时间：2023-11-17 11:23:18
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【关键词】税收优惠；政府补贴；研发活动；高技术服务类企业
一、引言
自改革开放至今，我国经济的快速发展到了转型时期，企业能否真正实现自身的技术创新在很大程度影响着企业的未来。而对于技术创新最为重要的就是企业内部研究与开发活动（Research and Development，R&D）。企业R&D投入强度（企业R&D经费支出占主营业务收入比重）已成为衡量一个企业发展潜力和竞争力的重要指标。然而，企业R&D投入具有公共性、外溢性、风险性等特性，在一定程度上抑制了企业的自主研发动力，仅依靠市场力量无法使企业R&D投入达到最优状态，这就给政府介入企业R&D活动提供了理论依据。一般来说，政府采用财政直接补贴和税收优惠政策这两种主要方式来鼓励企业R&D投人。这两种方式各有其优缺点，直接的财政补贴政策较易确定金额，但研究表明，政府的直接财政补贴会对企业自主R&D投人产生替代效应，不利于企业自筹资金，增加R&D投入。而税收优惠政策则更倾向于利用企业和市场的力量，具有普惠性，因而被国际上许多国家采用。
二、文献回顾
财税政策对企业技术研发的激励作用一直以来都是国外理论界研究的焦点。国外学者通过建立相关模型分析财税政策对企业的影响，如Bernstein（1986）使用加拿大1975～1980年27家公司的一组集合的典型数据和时间序列数据，在产品需求价格弹性的实际范围内评估税收激励措施，研究每损失l美元税收收入对企业R&D支出增加影响，发现政府税收收入每减少1美元，会带来多于1美元的企业新增研发投入资本。Bronwyn（1993）的研究肯定税收优惠政策对研发支出有促进作用，并进一步指出，这种促进作用的大小会因各个国家和地区税收政策的不同而存在明显的差异。总的看来，通过研究税收优惠与政府补贴对企业R&D的影响效应，比较两种政策工具的有效性是国内外学者研究的重点。国内的学者多从宏观和政策层面展开，以定性分析分析为主，而从微观层面进行的分析并不多见，这使得所提出的政策建议缺乏说服力。而高技术服务类企业技术更新速度快，也是我国服务业企业R&D投入最为集中的领域，因此，本文从这一微观的企业层面出发，运用实证分析法分析我国现行财税政策对企业R&D投入的激励效应，并比较这两种政策工具的有效性，进而为政府制定更为合理的财税政策提供依据。
三、研究假设
假设一：税收优惠与政府补贴对高技术服务类企业R&D投入都有激励作用。假设二：政府税收与企业R&D投入呈负相关性，同时不同税种对高技术服务类企业发展有不同的作用。假设三：企业自身资产规模越大，企业的营收能力越强，财税政策的影响规模效益更大，相应R&D投入也就会越多。
四、实证分析
（一）样本数据选择
根据国家统计年鉴，高技术服务业分类可分为七大类，其中结合高技术服务业的特点，软件类上市公司更具有代表性。因此，本文选取2011年至2013年沪深两市软件服务类上市公司作为研究样本。在样本选择中，剔除期间企业R&D投入没有披露、利润总额小于0以及重要解释变量缺失的样本，最终选取了50家从事计算机软件服务公司3年内的150个观察数据。通过这些处理后的数据能够最大化的避免不真实或不详细的数据所带来的影响，进而更好地研究财税政策对高技术服务类企业R&D投入的影响效应。
（二）变量选取与模型设定
高技术服务类企业区别于传统的服务型企业，具有高技术、高投入、高风险、周期长、高收益等特点，其发展受多种因素的影响。本文排除其他因素，重点考察财税政策对其研发投入的影响，即税收优惠和政府补贴是否对研发投入有激励作用，同时也发现企业规模在财税政策对企业研发投入的影响中有着重要作用。因此，本文结合已搜集到数据，参考许景婷、张兵（2012）等学者的研究，设计6个变量指标。①企业R&D强度。②流转税税负。③所得税税负。④政府补贴。⑤企业规模。⑥盈利能力。
根据研究假设及对以上变量的界定，为了考察各要素的变化率对企业R&D投入的影响程度，我们运用弹性的形式来比较税收激励与政府资助这两种政策工具的有效性。本文构建多元线性回归模型如下：RD=β0+β1TTB+β2ITB+β3GOV+β4SIZE+β5ROE+μ
【关键词】 生产型增值税; 消费型增值税; 税负; 财务; 影响
自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这对扩大国内需求、降低企业设备投资的税收负担、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式有重大现实意义。此次转型必然会对企业的税负及财务产生影响。
一、增值税的基本理论
(一)增值税的运行机理
增值税与传统的流转税不同,具有独特的运行机理,有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。增值税是以商品生产、流通和提供劳务各个环节的增值额作为课税对象的一种流转税。
(二)增值税三种类型及比较
通过对增值税类型的介绍及其比较,可以明晰地了解各种类型的优缺点。
1.增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
(1)生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了已经计入成本的外购固定资产价款部分。生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
(2)收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,要想准确地计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
(3)消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的金额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本,所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
2.增值税类型的比较
就税基方面进行比较,根据上面对三种类型增值税的介绍,很明显的是;消费型增值税的税基最小,生产型增值税的税基居中,收入型增值税最大。不同类型的增值税对经济的发展效应和政府的财政收入效应不同,所以它们对政府的财政收入、产业结构、投资规模以及技术创新等所产生的作用也不同。下面从五个方面对三种增值税进行比较:
