、材料，部分客户可能要求取得增值税专用发票，但建安企业是非增值税一般纳税人，无法提供混合销售业务的增值税专用发票，这就产生了增值税链条断裂的矛盾。如满足客户要求提供增值税专用发票，许多建安企业在现有性质和业务模式下，必然要求设备材料与劳务在形式上和实质上发生分离：
（一）形式上分离，是指必然要求工程承包模式变为分签设备材料销售合同和劳务承包合同；
（二）实质上分离，是指甲供设备或材料，建筑公司仅剩劳务承包模式。
对形式上的分离来讲，由于销售和劳务对象均为一人，而且，很多建安企业提供的设备材料价值往往超过两者合计总价值的50%。因此，按增值税实施细则相关规定以及国税部门一贯做法，取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税。即使不存在以上风险，营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对于应征增值税的设备材料又增加了一道营业税，重复征收了流转税，加重税负。
对实质上的分离来讲，仅剩劳务承包模式，不仅会使企业产值规模大幅缩小，影响营业资质。此外，最关键的是还会使工程利润空间变窄。
因此建安企业就要做好应对增值税转型的税务筹划，以应对部分客户获取增值税专用发票要求，尽量减少增值税转型带来的负面影响。
二、对客户增值税抵扣问题的分析
在实务中，我们发现建安企业的相关客户即使能获取增值税专用发票，也存在不能抵扣的问题，原因是本次增值税转型并非完全意义上的消费型：
（一）《暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税；以及第十条规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第五条规定：非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
因此，增值税纳税人仍不包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的企业。
（二）房屋、建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围。《实施细则》对不动产的概念也予以明确，第二十三条中规定：不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
通过客户增值税抵扣问题的分析，建安企业可以明确以下问题：
1、建安企业涉及的应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的客户没有获取增值税专用发票的必要。
2、工程中明确属于不动产的在建工程，客户也没有获取增值税专用发票的必要。
3、建安企业应判断工程最终竣工后，属于建筑物组成部分或其附属设施的，应该提前与客户做好协商和沟通，说服其没有必要取得增值税专用发票，而导致成本增加以及多抵扣导致偷税的风险。
三、可供选择的方案
建安企业要满足部分客户获取增值税抵扣凭证的要求，理论上有以下方案可供选择：
（一）分开纳税
建安企业对合同涉及的设备、材料缴纳增值税，安装服务缴纳营业税。该方式在以下两种情况下可以做到：（1）根据《实施细则》第七条规定：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）分别核算的兼营行为。
（二）全额缴纳增值税
改变行业性质，变成销售为主、安装为辅的增值税一般纳税人。优点是：（1）能向客户完全提供增值税专用发票；（2）能将增加的税负转嫁给对方企业，不影响建安企业利润空间。
缺点是：（1）税务上操作性不强，建安企业属于法定营业税纳税人；（2）即使可行，若毛利较高则造成税负过高；（3）客户获取增值税专用发票，也未必能抵扣；（4）扣缴分包方营业税存在流转税冲突。
（三）分离设备材料
分离设备材料，是指将设备和材料完全由甲方自行提供，建安企业变为纯劳务型企业，包括形式上分离和实质上分离。
形式上分离，是指设备材料采用甲供形式，但要求其向建安企业的关联方（须增值税一般纳税人）采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备材料的增值税专用发票。（2）关联方之间可以转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点是：（1）由于剥离设备材料，产值可能大幅缩水，导致企业资质年检受到影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险；（3）利润空间暴露，利润可能下降。（4）营业税税负并无过多减轻。
实质上分离，是指设备材料采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。该方式不利之处显而易见：（1）建安企业，包括关联方，整体产值大幅缩水，企业资质年检受到影响；（2）导致许多建安企业成为纯劳务型企业，无利可图。
（四）仅分离设备
仅分离设备，是指将设备完全由甲方自行提供，建安企业成为提供劳务和材料的企业，也包括形式上分离和实质上分离。
形式上分离，是指设备采用甲供形式，但要求其向建安企业关联方采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备的增值税专用发票；（2）能最大限度地保留利润空间。缺点是：（1）产值和利润受到一定影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。
实质上分离，是指设备采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。缺点：（1）设备分离，产值和利润受到影响，但比较保留劳务和材料，所受影响次之；（2）仍无法提供包括材料在内的增值税专用发票。
（五）分离出实体成为增值税一般纳税人
原理是建安企业分离出实体成为增值税一般纳税人，两者根据税负条件和其他要求，经营各自的工程业务，前提条件是分离实体也能取得相应的建安资质。
该方案思路如下：（1）测算企业各类工程的增值税与营业税税负；（2）保留母公司的营业税纳税人性质，同时成立一家具有增值税一般纳税人资格的子公司，性质为销售设备材料为主、安装为辅的商贸企业；（3）子公司经营增值税税负较轻或税负相当的工程业务；（4）母公司继续经营营业税税负较轻的工程业务。新增工程业务，根据税负测算，并与客户充分沟通，来选择经营主体。
该方案优点：（1）解决不能完全提供增值税抵扣凭证矛盾；（2）关联方之间转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点：（1）如果建安企业各项目毛利均较高，税负可能增加；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。（3）对母公司而言，如果对方索取增值税专用发票，仍不能提供，但由于税负较轻，可以与客户协商来解决。
由于建安企业客户的不确定因素较多，以及企业特点较多，因此建安企业可以通过与客户的沟通、协商以及企业实际情况来选择方案以应对增值税转型。
四、案例
（一）企业基本情况
某国有控股公司，下属独立核算省内两家独立核算分公司。集团及分公司主要从事电力施工安装、咨询等，2009年集团预计能实现收入约为10亿元，该集团合同采用包工包料的形式（其中劳务费产值约4.9亿元，设备费产值2.8亿，材料产值2.3亿）。成本约8.83亿元（其中劳务成本3.95亿，外包费用1亿，设备成本2.67亿，材料成本2.21亿）。增值税转型后，客户纷纷与该公司商讨，希望能取得有关设备、材料的增值税专用发票。
该公司聘请注册进行专项咨询筹划，税务师了解情况如下：
（1）公司拥有相对固定的客户，一般工程均由母公司承接，并由集团进行签订总包合同，主体工程由分公司负责工程施工及设备购置及安装。
（2）由于《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》[财税[2003]16号]文件规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”该企业所在省份也相关文件，列举了设备名单。
（3）总承包合同可以按需求分割为设备及建安劳务，分别签订是可行的。
（4）工程所需设备材料，均有负责施工的分公司购买，没有自产设备材料。 （5）工程所需材料除合总包合同中列明的设备材料外，客户还自己采购设备材料用于工程。
（二）纳税现状
该公司目前主营业务按建筑业3%全额缴纳营业税。税务师通过分析后认为该公司营业税纳税方面存在三个主要问题：
（1）未充分利用税法规定，造成多计营业税计税依据。依据财税[2003]16号文相关规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括文件列举设备价值。但目前该公司在缴纳营业税时，未扣减税法规定的相关设备价值。
（2）营业税计税依据，未包括客户自供材料的价值部分，存在较大涉税风险。
根据税法规定：纳税人提供建筑业劳务，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，建设方提供的材料价值也应包括在营业额当中计算营业税。
（3）工程安装收入中包括设备材料，设备材料的价值大于安装价值，二者之比超过约50%，因此，按《实施细则》相关规定，该公司存在取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税的税务风险。
（三）方案筹划
（1）对客户增值税抵扣问题的分析
分析企业的各项工程，发现客户即使取得增值税专用发票也存在不能抵扣的问题。1.用户电力工程、输变电工程满足增值税实施细则中有关不动产的定义。因此，这些工程最终竣工后，是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产；2.电力工程、输变电工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平台等均属于建筑物，而这些建筑物上的输电线路不能与这些建筑物分离，最终是这些建筑物的组成部分，或附属设施；3.大修理工程，涉及到线路的更换、改道等，实质上应属于不动产的新建、改建、扩建、修缮的范畴。
因此，公司应与国税部门、客户做好协商，在签订合同前，明确哪些工程取得增值税专用发票不能抵扣。
（2）方案选择
