时间：2023-11-02 15:54:59
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇股权转让纳税筹划范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
根据《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
方案一，A公司按账面价值转让。转让价格9000×80％=7200万元；转让收益，7200－3500=3700万元；应缴企业所得税，3700×33％=1221万元；股权转让A公司的实际收益：3700－1221=2479万元。C公司支付的转让价款为7200万元。
又根据国税函[2004]390号规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按国税发[1998]97号文件的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”，可得出如下税收筹划方案。
方案二，A公司与B公司协商，先按账面价值1440万元受让B公司16％的股份，使A公司的持股比例达到96％，投资成本变更为5040万元，然后再将96％的股权转让给C公司。
A公司效益分析：转让价格9000×96％=8640万元。其中股息性质的所得4500×96％=4320万元，因双方所得税率一致，按现行税法规定免予补税。
转让收益／(税法口径)8640－5040－4320=－720万元；
股权转让A公司的实际收益8640－5040=3600万元：
A公司应缴企业所得税为0元，形成股权转让损失720万元；不但不用缴纳所得税款，反而形成以后可税前扣除的投资损失720万元，相当于该业务应纳所得税－237.60万元。
C公司支付的转让价款：支付8640万元享有L公司96％的股权；为了便于与其他方案分析比较，同比计算相当于支付7200万元享有L公司80％的股权。
方案三，L公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按账面价值转让80％的股份。利润分配后，A公司可得到股息3600×80％=2880万元，按税法规定双方所得税率一致，分得的股息免予补税。分配股利后，L公司所有者权益合计为5500万元。
A公司效益分析：转让80％股份的价格5500×80％=4400万元；
转让收益(税法口径)4400－3600=800万元；
应纳所得税800×33％=264万元；
股权转让A公司的实际收益2880＋800－264=3416万元；
C公司支付的转让价款4400万元。
综合评价。方案一A公司实际收益2479万元，应纳所得税1221万元，C公司支付的转让价款7200万元；方案二A公司实际收益3600万元，应纳所得税0万元，C公司支付的转让价款7200万元(为了分析方便，按80％持股比例同比计算)；方案三A公司实际收益3416万元，应纳所得税264万元；C公司支付的转让价款4400万元。从A公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。从C公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三对A公司和C公司都有利。在具体实施时，可根据企业的实际情况灵活选择筹划方案。
在实施以上税收筹划方案时，以下两点内容值得斟酌。
1、具体实施方案二时，难点在于B公司是否同意转让其股份，这主要看其在L公司的利益是否受到侵害，因此方案二在现实工作中有一定难度。因此，股份转让的程序也需要事前进行严密的筹划。A、B、C公司经充分协商达成如下协议：A公司受让B公司16％的股份转让给C公司的同时，B公司与C公司签订股份转让协议，约定在以后的某一时刻，若B公司向C公司提出书面要求，要求按L公司账面价值回购16％的股份或要求C公司将16％的股份转让给B公司指定的其他方时，C公司不得拒绝，并应履行有关法律程序，配合B公司或B公司指定的其他方办理股份的回购或转让手续，否则应承担相应的违约责任(在此暂不考虑有可能涉及A公司和B公司就该事项达成的私下交易)。通过以上股份转让程序的筹划，满足了A公司转让股份节税的需要，也满足了C公司控制L公司的需要，同时也确保了B公司在L公司的利益不受侵害，可谓皆大欢喜。
2、实施方案三注意的问题：国税发[2000]118号规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得。从该规定可以看出，税法与会计确认投资收益的时点不一致，税法确认投资收益的时点在权益法核算之后、成本法核算之前，介于两者之间。因此，若分配股息对生产经营产生不利影响时，可仅作“利润分配——应付股利”的会计处理，不分配现金，待以后现金流充足时再分期支付。
综上所述，在进行税收筹划时应注意以下几个问题：
1、税收筹划应有全局的、系统的观念。在进行税收筹划时不能就某一环节、某一方面做单方面的筹划，应该整体地系统地进行筹划，既要注重个案分析，又要强化整体性，着眼于企业整体税负轻重而不只是个别税负的高低，有时还要与企业整体发展战略结合起来，更好地实现财务管理目标。
2、为股权转让者创造最大的利益。企业在采用先受让后转让方案中，必须先征得其他转让方的同意，如果其他转让方的利益未受到侵害，则具有可行性；反之，受让方应适当考虑给予其他转让方好处，否则筹划就可能难以进行。
关键词：股权转让；企业所得税；税收优惠；股息所得
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年3月25日
股权转让是公司股东依法将自己的股东权益有偿的转让给他人，使他人取得股权的民事法律行为。公司股东又分为法人股东和自然人股东，法人股东在股权转让过程中产生了收益，需要缴纳企业所得税。
股权转让金额可分为三部分：投资成本、股息所得和投资资产转让所得。第一部分相当于是投资成本的回收，无需缴纳企业所得税。第二部分为股息所得，根据《企业所得税法》，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，对于企业投资者即法人股东而言，可免征企业所得税，而自然人股东则需按照股息、红利所得计征个人所得税。第三部分为投资资产转让所得，根据《企业所得税法》，若是投资资产转让所得，则要求该部分应并入应税所得计征企业所得税，若是转让损失，经过专项申报后，可以在税前扣除。
一、不同方案下股权转让的税负
对于被投资企业而言，股权转让可采取以下四种方案：直接转让、先分配利润再转让股权、先转增资本再转让股权。这三种方式决定了企业能否享受到税收优惠政策以及享受优惠的金额。因此，在股权转让过程中，所得税税负差异较大，现以案例方式分析企业在这三种方式下的企业所得税税负和税后净利。
例：A企业2010年2月以1，200万元投资于B企业，持股比例为100%。后因A企业投资战略调整，拟于2015年2月取消对B企业的投资，终止投资时，被投资企业B的资产负债表中显示，资产总计1亿，负债合计5，000万元，所有者权益5，000万元，其中实收资本1，200万，未分配利润3，300万元、盈余公积500万元，为案例分析方便，假设被投资企业的账面价值与公允价值相同。
1、股权直接转让方案。被投资企业的账面价值与公允价值相同，因此投资企业可按公允价值将其所持100%股权直接转让，转让价格为5，000万元。根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），股权转让所得为企业转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本，计算时不得扣除被投资企业未分配利润等留存收益中按该项股权可能分配的金额。因此该方案下投资企业A的股权转让所得为3，800万元（5000-1200），应纳企业所得税为950万元（3800×25%），投资企业的税后净利为2，850万（5000-1200-950）。
