时间：2023-10-16 16:01:30
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关键词：基本内容；新会计准则；银行会计；影响；对策
一．新会计准则的基本内容
新会计准则的基本内容一共可以分成38项，分别是：1.基本准则；2.长期投资（long-term investments）；3.投资性房地产；4.固定资产（fixed asset）；5.生物资产；6.无形资产（Intangible Assets）；7.非货币性资产交换；8.资产减值；9.职工薪酬；10.企业年金基金；11.股份支付；12.债务重组；13.或有事项；14.收入；15.建造合同；16.政府补助；17.借款费用；18.所得税；19.外币折算；20.企业合并；21.租凭；22.金融工具确认和计量；23.金融资产转移；24.套期保值（hedging）；25.原保险合同；26.再保险合同；27.石油天然气开采；28.会计政策、会计估计变更和差错更正；29.资产负债表日后事项；30.财务报表列报；31.现金流量表；32.中期财务报告；33.合并财务报表；34.每股收益（Earning Per Share，简称EPS）；35.分部报告；36.关联方披露；37.金融工具列报；38.首次执行企业会计准则。
二．新会计准则对银行业及银行会计的深层影响
1.新会计准则对银行业及银行会计的公允价值计量属性带来了影响
由于新会计准则主要是强调了衍生的金融工具和金融资产等全部都是要用公允价值来进行计量，尤其是那些可以交易的金融资产，在取得的同时，还要对其进行现值的计量，接着在会计期末的时候，再用公允价值来进行对资产的确认。因此，新会计准则的公允价值就对银行业造成了可以全面反映出银行所承受的市场风险的影响。
2.新会计准则对银行业及银行会计的贷款减值准备带来了影响
目前，我国大多数银行的贷款都是按照五级的分类计提资产准备，但是由于新会计准则的出现，给银行业及银行的贷款减值的分类计提带来了影响，这些影响可以从以下几点表现：（1）在新会计准则中，它明确要求了在资产负债表中对以公允价值计量的变动要计入到当期损益的金融资产的账面价值进行检查，如果有客观的证据清楚的表明金融资产发生减值，那么此时就应该为计提减值做准备。（2）在银行业及银行会计中的贷款拔备的标准也被新会计准则影响了，新会计准则将这项贷款拔备的标准改成了对不良资产未来现金流折现后计提。这种方式很明显的与目前我国的贷款按五级分类计提的方法完全不同了，也因此，有效的实施新会计准则可以有效的减少了由人为因素对减值准备计提额带来的影响。
3.新会计准则对银行业及银行会计的获取市场数据、利率风险管理能力等带来了影响
在新会计准则的引导下，有效的将公允价值全面引入，并将宏观经济、复杂的资本市场、银行业会计核算，这三者有效的、紧密的、合理的结合在一起，这种影响是可以通过会计信息反映出来的。由于新会计准则的公允价值的计量，导致了银行业的衍生金融工具的债券投资类产品以及交易的各方面的要求都大大的提高。
4.套期会计处理的变化
《企业会计准则第24号——套期保值》对套期会计作了明确的规定。套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期三种，对于不同的套期形式则采用不同的确认和计量方法。
三．新会计准则对银行业及银行会计深层影响的对策
1.建立一个完善的银行会计的内部控制制度
想要有效的实施新会计准则，想要新会计准则给我们银行业带来利益，就必须要建立一个完善的银行会计的内部控制制度。只有建立了一个完善的银行会计的内部控制制度，才能在最大限度上有效的降低银行业的经营管理风险。
2.有一个专门管理风险的机构
要想建立一个完善的银行会计的内部控制制度，就首先要建立一个专门管理风险的机构，找些专业的风险管理人员，安排他们定期的对银行会计能遇到的所有风险进行有效的评估，并且在评估完成后，要建立对应的风险管理的对策，只有把有效的控制风险放在银行会计的首位，才能让银行业达到可持续发展的目的。
3.建立有关银行会计控制风险的的规章制度
建立一个有关于银行会计控制风险的规章制度，并且每项规章制度都要以计量、有效的控制风险、有效识别、监测等目的为主线来建立一个具有损失准备金制度、分类制度、互相监督牵制制度、审慎的会计制度等完善的风险制度。
4.利用先进的科学技术进行银行会计的风险管理
做到以上两点后，就要建立一个适合银行业的风险管理模型，充分的利用现代科技技术进行建立一个完善的银行会计风险管理的模型。这个风险管理模型必须要拥有有效的内部审计的监督体系、有效的结合新会计准则的变化、不断改进的审计技术手段、适时更新相应配套的内控控制制度、有效加强审计力量、有效提高内部审计的覆盖面和效果等完善的体系，才能与新会计准则同步、衔接。
5.不断的有效的增强银行业资本管理的水平
在新会计准则下，银行业的工作人员，都必须要不断加强银行业的转变经营管理的理念和转变业务的增长方式，并且要做到在银行的业务经营上必须保证质量和速度、风险和资本、结构和规模的相互协调，才能不断的、有效的提高银行业的业务的质量和风险管理的水平，以及有效的增收创立能力。
四．总结
综上所述，新会计准则的推行，给银行业带来了压力的同时也带来了市场的机遇，应该把握住这次机会，不断的完善银行业的经营、管理、风险等模式，才能与时代一起进步。
参考文献：
一、能源行业环境会计信息披露形式
环境会计的信息披露形式有2种，一种是独立报告，一种是补充报告。独立报告是用专业的报告形式去披露上市公司环境信息的报告形式。主要包括企业介绍和介绍企业的情况，来展露企业的现有的环境目标和环境企划，并和企业现有的落实情况和企划实现程度来进行对比。还有把企业的环境保护措施的资金流动情况和企业在企划中对于环境保护这一方面的支出用会计报表来展现的环境会计信息，分析企业未来盈利所要开发的能源而导致的环境损坏导致社会成本的提升和企业保护环境的措施来降低社会对于环境保护的成本的环境绩效信息。把环境成分归入财务报表中则为补充报告。补充报告包括环境资产与环境负资产，因环境而产生的支入支出，关于企业环境措施的资金流动，在企业董事会等报告中破路的关于环境的政策、企划和策略。
二、我国能源行业上市公司环境会计信息披露中的问题
(一)发表独立报告的公司不多
根据调查显示，我国大多数上市企业并不会出具独立报告。我国的石油行业目前被中石化和中石油所垄断，虽然一些小的石油企业在两座大山之间夹缝而活，可是因为资金的问题，是无法和中石化、中石油2个大企业所相比，因此，对于环境保护的活动投资和相关的会计信息披露不完全，有些更是为了私利而选择不披露。石油行业在我国是垄断性的行业，更加应该响应国家政策，所以独立报告中对环境的披露情况会比较好。但是我国一些新兴的能源公司，因为规模小和投资少的问题导致对于环境保护的投入过少，导致多数公司无法出具独立报告。