第一个方案：分开纳税。由于该公司设备材料均为外购，不满足自产条件，在总包的情况下，不能分开纳税。对于兼营来说，由于销售和对象均为一人，是混口销售，只能纳一种流转税。因此，该方案不可行。
第二个方案：全额缴纳增税。企业将变成销售为主，安装为辅的增值税一般纳税人，由于对企业发展不利，该公司不愿意考虑该方案。
第三个方案：剥离设备材料，由于该公司在行业中有垄断地位，设备材料与安装工程分签后，仍保留由该公司的控股子公司采购，由控股子公司向客户开具增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去3%的利润空间。
分离前：应交营业税=（10-1）×3%=0.27亿
城建税及附加=0.27×（7%+3%）=0.03亿
毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40亿
剥离后：母公司应交营业税=（4.9-1）×3%=0.12亿
城建税及附加=0.12×（7%+3%）=0.01亿
毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80亿
控股子公司应交增值税=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09亿
城建税及附加=0.09×（7%+3%）=0.01亿
毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51亿
二者比较：
毛利减少=1.4-（0.80+0.51）=0.09亿
税负减少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07
合计损失0.02亿。
但是该方案，按新的营业税暂行条例实施细则规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，甲供材料部分仍须缴纳营业税。
理论上该公司另外应交营业税2.21×0.03=0.07亿，城建税及附加=0.07×（7%+3%）=0.007亿。
因此，理论上损失合计0.02+0.07+0.007=0.097亿元。
第四个方案：仅剥离设备。在签订合同时，母公司仍保留材料和劳务部分，设备采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用该方案需要协商客户不获取材料部分的增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去劳务材料部分2%的利润空间。
剥离后：母公司应交营业税=（7.2-1）×3%=0.19亿
城建税及附加=0.19×（7%+3%）=0.02亿
毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82亿
控股子公司应交增值税=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02亿
城建税及附加=0.02×（7%+3%）=0.002亿
毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11亿
与原模式比较：
毛利减少=1.4-（0.82+0.11）=0.47亿
税负减少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18亿
合计损失=0.47-0.18=0.29亿。
第五个方案，分离出实体成为增值税一般纳税人。由于该企业工程种类比较单一，不适用该方案。
从以上各个方案的分析，该公司采用第三个方案相对来说损失较少，但也会存在不少缺点，如母公司的营业额会大幅下降，可能影响到资质年检。因此该企业根据自身的特点、与客户的关系、各类的工程的增值率、工程性质等特点，来筹划应对增值税转型对自身影响的方案。
五、结论
1.广东省软科学研究项目――“广东民营科技企业发展模式及财务制度创新研究”（2005B70101051）；
2.华南理工大学风险投资研究中心资助项目――“有效税务筹划研究”（SCUT-VC-0528）
【摘要】增值税一般纳税人和小规模纳税人实行的不同税收政策为税务筹划提供了可能。本文通过选用税后现金流量比较法，在考虑到供应商和购买方不同身份的情况下，对增值税纳税人的身份选择进行税务筹划，科学合理地选择纳税人身份，以降低税负，实现税后现金流量最大化，并指出筹划过程中还应考虑法律限制，相关会计成本与收益和对销售的影响等问题。
增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人之分。一般纳税人实行凭专用发票抵扣的购进扣税法按17％或13％的税率计税，小规模纳税人采用按征收率4％或6%简易征收的办法，不能抵扣进项税额。
两类纳税人的不同待遇为增值税纳税人进行税务筹划提供了可能。以一个供销链条来看，供应商、销售方、购货方都既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，如此便存在着如图1所示的关系：
因此，对销售方B来说，在进行增值税的税务筹划时，必须考虑到上一环节的供应商与下一环节的购买方的不同纳税人身份所带来的影响。销售方在销售时，一般纳税人向购买方收取的增值税要大于小规模纳税人收取的税款。虽然一般纳税人可以开出增值税专用发票供购货方抵扣，但对一些不需要专用发票或不能抵扣进项税的买方来说，就宁愿从小规模纳税人那里进货，在商品零售环节尤其如此。
由于增值税是价外税，不反映在利润表中，难以用利润衡量，所以在对增值税进行税务筹划时，应以税后现金流量作为判断指标，计算交易应纳的增值税、企业所得税、城市维护建设税及教育费附加来决定方案的取舍。笔者通过对销售方B在四种不同情况下选择不同纳税人身份的税后现金流量比较来选择较优方案，从而进行纳税筹划。
一、模型假定
销售方B为一般纳税人时的不含税售价为y，含税售价y（1+T1），
不含税进价为x，含税进价为x(1+ T3)；其为小规模纳税人时的不含税售价为z，含税售价z（1+T2），不含税进价为x，含税进价为x(1+ T3)。企业所得税税率33％，城市维护建设税和教育费附加分别为7％和3％。本文中假定从小规模纳税人处不能取得专用发票，进项税额不能抵扣。
当购买方C为一般纳税人的时候，购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率为R
二、推导分析
（一）供应商A为一般纳税人的情况
1.销售方B从一般纳税人购进货物，且购买方C为一般纳税人的情况下销售方B的增值税纳税人身份选择
对购买方C来说，它在采购货物时，可以选择不同纳税身份的供货商，从而所负担的税负不同。假定C的不含税销售额为S，销售货物适用的税率是T4，从一般纳税人购进货物后销售的税后现金流量为：
从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金流量为：
当两者税后现金流量相等时，得出
即y和z应满足上述关系时，购买方C从一般纳税人购进货物和从小规模纳税人购进货物的税后现金流量相等，也就是说销售方B的定价y和z符合上述关系时，不会影响购买方C的选择。
下面讨论销售方B的纳税人身份选择，当B选择一般纳税人身份的时候：
将①代入上式得：
税后现金流量＝[z(1+T2) －x(1－10％T3) ]×（1－33％）
当销售方B选择小规模纳税人身份的时候：
因为z(1+T2)> z（1－10％T2），x(1－10％T3)< x（1+ T3），所以销售方B选择一般纳税人身份税后现金流量更大。
2.销售方B从一般纳税人购进货物，且购买方C为小规模纳税人的情况下，销售方B的增值税纳税人身份选择
当购买方C为小规模纳税人的时候，其在购进货物时，含税价款中的增值税税额对其意味着单纯的现金流出，因为不能在其销项税额中得到抵扣。所以小规模纳税人对含税购价敏感，但对于不含税购价不敏感。购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率R为1，所以：y(1+T1)＝z(1+T2)
当销售方选择一般纳税人身份的时候：
将纳税人不同税率代入可求得销售方选择两类纳税人身份的税后现金净流量相等时的平衡点：
表1 销售方B选择两类纳税人身份的税后现金净流量平衡点的增值率
当实际增值率大于税后现金净流量平衡点的增值率时，小规模纳税人税后现金净流量高于一般纳税人，所以销售方应选择小规模纳税人身份。当实际增值率小于税后现金净流量平衡点的增值率时，一般纳税人税后现金净流量平衡点的增值率高于小规模纳税人，销售方应选择一般纳税人身份。当实际增值率等于税后现金净流量平衡点的增值率时，小规模纳税人税后现金净流量等于一般纳税人。
（二）供应商A为小规模纳税人的情况
1．销售方B从小规模纳税人购进货物，且购买方C为一般纳税人的情况下销售方的增值税纳税人身份选择
当购买方C为一般纳税人的时候，购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率为R
当销售方选择一般纳税人身份的时候：
当销售方选择小规模纳税人身份的时候：
因为z(1+T2)> z(1－z×T2)，因此销售方选择一般纳税人身份可获得更多税后现金流量。
2.销售方B从小规模纳税人购进货物，且购买方C为小规模纳税人的情况下销售方的增值税纳税人身份选择
当购买方C为小规模纳税人的时候，购买方能够接受从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率R为1，所以
当销售方选择一般纳税人身份的时候：
当销售方选择小规模纳税人身份的时候：
因为已推出y z×T2，所以此时销售方选择小规模纳税人身份税后现金流量更大。
综合上面的分析，可以对销售方B的增值税纳税人身份选择归纳如表2：
表2 销售方B的增值税纳税人身份选择
三、筹划方法的应用
由于前述1、3、4种情况下均为确定的结果，现以第二种情况为例，说明增值税纳税人身份选择的税务筹划方法。
某生产企业，年含税销售收入117万元，会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人，适用17％的税率。该企业购入材料50万元（不含税），进项税率17％，取得增值税专用发票。如何从认定增值税纳税人身份角度为该企业进行税务筹划？
从表1可知相应的无差别平衡点增值率＝63.82％
该企业实际增值率>无差别平衡点增值率，根据前面得出的结论，应选择小规模纳税人身份有利于节税。