2、先分配利润再转让股权方案。在该方案下，由于被投资企业B存在未分配利润，因此先进行利润分配，投资方A可按持股比例100%收回可供分配利润的3，300万元。根据《企业所得税法》的规定，该部分所得无需纳税。被投资企业B分配完毕后，其所有者权益从5，000万元降低到1，700万元，因此，企业此时对外转让股权，只能以公允价值的1，700万元的价格转让，因此股权转让所得为500万元（1700-1200），应纳企业所得税为125万元（500×25%）。投资企业的税后净利为分回的投资收益加股权转让收入扣除投资成本和企业所得税后的余额，即3，675万元（3300+500-125）。
3、先转增资本再转让股权方案。这个方案先用企业的盈余公积转增资本金，再用未分配利润转增资本金后，再转让股权。根据《公司法》第一百六十九条的规定：公司的公积金可用于弥补亏损，扩大公司生产经营或转增资本，但法定公积金转为资本后，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。在本例中，转增资本后，盈余公积的留存额至少应为300万元（1200×25%）。因此，被投资企业B用以转增资本的盈余公积限额为200万元，而《公司法》对未分配利润转增资本没有限制，因此在该方案中，被投资方可用200万元的盈余公积和3，300万元的未分配利润转增资本。
对于投资方A而言，被投资方转增资本行为可分解为向被投资方分配股息、红利。根据《企业所得税法》的规定，取得该分配的股息、红利部分免征企业所得税，因此被投资方相当于从投资方取得分配的股息、红利3，500万，可享受免税待遇。与此同时，投资方增加对被投资方的投资成本3，500万元，转增资本后，实收资本增至4，700万元，所有者权益总额不变，仍为5，000万元，因此转让价格5，000万元，股权转让所得等于300万元（5000-4700），企业应纳企业所得税75万（300×25%），投资企业的税后净利为3，725万元（5000-1200-75）。
二、税负差异分析
在本例分析的三种方案中，企业所得税分别为：950万元、125万元、75万元，税负依次减少。究其原因，第一种方案中，未分配利润和盈余公积所对应部分均未享受免税待遇，第二种方案中，只有未分配利润享受到了免税待遇，而盈余公积所对应部分未享受免税待遇，第三种方案中，不仅未分配利润享受了免税待遇，而且盈余公积中有200万元也享受到了免税待遇。可见，通过股权转让方案的选择，可充分利用免税政策，为股东节约税务成本。在低税务负担的情况下，更容易促使股权转让行为的完成。
主要参考文献：
关键词:房地产企业;纳税筹划;企业财务
从2002年起,房地产企业就被国家税务总局以及其领导下的全国国税、地税系统列为专项稽查的重点行业,覆盖面是百分之百。最近一年的时间内,政府对房地产市场的管理措施不断出台,行业管理和政策逐步地在趋于规范和严格,对于房地产的税收也正在逐步地加强管理,提出了一系列的税收征管措施,多年的房地产税务稽查工作,使税务部门积累了一套稽查房地产企业的经验和方法,检查的水平也全面提高了,可以说目前房地产企业面临的税务风险是空前的。
一、房地产企业纳税筹划工作的现状
房地产企业所有的纳税工作归纳为两大工作,第一类是纳税遵从工作,所谓的纳税遵从就是指房地产企业各种经济交易事项已经完成后的纳税申报,以及与之相关的一系列的工作。它的特点是各种经济交易事项已经完成。第二类工作是纳税筹划。纳税筹划就是指企业各种经济交易事项没有完成,或者尚未发生的纳税准备工作。它的特点是企业的各种经济事项还没有完成,完全可以在事先加以调整,事先加以筹划,事先重新计划安排,目的是尽可能地规避税收风险,尽可能地降低企业的税收负担。总体来讲,一个房地产企业要做的税收工作实际上就是包括这两个方面,二者表现为内容不同,但是又有着千丝万缕的联系。
二、房地产企业做好纳税筹划工作的必要性
当前房地产企业税收负担普遍偏重,是企业要开展纳税筹划的一个主要的原因。税收负担偏重既跟我们不合理的房地产税制有关,也跟中国整体税收制度安排有关,这是税制因素,为房地产企业开展纳税筹划提供了必要性的原因。
传统的落后的纳税模式是来自于纳税人纳税意志,要引进新的观念和纳税筹划的模式也是由纳税人自身决定的。
房地产企业面临新一轮的税务稽查的危机,是因为税务系统征管建设方面的原因,主管部门在加强征管,逃税、偷税已存在高风险。
企业规范发展的要求,这是来自于企业长远建设的原因。
筹划不是空中楼阁,由于大量税收优惠政策的存在和特定税制要素内容的存在,为企业开展纳税筹划创造了可行性条件。
三、房地产企业纳税筹划工作的案例分析
纳税筹划是纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的,而在税法允许的范围内,通过经营、投资、理财、组织、交易等各项经济活动进行事先安排的过程。很显然,纳税筹划是企业为降低企业税收成本采取的一种经济人行为,企业就像降低生产成本和开发成本一样,去降低税收成本,这是一个新的概念,新的一种理念。与逃税或者其他非法手段之间有着明显的区别:从目的上来讲,纳税筹划不但为了减轻税负,还要追求零风险;从手段上来看,纳税筹划主要侧重于事先调整,而不是事后补救。
纳税筹划是完全侧重于事先的调整,比如现在有一家房地产公司A,投资2000万元到房地产公司B,占B公司股份比例为50%,B公司是新成立的房地产开发公司,两年后B公司获得税后利润3000万元,现有一个公司C,愿意收购B公司,C公司和A公司协商如下,C公司收购B公司肯定要把B公司股份都要买下,每个股东都要谈,他现在跟A公司协商的方案,有以下两种:第一种是C公司可以一次性出资3500万元购买A公司在B公司的股份。第二种是A公司也可以先分回B公司的利润1500万,然后再按股本价2000万转让给C公司,请问A公司领导应该选择哪种成交方式?其实作为A公司来讲,无论是先分1500万还是再转2000万,也是拿回3500万,如果一次性转让也是拿回3500,但是哪一种拿回的方式更好,税交得更少?当然是第二种方案好。因为股权销售、股权转让要交营业税。所以这是非常重要的,在这个问题当中当然要选择先分利润后转让的方式,因为只有先分利润,才可以确保分回的利润不征收营业税和所得税,也就是说先分的话一分钱都不用交,如果是一次性转让的话,A公司投了2000万,卖股权卖了3500,说明A公司股权转让差价收益是1500万元,33%的所得税,就要交495万,但是如果采取先分后转的方式有什么好处?因为这个房地产公司B已经交过33%的所得税,A作为法人所得税回来也是33%,税法规定已经交过税了的不再重复征税,除非有税率差,就是公司B是15%的税率,公司A是33%,回来补交18%;B是18%的税,A是33%,回来补15%;如果B是33%,A也是33%,回来就不再补税了。因此,先分利润实际上比直接转让要节省税收。
纳税筹划清楚地告诉我们,在股权转让的时候,就要开始筹划了,哪一股权转让的方式更好,为什么?所以纳税筹划就要求把原来股权转让合同分成两个合同,分成两个文件,一个是股东决议,分配利润的文件,再一个就是股权转让协议,从专业角度来看,就是把企业的股权投资收益所得和股权转让差价所得,准确地区别开来。纳税筹划的要求是尽量地把股权投资转让差价所得转化为股权投资收益所得,也就是要求我们一定要采取“先分后转”的方式,这4个字是高度凝结了对《税法》的理解与分析。
公司哪些税是该交的,哪些税是不该交的,税法又是怎么具体规定的,划分该与不该的界限在哪里?实际上公司的纳税筹划就是要寻找该与不该的界限,找到这个界限以后尽量规避。如果条件不成熟的,要创造成熟的条件划到不成熟的条件里面去,这是纳税筹划的整体要求。
四、房地产企业纳税筹划意识的培养
由纳税筹划的概念可以延伸出两个重要的概念,企业税收负担率和企业税务风险。企业税收负担率等于企业当期应纳税额的总和除以企业当期实现的销售收入乘以百分之百。这个指标能够从整体上反映一个企业的税收负担状况。经过有关专家测算,中国房地产企业的税收负担,平均在10%左右,低于10%和高于10%都说明企业在纳税当中存在一定的问题。影响企业税负率变化的主要因素,是企业的利润率决定企业税负率,一般情况下随着利润率的上升,税负率同样上升;随着利润率的下降,税负率也跟着下降,两者呈现同方向变化的关系。当然,分析税务筹划,一定是在既定利润率前提下来进行的,否则就失去基础了。