(二)环境会计信息披露不完全
通过研究显示，我国很多的能源企业所出具的独立报告并不完全。其中对于企业保护环境的一面，主要是用文字进行讲述，并没有切实的数字来表现企业的环境保护投入预期。企业关注有利于企业的信息的展露，却对可能造成企业负面影响的信息避而不谈。一些能源行业企业对然对于环保的收入在每年提升，但是罚款却没有太大的变动，有些甚至并不会变通。这就说明企业对环境保护、税收减免、环保等方面有利于企业的信息会披露更多，主要是为了宣传企业，巩固企业的形象，但是对于负面的环境会计信息却暗自隐藏。
(三)环境会计信息披露缺乏重要性、相关性
目前我国上市公司的环境会计信息披露的主要方面是排污费、拨款补贴等方面，这些都是定量化的信息，因此公司在对于企业所要花费的成本是可以分析，并且存有依据。但是我国大部分的能源上市公司因为一些环境投资项目缺少成本分析，并且也没有响应的依据，所以很多并不专业的投资者对于这些支出无法辨别，是否为环境支出。导致投资者无法获得有效信息。
(四)环境会计披露形式不正确
目前，我国的上市公司对于环境信息披露的形式缺少统一的规章制度。公司的环境会计信息披露的主要形式是会计报表附注、补充报告、独立报告等，并通过文字和定量标书的形式来开展披露。现如今还没有统一的准则对环境会计信息披露的模式和形式作出一个标准化的规定，企业往往会根据主管判断来选择有利于自己的信息和方式来披露，这导致各个企业之间的信息披露形式存在巨大的差异，缺少对比的价值。
三、我国能源行业上市公司环境信息披露优化建议
(一)颁布相应的法律法规
为了保护我国的环境，我国政府已经颁布了许多环保法律，例如《环境保护法》，但是能够面向能源行业的环保法律十分稀少。所以完善能源行业的法律法规迫在眉睫。第一，确定能源行业的法律体质，对企业保护环境责任、应该开展的环保措施、保护的对象等进行详细的划分。第二，加强环境保护奖惩的强度。现如今我国所颁布的一些方案，并不能制约企业破坏环境的行为，企业在破坏环境上面的罚款并不能让企业重视，所以我国更要加快和加强相关立法，严格监督企业，促使企业建立其环保的习性，慢慢抬升社会的环境质量
(二)建立针对能源行业环境会计信息披露会计准则制度
针对不同能源的特性，来建立起不同的环境会计披露制度，借此让会计对企业环境会计的核算更加标准化，并为企业所披露的信息供给保证。第一，环境成本的支出要的得到相应的凭证。第二，要根据能源行业的特性来推出确认计量定制的方式。再者提升环境会计信息披露的真实性和准确性。检验和评估企业环境会计信息的公开性和真实度是环境审计，审计结束之后会把这些信息发送给需要的人。设立环境会计信息披露准则，可以提升企业所公开的环境信息的质量，让信息需要者得到更真实的环境会计信息，方便投资者更加深入得了解该企业对于环保的一些情况，因此作出相应的抉择。同时也可以提升环境会计审计的质量，促进该工作的运行。
(三)加强监督体系
现如今我国对环境信息的重视开始逐渐加深，财政部门、环保局和证监会会对公司的环境会计信息进行监督。政府的监管主要有以下一些措施:定期督查公司是否按照准则来披露环境会计信息;推出适合我国国情的审计制度;研究环境会计信息披露，并完善其措施。
我国的能源行业上市公司往往为了眼前的利益而选择破坏环境，不能对环境污染作出相应的组织。我国目前有的法律对于企业污染环境的举动的惩罚强度不够震慑企业。所以我国的应该加强这个方面的立法，对于企业污染环境的举动进行强有力的惩罚制度。同时为了确保所披露的环境会计信息的真实性，企业可以采取第三方审计，不进与企业没有直接的利益纠纷，也不会因披露酒店的敝处而遭到企业的打击报复，这样的审计更加合理真实，拥有较高的可信度。
(四)加大上市公司环境怀集信息披露的力度
在企业内部设立内部控制环境会计信息体系，加强企业的内部控制能力，加强企业对自身环境污染或者保护方面的自我监督，提升披露的公开性和公正性。环境会计不同于以前的会计学，专业的会计人员是远远不能满足这个岗位的需求，在拥有专业的会计知识的同时，还要对环境和经济等方面有些相应的了解和掌握。这对于传统的会计人员来说，对于这方面的知识是十分稀缺的。所以，企业应该加强会计人员培训，提升会计人员的专业素质和环境经济方面素质。
关键词：广电行业；管理会计；应用
随着20初世纪泰勒科学管理理论的提出，在会计的管理工作中诸如标准成本、预算控制和差异分析等技术方法开始应用到管理会计中，由此管理会计引起了各企业的重视，国内外学者开始对管理会计进行深入研究和探讨。20世纪中至末期科学的理论方法和管理会计体系开始逐步形成，对有效改善企业内部控制、加强成本管理、统筹财务和业务、提高会计信息的高效利用等方面发挥着不可替代的作用。管理会计是集管理学和会计学与一体的综合性学科，因此它一方面能够提高企业的整体管理水平、完善企业内部管理流程，又能与会计中的财务会计相辅相成，使企业中过去的经济活动在财务方面的记账、算账等账目清晰化，并通过管理会计的计量方法对这些统计数据进行提炼，最终形成对财务管理、经营管理、人力资源管理等管理活动有价值的信息，为管理者总结当前的经济活动和计划未来提供有力依据，并基于计划和决策为管理者和员工设定目标和标准，最终进行绩效考核。广播电视行业的业务规模和质量较以前有了大幅度的提高，但是行业内部管理者仍存在重核算、轻管理的传统观念，致使管理会计功能薄弱，行业的会计仍停留在传统的财务会计阶段，因此本文对广播电视行业的管理会计应用现状进行评价分析，并结合管理会计的技术方法提出改进策略。
一、加快推进广电行业管理会计的必要性
(一)外部原因
当前，我国处在经济增速换挡、产业结构调整以及世界经济竞争加剧的“新常态”背景下，经济转型已势在必行。管理促进经济轻型升级，要提升管理水平，必须要从粗放化管理模式转变到精细化管理模式上来，管理会计便是在财务管理的基础上，进一步为经济组织提供更有价值的会计信息。面对“十三五”时期的到来，中国广播电视行业正以全新的发展模式，结合互联网+思维，为公众提供高质量的广播影视内容，不断丰富产品种类，并将持续加大全面改革力度，逐步将广播电视行业做大做强，发展成为我国国民经济的支柱性产业，因此要求广电行业单位优化内部管理流程，建立完善有效的内部管理体系，管理会计通过对广电行业的财务信息再加工和处理，实现对广播电视节目的策划、制作、传送、播出等环节的预测、决策、规划、控制。
(二)内部要求