因此，该企业可以通过将企业分设为两个独立核算的企业，假定一分为二的两个企业年含税销售额均为58.5万元，都符合小规模纳税人条件，适用6％的征收率。
再通过具体的计算来验证：
如选择小规模纳税人，分立后的两个企业的税后现金流量合计
从而，选择小规模纳税人可增加税后现金流量1.39万元。
通过无差别平衡点增值率进行判定后，小规模纳税人可通过联合的方式使销售额符合一般纳税人的标准，进而转变为一般纳税人；而一般纳税人则可以通过分立的方式，缩小分立后各自的销售额，使其具备小规模纳税人的条件，进而转变为小规模纳税人，从而取得节税收益。
四、纳税人身份选择应注意的问题
税收政策的差别客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益的差别，这也为纳税人选择何种身份进行税务筹划提供了可能。但是，这并不意味着增值税纳税人可以任意地选择纳税人身份。纳税人如何进行筹划应慎重行事，否则如果考虑不周全，则可能得不偿失。在进行增值税纳税人身份选择时还须考虑以下问题：
第一，必须考虑法律限制。税法对某些纳税人的身份作了限定，如“年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人”。又如“小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人”。企业在选择纳税人身份进行税务筹划时，必须考虑到自己是否属于税法限制转换的范围内。
第二，必须考虑纳税人身份转换过程中的相关会计成本与收益。由小规模纳税人转换为一般纳税人后，税法要求一般纳税人的会计核算必须准确、规范，故转换后的会计核算成本将增加，例如增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。而一般纳税人转换为小规模纳税人后，在会计核算方面的要求降低，相应的成本可能会有所降低。这种成本与收益之间的平衡达到什么样的水平时，才能进行身份转换，也是需要考虑的。如果转换之后带来的节税收益不足以抵销增加的成本支出，则企业仍可保持原来的纳税人身份。
第三，必须考虑纳税人身份转换对销售情况的影响。纳税人身份转换之后，产品的供销情况会发生变化，这些变化不仅会对税收产生影响，而且会对纳税人的经营利润产生影响。例如当一般纳税人转为小规模纳税人后，由于不能再领购和开具增值税专用发票，就可能有一部分需要专用发票抵扣的客户转为向其他纳税人购货。虽然在前面的分析中，假定销售方B在不同身份下的定价存在一定的关系，从而不至于影响购买方C的选择，但实际生活中，购买方C未必会做理性的分析，还是可能导致一部分客户流失。而小规模纳税人转换为一般纳税人后，会因为可以开具专用发票而增加一部分客户，但同时销售价格也可能提高，这又会导致失去部分客户。
【关键词】增值税转型 建筑安装企业 税务筹划
一、前言
增值税转型改革根据国务院常务会规定于2009年1月起正式在全国内实行，这个政策的实行不但是增值税进一步完善的重要部分，对我国经济的发展也具有重大的影响意义。自上次实行的税制改革之后，我国实行的增值税的类型是生产型。此次对增值税进行改革的内容包括对原有条款的修改，取消了原有的免税政策，统一了小规模纳税人的税率等等。它不仅可以消除之前实行的增值税所具有的重复征税的缺点，还能够在一定程度上促进企业的自身发展。增值税转型改革能够快速推动我国企业的发展速度，提高企业在国际上的竞争力，降低企业在危机前的风险。
二、税务筹划概述
对于税务筹划的描述，国际上历来说法不一，形式多种多样。直到20世纪中期，税务筹划才形成一套比较完整的理论体系。我们可以简单地理解为：对个体活动或者是纳税人的经营活动进行安排，以确保其缴纳的最少的税收[1]。吉马斯曾经谈论道：“税收筹划是企业经营管理的一个重要部分，而税务是其中的一个重要环境要素，这对于企业来讲，不仅是一个机遇，还是一个挑战。”我国学者认为税收筹划应该是事先对经营、理财活动进行筹划，实现企业最低纳税，追求利益的最大化。
税务筹划理论一般由四部分组成，下面依次进行介绍。
1.税收效应。从字面上可以知道，所谓的税收效应就是税收和效应这两个组成部分。税收是国家获得财政的主要形式，它是国家依照法律规定重新分配社会收入的一种强制性、无偿性的过程。而效应则是指事件发生的变化或者是产生的影响。企业税收效应因此就可以理解为国家向企业进行征收税务后给企业造成的影响和变化，企业为了应对这些变化所采取的安排措施。由此可知，国家变动税收政策产生的影响是相互的，它既可以改变企业的经营活动，反过来又制约税收政策的选择。
2.税收控制。它是指在税务法规定的范围之内，企业经营活动依据其对税务产生某种影响，做出一种合乎情理的调整行为，和逃税行为是相区别开的[2]。税收控制是企业经营发展过程中不可缺少的一个环节。合理的税收控制可以帮助企业实现税负最低的目标。企业在筹资过程中需要用到税收控制。企业的筹资渠道和方式各不相同，决定了企业的税负也就不可能一样。这就使企业在进行长期资金筹划的过程中不得不考虑可能出现的财务风险、时间价值等因素，结合税负的影响，做出合理的决策。这就使企业在进行长期资金筹划的过程中不得不考虑可能出现的财务风险、时间价值等因素，结合税负的影响，做出合理的决策。税收筹划从头到尾都有税收控制的影子出现，因此，企业在做筹划决策时，绝对不能轻视税收控制的作用。
3.税务风险管理是对税务进行风险评估，从中择取最为有效的方式来处理控制风险。简单地说，就是以最小的成本取得最大的企业价值。首先是要收集信息，用以了解筹划主体的状况。税务风险管理可以为企业创造一个良好的环境，使制定的筹划方案更加科学化，减少过多的损失。
4.最后是博弈论，从这个角度出发，税收筹划以不违反税法为前提，事先做好规划以选择最佳纳税方式来减少支出。企业进行税收筹划，实际上是为了熟悉其经营活动和具有的财务状况，也可以了解国家相关税法的具体政策，因此需要准确掌握市场的变化，以便实现企业利益的最大化。
三、建筑安装业进行税务筹划的意义
建筑安装企业税务筹划的顺利开展得益于我国良好的法治环境。国家税法对于不同地区的不同的项目均有各自的规定，就建筑安装这一行业来说，税收政策已经近乎完善。在这一背景下，既能有效控制偷税漏税现象，还能使规范企业的税务筹划行为。
税务筹划可以降低建筑安装业的税务负担。建筑企业是房地产中市场的主要部分，它的最终目的是追求利益的最大化，即以最小的成本取得最大利润，这就要求企业经营必须要减轻税务负担。建筑安装企业的工作内容一般有建筑、安装和修饰等，这就决定了它在这一工作过程中要承担科目众多的税收，比如所得税、经营税等等。在现行的税收政策下，建筑安装企业只有实行科学合法的税务筹划，才能筛选出合适的纳税时间和税率，从而降低企业的税务负担，提高企业的收益。
税务筹划对企业内部的财务管理可以起到改善的作用，进而提高核算质量。建筑安装企业通常来说经营的范围十分广泛，进行科学的税务筹划可以规范企业的经营活动和投资行为，使其规范化、合法化，并帮助企业增强纳税意识。税务筹划为提高财务管理的重要手段，它能够有效的降低企业的税收负担和成本支出，帮助企业实现财务管理的战略性目标。
税务筹划还可以提高建筑安装企业依法纳税的意识。税务筹划不同于偷税、漏税，前者是在国家税法规定政策许可的范围内，做出筹划为企业减少税务，提高企业的收益，而后者则是为了减少支出成本去违反国家的法律，属于违法行为。税务筹划是合乎情理的、科学而又合法的，它可以帮助企业增强纳税意识，进而树立良好的形象、提高他们自身的信誉，减少过度的损失。
四、建筑安装企业的税务筹划策略
建筑安装企业的施工周期一般都比较长，而且容易受到季节的影响。因此，企业发放的工资形式与一般的企业所不同，员工的工资与企业的收益相挂钩。例如，企业处于淡季，它会选择暂时扣押一部分工资而只发生活补贴。在工程结束的时候，则会把员工的奖金与当月份的工资共同结算。就这一现象就可以看出工作人员的收入是随季度而不断变化的。照此看来，企业在发放年终奖时可以使用月奖励的方式，这种节约税收的方式最为明显。将奖金分作月奖结算比起一次性发放不但能够减少企业的税负，还可以调节工作人员工资结算失衡现象，避免在多收入的月份里交纳不必要的税务，还可以缓解职工的压力，实现双赢局面。
根据法律规定，如果建设企业提供材料，那么则需要对其征收营业税，企业提供的设备则排除在外。因此，建筑安装企业需要更新设备时，其购买的固定资产的税务可以进行抵扣，而且这种抵扣是合法的。完成一项工程所需要的材料是不会发生变化的，影响计税的因素是材料的来源渠道。建设方的材料基本都是在市场上直接购买的，价格相对要高的多，这就会提高施工企业计税标准。而我们知道，施工企业和材料商通常会有合作关系，若由施工方购买原材料的话，就会便宜不少，这样一来，也会实现节约税负的目的。建筑安装企业在购得设备时，一般需要支付给销售方转让费。在这种情况下，建筑安装企业可以减少施工成本，这能够帮助建筑安装企业减少需要缴纳的增值税，获得尽可能多地抵扣。通过销售方所提供的相关收据来取得相应的增值税发票。
我国税法规定，在设计之前在中国境内进行一系列准备工作后，将设计最后转交给我方企业，不得向其征收营业税[3]。根据这这条规定，建筑安装企业可以进行如下的税务筹划：比如一个公司正在进行一项建设，它会委托一个建筑企业来进行图纸设计，并给予200万的报酬。由此一来，这个建筑企业就需要缴纳6万元的营业税。假若这个企业在还建立了一个子公司，那么该企业就可以让这个子公司和他签订合同，在设计完成后，根据国家政策的规定，该建筑企业就完全可以省掉缴纳营业税。税法有规定，在合作建房时，当无形资产在向外进行投资或者转让股权时，不得征收营业税。由此，筹划方案可以按这样的思路来进行：建筑安装企业A与企业B共同合作建房，由企业A进行施工并且提供资金，另一方提供的是土地的使用权。双方就分配比例达成协议，在工程竣工经价值评估后，按比例分得成果。若A、B两个企业各分得500万元，根据以物易物方式计算，这俩个企业分别需要缴纳25万元的营业税。假如双方使用的是合营的方式，将资金和土地使用权都入股，合作建房。双方在工程完成之后，达成共同分享利益、共同承担风险的协议，那么双方企业都可以免去缴纳营业税。
五、结语
企业要降低财税风险、提高经济效益有赖于有效的税务筹划。建筑安装企业的周转时间比较长，投资相对较大，因此更加需要一个科学化、合法化的税务筹划，这对于增强其竞争力，促进企业的发展都具有重要的意义。
参考文献
[1]梁先明.建筑安装企业应对增值税转型的税务筹划[J].现代商贸工业，2010（04）：32-36.