公司纳税筹划是为了减轻税负,其最终目的是要实现企业税收零风险。企业税收零风险是指纳税人正确理解和执行国家税收政策法规,而不存在多交少交税款的行为,这是一种理想的状态。税务风险的产生可能来自于两种情况,一种就是因为政策法规掌握不清楚,而导致少交税款被税务部门处罚的可能性。另一种是因为对国家政策法规掌握也是不清楚导致多交税,给公司效益造成的流失的可能性。企业多多少少会出现少交税带来处罚的可能性,也有可能因为多交税而被效益流失。我们可以考虑建立一个防范企业多交税款的机制,这种机制可以通过专业机构的检查,也可以通过建立专业部门检查。有的单位,还专门设立了税务部、税务总监或税务经理这类部门和岗位,主要是负责解决税收方面的计划和规划,特别是纳税筹划方案的制定和执行,专门设立了税务部、专职的税务经理岗位,使纳税人员从大量的会计核算当中出抽出时间来进行专门的税务方面的核算,以实现有效降低企业的税务风险。
我们的纳税筹划工作,任重而道远!为了实现减轻税负,降低税收负担和税收零风险的目的,我们还需要做很多的工作!还需要继续总结和提高!
参考文献:
1、严锡忠.房地产租赁经营中的纳税筹划[M].机械工业出版社,2005.
2、贾从飞.会计巧妙处理,效果截然不同[M].机械工业出版社,2005.
3、翟继光.房地产业如何进行纳税筹划[J].中国房地产,2005(4).
4、赵连志.纳税筹划操作实务[M].中国税务出版社,2001.
关键词：并购重组；税收政策；股权收购；资产收购
并购重组是产权交易的最高形式，是一个有效市场的必须具备的交易机制。市场通过并购重组合理优化的配置资源让市场更加有效。企业通过并购重组获得规模经济、降低交易成本、寻找价值低估企业、多元化经营、获取竞争优势以及获取协同效应等等。研究完善相关税收政策可以使得国家机关合理的依法征税，在降低企业税负的时候提高国家的财政收入，更好的服务国家经济的发展。
一、企业并购重组的含义
企业重组指企业在非日常经营活动中，发生的改变法律结构，或者改变经济结构重大的交易事项。其主要表现形式为会计主体变化和会计要素的变化，会计主体的变化包括企业法律形式的改变、合并、分立；会计要素的变化主要包括债务重组、股权收购、资产收购。本文所指企业并购重组是指以股权收购、资产收购的企业合并事项。
二、股权收购的财税政策
股权收购指购买企业收购被购买企业的股权，以实现控制为目的的交易。股权收购的流程如下图所示，主要包含了股权收购协议的签订；股份的支付形式和股份转让。
1.签订股权转让协议属于印花税产权转移书据税目，按所载金额0.5‰贴花。
收购企业不同支付形式涉及的税收：
2.根据支付形式的不同，相关涉税规定是不一致的。如果以股权支付全部对价，则根据相关规定不涉及流转税和暂不确认所得税。如果以非股权支付形式，则要根据非股权支付的不同形式分别讨论。非股权支付形式是指以本企业或其控股企业的股份以外的实物资产或者承担债务作为支付的形式。
（1）根据相关规定，以货币资金作为对价不涉及流转税和暂不确认所得税。（2）根据相关规定，以存货作为对价，则存货的交易视同销售行为应当缴纳增值税及附加税，并且处置存货涉的收入在期末还涉及所得税。（3）根据相关规定，以专利权、专利技术等无形资产作为对价。专利权和专利技术的转让协议应当按照相关规定缴纳印花税。并且专利权、专利技术的收入应当缴纳增值税及附加税，同时在期末应当缴纳企业所得税。
3.被收购企业转让股权涉及的税务处理。企业并购重组涉及的交易方是收购企业和被收购企业的股东，被收购企业的股东可能是自然人，因此还涉及个人所得税的处理问题。
（1）个人所得税处理。关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）自2015年1月1日起，个人转让股权以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。（2）企业所得税。财税政策关于企业所得税一般性税务处理原则：①被收购企业应当确认股权转让所得或损失。②收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。举例说明：
例1：A公司收购B公司20%的股份，该比例股份公允价值为2000万元，其计税基础为1000万元。如果A公司全部用股权支付。则B公司股东确认股权转让的所得是1000万，即2000的公允价值万减去1000万合理费用；B公司股东持有A公司股权的计税基础以2000万元的公允价值为基础确定。A公司收购B公司20%股份的计税基础也是以2000万元的公允价值确定。
如果A公司用股权支付对价的40%，其余用现金支付。B公司股东确认股权转让的所得仍然是1200万；B公司股东持有A公司股权的计税基础以公允价值为基础按比例计算的800万；A公司收购B公司20%股份的计税基础仍然是以支付的对价的公允价值2000万。
企业所得税特殊性税务处理：
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税[2014]109号的相关内容，特殊性税务处理条件如下：
自2014年1月1日起，关于企业收购中股权收购的规定，如果购买方收购的股权比例不低于被收购方的50%，且购买方在支付过程中支付的股权比例占到所支付金额的85%及以上，则交易双方的股份支付应当按照以下原则处理：（1）被收购方的股东取得的股权的计税基础应当以股权的原有计税基础确定；（2）购买方取得被股权的计税基础应当以股权的原有计税基础确定。（3）交易双方的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。目前国家有关并购重组的各方按在特殊性规定处理交易时，暂不确认有关资产的转让所得或损失的。但是其非股权支付的部分应当确认相应的资产转让所得或损失并调整计税基础。
非股权支付转让所得或损失=（资产的公允价值\资产的计税基础）×支付的公允价值对价中中非股权支付的比例
三、资产收购的财税政策
资产收购是指购买方收购被购买方的实质性的经营资产的交易。经营性资产是企业用于从事生产经营活动的资产。比如企业经营所用的各类实物资产以及企业的技术、经营活动产生的投资资产等。
资产收购协议涉及的税收基本可以参照收购股份的税务处理，在资产收购过程中所涉及的交易资产为房地产时，涉及的赋税比较多，比如房地穿转让协议的订立涉及印花税，除此之外，房地穿销售还涉及营业税及附加税和还有土地增值税。
（一）一般性税务处理
与股权收购规定类似，转让企业的一般税务处理也有如下规定：（1）转让方应当根据资产转让的实际情况确认收益和损失；（2）受让方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）转让方的其他相关所得税事项原则上保持不变。
（二）特殊性税务处理
财税[2014]109号《通知》文件的相关内容，如果企业满足下列条件，则可特殊性税务处理原则进行处理：
受让方收购的资产的比例如果不低于转让方资产的50%，且受让方在该交易过程中以股权形式支付对价不低于支付金额的85%，则交易各方可以按以下规定处理：（1）转让方取得股权的计税基础以原有计税基础确定；（2）受让方业取得的资产的计税基础以原有计税基础确定。
四、结论
从企业层面讲，并购重组中的税收是企业并购的重要成本，合理筹划并购重组过程中的税收可以减轻企业负担，更好的促进资本市场的交易。从国家层面讲，国家也能从企业纳税筹划中获得好处，企业合理的纳税筹划可以使得国家能够依法进行税收征收并发挥税收对经济的调节作用。因此这就要求无论是企业财务人员还是国家财税人员掌握好关于并购重组中的财税政策，为国民经济又好又快的反正添砖加瓦。（作者单位：1.西华大学管理学院；2.成都大学经济管理学院）
参考文献：
[1] 刘文杰.企业并购过程中的纳税筹划.税收与筹划，2010.