任一行业的存在既是为了满足社会需求，推动经济发展，也是为了谋求利益，满足自身的不断扩展的需要，利润的大小和成本息息相关，如今的广播电视行业内部竞争格局加剧，省级卫视之间竞争激烈，因此，优化资源配置、做好成本控制是稳固收益、提高竞争力的关键。而成本会计是管理会计的重要职能之一，标准成本制定、成本差异分析、质量成本计算、作业成本法等是行业中对成本实施控制的最基础的工具，因此管理会计在广播电视应对新挑战、保持盈利方面具有重大作用。另外，财务会计在广电行业中的运用已相当成熟，但挖掘财务报表背后的信息，将会计信息应用于预算、决策、分配资源、绩效考核等流程尚有不足，因此需要应用管理会计的技术和方法，为经营管理提供全面的数据支持和完美的解决方案，为管理决策提供及时、准确的信息保障。
二、管理会计在广电行业的应用现状评价与加强
(一)认识方面
一直以来，广电行业的财务部门都被划分到与后勤服务部门相当的二线部门中，通常认为只要按照领导层的决策执行，只做到基本的预算、核算、决算即可，认为管理、决策、考核等任务是管理者的责任，因而管理会计在广电行业中只作为一个名词存在，处于纸上谈兵阶段，没有将其落到实处。在广电行业不断发展壮大的今天，管理层必须摒弃这种根深蒂固的思想，改变财务部门的定位，树立新的会计理念，提高对管理会计的重视度，才能发挥管理会计在实现行业目标、优化资源分配中的重要作用。在当今的互联网+时代，尤其要注重思维方式的转变，将大数据、云计算与管理会计融合，改变数据搜集、存储、加工、分析的方式，实现内部管理、外部经济活动主体信息传递两方面的协同发展。
(二)体制方面
广电行业从诞生之初就一直保持事业身份，随着社会主义市场经济体制改革的不断深入开展，纯事业单位体制的弊端逐渐显现，改革的重心开始往产业化发展上转移，广电行业事业性特点不断弱化，产业性特点日益加深，使得广电行业开始兼具公益性文化事业属性和经营性文化产业属性的双重身份。广电行业特殊的体制和行业性质，导致其在管理上缺乏对有价值信息的捕捉，管理会计的作用无法得到体现。为更好地实现广电行业事业、产业协同发展的目标，需建立完善高效的企业管理制度，管理会计体系建设是其重要组成部分。另外，由于西方的广播电视行业起步较早，管理会计在美国等西方国家的广播电视行业运用已相当成熟，考虑到我国广电行业的实际情况，建设符合中国情境下的管理会计体系时，应当借鉴国内外同行先进经验，充分利用管理会计为决策、创新等提供数据支持。
(三)监督激励方面
制度的有效运行需要做好监督工作，激励保障措施是提高管理会计积极性的重要动力。广电行业中，电视节目从立项、策划、制作、播出到最后的营销推广，管理会计在每一阶段都需发挥作用，从预算申请、筹办借款、成本费用审核报销到绩效考评整个核算环节，不仅要注重资金、成本、收益的统计，更要发挥管理会计的数据解释、比较、预测等功能，为决策及其它管理活动提供服务。目前的广电行业，在对经济业务进行预算管理上做的比较到位，但是将全面预算管理和财务业绩评价管理融合尚有进一步的空间。运用全面预算和财务业绩绩效评价管理相融合的方法，第一要健全组织机构人员，在科室中设置预算岗和绩效岗，理顺管理关系；第二要做到预算与对标指标结合，通过预算偏离度指标，突显绩效考核的公正性；第三要前移和预诊财务绩效指标，即在下达预算指标的同时，明确财务业绩指标，优化比选方案，避免出现年终绩效评价结果大起大落；第四要推行预警报告机制，在季度末进行预算执行情况分析，适时修正预算指标或调整绩效评价指标，避免财务业绩大幅波动；第五完善业绩评价办法，适时对业绩评价制度实行动态管理，推动实现全面预算管理目标。
(四)人才方面
广播电视行业内部的竞争归根结底是人才的竞争。推进广电行业管理会计人才建设，使会计人员从算账、记账、报账的简单重复劳动中解放出来，投入到财务状况分析、统筹业务活动资源分配、强化经济活动主体之间信息有效传递等方面中，使得会计信息更好地为领导层经济决策提供数据支持。第一，广电行业将管理会计知识纳入到单位内部培训中，加强管理会计高端人才的培养；第二，实时临时岗位制度，让财务人员切身参与其它部门的业务活动中，例如广电行业的会计人员可以参与到广播电视节目的拍摄、制作、播出、传输等业务环节，可以更好的实现财务和业务的融合，为管理会计全面推进建立基础；第三，建立和完善现行会计人才能力框架和评价体系，将工作绩效和职工薪酬水平挂钩。
参考文献：
[1]财政部网站.《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之一，2014.
【关键词】 注册会计师；政府监管；行业自律
目前，有关我国注册会计师行业如何管理主要有两种观点：一种观点认为注册会计师行业应当实行完全自律，另一种观点认为注册会计师行业应当实行政府监管的管理模式。笔者认为目前我国注册会计师行业实行完全自律尚不具备条件，政府监管也有诸多问题，而混合模式是注册会计师行业监管模式发展的趋势，因此现阶段我国注册会计师行业管理的适当模式首先应是一种混合模式。混合监管模式具有多种形态，可能以自律监管为主，也可能以政府监管或独立监管为主，或者三者并重等。每一种混合模式都有其自身的特点和与之相适应的环境，而各国具体选择何种混合模式，主要取决于该国的国情和注册会计师行业的发展水平。笔者认为现阶段我国应选择“政府监管和行业自律相结合”的监管模式。
一、“政府监管和行业自律相结合”与现行监管模式的区别
目前我国注册会计师行业自律组织（注协）也行使着一些监管职能，但由于其地位不独立，这种监管职能只是政府监管下的一种辅助而已，不是真正意义上的自律监管。笔者所提出的“政府监管和行业自律相结合”的监管模式，是以自律组织地位独立为前提，政府监管机构履行行业管理职能，管理好会计市场的准入、市场秩序的维护和拓展等，自律组织充分体现会员的意志，实行自律管理。在“政府监管和行业自律相结合”的监管模式中，政府监管机构对注册会计师协会、会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动进行监管，注协具有对其成员――会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动实施监管的权力。注协应是一个不具有政府行政职能的民间职业组织，其与政府监管部门的关系是指导与被指导、监督与被监督的关系，而不是领导与被领导的关系，政府对其监管主要表现为关注协会是否侵犯成员利益，或者联合成员形成垄断，损害公众利益。政府监管部门对注册会计师行业的行政监管与中注协对注册会计师行业的自律监管是相辅相成、相互配合、优势互补的关系。
二、“政府监管与行业自律相结合”符合监管模式的选择原则
（一）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则