关键词:新税制;增值税;税务筹划;风险;防范
中图分类号:F812.4 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)26-0099-02
一、新增值税税制改革的主要内容
(一)进项税额抵扣方面
第一,自2009年1月1日起,允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进的生产经营用机器设备所含进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。第二,取消了销售废旧物资免税和购进废旧物资抵扣10%进项税额的规定。第三,增值税扣税凭证抵扣期限从90天延长至180天。第四,将纳税申报期限从10日延长至15日。
(二)固定资产进口和销售方面
第一,取消了进口设备增值税的免税政策,消除了购买和使用国内外设备在增值税纳税方面的差异。第二,取消了外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。第三,销售使用过的固定资产时,要按照适用税率或简易办法征税。
(三)纳税人资格认定方面
第一,将一般规模纳税人认定标准调整为:工业企业年应征增值税销售额在50万元以上;商业企业年应税销售额在80万元以上。第二,小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请认定为一般纳税人。
(四)调整了适用税率
第一,将小规模纳税人征收率从6%与4%统一下调至3%。第二,将矿产品增值税税率从13%恢复至17%。第三,调高了个人销售货物的增值税起征点。
(五)调整和规范了相关配套政策
主要包括再生资源增值税退税政策,资源综合利用及其他产品增值税政策,增值税低税率和简易办法征收增值税政策和增值税简易征收政策。
二、新增值税制下的企业税务筹划
(一)纳税人身份方面的税务筹划
由于不同类别纳税人所适用的税率和征收方法不同,纳税人可依据税法在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间进行税务筹划。
1.一般纳税人与小规模纳税人。在进行一般纳税人或小规模纳税人身份选择时,通常可采用无差别平衡点增值率判别法与无差别平衡点抵扣率判别法两种方法来判别究竟哪种纳税人身份更能实现“节税”目的。
(1)无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时,一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。无差别平衡点增值率的计算公式为:销售额×增值税税率×无差别平衡点增值率=销售额×征收率;无差别平衡点增值率=征收率/增值税税率。
(2)无差别平衡点抵扣率判别法。无差别平衡点抵扣率是指当一般纳税人的抵扣额占销售额的比重(抵扣率)达到某一数值时,两种纳税人的税负相等。因此,无差别平衡点抵扣率的计算公式为:增值率=1-抵扣率,无差别平衡点抵扣率=1-征收率/增值税税率。
增值税改制后,由于小规模纳税人的征收率发生了变化,因此各类型企业的无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率的数值也发生了相应变化。具体数据如表1所示。
从表1可知,当企业销售普通产品时,若增值率为17.65%,或抵扣率为82.35%,则一般纳税人和小规模纳税人的应纳税额相同;若其增值率大于17.65%,或本期的抵扣率低于82.35%,则小规模纳税人的税负低于一般纳税人,反之,则一般纳税人的税负较低。当企业销售低税率产品时,若其增值率为23.08%,则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人,应纳税额是相同;若其增值率大于23.08%,则小规模纳税人的税负低于一般纳税人;反之,则一般纳税人的税负较低。所以,在一般纳税人与小规模纳税人的选择上,企业应综合考虑自身经营的特点,针对销售产品的增值率、购进资产的可抵扣税额数量等情况,在遵循法律规定的前提下,对经营业务进行适当的合并或分立,选择相应的纳税人身份。
2.增值税纳税人与营业税纳税人。当纳税人有兼营和混合销售等行为时,则应考虑在增值税纳税人和营业税纳税人之间进行选择。鉴于增值税转型改革后小规模纳税人增值税征收率比营业税税率低,所以从事兼营或混合销售等业务的小规模纳税人可选择不分开核算,可将税率控制在3%的最低水平。
(二)进项税额方面的税务筹划
增值税一般纳税人从小规模纳税人采购物资其增值税不能进行抵扣(或只能抵扣3%),为了弥补因不能取得增值税专用发票而产生的损失,必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。而优惠的幅度则由价格折让临界点来决定。假设以一般纳税人为供应商时,其含税进价为A;而以小规模纳税人为供应商时,其含税进价为B,则:{销售额-A/(1+增值税税率)-[销售额×增值税税率-A/(1+增值税税率)×增值税税率]×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)}×(1-所得税税率)={销售额-B/(1+征收率)-[销售额×增值税税率-B/(1+征收率)×征收率]×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)}×(1-所得税税率)。当城建设税税率为7%,教育费附加率为3%,所得税税率为25%时,价格折让临界点情况如表2所示。
由表2可知,若购进的货物普通产品,当小规模纳税人供应商的价格价格折让幅度为86.80%时,无论从哪一方进货,企业所取得的收益相等。同理,若购进的货物为低税率产品,则当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的价格折让幅度为90.33%时,无论从哪一方进货,企业所取得的收益相等。
对销售方而言,由于税率的调整,此价格折让临界点比增值税改制前的数值均有所下调。因此,小规模纳税人在自身征收率下调的同时应注意价格折让临界点的相应变化,增强成本控制,扩大市场份额,从而在激烈的竞争中取胜。对购货方而言,在选择供应商时,应详细比较各类型供应商的产品价格与质量,结合价格折让临界点,合理选择供应商以降低税负,实现企业收益最大化。
(三)税率方面的税务筹划
新增值税法规定,一般纳税人企业所适用的增值税税率不仅有一般税率17%,还有低税率13%,而小规模纳税人企业税率为3%,还有按照简易办法确定的征收率4%或6%。企业应结合自身生产经营特点,按照适用相应税率,降低企业税负。而从事矿产品经营的企业应注重税率调高后对企业生产经营成本的影响,及时对经营策略进行调整,减轻因税率变动而对企业生产经营造成的不利影响。
(四)税收优惠方面的税务筹划
新增值税法规定了许多税收优惠政策,包括增值税征收范围的优惠、税率的优惠、销项税额计算上的优惠、进项税额方面的优惠、减免税优惠、增值税出口退税的优惠、先征后退、先征后返的优惠。这些税收优惠政策给企业进行税务筹划提供了很多机会,企业应熟练运用这些政策,结合本企业的实际,利用各种优惠政策,减轻企业税负。
(五)会计核算方面的税务筹划
新增值税法规定,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。这些规定要求纳税人加强会计核算,针对不同税率的货物或者应税劳务、征税和免税、减税项目,分别进行明细核算,达到享受低税率和减免税政策的税收利益。
三、新增值税制下的企业税务筹划风险防范
税务筹划风险是指税务筹划活动受到各种因素影响而失败的可能性。税务筹划风险主要有内部风险和外部风险,其中:外部风险包括税收政策选择风险、税收政策变化风险、税收扭曲投资风险和税务行政执法偏差风险;内部风险包括预期经营活动变化风险、筹划控制风险、筹划心理风险、会计核算和税务管理风险。企业在税务筹划方案确定之前应重视筹划风险,采取各项措施,进行筹划风险防范。第一,树立正确的纳税意识和税务筹划风险意识,在合法的前提下开展税务筹划。第二,建立健全企业税务管理和会计核算监督程序,恰当选择会计政策,提高税收筹划涉税风险的可控性。第三,加强对筹划人员的专业培训,提高筹划人员的专业素质、筹划技能和职业道德水平。第四,企业管理层应充分重视税务管理,建立税务风险控制机制,定期进行税务筹划风险评估。第五,坚持成本效益原则,重视企业整体和局部利益,短期和长期利益的协调。第六,重视利用税务中介。企业应借助注册税务师等税务中介的专业、技术、信息等优势,帮助自身实施税务筹划,这样不仅可以事半功倍,也可将企业筹划风险转嫁给中介机构。第七,搞好税企关系,加强税企联系,以确保企业所进行的税收筹划行为合理合法,降低税务行政执法风险。第八,要正视税务筹划的作用,适当降低对筹划期望,以减轻筹划人员的心理负担和压力,降低筹划心理风险。
参考文献:
[1] 尹芳.税收筹划中涉税风险防范策略探析[J].财经问题研究,2010,(4):91-95.