(1)从课税的税基方面进行比较
消费型增值税的税基最小,收入型增值税的税基居中,生产型增值税最大。从课税基础来看,生产型增值税最能保证政府的财政税收收入,提高政府的财政支付能力,而在这一方面,消费型增值税会带来政府财政税收的减少。但是,从长远的角度来看,消费型增值税可以促进经济的发展,这样,随着时间的推移,也会提高国家的财政税收收入。
(2)从企业承担的实际税收负担方面进行比较
在实行生产型增值税政策计算应纳增值税额时,对固定资产进项税额不允许抵扣,由于固定资产的进项税额一般数额较大,故重复征税的现象严重,而且,流转环节越多,重复征税的额度就会越大。对三种类型增值税进行比较分析,生产型增值税重复征税的额度最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。所以,只有消费型增值税更好地体现了不重复征税的特点。在这种政策下,企业的实际税收负担最小。
(3)从促进企业投资方面进行比较分析
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,因而,在生产型增值税政策下,投资的越多成本就会越大,这种政策明显地抑制了投资者的热情。而消费型增值税恰恰与生产型增值税相反,它允许固定资产进项税额进行抵扣,避免了重复征税,有利于调动企业的生产积极型,能够起到刺激投资的积极作用。收入型增值税虽然允许对固定资产折旧部分进行抵扣,但缺点是分期进行抵扣的,需要很长的时间,这样就增加了投资回收期,再加之货币的时间价值,在刺激投资方面的作用不如消费型增值税。
(4)从优化产业结构、促进产业结构升级方面进行比较分析
由于生产型增值税的特点,在生产型增值税下,越是有机成本高的行业,企业的实际税收负担就越重,不利于推行税收公平政策,更不利于产业结构的优化升级。而与之相比,消费型增值税则克服了重复征税的弊端,降低了企业的税收负担,有利于公平税负,促进企业进行固定资产更新,促进企业资本有机构成提高,从而带动科技的进步和生产力水平的发展,促进创新水平和技术含量的提高。
(5)从有利于国家税收征管方面进行比较
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,从而中断了增值税的抵扣链条,使偷税、漏税和骗税等不法行为有机可乘,而且,不利于国家税收机关征税工作的进行,直接带来税收征管成本的增加。收入型增值税对计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的。因此,这种政策的可操作性较差,不利于税收征管的进行。消费型增值税允许抵扣外购固定资产的进项税额,并且不受时间的限制,在计算及征收方面等要简单易行,最适合凭票扣税制度的实行,有利于提高税收征收效率。通过上述的比较,从税收征管的成本上看,收入型增值税的税收征管成本最高,生产型增值税次之,消费型增值税最小。
综上所述,生产型增值税导致重复征税,不仅增加了企业的税收负担,而且不利于设备的更新和技术的进步。对于消费型增值税而言,企业投资的越多,税负越少,这与生产型增值税不同,所以消费型增值税可以鼓励企业投资,引进新的设备扩大再生产,鼓励技术改造。对收入型增值税而言,它强调固定资产折旧分期转入产品价值中,理论上具有合理性,但是在计算方法上存在困难,从而在现实生活中很难推广。
二、增值税转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
(一)增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,促进企业的发展。在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1,假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。该企业本期实现销售收入2 500万元,销项税金是425万元。在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万元-85万元)。在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万元-255万元),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。可见增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
(二)增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税负的降低也会带来两者的降低。
(三)增值税转型前后的企业所得税税负比较
生产型增值税模式下的固定资产原值包含购进资产时的增值税进项税额,而在消费型增值税模式下则不包含该进项税额。固定资产原值不同会导致企业每年计提的固定资产折旧也不同,这不仅影响到企业的当期费用,还造成企业应纳税所得额出现差异。
例2,企业本期购入固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。假设固定资产的折旧期限为10年,企业采取直线法折旧。在生产型增值税下由于企业的固定资产进项税不能抵扣,因此固定资产的入账价值为1 170万元,企业每期的固定资产折旧额为117万元;在消费型增值税情况下,当期发生固定资产进项税抵扣后固定资产的入账价值为1 000万元,企业每期的折旧额是100万元;在消费型增值税下,企业每期的折旧额减少17万元,企业的利润增加17万元,企业的所得税则增加5.61万元。因此增值税转型后企业的所得税税收负担将会有所增加。
三、增值税转型对企业财务的影响
基于增值税转型对企业增值税、所得税等的影响,其必然会对企业的财务产生影响,下面就从转型对固定资产核算以及对企业财务报告和指标的影响来分析。
(一)增值税转型对固定资产核算的影响
增值税的转型主要体现在以前不允许扣除的外购固定资产所含增值税进项税额现在则可以一次性全部扣除。因此,增值税的转型必然对固定资产核算产生影响,下面就纳入可抵扣的固定资产范围、准予抵扣的项目及账务处理加以论述。
1.纳入可抵扣的固定资产范围