自注册会计师法颁布实施以来，现行监管模式对规范、促进我国注册会计师行业的发展起了重要作用。但是，随着中国经济的快速发展，注册会计师行业内部体制及外部环境都发生了很大变化，注册会计师行业监管模式的某些方面已难以适应新形势的要求，迫切需要修改和完善。“政府监管与行业自律相结合”的模式是在现行模式的基础上，将原模式中注协自身性质模糊、各部门职责不清等影响监管效果的问题加以改进，确立行业组织的独立地位，明确政府与行业组织相互关系和各自职责领域的一种模式。因此，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则，而不是将原有模式全部推倒重来。
（二）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式符合国际惯例
我国加入WTO后，会计市场将按规定逐步开放，国外会计师事务所陆续进入我国，我国的会计师事务所也将走出国门。因此，在设计注册会计师行业的管理体制时应当尊重和遵循国际惯例。比较英、美、日等国注册会计师行业现行监管模式，我们能够了解世界上注册会计师行业发展水平较高的国家所采取的监管模式也都不是单一的模式，而是一种混合模式，它们或者是行业自律与政府监管的结合，或者是行业自律与独立监管的结合，甚而三者兼有。因此，我国选择“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是符合国际惯例的。
（三）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了理论上的可行性和现实中的可操作性相结合的原则
注册会计师行业三种基本监管模式（政府监管、行业自律、独立监管）各有优缺点，任何一种单一模式都不是完美无缺的，因此采取任何一种单一模式都不可避免地会出现弊端，而将单一模式混合，扬长避短，不失为一个解决问题的方法。为了最大程度地保护公众利益，不能采用某种纯粹的监管模式，而只能根据本国的历史、市场经济理念与当时具体社会经济环境采取混合模式。而英、美、日本等国的监管实践也验证了混合模式的可操作性。
（四）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式
能够较好的协调维护社会公众利益和促进行业发展两个监管目标的关系。现阶段在我国注册会计师行业监管中，保持足够强度的政府监管，依靠政府监管的权威性，对于维护社会公众利益和增强公众对注册会计师行业的信心是十分必要的。同时，有效的行业自律可以较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，有较大的灵活性和适应性，能够迅速发现和解决行业发展中存在的问题，监管政策也易于被从业人员接受，从而有利于行业的发展。
三、“政府监管与行业自律相结合”是现阶段特定环境因素下的必然选择
从国外不同国家注册会计师行业监管模式可以看出，一个国家注册会计师行业监管模式的形成依赖于该国特定的环境因素，这些特定因素主要包括社会文化、法律体系、经济体制、注册会计师行业自身的发展水平等。
（一）社会文化
我国几千年的历史形成的儒家文化，其主旨之一就是劝解人们要遵守王法、礼仪，形成以权威的施行与承受为主要精神的人际关系，形成唯上是尊、唯上是从的思想和习惯。政府是权威、公正的象征，人们相信、依赖政府。这种理念极大地限制了独立自主人文精神的发展。长此以往，政府外的社会自我管理极度贫乏，政府也顺理成章地渗透进了各个领域。显然，我国注册会计师行业的管理也不能脱离这种文化底蕴，完全行业自律还不能取信于民，政府仍将扮演重要角色。
（二）法律体系
与英美等判例法系国家不同，我国属于大陆法系国家，注重通过颁布各层次的法律和行政法规对独立审计职业的法律地位、组织形式、审计人员的任职资格及其取得、权限、工作规则、法律责任等事项做出规定，为独立审计职业的发展提供法律保障。《注册会计师法》从法律上明确规定由财政部门负责注册会计师行业监管工作，注册会计师协会要接受政府部门的监督和指导。根据《证券法》，注册会计师从事证券业务需得到财政部和证监会的审批，证监会有权对从事证券业务的事务所实施检查并对其从事证券业务时的违法违规行为做出相应处罚。
（三）经济体制
我国长期以来实行计划经济体制，政府干预涉及社会经济的方方面面。但近20年来，我国处于计划经济向市场经济转轨的过程中，转变的目标是要从原有行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导向的市场经济体系。在这种转型经济中，市场调节的力量在逐步加强，政府干预的力量在逐步削弱，政府的职能也在发生转变。我国注册会计师行业的管理主要是采取行政许可的方式。现行《注册会计师法》规定，注册会计师从业资格通过考试取得，注册事务所的资质经申请获得。这两项资质许可是财政部门对注册会计师行业审批、管理的法律依据。而根据《行政许可法》，在社会主义市场经济条件下，凡是市场竞争机制能够有效调节的事项，则不设行政许可，当市场机制无法调节时，如果能够通过行业组织或中介机构自律解决的，应通过行业组织或者中介机构解决。显然，随着社会主义市场经济体系的日渐完善，注册会计师行业组织的发展，在我国注册会计师行业的管理中政府的力量会逐步削弱，行业自律作用将逐步加强，但在经济转型过程中，两者的力量都不可缺少。
（四）注册会计师自身发展水平
我国注册会计师行业的发展历程与英美国家不同，行业发展历程中的所有重大事件的发生，如《中国注册会计师法》的颁布，“两所”、“两师”、“两会”的形成以及最终的合并，事务所“脱钩改制”的启动，基本上都是政府强力推动的结果，而非行业的自发行为。中国注册会计师行业的发展是一种强大行政力量推动的结果。而且作为注册会计师行业的自律组织――中国注册会计师协会在过去很长一段时间内一直是作为财政部门的下属单位，一个半官方组织，未能真正发挥行业自律组织的作用。尽管近年来我国注册会计师行业发展迅速，取得了长足进步，但其从恢复重建到现在也不过20多年时间，存在起步晚、发展快、发展不规范、制度性问题较多、执业环境较差等问题。目前注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其是在当前注册会计师行业执业环境还比较紊乱、执业风险还很高的情况下，加强政府的监管显得更加必要，可以解决自律管理独立性不够、威慑力不强的问题。
由以上分析可以看出，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是我国现阶段特定环境因素下的必然选择。
【参考文献】
[1] 刘永泽，陈艳. 《政府监管与行业自律导向的现实选择》. 会计研究，2002年第11期.
[2] 龙小海等. 《我国注册会计师行业管理的经济学分析：制度和机制设计》. 会计研究， 2005年第6期.
[3] 陈毓圭.《积极推进行业自律管理体制建设》. 《中国注册会计师》，2003年第2期.
[4] 谢德仁. 《注册会计师行业的管制模式：理论分析》. 《会计研究》，2002年第2期.