关键词:房地产开发企业;土地增值税;税务筹划
中图分类号:F812.42 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)02-0087-02
土地增值税是对房地产开发企业收益影响较大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定:从2007年2月1日起,房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。当前,对房地产企业来说,如何进行有效的土地增值税税收筹划,减轻纳税负担,相应增加企业的盈利,势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。笔者认为,可以从以下几个方面着手进行税收筹划。
一、 纳税筹划的原则
1.事先筹划原则。即税务筹划必须在纳税义务发生之前,通过对企业生产经营活动过程的规划与控制来进行。
2.守法性原则。它规定了纳税人向国家纳税的义务和立法精神的宗旨,企业须以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排。
3.经济原则。即企业在进行税务筹划时要进行“成本效益分析”,看是否经济可行,税务筹划不能只注重于纳税环节中个别税种的节税而忽略该筹划方案的实施所引发的其他费用支出,需综合考虑采取该税务筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。
二、纳税筹划的方法
(一)收入分散筹划法
按相关税法规定,土地增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。在扣除项目金额一定的情况下,转让收入越少,土地增值额就越小,当然税率和税额就越低。因此,如何通过分散转让房地产的收入,就是一个着眼点。一般常见的方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离,分次单独签定合同。
例如:某房地产开发企业准备开发一栋精装修的楼房,预计精装修房屋的市场售价是1 800万元(含装修费600万元),该企业可以分两次签定合同,在毛坯房建成后先签l 200万元的房屋买卖合同,等装修时再签600万元的装修合同,则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围,不用缴纳土地增值税,这样就使得应纳税额有所减少,达到节税的目的。
(二)临界点筹划法
房地产开发公司开发一个项目,总要获得一定的利润,但利润率越高,缴纳的土地增值税就越多,税后利润可能反而越小。因此,如何做到使房价在同行中最低,应缴土地增值税最少,所获利润最多是房地产公司应认真考虑的问题。按照税法有关优惠规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%的,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”。根据临界点的税负效应,可以对此进行纳税筹划。
实际工作中,首先要测算增值率(增值额与允许扣除项目金额的比率),然后设法调整增值率。改变增值率的方法有两种:一是合理定价,如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率,通过适当降低价格可以减少增值额,降低土地增值税的适用税率,从而减轻税负。二是增加扣除额,主要是通过加大投入来提高市场竞争力。按《土地增值税暂行实施细则》规定,房地产开发成本中包括可以扣除的项目有:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。纳税人可以通过改善住房环境,提高房产的质量来适当增加扣除项目,以高质低价来占领市场。
假如定价1 000万元,增值率为25%,应纳土地增值税为90万元。假如不考虑其他因素,获利为1000-800-90=110(万元)。但如果定价960万元(X一800/800=20%),增值率为20%。由于纳税人建造的是普通标准住宅出售,且增值额未超过扣除项目金额的20%的,所以就可以免征土地增值税,则获利为960-800=160(万元),二者相比税后利润增加50万元。通过这个例子可以看出,企业在出售普通标准住宅时,通过合理定价进行纳税筹划,完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。当然,企业并不是把价定得越低越好,当所提高的售价带来的收益大于提高售价而增加的税费支出就是值得的。
(三)费用迁移筹划法
房地产开发费用即期间费用(管理费用、财务费用、经营费用)不以实际发生数扣除,而是根据利息是否按转让房地产项目计算分摊作为一定条件,按房地产项目直接成本的一定比例扣除。纳税人可以通过事前筹划,把实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去,例如属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围,由于它的实际发生数不能增加土地增值税的扣除金额,因此,人事部门可以在不影响总部工作的同时把总部的一些人员安排或兼职于每一个具体房地产项目中。那么这些人的有关费用就可以分摊一部分到房地产开发成本中。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除,而房地产的开发成本却增大了。也就是说房地产开发公司在不增加任何开支的情况下,通过费用迁移法,就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额,从而达到节税的目的。
(四)利息支出筹划法
房地产开发企业属于高负债的行业,一般都会发生大量的借款,因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,其房地产开发的其他费用还可按该项目地价款和开发成本之和的5%再扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按该项目地价款和开发成本之和的l0%直接扣除成本,其实际利息支出就不能扣除了。这给纳税人提供了可供选择的余地:如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资,利息费用较高,则应尽可能提供金融机构贷款证明,并按房地产项目计算分摊利息支出,实现利息据实扣除,降低税额;反之,开发过程中借款不多,利息费用较低,则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明,这样就可多扣除房地产开发费用,以实现企业利润最大化。
(五)建房方式筹划法
根据税法有关规定:某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围,不用缴纳土地增值税。纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划,其节税效果也是很明显的。
第一种是代建房方式。税法规定,代建房行为不属于土地增值税的征税范围,而属于建筑业,是营业税的征税范围。由于建筑行业适用的是3%的比例税率,税负较低,而土地增值税适用的是30%―60%的四级超率累进税率,前者节税明显。因此,如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终客户,就完全可以采用代建房方式进行开发,而不采用先开发后销售方式。这种筹划可以是由房地产开发公司以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备,也可以协商由客户自己购买和取得,其关键是房地产权没有发生转移就可以了。为了使该项筹划更加顺利,房地产开发公司可以根据市场情况,适当降低代建房劳务收入的数额,以取得客户的配合。
第二种是合作建房方式。税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税。比如某房地产开发公司购得一块土地的使用权准备修建住宅,则该企业可以通过预收购房者的购房款作为合作建房的资金。这样,从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。这样,在该房地产开发企业售出剩余部分住房前,各方都不用缴纳土地增值税,只有在建成后转让属于房地产公司的那部分住房时,才就这一部分缴纳土地增值税。
三、企业进行税务筹划应注意的问题
(一)国家应尽早完善税务筹划的立法工作
完善、规范的税法是企业进行税务筹划的前提,只有在税法的引导和约束下企业才能更好地进行税务筹划。从我国现阶段完善税收立法工作来看,笔者认为应解决以下问题:1.健全税收一般性规范,减少税法漏洞,杜绝企业避税行为;2.改革征管体制,走现代化征管之路;3.税收立法要贯彻透明、简明、操作性原则。
(二)增强企业纳税人的纳税意识,树立正确的税收筹划观念
企业纳税人自身的税务筹划意识和筹划能力是成功开展税务筹划,节约税金支出的关键。这需要企业领导和财务人员要树立税务筹划意识,规范税务筹划基础工作,包括设立完善、客观、规范的会计账目和编制真实的财务报表,发挥税务会计的作用,尽可能使纳税人税收负担降到最低。另外,企业税收筹划的目的是减轻税收负担,提高经济效益,那么通过减轻税收负担可以实现税后利润最大化,但纳税人在取得税收收益的同时,还必须考虑税收筹划方案中的成本问题,只有当收益大于成本时这种方案才是可行的,所以企业在税收筹划时要注意只有总体收益最大的方案才是最优的。企业要根据自身的情况,选择合理的筹划方法。
(三)企业着力培养专业税务筹划人员
税务筹划是一种高层次的理财活动,要求筹划人员不仅具备法律、税收、财务会计、统计、金融、数学、管理等各方面的专业知识,还要具有严密的逻辑思维、统筹谋划的能力。因此企业要培养精通多门学科,具备相当专业素质的税务筹划专业人员。
参考文献:
[1] 庄粉荣.纳税筹划实战精选百例[M].北京:机械工业出版社,2007.