[2] 庞新红.公司并购过程中的纳税筹划.实务探索，2009.
[3] 林松彬.企业并购纳税筹划的作用点与实务分析.税务与审计，2010.
[4] 李常青.企业并购中的纳税筹划.财会月刊，2007.
[5] 胡正燕.企业并购中的纳税筹划文献综述.当代经济，2013.
[6] 财税[2009]59号与《企业重组业务企业所得税管理办法》
关键词:房地产企业;环节分析;纳税筹划
纳税筹划是企业财务管理的重要一环,因为纳税义务涉及到企业的设立,筹资,投资,生产经营等活动的各个方面,因此纳税筹划也贯穿于以上整个过程,关系到整个企业战略的执行情况。同时纳税成本是企业经营成本的重要组成部分,公司为实现企业价值最大化的财务管理目标也必须重视企业的纳税筹划。随着我国新企业所得税法的颁布、新会计准则的实施以及增值税的逐步转型,企业进行纳税筹划的法律和制度环境进一步完善。房地产业是我国国民经济的主导产业,在我国整个经济发展过程中占有重要地位。近年来我国房地产业发展一直处在过热状态,面对这种状况,政府实施了土地,金融,税收等多种调控政策,这些政策在一定程度上抑制了房地产价格的过快上涨。同时这些政策也使得房地产企业面临了困境,竞争更加激烈,融资更加困难,盈利空间也受到了压缩。在这样的境况下,房地产业要提高投资回报率,实现企业价值最大化只能通过降低成本来实现。而纳税成本是房地产企业成本的重要组成部分,在当前房地产业面临经营困境的状况下,企业通过纳税筹划降低经营成本,提高企业的竞争力就显得尤为重要。本文主要从房地产企业生产经营流程的各个环节来简要分析房地产企业纳税筹划的整体思路。
一、各环节的纳税筹划
(一)房地产企业设立环节的纳税筹划
由于新企业所得税法的颁布,原来通过选择企业注册地和企业性质进行纳税筹划的方法应经失去了意义。当前房地产企业应该从企业组织形式和组织结构的选择两个方面进行纳税筹划。具体来说,组织形式的选择主要是独资企业、合伙制企业和股份公司制企业的选择,因为独资企业、合伙制企业只交个人所得税,而股份公司制企业既要交个人所得税还要交企业所得税。企业组织结构的选择主要是房地产集团公司设立子公司和分公司的选择,分公司和总公司合并计算应纳所得税,而子公司和总公司分别计算应纳所得税。建议集团公司刚开始设立分公司,等分公司开始盈利再考虑让分公司改制为子公司,这样分公司刚成立时可能发生的亏损就可以成为总公司税前抵扣项目。
(二)房地产企业筹资环节的纳税筹划
筹资环节房地产企业主要可以通过筹资方式的选择以及融资租赁进行纳税筹划。具体来说,筹资方式的选择大的方面主要分为权益筹资,负债筹资和其他方式筹资。企业应该尽量利用负债筹资,充分利用利息税盾的作用,但也要根据企业总体资本结构综合考虑。利用融资租赁进行纳税筹划主要是因为这种方式既可以利用利息税盾的作用,又可以通过折旧抵扣应纳税所得额,起到了双重抵税的作用。
(三)房地产企业开发建筑环节的纳税筹划
开发建筑环节主要是通过合作建房和开发项目转让进行纳税筹划。具体来说,由于税法规定“以不动产投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担风险的行为,不征营业税”,这样一来房地产企业就可以与其他企业分别以土地使用权和货币资金出资成立合作企业合作建房,房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式以房屋进行分配,这样向合作企业提供的土地使用权视为投资入股不缴营业税,双方分的利润也不必缴纳营业税从而达到节税的效果。房地产开发项目转让包括资产转让和股权转让。根据我国现行税法规定,股权转让不缴营业税,不缴增值税和契税。然而如果直接把土地当作资产转让则需要交土地增值税、契税和营业税。因此,房地产企业应该尽量采用股权转让的方式进行房地产开发项目的转让。
(四)房地产企业销售环节的纳税筹划
销售环节主要通过销售收入的分解和促销方式的选择进行纳税筹划。具体而言,销售收入的分解主要是房地产公司通过设立装修公司或物业公司,把房屋价款的一部分转移到装修费用或物业费用,因为装修费用和物业费用征营业税,税率比土地增值税低,这样就起到了明显的节税效果。促销方式包括现金折扣,赠送装修、家具家电以及一定年限的物业费等,每种促销方式所涉及的税种有所不同,也有比较大的筹划空间,企业要合理利用促销方式进行纳税筹划。
(五)房地产企业持有房地产环节的纳税筹划
房地产企业持有环节的主要通过投资性房地产计量模式选择、租金的分解和利用房地产投资进行纳税筹划。具体来说,投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式进行计量,成本法计量下,企业可以计提折旧,而折旧的计提可以起到抵税效果,仅从纳税筹划角度说成本法更利于节税。租金的分解主要是把水电费、物业费从租金中分离出来以达到节税目的。利用房地产进行投资是指把闲置房地产投资入股一家企业组成风险共担的共同体,参与企业利润分配。这样一来就不用缴纳营业税及附加、也不直接缴纳房产税,只缴所得税,进而实现节税效果。
二、结束语
房地产企业纳税筹划涉及到企业生产经营的各个环节,本文勾画出了房地产企业纳税筹划的整体思路。但是由于篇幅有限,本文只是简要介绍了各个环节纳税筹划的一些概括性的建议,有待进一步分析研究。
参考文献:
[1]盖地.税务会计与税务筹划[M].北京:中国人民大学出版社,2003.