随着市场经济的飞速发展和各行业的发展壮大，会计信息的真实关系到企业的发展、行业的未来。然而，面对日益激烈的市场竞争，一些房地产企业出现了种种会计信息失真的情况，利用现行房地产会计制度中的漏洞获得不当利益，造成企业会计信息的失真，这将对房地产企业的发展以及整个行业的未来产生很大负面影响。
一、房地产行业会计信息失真的现状
近些年来，在房地产行业迅猛发展的同时，也引来了无数的争议。争议之一就是其会计信息的不真实。财政部曾经对一部分房地产开发企业进行检查，在检查中发现，一些房地产企业会计信息失真现象严重，相当一部分房产企业偷税漏税问题严重，少数企业甚至通过虚构业务、编造合同等不良手段骗取银行信用。
在检查中还发现，有些会计师事务所尤其是中小事务所的内部质量控制较薄弱，审计程序不到位或故意出具虚假审计报告等情况普遍存在。这些会计师事务所缺乏应有的职业谨慎，对房产企业出具严重失实的审计报告。而一些具有证券资格的事务所在执业中也暴露出审计程序不到位及专业判断失误等问题。
这些房产企业的会计信息失真问题严重干扰了社会经济秩序，造成了国家税收的大量流失，助长了虚假及腐败之风，影响了国家的长治久安。
二、房地产行业会计信息失真的原因
导致房地产行业会计信息失真的原因较多，其具体表现在：
（一）房产企业单位会计人员的原因
作为会计活动的主体，会计信息主要是经过会计人员对相关要素的计量以及确认才能生成。从目前来看，会计人员造成房地产会计失真的原因主要有两个方面：
一是我国房地产企业会计人员的综合素质不高。某些会计人员受社会上拜金主义、享乐主义等思想的影响，价值观发生了严重扭曲，为了一己私利，做假账，贪污或挪用公款，职业道德修养的缺陷造成的会计信息的失真。
二是会计人员的业务水平较低。从目前房产行业会计行业的从业状况看，会计人员业务水平较低，有的甚至不具备会计从业资格，属于无证上岗。因此在工作中错帐、帐簿记录不清、成本核算不准确等现象时有发生，造成了会计信息的失真。
（二）现行法律机制的原因
房产行业会计信息失真的另一个原因是有关法律与机制，主要表现在两个方面：
一是会计法律制度与会计法规不完善。我国现行会计制度对某些经济业务和事项的核算不明确或不科学，没有对新出现的会计业务做出明确规定。会计核算的不规范造成了房地产行业收入、支出及结余虚假，成本不实，会计信息失实。
二是房地产行业监督机制不健全。当前，房产行业内部的监督具有一定的局限性。会计的工作在某种程度上是在为企业的决策者服务，是随着决策者的意志而变化的。因此，某些房产企业的会计并没有真实反映经营的成果。而房地产行业外部的监督由房地产行业的主管部门实行，出于对本部门利益的考虑，不能够很好的实行监督。
（三）地方政府行为不规范，社会监督不够
某些地方政府只为本地区着想，而忽视了国家与社会的整体利益，对房产企业乱摊派，加大了企业的负担，抬高了商品房的成本，造成了腐败现象的发生。另外社会监督也不够，社会监督是保证房地产开发企业会计信息真实、准确的重要途径。目前，社会监督主要是会计师事务所，但某些会计师事务所内部质量控制薄弱，审计程序不到位甚至出具虚假审计报告，审计行为流于形式，造成了房地产企业的会计信息的失真。
三、房地产行业会计信息失真的治理对策
要治理房地产行业会计信息失真这一现象还需要较长的时间，只有在国家、社会以及房产行业的共同
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努力下，才能彻底解决好这一问题。
（一）加快会计准则制定，完善相关法律法规
应加大力度完善会计准则及会计制度，加快制订和出台新的具体会计准则，特别要针对我国目前上市公司易出现问题加以规范。逐步建立一套与新会计准则配套的会计信息披露的规范体系。应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，制定出具有普遍认同的准则、制度。应遵循科学合理的制定程序，征求意见应扩大范围，审批条件应慎重严格。
（二）完善公司治理结构，规范公司财务行为
房产企业要建立现代科学管理制度，加强财务信息需求者参加及监控的动机与能力，建立董事会及经理层间基于合约的委托关系等措施。增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标，使人所得的利益与企业目标约束挂钩。建立、健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东的利益。完善公司内部会计控制体系，规范公司财务行为。
（三）提高单位法人会计责任意识，加强会计队伍建设
要想彻底治理房产企业会计信息失真现象，必须提高单位法人会计责任意识，提高会计从业人员的执业素养。对单位负责人要加大法律、法规宣传的力度，树立其对会计信息真实性的责任意识，让其明白，会计信息失真他们要承担一定的法律责任，对损害社会利益的行为要严惩不待。
园林绿化行业属于建筑业，但也不同于普通的建筑业。园林绿化项目中种植的绿色生态植物属于农业种植业,植物是具有生命的生物资产；其中只有堆山、挖湖、廊亭、园路等土建工程属于传统的建筑业内容。园林绿化行业的会计核算除具备建筑业会计核算的专业核算特征外，还具有园林绿化行业核算的特殊性和复杂性。提高园林绿化行业会计核算的准确性、完整性、合理性，必须从项目施工过程中的具体问题出发，区分不同的问题分别解决处理。
二、园林绿化行业会计核算适用的基本核算方法
针对跨年度完工的施工企业的特性，企业会计准则第15号《建造合同》规定了完工百分比的会计核算方法。完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法，即按合同完成进度发生的成本配比确认合同收入，从而确定当期已完工部分的合同收入、费用和利润。合同完工进度的确定方法有三种：一是按照累计实际发生的合同费用占合同预计总成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。园林绿化行业属于建筑业，上述的《建造合同》的完工百分比法适用于园林绿化行业。但园林绿化项目又不同于普通的建筑业。园林绿化项目的合同期限要跨越多个年度。施工阶段一般需要3～6个月，综合性的项目可能需要1～2年。施工结束竣工验收后养护期，养护期一般2～3年，养护期结束项目移交后才能结束项目核算。因此园林绿化项目一般要跨越3～5个年度。施工完成时即完成了工程量清单的全部内容，养护期进行浇水、施肥、病害防治、防冻等维护保养，养护期内死亡的绿色植物需要补种。受养护期时间长短及项目工程量清单的影响，不同项目施工完成时已投入成本占项目预计总成本的比例不一，大致在70%～80%之间。园林绿化行业的以上特点决定了以已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和以工期进度确定完工进度的这两个方法都不适用，采用累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例的方法来确定完工进度更合理，也是普遍采用的一种方法。
三、园林绿化行业完工百分比法方法的具体问题分析
（一）完工百分比法执行中的关键控制点
完工进度的真实可靠对真实反映项目的经营成果至关重要，如完工进度与项目实际形象进度偏差较大，将会被审计机构质疑公司在人为调节收入与利润。完工进度的真实可靠由预计总成本和实际发生成本两个主要影响因素决定。
1.预计总成本的确定及变更。准确编制初始预计总成本以及及时进行预计总成本的变更调整是完工百分比法的首要关键控制点。
（1）初始合同预计总成本合同预计总成本按成本构成分解为材料费、人工费、机械费、措施费、管理规费、养护费等。材料费、人工费、机械费：按量单的明细项目，参照同期、同区域市场价格制定。其中的苗木成活率考虑地区差异、品种差异、养护年限确定。措施费：按中标价格等额记取。管理规费：按施工总成本的一定比例计提，比例参照公司的历史数据确定。养护费：按绿地养护等级、工程前期状况、所在地条件、水源情况、管理难易度等综合考虑确定。
（2）项目执行过程中发生增减项时预计总成本的调整。①合同发生减项应按调减后工程量同步调减预计总成本及合同金额。②合同发生增项需要取得发包方的确认，如只取得工程量增加确认，调整原则如下：清单内增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格按清单价格确定。清单外增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格参照同期、同一发包方、该项目的本公司承接的其他标段价格执行。如没有上述参考价，增项价格则按成本价确认。（同期、同一发包方、其他公司承接的其他标段价格也不能作为确认的依据。）③合同增项没有取得发包方确认的，不能调整预计总成本及合同额，仍按原预计总成本及合同额确定完工百分比。但当实际成本高于预计总成本时，预计总成本调整为实际成本，合同金额调整为原合同金额加上实际成本超出预计总成本的部分。④无增减项变更时，预计总成本调整的原则市场价格急剧波动或施工方案重大调整时，导致实际成本与原预计总成本的偏差达到5%以上时，应考虑调整预计总成本。
2.合同中实际成本的归集。已发生的实际成本及时、准确的入账是完工百分比法的另一个关键控制点，需要企业具有良好的会计核算基础。实际成本主要包括项目采购的物资材料和分包给专业分包方的工作量。采购的物资材料必须及时验收入库，按实际领用消耗计入项目施工成本。应建立采购订单完成情况的供应链追踪机制，从采购建立采购订单开始追踪到货、验货、入库情况，杜绝已到货未及时验收入库情况的发生。应制定有效的仓库管理制度，当日发生的收发业务必须及时登记入账，做到日清月结，确保物资进出以及结存数量的正确无误。应向财务部和相关部门按月准确报送各种入出库单据及报表，以便财务部门审核无误后，及时记入项目成本。专业分包工程必须在施工前签订合同，项目部应按月向财务部报送经分包方确认的“施工月报表”，财务部按月计入项目成本。分包工程完工后，品保部门进行测量验收，出具“结算单”后转交财务部，财务部在当月将原依据“施工月报表”入账的成本调整为按“结算单”入账。