税收筹划在国外早已合理合法地普遍存在，许多跨国公司到我国来投资之前，都要进行税收筹划，以预测未来的税收成本，从而做出投资决策。从各国税收制度的现状看，任何国家的税收制度无论多么周密，税收负担在不同纳税人、不同征税对象、不同地区之间总是有所差异，纳税方案总是有所选择的，这就给税收筹划提供了客观可能性。随着我国税法的不断完善，税收征管水平不断提高，企业企图通过偷逃税来减轻税负的行为，将面临着越来越大的风险和越来越多的困难。因此，在市场经济法律化的形势下，利用税收筹划这种无风险的方式减轻税收负担，从而实现税后利润最大化，是企业必然的选择。
作为流转税中处于首要地位的增值税，一直是广大学者重点研究的对象，但很多学者热衷于研究一般纳税人，而对于小规模纳税人不够重视。随着我国市场经济的发展，小企业在我国的经济体系中占据着越来越重要的地位，这些小企业中绝大多数都是小规模纳税人，因此，研究小规模纳税人增值税的税收筹划具有强烈的现实意义。
一、税收筹划的界定及意义
关于税收筹划最早的论述是1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案中所做的有关税收筹划的声明。他认为：“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税。”这一观点赢得了法律界的认同。经过半个多世纪的发展，逐步形成了税收筹划的规范定义，即“在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的经济利益”。这一定义表明税收筹划具有三个明显的特征，即合法性、筹划性和目的性。
（一）合法性表示税收筹划只能在法律许可的范围内。违反法律规定，逃避税收义务，属偷逃税行为，显然要加以反对和制止。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法纳税，负责征税的税务机关也要依法征税。但关键在于，现实中往往有多种纳税方案可供纳税人选择，纳税人据此进行低税负选择，征税机关不应反对。用道德的名义劝说纳税人选择高税负，不是税收的法律要求，因而不值得提倡，纳税人亦无义务去盲从。
（二）筹划性表示事先的规划、设计、安排。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后，才缴纳增值税或消费税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税；如此等等。这在客观上提供了纳税前事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定则是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这就向纳税人表明可选择较低的税负决策。如果经营活动已经发生，应纳税额已经确定再去偷逃税收欠缴税收，都不是税收筹划。
（三）目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。这有两层意思：一层意思是选择低税负。低税负意味着低税收成本，意味着高资本回收率；另一层意思是滞延纳税时间（显然不是指违反税法规定的欠税行为）。纳税期限的推后，也许可以减轻税收负担（如：避免高边际税率），也许可以降低资本成本（如：减少利息支出）。不管是哪一种，其结果都是税收支付的节约，即节税。
二、小规模纳税人的概念
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应纳税销售额在100万元以下的；二是从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。但是，年应纳税销售额超过小规模纳税人标准的个人，非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。小规模纳税人虽然实行简易征税办法并一般不使用增值税专用发票，但基于增值税征收管理中一般纳税人与小规模纳税人之间的经济往来的实情，国家税务总局专门制定实施了《增值税小规模纳税人征收管理办法》，办法规定：只要小规模企业有会计，有账册，能正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。小规模纳税特点是征收率较低，工业6％的税率，商业4％的税率，而且应纳税计算不得抵扣进项税。虽然不能抵扣进项税，但由于征税率较低，在某些情况下，其税负反而轻于一般纳税人。
三、小规模纳税人的税收筹划
（一）身份筹划的法律依据
现行税法对一般纳税人和小规模纳税人有明确的界定：一般纳税人是指年应纳增值税销售超过小规模纳税人标准且会计核算制度健全的企业和企业性单位，经申请审批认定为一般纳税人，享受一般纳税人待遇。符合一般纳税人标准而不申请认定的纳税人以17％税率计算销项税额，并直接以销项税额作为应纳税额，进项税额不得抵扣，也不得使用增值税专用发票。
会计核算制度健全与否主要看其能否提供完整的税务资料，能否准确地核算进项税额、销项税额和应纳税额。如果能则认为其会计核算制度健全，反之则认为其会计核算制度不健全。税务机关在认定纳税人身份时主要是考虑会计核算制度是否健全，而不是销售规模。也就是说，如果企业会计核算制度确实健全，且能准确完整地提供税务资料，依法纳税，即使工业企业生产经营规模与税法规定标准还有差距，也可以申请认定为一般纳税人。反之，即使销售规模达到标准并已认定为一般纳税人，如果其会计核算制度不健全，甚至有违法行为，则其一般纳税人资格也将被取消。这就为一般纳税人和小规模纳税人身份的筹划提供了空间和法律依据。
（二）小规模纳税人身份选择考虑的因素
1.增值率
对小规模纳税人而言，增值率与其税收负担成反比，即增值率越大税负越轻。原因是较低的征收率优势逐步胜过不可抵扣进项税款的劣势；而对一般纳税人而言，增值率与其税收负担成正比，即增值率越大税负越重，原因是增值率越大，则可抵扣进项税款相对越少。
2.产品销售对象
如果产品主要销售给一般纳税人，且增值税专用发票使用频繁，则应选择一般纳税人，因为增值税是连环进行抵扣，如果购买方不能够取得增值税专用发票，将会加大采购成本。
3.转化成本
健全会计核算制度可能增加一定成本，如果其成本大于从小规模纳税人转化成一般纳税人带来的收益，对于本来就在经济行为中处于劣势的小规模企业来说，是否进行转化值得研究。
（三）小规模纳税人纳税筹划具体思路：
1.个人、非企业性单位和不经常发生增值税应税行为的企业只能成为小规模纳税人，只能够按照国家税法进行纳税，基本上没有筹划的空间，不是本文研究的重点。
2.如果纳税人符合一般纳税人条件，则必须申请认定，否则将受到直接按销项税额作为应纳税额，进项税额不得抵扣，也不得使用增值税专用发票的税务处罚。
3.产品增值率大小决定一般纳税人和小规模纳税人税负轻重。通过计算一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点可确定税负轻重。
假设一般纳税人销项税和进项税税率均为ta，应纳税额为Ta；小规模纳税人征收率为tb，应纳税额为Tb，销售收入为S，购进货款为G，销项税额为Ts，进项税额为TR，增值率为R。则：
一般纳税人：
R＝（S-G）／G，则G＝S／（1+R），
应纳税额Ta=Ts－TR= （S-G）×ta=S×[1-1/ （1+R）]×ta，
小规模纳税人：
应纳税额T=S×tb
当Ta=Tb时，两者税负相等，则：
S×[1-1/（1+R）]×ta=S×tb ，
即：增值率R=tb/（ta－tb），如ta=17%，tb=6％，则R=6％/（17％-6％）=54.5％
根据上述计算结果进行分析，笔者认为可以进行的筹划思路是：
（1）当增值率R=tb/（ta－tb）时，一般纳税人和小规模纳税人税负相等，从税负角度来说两种身份无差异。
（2）当增值率R> tb/（ta－tb）时，一般纳税人税负大于小规模纳税人税负，从税负角度来说应选择小规模纳税人。
（3）当增值率R< tb/（ta－tb）时，一般纳税人税负小于小规模纳税人税负，从税负角度来说应选择一般纳税人。
4.小规模纳税人如果根据需要，想成为一般纳税人，必须综合考虑年应纳税销售额是否达标、产品增值率大小、健全会计核算制度可能增加的成本及产品销售对象等因素。如果增值率R=tb/（ta－tb），产品销售对象主要为一般纳税人，年应纳税销售额在法定标准附近，会计核算制定不够健全，则主要考虑成为一般纳税人所带来的好处与健全会计核算制度所增加的成本进行比较。如果是前者大于后者，则应努力增加销售额，使企业成为一般纳税人；反之，则应使销售额在标准以下，维持小规模纳税人身份。
四、实务研究
（一）案例分析
案例一：A于2003年开办一家汽车配件工厂，生产汽车配件，注册性质为私营企业，按小规模纳税人纳税，税率为6％。近几年生意红火，又先后开办三个作坊，年含税销售额已达421万，不含税销售额已达360多万元，管理也逐渐规范。当地税务机关根据其管理情况，建议其提出申请，经认定后作为一般纳税人纳税。
案例二：按照财税[2000]25号文件规定，在2010年以前，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，按照17％的税率征收增值税后，对实际税负超过3％的部分，实行即征即退。但在实际操作中，有较多的计算机软件企业仍自愿按小规模纳税人缴纳增值税。