[2]袁红.试论房地产开发企业的税收筹划[J].中国科技信息,2010,(12).
关键词：企业所得税；税收筹划
企业纳税筹划是从企业的发展全局出发，为减轻企业总体税收负担，增加企业的税后利润而做出的一种战略性的筹划活动。它是企业财务战略的重要构成部分，因此，纳税的目标也应与财务管理的目标一致，企业法人对经济利益的追求是第一位的，是首要的，即实现企业价值的最大化。在遵守国家法律、法规的前提下，在税法许可下，利用税法赋予的税收优惠或选择机会，设计筹划尽量使自己的纳税负担最轻，使企业获得最大化的利润是企业一种必然的理财行为。
我国现阶段企业纳税筹划存在两个最突出的问题：
(1)纳税筹划整体水平低。主要表现在： ①不少企业根本没有纳税筹划活动或筹划不足； ②企业对纳税筹划的原理了解不透。
(2)不合理对待纳税筹划。受到观念的局限，企业的纳税筹划活动经常遇到来自一些基层税务执法机关责难甚至处罚，不理解企业合理合法的纳税筹划活动等。
一、企业税收筹划的基本原则
企业纳税筹划是一项复杂的系统工程，为了合理合法地减轻税负，在实际纳税筹划运作时，必须遵循以下几项基本原则：
1.合法性原则
合法性原则要求企业在进行纳税筹划时必须遵守国家各项法律、法规。要做到纳税筹划只能在税法许可的范围内进行，并且不能违背国家经相关的法规。纳税筹划必须密切关注相关法律、法规的变更纳税筹划具有较强的时效性，企业纳税筹划必须顺应这种变化。
2.目的性原则
纳税筹划是为了同时达到三个目的：一是绝对减少税负，选择低税负。二是相对减少税负，使企业利用税收负担率来分析税收负担问题。三是延缓纳税，推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益，从而体现纳税筹划的手段。
3.成本效益原则
企业在进行纳税筹划方案时，应尽量采用简单、有效的方法，降低纳税筹划成本、以最小的纳税成本获取最大的经济利益。
4.风险回避原则
纳税筹划必须坚持风险回避原则，建立有效机制防范风险。通过收集信息，了解税收政策的变动情况、市场竞争状况、税务执法情况以及企业经营状况，并及时做出风险预测，对可能发生的税务风险采取有效措施，进行防范。
二、企业税收筹划存在问题及分析
1.企业纳税筹划中存在的问题
(1)企业纳税筹划组织结构不明确且责任不具体。以财务部门负责纳税筹划为主的企业尽管为纳税筹划倾尽了智谋，但由于其自身局限，及企业经营决策的分散性，无法协同整个企业的纳税筹划运作，保证纳税筹划长期有效的开展，使企业缺乏战略纳税筹划设计。
(2)税收筹划在流程设计上未达到科学有序的要求。目前，企业纳税筹划的财务设计分散，且重点关注个案，缺乏整体逻辑考虑，使企业整体筹划思路不清晰，缺乏整体的纳税筹划设计程序。
(3)企业所得税纳税筹划操作性尚有待改进。企业结构组成上过于偏重于对税收优惠中关于地域和技术优惠的直接运用，导致了对税务策划的阻碍。
2.问题分析
降低税负的一个重要思路就是减少税基。一般情况下，由于流转税的税基是销售额或营业额，降低税基难以操作，所以纳税筹划降低税基主要表现在所得税方面。由于收入总额降低不大，在遵守相关法律法规制度的前提下可以通过增加成本支出或费用摊销来降低税基；在企业购并重组的特殊业务中，合理筹划购并方式，还可以大大降低流转税负。
三、纳税筹划在企业财务管理中的运用
企业财务管理是关于资金的筹集、投资和分配的管理工作，财务管理的对象是现金(或者资金)的循环和周转，主要内容是筹资、投资和股利分配。
1.纳税筹划在企业筹资决策中的运用
企业在筹集资金时，一般先考虑企业的资本结构和筹资方式，在决策时要以合理的资本结构、降低投资风险为前提，并根据自己的实际情况，从现金流量、货币时间价值或资金成本、税后现金流出量、税收收益等做详细比较后选择。
企业筹资渠道主要有：(1)金融机构信贷资金；(2)企业自我积累(3)企业间拆借(4)企业内部集资；(5)发行债券和股票等等形式。
企业筹资方式可以选择权益筹资和负债筹资，不同筹资方式会产生不同的税收后果。筹资时影响税收成本的是筹资费用在计征所得税前的扣除问题，即筹资方式各自的资金成本率在计算所得税时的反映是不同的。虽然新税法的基本税率从33％降低到了25％，但负债融资仍能够获得税收挡板的好处。
例示：某公司2009年末所有者权益总额7000万元(其中股本总额5000万股，每股而值1元)，假设公司2010年需要增加投资1000万元，如果不增加负债，预计下年税前利润为1000万元，该公司不存在纳税调整事项。对于增加投资100097元，有以下两种选择方案：
方案一：当年不分配现金股利，以留存收益中的1000万元进行投资；
方案二：将留存收益中的1000万元用于发放现金股利；另向银行贷款1000万元进行投资，借款利率为8％。
分析：
方案一，2010年应纳所得税=1000×25％=250(万元)
2010年净利润=1000-250=750万元
2010年净资产收益率=750／(7000+750)=9.68％
方案二，2010年税前利润=1000―1000×8％=920(万元)
2010年应纳所得税=920×25％=230(万元)
2010年净利润=920-230=690(万元)
2010年净资产收益率690／(7000+690-1000)=10.31％
通过比较，方案二比方案一少缴企业所得税20万元，虽然净利润减少60万元，但净资产收益率有所提高。
以上例示说明，在某些特定情况下，对公司融资行为进行企业所得税筹划能够起到节减税款的效果，同时也符合股东利益最大化的整体财务目标。
2.纳税筹划在企业投资过程中的运用
旧税法体系下，国家为了鼓励内、外资企业加大投资，促进企业技术进步，规定内资、eee外资企业凡在我国境内投资符合国家产业政策的技术改革项目，购买国产设备投资的40％可从技改项目当年新增的所得税中抵免，当年不足够抵扣的在5年内给予抵扣，购进的设备仍可按原值计提折旧。国家为加快经济方式转变、推进经济结构调整，加大了环境执法监管力度，鼓励企业节能减排。新所得税政策以产业优惠为主导，规定企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优
惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免，企业应充分利用好这一政策。
3.纳税筹划在企业并购重组中的应用
并购、重组是企业成长过程中合理配置资源、形成规模经济、调整产业结构、突破进入壁垒的有效手段。购并可以根据不同情况选取资产收购、股权收购、整体产权收购等不同的购并方式，不同方式下交易双方承担的税负有很大的差别。交易双方应根据具体情况不同，选择适当的并购方式，合理筹划，以期达到较低的税负。
如果被收购方即目标企业经营管理混乱，税务、法律风险较大，或有损失无法估计时，为规避并购可能带来的风险，可采取资产收购的方式，税收筹划的余地较小；
如果目标企业经营管理比较规范，通过前期调研相关风险能够控制在可承受范围，则可以考虑股权收购的方式。因股权收购不属于增值税应税业务，且根据财税【2002】 191号，对股权转让不征收营业税，因此，股权收购方式可以避免流转税负；
在企业购并实务中，还会遇见一种介于上述两者之间的特殊的资产转让方式一整体产权转让，可以一定程度上规避因股权收购可能承担的巨大风险，同时可以降低流转税负。根据国税函【2002】420号、国税函【2002】165号文件规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，不属于增值税、营业税征收范围，不应征收增值税、营业税。
上述三种购并方式对流转税的处理迥异，而对于所得税，被购并方一般应确认资产(或股权)转让所得(或损失)，缴纳企业所得税。但是，根据财税[2009]59号之相关规定，交易双方可以合理筹划。构建一定的条件，如股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，则可以选择特殊性税务处理，达到推迟纳税时间，节约资金时间价值之目的。