（二）建造合同的结果不能可靠估计时的处理办法
建造合同收入能够可靠的计量是执行完工百分比法的前提条件，当建造合同的结果不能可靠估计时，基于财务的谨慎性原则，应当分别下列情况处理：
1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。此种情况下，合同收入等于合同成本，即合同毛利为零。在合同还没签订就开始施工、合同增项时未取得发包方确认的情况发生时适用此办法。
2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。此种情况下，合同收入为零，合同毛利为负数的合同费用。在完成工作量预计无法取得发包方确认时使用此办法。
（三）合同预计损失的基本确认原则
当合同预计总成本超过合同总收入时，应将预计损失确认为当期费用，提取存货跌价准备，并确认为当期资产减值损失。出现此种情况的项目为预计亏损项目。
四、财务部门如何检查监督完工百分比法的有效执行
第一，检查财务累计已确认的收入金额与项目部上报发包方的累计完工进度报表是否有较大差异。第二，检查财务累计已确认的收入金额是否小于发包方已盖章确认的计量的金额。第三，竣工验收完成时，财务账面的完工进度是否达到70%～80%之间。第四，排除工程预付款的情况下，财务累计已确认的收入金额是否小于发包方累计支付的工程款金额。财务部应按月对所有执行中的项目进行检查分析，并组织相关部门分析原因，如确实出现预计总成本发生较大偏差或成本入账不及时的情况，应督促相关部门立即解决。
五、结语
随着银行同业竞争的日益激烈及加入WTO后外资银行进入我国金融市场所带来的机遇和挑战，各商业银行也由传统的主要注重经营管理转向经营管理和战略管理并举，把制定战略规划作为获取持续性竞争优势的保证。战略管理会计是为适应战略管理的需要而逐渐形成的，它服从于企业的战略选择，通过报告战略规划的成功与否来对战略管理产生影响。它着重研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策同期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。
一、银行实施战略管理需要战略管理会计
1．传统管理会计已不能适应战略管理的需要。传统的管理会计重点考虑的是成本问题。在日益激烈的市场竞争中，衡量企业竞争优势的指标除收入、成本、利润等财务指标外还有大量的非财务指标，如与银行战略目标密切相关的客户满意度、市场占有率、竞争对手的数量等。就拿市场占有率而言，它反映了企业竞争地位的相对变化，在一定程度上代表了未来银行的盈利状况。而传统的管理会计却未能超越会计主体范围，联系竞争者来分析企业的竞争优势，使企业的管理者忽视市场变化、竞争对手、战略规划等方面的诸多重要因素。激烈的同业竞争使得每家银行在做好内部管理、内部核算的同时，还要不断地了解竞争对手的新动态，了解自己在同业中的地位，这样才能适时调整以保证战略目标的实现。这些要求单靠传统的管理会计是不能实现的。
2．战略管理会计的推行是银行业实施战略管理的必然要求。营造持续性竞争优势是银行战略管理的重要目标之一，而银行竞争优势又取决于其所拥有的相对成本优势。传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩而忽略了相对竞争地位在业绩评价中的作用。实际上，企业利润是否稳定增长在很大程度上取决于企业相对的市场竞争地位。战略管理会计从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，它更注重企业持续性竞争优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。它具有明显的外向性，将视角更多地投向影响企业的外面环境，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，做到知己知彼，采取相应的进攻、防御措施，通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额，使企业保持持续的竞争优势。
未来的竞争将是以知识和人才为核心的综合素质的竞争，并以智力和技术投资作为基本的投资方向。与此相适应，对企业效益的评价不应拘泥于一时的得失，而应着眼于全面、长期地提高企业竞争力、发展力，是微观效益和宏观效益、当前效益和长远效益、经济效益和社会效益的有机统一体。战略管理会计将对企业效益的评价从狭隘的财务效益转向全方位的综合效益，将对经营成果的计算重点由利润计算向增值计算转变，更好地为战略管理需要服务。
二、银行推行战略管理会计的主要内容
1．协助银行制定战略目标。银行战略目标可分为三个层次：总体战略目标。竞争战略目标、职能战略目标。总体战略目标主要确定经营方向和业务范围；竞争战略目标主要研究银行在同业竞争中的目标定位问题；职能战略目标所要明确的是在实施竞争战略过程中，银行各部门或各种职能应发挥什么作用，达到什么目标。战略管理会计一方面从自身内部出发，研究自身所处的内部环境——自身拥有的资源和能力，搜集各种财务与非财务信息，特别是一些非财务信息，诸如员工的参与和满意度、包括人力资源在内的战略资源数量、与技术开发和金融创新有关的指标；另一方面着重对其外部环境——包括竞争者、客户。政府等方面的研究，加强银行外部信息的搜集，通过对竞争对手的分析，对客户群体的研究及对国家政策的理解，明确自身面临的外部挑战，提出各种可行的战略目标，供高层管理者选择。
2．对银行进行战略成本管理。从外部竞争形式来看，一方面随着我国经济体制多元化格局的建立，适应金融需要的新型金融机构迅猛兴起与发展，我国银行之间竞争日益加剧；另一方面随着我国加入WTO，金融市场全面开放已成为必然，我国银行要在与外资银行的激烈竞争中处于不败之地，决定因素不仅在于实力，更重要的是取决于是否有健康发展的经营管理机制，取决于能在多大程度上降低成本。战略成本管理跳出传统成本管理框架，着重从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。在强调利用收入成本率、收入费用率。负债成本率和法定利率偏离度等成本管理指标的同时，还加强了对银行战略成本的研究，包括隐含规模成本、技术投入与产出成本、人力资本的投入产出成本、金融创新成本等，以避免经营中可能出现的大量成本浪费问题，为顺利实现战略目标奠定基础。
3．为银行的经营决策提供服务。为了长久保持竞争优势，银行更应关注未来信息。战略管理会计在提供与经营决策有关的信息过程中，克服了传统管理会计所存在的短期性、简单化的缺陷，着重提供各种相关、及时、可靠的信息。它着眼于长期本量利分析，更能反映银行投入的实际业绩，为其持续发展提供有用信息。例如，如何规划调整分支机构，撤并收缩业务量少、保本点以下、当地进入资源匾乏的营业网点，发展存款多、效益好、潜力大的精品机构；如何规划调整各职能部门人员配比，提高管理效率；如何在客户选择上区分优劣，提供差别服务以提高资金成本的效率和效用等等。
4．进行人力资源核算，提高银行人力资源使用效率。人是银行进行经营管理活动的核心。他既是银行的一项重要资源，在银行经营活动中具有特殊的使用价值；他又是一种以智力资本为核心的人力资本，通过人力资源的运营能创造出远远高于对其投入的新价值。人力资源管理是战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的重要内容。战略管理会计包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。其核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析。战略管理会计突破了传统管理会计的研究领域，从更深层次的角度来分析研究人力资源，尽可能地提高人力资源使用效率，为战略目标的实施服务。
三、推行银行战略管理会计的几点建议
1．加强银行的战略管理，明确战略管理与经营管理的关系。战略管理与经营管理不同，它着眼于未来，是一种长期性的规划。它所要考虑的是全局性、长远性的因素。在制定战略规划时还应注意与短期的经营规划相区别。面对国际金融业并购热潮的加剧及加入WTO后国外金融航空母舰的冲击，我国银行不能坐而无视，必须突破现有分业经营格局造成的管理思想上的限制，将混业经营理念纳入银行的长期战略目标。当然，战略性的规划也需要经营收益相支持，只有完成各阶段的经营目标取得经营收益才能实现战略目标。明确了战略目标，制定了战略规划和切实可行的经营方针，就能为推行战略管理会计创造条件。
2．尽快建立健全银行战略管理会计信息系统。信息资源的搜集和利用是战略管理会计的关键。要想发挥战略管理会计的优势，更好地为银行的战略管理服务，就必须尽快建立健全银行战略管理会计信息系统。该会计信息系统应包含内部与外部、财务与非财务等诸多方面的信息收集、整理和分析。因此，首先必须扩大现有的会计信息系统，注意搜集现有会计信息系统中所没有的外部及非财务信息，补充现有系统。同时还须加强对此类信息的整理和分析以不断完善现有会计信息系统，提高现有会计信息系统的使用价值，为战略管理服务。
本文以2011～2013年年报中披露的发生会计估计变更的钢铁行业上市公司为样本，结合中国近几年钢铁行业形式和背景，研究了钢铁行业上市公司会计估计变更的基本情况，从变更项目、变更影响金额来分析了会计估计变更的动因，并从改善其现有状况，完善会计估计变更政策执行方面提出了建议。
【关键词】
会计估计变更；动因；钢铁行业上市公司