一般来说，大多数企业都愿意作为一般纳税人纳税。因为作为一般纳税人，除了可以开具增值税专用发票（购买方可以据此抵扣销项税额，因而有利于业务的开展）外，由于可以以其进项税额抵扣销项税额，其实际税负可能并不是很高。比如，某企业1月份销售产品10万元，增值税率为17％，销项税额为1.7万元，而当月进项税额为1.4万元，实际本月应纳增值税3000元，实际税负（应纳税额／销售额）为3％。但是如果对于某些纳税人来说， 由于其进项税额很少，即增值率较高，作为一般纳税人，其实际税负可能远比作为小规模纳税人要高，因而作为小规模纳税人其实际税负反而要低，因而它们愿意作为小规模纳税人纳税。
在案例一中，A企业的汽车配件所用原料主要是机械零件，其原材料采用大部分都是找私人小企业购买，因而进项税发票很少。其他原料如包装物、燃料等外购，每年购进金额约46万元，其中材料价款约为40万元左右，其进项税额每年也就5.8万元。若A企业作为一般纳税人，其销项税额为61.2万元（360万×17％），其进项税额为5.8万元，应纳税额为55.4万元。而作为小规模纳税人，A企业实际应缴纳税额为21.6万元。因此，案例一中A企业应该将新建作坊注册为私营企业，仍分别作为小规模纳税人纳税，达到合理避税的目的。
在案例二中，按照现行规定，作为一般纳税人的软件企业实际税负超过3％的部分可实行即征即退，其实际税负比小规模纳税人实际税负（6％）要低一半。但是为什么有的软件生产企业仍然愿意作为小规模纳税人纳税呢？我们透过现象来分析本质，实行即征即退的软件必须是企业自行开发生产并销售的软件，而许多软件企业收入主要来自于接受委托代为开发软件所实现的收入，而这部分收入不属于即征即退的范围之内。
软件开发是一种高智力活动，所需外购材料等很少，进项税额自然也很少。如果不能享受即征即退优惠，那么作为一般纳税人其实际税负要比作为小规模纳税人的实际税负高得多，这就是为什么尽管有这样优惠的政策，仍然有软件企业选择作为小规模纳税人纳税的原因所在。
（二）案例小结
增值税纳税人是作为一般纳税人有利，还是作为小规模纳税人有利，这取决于企业进项税额的多少。对于进项税额较多的企业，当然是作为一般纳税人有利；而对于进项税额较少的企业，则作为小规模纳税人较为有利。
比如有A、B两个企业，增值税税率都为17％。A企业每生产1000元产品（不含税销售价格），需购进原材料700元，进项税额为119元，销售收入1000元，销项税额为170元，实际应纳增值税51元，实际税负为5.1％；乙企业每生产1000元产品（不含税销售价格），需购进原材料300元，进项税额为51元，销售收入1000元，销项税额为170元，实际应纳增值税119元，实际税负为11.9％。显然，仅从纳税角度来说，对于甲企业来说，作为一般纳税人更有利；对于乙企业来说，作为小规模纳税人更有利。
具体到某一个企业，可以通过计算利润占购货金额的比重来确定，即上文提到的增值率。比如在案例一中，A生产企业年含税销售额为421万元，购货金额为46万元，则增值率为815.22％。根据上文的计算，如果按一般纳税人税率为17％、小规模纳税人税率为6％计算，若该比重不到54.5％，则作为一般纳税人的实际税负轻于小规模纳税人；若该比重超过54.5％．则作为一般纳税人的实际税负重于小规模纳税人。因此，小规模纳税人针对不同的情况采取灵活的身份，可以达到避税的效果。
五、税收筹划应注意的问题
以上关于纳税人资格的筹划只是从降低税负的角度所作的考虑，企业是一个复杂的有机整体，企业的任何决策都不是孤立的，而必须考虑与企业整体利益相关联的其他要素。
（一）不是所有的小规模纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份。对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项税金与销项税金，在销售收入上达到一定标准，都可以通过选择增值税纳税人身份的方法进行税收筹划。如果企业达不到上述标准，就不能运用这一方法。
（二）必须比较纳税人身份转化后的税负大小。小规模纳税人进行税收筹划的目的是减轻税负，因此，税负水平的高低将是纳税筹划首先考虑的因素。在运用纳税人身份进行增值税筹划时，所要考虑的也就是比较两类纳税人的税负水平。在权衡增值税一般纳税人与小规模纳税人的税负水平哪个更轻呢 我们可以通过计算增值率进行选择。
【关键词】 一般纳税人;小规模纳税人;纳税筹划;误区
一、与增值税纳税人身份相关的税法依据
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条规定,一般纳税人销售或者进口货物,提供加工、修理修配劳务,税率一般为17%;销售或者进口部分优惠税率货物,税率为13%。小规模纳税人增值税征收率为3%。第十二条规定,小规模纳税人增值税征收率为3%。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定,小规模纳税人的标准为:(一)从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数,下同)的;(二)上述规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的。第一条所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主,是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
二、纳税人身份选择纳税筹划中存在的误区
(一)选择一般纳税人和小规模纳税人身份的思路
一般纳税人可抵扣进项税额,而小规模纳税人不能抵扣进项税,只能将进项税列入成本;一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票,但小规模纳税人却不可以(虽可申请税务机关代开,但税率很低,仅为3%)。小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票,即不必由对方负担销售价格的17%或13%的增值税销项税,因此销售价格相对较低,尤其对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方来说,就宁愿从小规模纳税人那里进货。因此,可以通过比较两种纳税人税负的大小来作出纳税人身份的选择。
(二)选择一般纳税人和小规模纳税人身份的方法――增值率判别法
假定纳税人不含税销售额为S,适用的销货增值税税率为T1,不含税可抵扣购进金额为P,适用的购货增值税税率为T2,具体操作如下。
1.计算“增值率”
增值率=(不含税销售额-不含税可抵扣购进金额)÷不含税销售额=(S-P)÷S
2.计算应纳税额
一般纳税人应纳税额=不含税销售额×销货增值税税率-不含税可抵扣购进金额×购货增值税税率=S×T1-P×T2
小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×3%=S×3%
3.计算纳税均衡点
令两种纳税人税负相等,则S×T1-P×T2=S×3%
得增值率 (S-P)/S=1-(T1-3%)/T2
令T1=17%,T2=17%,得增值率 (S-P)/S=1-(17%-3%)÷ 17%=17.65%。
由此得出结论:当增值率=17.65%时,两者税负相同;当增值率17.65%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负,这时选择小规模纳税人这种形式是有利的。
将增值税税率17%、13%,增值税征收率3%分别代入上式,计算出两类纳税人纳税均衡点下的增值率如表1所示。
案例分析1,甲工业企业年不含税应征增值税销售额为40万元,销货适用13%的增值税税率,现为小规模纳税人。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定,“小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人,依照本条例有关规定计算应纳税额。”由于甲企业会计核算制度比较健全,经申请可成为一般纳税人,其不含税可抵扣购进金额为20万元,购货适用17%的增值税税率,请对该企业的增值税纳税人身份进行选择。
计算增值率 (S-P)/S×100%= (40-20)÷40×100%=50%>41.18%,根据表1结论,此时选择作为小规模纳税人可节税。具体验证如下。
方案一:选择作为一般纳税人。
应纳增值税额=40×13%-20×17%=1.8(万元)
方案二:选择作为小规模纳税人。
应纳增值税额=40×3%=1.2(万元)
由此可见,方案二比方案一可少缴税0.6万元(1.8-1.2)。因此,应当选择作为小规模纳税人。
(三)纳税人身份选择纳税筹划中存在的误区分析
上述两种筹划方法存在的误区在于:
一是增值税属于价外税的性质决定了增值税的纳税筹划不应以增值税税负的大小为决策标准;
二是仅仅通过考虑增值税税负因素来作出决策,这不符合纳税筹划全面性的原则。也就是说,在进行选择增值税纳税人身份时还需注意以下因素:除增值税以外的其他税负、纳税人身份转化成本、企业产品的性质及供应商和客户的纳税人身份等对企业选择纳税人身份的制约和转换后导致的产品收入增加或减少等等。这其中,供应商和客户的纳税人身份对企业选择纳税人身份的制约因素又极为重要。
三、纳税人身份选择纳税筹划误区的更正
(一)增值税的纳税筹划不应以增值税税负的大小为决策标准
增值税属于价外税的性质决定了增值税的纳税筹划不应以增值税税负的大小为决策标准,而应当以现金净流量的大小为决策标准(接上例)。
方案一:选择作为一般纳税人。
应纳增值税额为=40×13%-20×17%=1.8(万元)
相关城建税及教育费附加=1.8×(7%+3%)=0.18(万元)