纳税筹划在产权重组的情况下还可以考虑以下做法：
(1)从企业战略考虑，兼并亏损企业，支付的对价中股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以弥补的被合并企业一定限额的亏损，既扩大了企业经营规模，又可获得所得税利益，
(2)兼并某些税法规定的特殊地区(如民族自治地方)的企业仍可获得税收优惠；
(3)将原企业分立为小型微利企业；
(4)将企业下属部门剥离单独设立属于国家税法规定享受税收优惠的企业；
(5)在民族自治地方可考虑地区税率差异的不同分立成立新的子公司；
(6)选择某些低税率地区设立子公司达到一定避税效果等。
4.重视技术研发在纳税筹划中的作用
为促进技术进步，加快产业结构调整，新所得税法从区域优惠为主的格局转变为产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠新格局。如为鼓励企业开展研发活动，规定企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％按不低于10年摊销；尤其将高新技术企业税收优惠从国家高新技术产业开发区扩展至所有区域。
据此，研发费用投入较高但研发力量分散的企业，尤其是较大的集团公司，应整合研发力量，如设立专门的技术研发中心，分清研发费用和生产经营费用、实质性技术改进及常规性升级换代，准确归集、核算研发费用，以便充分享受技术研发的相关税收优惠。符合条件的企业还应结合公司战略，力争申请高新技术企业，降低税率，减少税负。
企业股权转让所得之所以存在避税空间，基于两个基本规定。一是根据《企业所得税法》及其实施条例，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；二是根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），企业在计算股权转让所得时，只允许扣除取得成本，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
因此，股权转让所得纳税筹划的实质，是先分红后转让，使股权转让所得转化成持有环节的股息、红利所得，从而达到避税目的。与此相应，股权转让所得避税方法有三种：一是在股权持有期间将被投资企业的未分配利润分红，二是在上述期间将被投资企业的留存收益转增资本，三是股权清算。目前，三种方式下具体的运用情形各有不同。
二、股权转让所得的具体避税方法
假定甲企业出资1 800万元，乙企业出资1 200万元投资成立A公司，甲企业和乙企业分别享有A公司60%和40%的股权。A公司成立后的第一年末，实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积100万元，未分配利润900万元，该项股权投资的公允价值是4 200万元。如果甲企业不进行任何纳税筹划转让全部股权，股权转让所得为720万元（4 200×60%-1 800），应缴纳股权转让所得税180万元（720×25%）。
（一）分红方式避税。该方法的实现表现在两个方面，一是将原已持有的股权分红后转让，二是购入未分红的股权，得到分红后转让。就避税效果而言，前者仅是避免了重复征税，后者却抵减了投资企业当期的其他应税所得，取得更好效果。
1.持有原股权分红。A公司若在转让前将900万元未分配利润分红，股票公允价值会降低900万元，甲企业股权转让所得180万元（4 200×60%-900×60%-1 800），甲企业仅须缴纳股权转让所得税45万元（180×25%），节税135万元。
该种情形分配的是股权持有期间被投资企业新实现的税后利润，而税后利润在被投资企业已缴纳企业所得税，投资企业作为股东，对其享有的份额已承担相应税负。所以，该避税方法旨在避免分红部分的重复征税。进行纳税筹划时，以下问题值得注意：一是公司实现的税后利润，在弥补亏损和提取法定公积金后仍有盈余的，才可用于股东间的分配；二是被投资企业分配红利时，根据《公司法》的规定，一般按出资比例或股份比例分配，但经有限责任公司全体股东约定或股份有限公司章程规定，可以按约定或规定比例而不按持股比例分配；三是对于非上市公司，具体的分配方法及时间无明确规定，完全取决于公司的自治权，对于上市公司，其股份随时在公开市场交易，分红的程序受法律法规限制亦较多，上市公司利用分红进行避税操作的空间较小。
2.购入新股权分红。是指购入即将分配红利的股权，待分红后转让。该股权的原股东放弃了转让前的免税分配权，承担了相应的股权转让所得税。假设甲企业当年末的应纳税所得额是3 000万元，须缴纳企业所得税750万元。如果甲企业流动资金充足，在当年购入B公司即将分红的股票2 000万元，分得红利600万元后立即将其转让，则除息后转让价格1 400万元，股权投资损失600万元。根据国家税务总局公告2010年第6号，企业的股权投资损失，在经确认的损失发生年度，可以在计算应纳税所得额时一次性扣除。所以，该600万元的股权投资损失抵减甲企业当年应纳税所得额，使其少纳税150万元。
该种方法的操作，通常是投资企业在股权登记日前从公开市场购入被投资企业股票，除息日后股票价格下降，投资企业将所购股权出售，发生股权投资损失，达到避税目的。根据相关规定，企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失，以清单申报方式报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。所以，股权投资损失由企业自行计算扣除，不须税务机关审批。
（二）转增资本方式避税。转增资本的实质是投资企业将从被投资企业分得的股息红利再投资。由于投资企业在分红时免税，因此，将被投资企业留存收益转增资本亦是免税的。
上例中，A公司法定盈余公积100万元，未达到公司注册资本的25%，不能转增。但A公司可将未分配利润全部转增资本，使实收资本增加至3 900万元，甲企业须调整该项投资的计税基础至2 340万元（1 800+900×60%）。由于A公司净资产未变，甲企业对A公司股权投资的公允价值亦未变。若转增资本后甲企业将该项股权立即转让，则股权转让所得仍为180万元（4 200×60%-2 340），节税135万元。
以该种方法避税，应注意两点：一是根据《公司法》的规定，法定盈余公积转增资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五，因此，避税效果不能全部实现。二是任意盈余公积及未分配利润转增资本虽无金额上的限制，但须满足在弥补亏损和提取法定公积之后两个条件。
转增方式下，非上市公司通常直接增加实收资本或股本，上市公司通过派发股票股利增加股本。无论哪种方法，投资企业都须增加股权投资的计税基础。投资企业可以购入上市公司股票，待其发放股票股利后转让，形成股权投资损失避税。因此，采用转增资本方式避税，亦存在将“持有原股权转增”和“购入新股权转增”两种形式。不同的是，法定盈余公积不能用于分红，但若符合法定条件却可以转增资本，所以，转增方式的避税范围大于分红方式的避税范围。投资企业选择分红方式，还是转增资本方式避税，取决于被投资企业资金状况和具体需求。分红方式使被投资企业净资产减少；转增资本方式避免资金流出，被投资企业净资产保持不变。
（三）股权清算方式避税。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），投资企业从被投资企业撤回或减少投资，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得。根据《企业所得税法》，居民企业间的股息、红利等权益性投资收益是免税的。因此，投资企业若转让股权，可先行清算，从被投资企业撤资或减资后，新股东再增资，以达到避税目的。