对会计估计的深入研究可以使资本市场会计制度更加规范，并提出有针对性的建议，一旦企业拥有完整的自主计量自主选择权，企业就会像外界提供更加可靠，相关的企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息。但随着会计估计权自由化程度的提高，也给企业管理人员利用会计估计来操纵会计盈余创造了条件。从我国宏观角度来看，经济出现周期性波动时，上市公司是否更容易通过运用这一手段来达到操纵利润平滑收益的目的？我国周期性行业如钢铁行业，化工，有色金属上市公司是否在经济环境变动下也会利用会计估计达到变更？他们变更的动因主要是什么呢？因此，单独研究钢铁行业上市公司会计估计变更的动因有十分重要意义。
1 钢铁行业2012年左右会计估计变更情况
2012年前后，我国境内的钢铁行业上市公司都相继进行了会计估计变，这不得不让人怀疑部分钢铁行业在玩会计游戏进行变脸。在过去十余年中，周期性行业进行盲目扩张，产能扩张速度飞快，形成历时罕见的产能过剩，钢铁行业就是典型。
表一 钢铁行业会计估计变更年度分布表
由表一可以看出，我国2012年进行会计估计变更的钢铁行业上市公司最多，达到8家，占钢铁行业上市公司20%。由表二看，会计估计变更项目集中在固定资产使用年限、固定资产折旧率、坏账准备计提和应收账款上，其中频率最高的就是延长固定资产使用年限一共十次，占全部变更数量的66.7%，其次是降低固定资产折旧率一共三次，占全部变更数量的20%。
表三 钢铁行业会计估计变更影响利润金额区间分布
表三显示，变更金额在1000万—5000万，5000万—1亿的公司都只有一家，均占统计样本7.7%，而影响金额过亿的上市公司有11家，占总样本84.6%。
2 钢铁行业上市公司会计估计变更动因分析
2.1 扭亏为盈
公司经营和财务状况也会影响公司的会计估计变更，从这三年的会计估计变更来看，所进行的会计估计变更无一不是增加净利润，在钢铁行业近年来低迷走势下，经营和财务状况都十分不好的企业，利用会计估计变更使企业由亏损转为盈利。
山东钢铁在2013年进行会计估计变更增加利润5.45亿，该公司在2012年大亏，净利润负18亿，管理层为了反映该公司良好业绩来增加投资者的信心，以及为了避免ST，在2013年进行了会计估计变更来扭亏为盈。
2.2 规避退市风险
经过证券市场的发展，已逐渐走向了规范化、合理化，会计信息的公开披露已经成为投资者进行投资抉择的重要信息来源，财务报表也更好地反映了企业的经营状况。退市标准中关于净资产，上市公司连续三年期末净资产为负数的，其股票应终止上市，钢铁行业上市公司中已经有两家*ST公司分别为*ST鞍钢、*ST韶钢，而这两家公司又都在2012年进行了会计估计变更，*ST鞍钢在2011年也进行了会计估计变更，2011年第四季度累计折旧减少5.18亿，净利润增加3.88亿，2012年累计折旧减少12年，净利润增加9亿。
上市资源有限，保住这种有限资源又使企业各方面都符合监管政策要求，向其相关利益方传递有效的会计信息就成为企业的目标。根据企业会计制度规定，企业在遵循会计准则基础上，结合自身经营特点和企业所处的环境来选择会计估计变更，以更好披露企业财务状况、经营成果和现金流量等方面信息又是合理的。尤其是特别处理的规定使某些公司处在盈亏的临界点时，最好的办法就是利用会计估计变更来避免监管和惩罚，保住珍贵的上市资格，避免暂停上市和终止上市也成为管理层采取会计估计变更的重要动因。
3 政策及建议
3.1 制定更加完善的监管政策
根据企业会计制度，会计准则相关规定，公司应在年报中对所进行的会计估计变更进行披露，并标明具体变更原因、日期和影响数，加强会计估计变更的信息披露，使报表使用人更加清晰得了解该变更对公司的影响程度。制定完善的治理结构和内控制度，从根本上优化企业的会计政策执行能力。
3.2 加强对滥用会计估计行为的惩罚
对于那些变更频繁的公司，利用会计估计变更，会计政策变更操纵会计利润以达到特定的目的，在以后年度又以会计差错的形式来追溯调整，一笔收入算几年，一次交易记多次的奇怪现象，监管机制就应当给予依法处理。
【参考文献】
[1]陈萍，康琛.上市公司会计估计变更情况及动因分析，[J].开发研究，2008（6）
引言：
据统计，截止到2007年3月，中国上市公司总数为1434家，其创利额占全国gdp总份额的75.57%。上市公司数量之大，其创造的利润占gdp的份额之高，显示了中国上市公司庞大的创利能力。目前，国家对上市公司进行监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告，注册会计师已成为对上市公司进行监管的第一道防线。因此随着上市公司的发展壮大，其对注册会计师的需求也就与日俱增。注册会计师为经济个体信息、解读信息、提供审计服务。但是长期以来，该行业都缺乏统一的行业数据，市场上事务所数量不多、服务层次不高。这些问题都严重制约注册会计师行业的服务质量及发展。注册会计师行业的供需现状及引发的问题备受理论界和实务界的关注。
本文拟以注册会计师行业为研究对象，围绕注册会计师行业的供给与需求，探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。
一、中国注册会计师行业供需理论分析
（一）注册会计师行业的执业环境
1.供给环境
供给环境包括两方面，一是注册会计师行业内，提供审计服务产品的可控环境，二是注册会计师行业外，相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素；外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。
2.需求环境
需求环境主要指影响注册会计师服务的本文由收集整理需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众，因此，需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关，公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响，包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响，以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。
（二）注册会计师行业的执业基础
我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务，其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据，这些财务数据即为会计信息。由此可见，会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素，也可以这样理解，注册会计师的执业基础，即为会计信息。
1.会计信息的供给
按现行有关会计规范的要求，会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式，即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化，有统一的规格，方便了使用者的比对，使其可以快捷的获取信息，但是，统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要，无法满足某些特定的需求。
2.会计信息的需求
用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途，信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息，诸如财务信息和非财务信息；又要有企业外部信息，诸如其他微观主体信息，宏观经济信息，市场形势的信息，甚至国际市场信息。从需求方来说，则涉及多个方面：政府、企业、经济个体、普通民众等等。
二、中国注册会计师行业供需实证分析
（一）中国注册会计师行业供给分析
1.会计师事务所
（1）业务单一，监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等，但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务，能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多，总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上，注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题，如事务所内部缺乏激励机制，行业监管监督不够，法律法规不健全，存在政府干预，作假较严重等。
（2）人才缺乏，知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人，年龄普遍偏大，年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少，由于事务所培训经费投入不足，培训的层次较低，加之，还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制，这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。
（3）缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作，以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务，这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。