现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应交增值税-城建税和教育费附加-企业所得税=40×(1+13%)-20
×(1+17%)-1.8-0.18-(40-20-0.18)×25%=14.865(万元)
方案二:选择作为小规模纳税人。
应纳增值税额=40×3%=1.2(万元)
相关城建税及教育费附加=1.2×(7%+3%)=0.12(万元)
现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应交增值税-城建税和教育费附加-企业所得税=40×(1+3%)-20
×(1+17%)-1.2-0.12-[40-20×(1+17%)-0.12]×25%=12.36(万元)
由此可见,方案一比方案二可多获得现金净流量2.505万元(14.865-12.36)。因此,应当选择作为一般纳税人。这与采用增值率判别法得出的结论是不一致的,因为增值率判别法只考虑了增值税税负因素,是不全面的。因此,若单纯从应纳增值税大小的角度进行决策,则可能作出片面的选择。
(二)供应商和客户的纳税人身份对企业纳税人身份选择具有制约作用
一般纳税人购买货物若取得了增值税专用发票,则可抵扣进项税额;而小规模纳税人购买货物只能取得普通发票,不能抵扣进项税;一般纳税人销售货物时可以向作为一般纳税人的购买方开具增值税专用发票,但小规模纳税人却不可以(虽可申请税务机关代开,但抵扣率很低)。因此,若供应商大多数是一般纳税人,则企业自身一般情况下也应当选择一般纳税人;除非供应商产品价格较低,企业自身可选择作为小规模纳税人。若客户大多数是一般纳税人,则企业自身一般情况下也应当选择一般纳税人;除非自身产品价格较低,可选择作为小规模纳税人。
小规模纳税人销售货物因不开具税率为17%或13%的增值税专用发票,即不必由对方负担销售价格的17%或13%的增值税销项税,销售价格相对较低。因此,若客户大多数是小规模纳税人,则企业自身一般情况下也应当选择小规模纳税人;除非自身产品价格较低,企业自身可选择作为一般纳税人。若供应商大多数是小规模纳税人,则企业自身一般情况下也应当选择小规模纳税人;除非供应商产品价格较低,企业自身可选择作为一般纳税人。
【参考文献】
关键词：房地产企业 土地增值税 纳税筹划
近年来，伴随我国房地产行业的迅猛发展，已经成为我国国民经济发展中的重要支柱之一，而且其重要性越发明显，日益成为我国当前和今后很长一个时期的强劲经济增长点。与此同时，不能回避的问题是，当前我国房地产企业税种繁多和税负较重的压力也在与日俱增。其中土地增值税，是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物和附着物所取得的增值额作为具体的征税对象，依照规定税率征收的一种税种。对于房地产企业来说，如果通过合理有效的税收筹划，是可以能够合理处理影响税后利润的土地增税问题的。本文将结合具体的案例，来具体探讨当下我国房地产企业土地增值税的纳税筹划的若干问题和解决的技巧，希望对从事该项工作的人员有所裨益。
一、我国房地产企业土地增值税的纳税筹划存在的主要问题解析
当前我国房地产企业税种繁多和税负较重的压力与日俱增，在纳税筹划的实际操作过程中也存在诸多问题，主要存在以下情况：
（一）一些企业的管理者疏于对国家相关宏观政策的关注
众所周知，我国近些年对房地产行业的宏观调控力度日益加大，相继出台了 “国六条”、“国十一条” 和“国八条”等，可见从财政、金融和税收等诸多方面对房地产行业的科学调控越发急迫。这在很大程度上也给我国一些房地产企业，尤其是中小型企业带来了一些消极的影响。具体表现是一些企业还缺乏适应这种大力度宏观调控客观环境的能力。这也直接导致土地增值税的纳税筹划工作受到一定程度的阻力，也加大了他们土地增值税的税务风险。
（二）纳税筹划目标不明晰，方法有待完善
主要表现在：一些房地产企业的管理层忽视对土地增值税的纳税筹划，尤其是大型的国有企业，他们片面地认为这是国家层面的事情，而非企业行为；一些财务人员缺乏会计等专业知识的储备，缺乏对土地增值税务政策的全局观念，导致在具体运用上有失熟练，一方面对纳税筹划的递延、节税及相关的安全问题缺乏明晰的定位，另一方面更是对房地产企业纳税筹划的方法理解和应用都不科学。
（三）相关的纳税筹划风险意识有待提高
从房地产企业纳税筹划的整体情况来看，我国大多数房地产企业在面对新的土地增值税政策环境的同时，缺乏必需的危机感。具体表现是：一些企业虽然名义上说都是按照国家税法和相关条例的规定处理，但是由于对于筹划点把握不好，很容易出现违法违规的现象；一些企业的财务人员对税务的风险防范意识非常淡薄，从而忽视了进行土地增值税纳税筹划整个环节可能存在的多个风险，比如筹划方案失准、有纳税筹划计划执行方式不当，以及对于风险的应变能力丧失等问题。
二、对当前我国房地产企业土地增值税纳税筹划的几点建议
基于对当前我国房地产企业土地增值税纳税筹划的实际情况及其存在中的问题，本文有针对性的提出以下三点建议和措施，以期对我国房地产企业土地增值税纳税筹划提供有益的借鉴和参考。
（一）充分利用税收的相关政策进行纳税筹划
不容忽视的一种情况是，当下我国整体的产业结构调整大背景下，相关的宏观政策出台和变化都很快。这就要求房地产企业的高层管理者积极关注国内外的宏观经济政策，并且具有一定程度的宏观政策预见性，尤其是关注土地增值税方面政策的新调整。当前我国关于土地增值的税法里有许多优惠政策规定，比如可以通过建造普通住宅出售的税收优惠；合作建房的税收优惠；企业兼并的税收优惠等规定。房地产企业管理者只有将相关政策吃透，才能将企业由税收筹划的被动地位转化为主动，从而强化对对国家宏观经济社会环境变化的适应能力。
（二）明确纳税筹划目标，熟练应用筹划方法
这要求房地产企业明确土地增值税的纳税筹划目标，千万不要错过最佳的筹划时间，尽量做好事前、事中和事后的全过程筹划，从而保障土地增值税筹划目标的顺利实现，具体的筹划方法：
1、利用其征税范围进行纳税筹划
主要表现为合作建房方式筹划和代建房方式筹划。前者指的是在项目完成后，合作双方按照合作建房合同的具体约定比例来进行分房自用，因此双方都暂免土地增值税。需要指出的是，转让的时候需要缴纳土地增值税。后者指的是房地产企业代客户进行项目的开发和建设，只收取代建收入，尚未发生房地产权属的转移问题，所以也避开了土地增值税的征税范围。
2、规避平台筹划法
临界点主要分为税基临界点和优惠临界点两种。前者主要是通过合理减小税基来实现节税的目的，后者主要是为了享受优惠待遇。举例来说，一开发项目在统计土地增值税时，要求可以扣除项目总金额为800万元，假设市场售价为 1000万元，如果不考虑其他因素，那么土地增值税计算应该是：增值率为25%，土地增值税为60万元，税前利润为140万元；假设市场售价为960万元，如果不考虑其他因素，那么土地增值税计算应该是：增值率为20%，土地增值税为0万元，税前利润为160万元。可见，两种情况下利润有20万元的差异。这也就是说，房地产企业在出售普通的标准住宅时，需要通过合理的定价进行纳说筹划，具体要求是需要在定价时加强有关税金及附加的合理测算，从而准确找到税金的跳板临界点，能够实现销售价格的科学制定。
3、利息支出的筹划
房地产企业通常会有外部融资的问题，这就为企业进行纳税筹划提供了一定的操作空间，即在实际的筹资过程中，可以通过确定合适的筹资利息扣除方式来实现对土地增值税的筹划目标。对于以下两种情况，允许据实扣除。其一：能够按转让项目计算分摊所发生的利息支出；其二：能够提供有关金融机构的有效证明材料。而对于与项目有关的其他费用，需要按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%比例之内进行扣除。如果无法满足其中的任何一个要求，需要按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%比例之内进行扣除。举例来说：假设一个项目土地取得成本和建造成本共计100万元，房地产开发过程中的其他费用，根据当地税务机关的具体规定执行。则该项目的借款利息支出为5万元。那么如果该企业的筹资借款预计利息大于5万元，这种情况下，可以采用第一种扣除方式，即房地产开发费用准予扣除的金额大于10万元；如果企业的筹资借款预计利息小于5万元，那么就要采用第二种扣除方式，即房地产开发费用可扣除金额小于10万元。
（三）需要提升纳税筹划风险管理能力
鉴于土地增值税是房地产企业税负中的重要性地位，其纳税筹划的风险对整个企业的风险管理也不容忽视。因此要求我国房地产企业加强土地增值税的纳税筹划风险管理和防范建设问题。具体要求是：根据企业自身的实际情况，科学设定筹划风险管理的控制点，并建立有效的防线评测指标和预警机制；做好与利益相关者的沟通协调工作，及时发现、解决和协调与税收征管部门的沟通问题，有效避免纳税的法律风险；按照最新的税法规定，房地产企业不能简单采用预征方式，而是需要及时对土地增值税进行清算，因此要求房地产企业必须加强土地增值税的清算工作，不断增加企业内部审计来合理规避该清算而未清算的实际情况；最后还需要不断提高企业纳税筹划员工的职业素养，提高他们的综合能力，以便能够制定合理的纳税筹划方案，并保证其顺利地实施。
三、结束语
综上所述，伴随我国产业结构调整的大趋势，以及我国房地产企业整体财务管理理念的不断更新和完善，关于土地增值税纳税筹划的要求越来越高。尽管我国一些房地产企业在土地增值税纳税筹划的理念和操作技巧上都存在诸多不足，面临诸多困难，但是这更加需要企业不断增强自身实力，从而在遵纪守法的前提下，更好地实现企业财务利润的最大化。
参考文献
[1]郑幼锋.外资房地产土地增值税筹划技巧[J].大经贸.2011（8）