我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。
主题词：外资并购税收筹划
外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。
笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。
1.我国税法对外资并购的规制
我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。
1.1税法对外资并购的一般规制
1.1.1.股权并购税收成本
1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：
(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。
(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。
(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本
1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。
(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。
(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本
(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。
1.2税法对外资并购的特殊规制
1.2.1税法对并购目标企业选择的影响
为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。
1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定
纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。
我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。
2.外资并购中的税收筹划
2.1并购目标企业的筹划
目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：
2.1.1目标企业所处行业
目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
2.1.2目标企业类型
目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。
2.1.3目标企业财务状况
并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。
2.1.4目标企业所在地
我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。
2.2并购主体的筹划
出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。
2.3出资方式的筹划
外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。
2.4并购融资的筹划
各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。
2.5并购会计的筹划
对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。
2.6股权转让所得税的筹划鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。
对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。
因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。
本文首先对税收筹划的概念、特点等方面做了简单介绍。税收筹划的特点主要有：合法性、专业性、适度性、风险性等。然后，对“偷税”、“避税”、“税收筹划”三种相关行为作了辨析，便于更好区分三者之间的异同。概括了多个税种普遍适用的税收筹划方法，主要有：税收优惠法、递延纳税法、组织结构选择法、弹性空间选择法等。最后，结合本企业开展的税收筹划工作对筹划的基本方法做了较为详细的说明。
一、税收筹划概念及特点
1.1税收筹划的概念
当前国内外关于纳税筹划的观念尚未形成统一结论，不同国家的理解也不完全相同。以下是笔者比较推崇的国内外具有代表性的一些观点：
“在纳税行为发生前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先的安排，以达到尽可能少缴税款的目的，此过程称为税收筹划。”（美国南加州大学的梅格博士.著.会计学）
“税收筹划是指企业通过对经营活动和个人事务活动的事先安排，达到缴纳最低的税收的行为。”（荷兰国际财政文献局.国际税收词汇）
“税收筹划是指在遵守税收法律、法规的前提下，企业为了实现企业价值最大化的目标，在税法允许的范围内，通过对自身经营活动、投资活动等事项的安排和谋划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的所有优惠政策，对多种税务方案进行比较、选择的一种财务管理活动。”（国家税务总局.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.著.中国税务出版社.税务实务）
“税收筹划，就是在纳税人合法的前提下，通过对纳税行为的事前、事中合理的谋划和安排，尽可能减少纳税的行为或推迟纳税时间取得税后利益最大化的经济行为。”（阚振芳.著.北京：东方出版社.阳光节税）
以上国内外专家、学者的观点，笔者基本上能够认同，但对于一些细节的描述还存在一些异议。笔者认为，税收筹划就是纳税人为了有效规避税务风险，实现自身价值最大化的最终目标，通过对经济业务发生前的合理安排和谋划，实现少缴税款、延迟缴纳税款或节约相关费用的经营行为。
1.2税务筹划的特点
1.2.1合法性
合法性是税收筹划的核心，这也是纳税筹划与涉税违法（包括偷税、骗税等）等行为最大的区别。纳税筹划是指，纳税人只能够在税收法律的允许范围内进行活动。超越了法律的红线就会受到行政、经济处罚更有可能被追究刑事责任。合法不仅要求过程、手段合法，而且要求纳税筹划的动机合法，即：纳税筹划符合税法的立法目的，不是寻找法律的盲区和漏洞。
1.2.2专业性
不同行业、地区的纳税人适用的税收法律之间存在一定的差异。此外，经济业务和税收相关法律也是在不断发生变化的，由于变化会使原本的“合法”行为变成“违法”行为。因此，税收筹划往往需要精通国家税收法律、法规，熟悉企业实际经济业务的专业人员负责制定和监督实施。
1.2.3风险性
任何的经营行为都存在或大或小的风险，而纳税筹划所要面对的很多不确定因素以及不断变化的市场环境、法律环境更增大了其结果的不确定性。即使是普华、德勤等国际四大会计师事务所给客户提供的税收筹划方案也存在不被税务机关认可的情况。税收筹划风险性主要体现为，筹划失败给纳税人带来的损失。其损失主要来自两个方面：
第一、触犯相关法律，由于对税收及相关法律法规的把握不准，最终造成偷税、骗税等违法行为，从而受到法律制裁；
第二、收支不匹配，由于对税收筹划的收益和付出的代价计算出现偏差或估计不全面，最终导致筹划成本高于带来的收益。
1.2.4适度性
纳税人通过纳税筹划在追求自身利益最大化的同时，往往忽视了无限增大的涉税风险，最终导致触犯国家法律，也就是常说的筹划过度。因此，税收筹划要综合考虑给企业带来的风险和收益两个因素，实现二者的平衡。