这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局，是发挥其特定的市场功能的需要，也是实现其市场自身定位方面的需要。同时，这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚，无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争，而只能将服务对象定位在中、小企业上。
2.注册会计师
（1）国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出，在市场上，注册会计师的总比例只占到17%，而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多！当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关，由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂，基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。
（2）国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出，该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出，50岁以上的注册会计师为37%，而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大，年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。
3.注册会计师行业供给的一般结论
首先，很明显的是，从供给角度看，目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨，但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重，年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次，由于私营企业数量庞大，导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位，而高级会计人才十分短缺。但是，现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状，真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小，发展缓慢，多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。
（二）中国注册会计师行业需求分析
1.需求主体
（1）外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求，对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异，以及相对成本方面的考虑，他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即，在雇用大量高素质的中方员工时，注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此，随着外国资本流入和外国投资增加，对我国注册会计师将产生全新的需求。
（2）中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是，随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放，国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作的同时，也需要面对开放的国际市场，按照国际惯例和国际会计准则行事，平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务，还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此，这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。
2.注册会计师行业人数与社会需求
（1）中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中，由于大量存在的各种各样的企业，因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务，注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区，新兴市场国家大部分只在10人以上，明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区，据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右，平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远，甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。
（2）注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的，这就说明，注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用，它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏，市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。
3.注册会计师行业需求的一般结论
首先，注册会计师在市场上远远没有达到饱和状态，不仅没有饱和，甚至是一种极其短缺的情况。随着市场经济的发展以及我国与世界各地的经济往来越来越密切，各行各业尤其是商业部门，对于注册会计师的需求只增不减。这种需求是强大的、全方位的需求。这种需求，表现为对注册会计师人才的需求，对注册会计师服务数量的需求，还表现为对注册会计师服务形式的需求，对服务内容以及服务质量的需求。这种需求是中国经济不断发展中，中国各个经济主体所产生出来的一种巨大的和更高层次的需求，它为我国注册会计师行业的规范发展提供了巨大的空间和动力。如果没有更多更优秀的国内注册会计师出现，没有有实力的事务所，这种需求的解决途径就只能依靠国外的大型事务所。这并不是一种妥善的解决办法。
三、我国注册会计师行业供需均衡的制度安排
（一）我国注册会计师行业供需不均衡及影响
1.对我国会计师事务所的影响
由于一方面国内有强大的需求却没有具有实力和经验的国内事务所为其提供服务，而且国内外事务所成员收入方面存在着巨大差距，使得许多优秀业务骨干跳槽，国内会计师事务所面临大量人才流失，这将使得国内会计师事务所处于愈加不利的竞争地位。外国公司在中国设立分支机构，其业务范围将是全方位和多层次的，业务单一的国内会计师事务所的收益会进一步恶化。另一方面我国国内的会计师事务所之间将持续的在被国外事务所占领后的剩余小额市场上展开在业务数量、质量方面的竞争。这种激烈的多方竞争极其有可能会导致我国会计服务市场的不稳定。
2.对我国注册会计师的影响
现有的会计信息的需求呈现出多样化，而会计信息的供给却还是一味的单一。这种从基础上的供需矛盾扩大后，便出现了高层人才匮乏、低层供给量过大；高层次高精尖人才匮乏、技术单一零散人才量过大的供给模式。加之注册会计师行业内部成员年龄结构不合理，老一辈注册会计师在新型会计市场的发展中不适应，知识储备不足，然而适应新情况的年轻一代中拥有注册会计师职业技能的人数却甚少。这些不合理的供给结构都将成为行业发展的瓶颈。行业内部人员得不到更新，其运作机制就会缓慢，会计师事务所的各项工作也必将受到影响。
（二）制度安排
1.培养优秀人力资源
这是当前最需解决的问题，主要从四个方面来解决：首先是政府，应引起高度重视，改革考试资格、考试制度和考核内容、考核办法，注重会计人员的实际操作能力而不是单单凭考卷定资格。其次，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会应加大注册会计师后续教育培训力度，造就更加具有高水平的注册会计师。再次，各会计师事务所应建立起自身的监管机制，使所内人员的专业素质得到迅速提高。最后，各个高等教育机构，主要指各个高校和专业学校应办好注册会计师专业，使该专业毕业生能高素质和高比率的通过注册会计师考试，增加注册会计师队伍中的年轻人才比例。
2.增强会计师事务所竞争力
会计师事务所必须扩大经营范围，向先进国家和地区的事务所学习，尽快适应多领域的需求，包括会计、审计、评估、税务、管理咨询等。同时注重质量、讲究信誉，以赢得更多客户。而扩大事务所规模的有效途径则是注重事务所规模的扩展，引导和促进国内事务所之间走强强联合的道路，有实力的大型事务所才能够占领更大的市场份额，健全服务功能、拓展服务领域，降低成本，增强竞争力。在这一点上，需注意的是要考虑到当前国内企业的情况，鼓励一批有发展前景的小型事务所的发展，从一定程度上弥补中小型企业的需求。
3.加强注册会计师行业建设
在这一点上，在学习和借鉴国际知名会计公司的管理经验的同时，改革事务所自身的组织体制，改变目前的有限责任制为合伙制，不断提高管理水平和逐步增强事务所的竞争实力，建立起相应的体制以此充分调动工作人员的积极性。其次，完善行业监管，现行相关法律、法规中关于违法行为的界定和法律责任的承担都需要进一步细化，使其更具可操作性。再次，加强各级监管工作机构的建设，完善监管工作机制。还要注重加大力度打击弄虚作假者，真正达到净化行业队伍，改善行业形象，从而使得注册会计师行业发展的更加成熟。