二、税收筹划与合理避税、偷税辨析
2.1合理避税
合理避税强调的是其非违法性的特点，即：只要没有违反法律、法规的明文规定即可，目的是搜寻法律、法规的盲区和漏洞，严格的说这种行为可能是和法律的立法目相违背的。合理避税一般产生于经济业务发生之前，目的是减少纳税人的税款流出，因此与税收筹划存在一些相同之处。在我国现阶段把合理避税归到广义税收筹划中，随着税收法制的不断完善和健全，合理避税的空间也将越来越小。
2.2偷税
我国法律对偷税行为有明确界定，即：纳税人采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。偷税行为可能发生在应税行为的事前、事中和事后的每个阶段，是一种违法行为。
税收筹划和偷税本质的区别在于，是否合法。此外，偷税和税收筹划的目的都是减少纳税人的税款流出，但税收筹划往往发生于经济业务开始之前，而偷税行为可以发生于经济业务的每个阶段。
【案例1】：某公司20X4年实际发生业务招待费80万元。当年实现销售收入（假设包含各项收入）720万元。经过财务部门测算，当期业务招待费可以税前抵扣的金额为720×5‰=3.6万元和80×60%=48万的两较低者3.6万元，其中80-3.6=76.4万元无法税前列支，需调增应纳税所得额。
在公司领导的要求下，财务经理拟定如下方案：
通过熟人介绍花4.2万元购买75万元会议费发票；将原费用报销记账凭证、原始凭证销毁，在新会计期间作为会议费处理。
最终结果：
企业业务招待费显示为5万元，根据规定，业务招待费扣除限额为：销售收入×5‰和实际发生额的60%两者较低者。经计算：
前者：720×5‰=3.6万元；
后者：5×0.6=3万元，扣除限额为3万元。
可列支金额为3+75=78万元，可以少缴税款（78-3.6）×25%=18.6万元；另外加上外购发票的4.2万元，实际增加企业税后利润14.4万元。
总结：这种筹划应属于以上介绍哪一种行为呢？普遍认为不属于税收筹划，似乎属于合理避税的范围。但如果我们剖析细节会发现，纳税人实际上虚构了召开会议产生会议费的实事，伪造了会议费相关的原始凭证，隐瞒了发生招待费的情况。已经构成了，纳税人采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，应该认定为“偷税”。
三、税收筹划方法
3.1税收优惠方法
税收优惠法就是纳税人充分利用国家或者地区不同的税收优惠政策、免税政策开展税收筹划的方法。税收优惠法最为简单、实用，而且是能够在多个税种之间普遍适用的一种方法。税收优惠政策是政府宏观调控的手段之一，合理运用此法能够体现纳税人对国家经济政策的正确理解，有效的给纳税人节约税款。
【案例2】：甲公司是由A、B、C三家公司投资设立的公司，注册资本20000万元，至20X2年累计未分配利润8000万元，所有者权益28000万元。A公司投资额10000万元，占投资总额的50%，B公司投资额6000万元，占投资总额的30%；C公司（B公司关联企业）投资额4000万元，占到投资总额的20%。
20X3年初，经协商，由A公司将持有的50%股权转让给B公司，其中转让价格为20000万元。经董事会审议后，准备在20X3年5月份提请股东会表决后实施。A公司20X3年是一家盈利企业，企业所得税税率25%，企业无其他投资损失。
则A公司转让投资款为20000万元，投资成本10000万元，股权转让收益为20000-10000=10000（万元）。并入企业的应纳税所得后，应缴企业所得税为10000×25%=2500（万元）。
综合分析：
如何筹划能够减少企业所得税？
第一步、20X3年初，甲公司招开股东大会作出股东分配的决议，拟对累计未分配利润8000万元进行分配。按分配决议A公司应分得8000×50%=4000（万元），由于A公司与甲公司均为居民企业所以甲公司分配4000万股利属于免税收入，不需要缴纳企业所得税。
第二步、由A公司将持有的50%股权转让给B公司，其中转让价相应减少4000万元后16000万元（20000-4000）万元。
则A公司缴纳企业所得税为（16000-10000）×25%=1500（万元），较筹划前少缴1000（2500-1500）万元。
同时由于转让价少4000万元，A、B公司均少缴印花税2万元。
总结，本例利用分回投资免税的政策，对股权转让业务进行筹划，从而使转让企业节约了相当可观的税费。对于能够影响公司决策的股东在进行股权转让时，可以比照采用上述先分配股利，后进行股权转让方式。
3.2递延纳税方法
递延纳税方法也称延迟纳税法，就是在税法允许的范围内，尽可能推迟交纳税款或者延迟纳税义务发生时间的方式。目的不是为了不缴、少缴税款，而是为了获取延迟交纳的这部分税款的时间价值。例如：季度末计提存货减值损失，减少企业预缴的所得税等。
3.3组织结构选择方法
组织结构选择法就是纳税人根据自身资产规模、财务状况以及具体经济业务模式的需要，选择交税较少的组织形式的筹划方式。
在我国设立的企业存在多种经营模式，包括合伙企业、个人独资企业、有限责任公司等；涉及集团企业还存在子公司、分公司等形式。公司的组织形式不同涉及的税种、税率也存在差异。此外，还可以通过分立、合并、拆分等形式，建立有利于税务筹划的组织形式。
【案例3】：某公司注册地在北京，包括北京总公司在内全国有12家子公司，20X2年度7家公司亏损，亏损额合计达到8000万元；5家公司盈利合计为9000万元。不考虑纳税调整，20X2年应缴纳企业所得税9000×25%=2250（万元）。公司合并利润为1000万元，缴纳所得税2250万元。公司领导认为企业税负过高，要求财务部尽快拿出解决方案。
经研究20X3年该公司对组织架构进行调整，将子公司全部转为分公司。假设20X3年经营情况与20X2年相同。
20X3年经公司申请，国家税务总局批准，从20X3年起，公司所属分支机构在公司北京总部所在地汇总缴纳企业所得税。
汇总纳税后：20X3年按20X2年实现利润数测算，12家分支机构，盈亏相抵为盈利1000万元，当期应纳所得税1000×25%=250（万元），20X3年比20X2年节约税款2000万元。
3.4弹性空间选择方法
弹性空间选择法就是纳税人在税收法律规定的弹性空间内，结合企业经济业务模式选择自身税负最低、最为有利的方式。如：年销售额未达到80万元的批发零售企业、营改增企业应税服务销售额未超过500万元，符合条件的可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。由此可见，在以上情况下是否成为一般纳税人的选择上存在一定的弹性。
【案例4】：某企业从事技术服务业务年销售额300万元（不含税），假定其会计制度核算健全能够准确提供的相关税务资料，且有固定经营场所，是否需要向税务机关申请成为一般纳税人，还需要根据经营情况进一步分析。（技术服务企业一般纳税人适用增值税税率6%，小规模纳税人适用的增值税征收率3%）
小规模纳税人应纳税额=300×3%=9（万元）
一般纳税人应纳税额=300×6%=18（万元）
结合此例，是否选择一般纳税人应考虑其供应商是否为一般纳税人，经营中是否能够取得可以抵扣的增值税专用发票。如果能够取得进项税的经营成本或费用高于销售额的50%，应选择一般纳税人，否则应选择小规模纳税人。
结语
税收筹划能够给企业带来经济利益，且能够降低企业税务风险的观点，已经得到了国内外纳税人的认可。我国税法不断完善、健全的今天，税收筹划方法也在不断地推陈出新，纳税人通过不断的学习和探索通过合法有效的方式增加自身的价值，给税收筹划的明天带来更为广阔的空间。
参考文献
[1]全国注册税务师执业资格考试教材组编写，税务实务，中国税务出版社，2013年
[2]阚振芳.《阳光节税》东方出版社，2011年第一版
[3]中国注册税务师协会编写，中国注册税务师等级认定考试培训系列教材（2013年修订版）