2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称增值税暂行条例及其实施细则)规定,增值税转型将新增固定资产纳入可抵扣范围,允许抵扣的范围与转型前增值税征税范围中的固定资产规定相同。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据增值税暂行条例及其实施细则和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:(1)国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(2)进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;(3)购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(4)购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。用于非增值税应税项目、免征增值税项目等的固定资产进项税额不得抵扣,从小规模纳税人处取得固定资产和其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都不能抵扣。
(二)增值税转型对企业财务报告的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。正是这一政策的实施,必然会对企业的财务报告产生影响。
1.对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100 000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。(见表1、表2)
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产不变。由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
2.对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。由于增值税转型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为I,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:-I×17%
折旧额(管理费用)的变动为:-I×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得税的变动为:I×r×17%x25%=0.0425I×r
净利润的变动为:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格I越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显著。利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
3.对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。而在消费型增值税下,按照《企业会计准则―现金流量表》的规定,则需要分项列示。通过表3可以看出,企业购置固定资产的117 000元现金流出中,100 000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17 000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,更使企业的现金流量减少。
四、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。笔者认为,在这次增值税转型过程中,应采取以下对策。
(一)采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为 100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
(二)企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,同时也会增加企业的现金流出,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险,因此,增值税转型后,企业固定资产投资规模的扩大也是对企业经营管理的考验。企业在扩大固定资产投资规模的同时,应注意投资效率,尽快实现投资回报。
【参考文献】
[1] 郭瑛.浅析增值税转型对企业财务的影响[J].新疆职业大学学报,2006(2).
一、土地使用权问题
在西方，土地实行私有化。土地是企业的一项重要资产。它不同于机器设备，一般是不可耗竭的，因而不用计提折旧，相反，土地还会增值。在我国，土地公有，企业只能享有土地的使用权。土地使用权的取得有行政划拨和有偿划拨两种方式，对国企而言，主要是前者。改革土地使用办法后，可能也采取有尝划拨方式，但代价很小。这与三资企业或股份公司不同，它们获得土地使用权须付出很大代价。这样在国企的账上，要么没有土地使用权项目，要么金额很小。而在三资企业或股份公旬账上，土地使用权是一个重要项目。因此，国有企业同三资企业和股份公司比资产和所有者权益同时少了一块，这就高估了国企的负债水平。
现在的问题是，国企的土地使用权应不应该入账？我认为应该入账.理由如下：1.土地使用权可以给企业带来“未来经济利益”，同时.在一定程度上具备可计量性、相关性和可靠性。2.同是一块土地，归三资企业或股份公司使用，其使用权作为一项资产入账，而由国企使用则不作为一项资产.这从逻辑上说不过去。3.是否付出丁代价并不能作为入账与否的依据。无偿使用并不是真的无偿.国家是付出了代价的。土地划拔给国企使用后，就不能用于他途了。4.不入则企业法人财产权不完整》国家把经济资源委托给企业进行经营，企业对其拥有占有、使用和处分的权利.如果不入账，则企业就不能真正对它进行处置。5.不入账，不利于企业珍借土地和经济合理地使用土地，6.不入账，可能会造成国有资产流失.在进行股份制改造或非国有经济成分进行合资、合营时，企业往往会低估没有入账的土地使用权的价值。特别要指出的是.随着社会主义市场经济体制的建立，多种经济成份混合生长，在一般竞争性领域的企业中国家可能只占有部分股份，国有经济甚至会退出竞争性领域'这祥，对土地庾闬权核算的不充分，可能会造成大规模的国有资产流失。
因此、不管是无偿划拨还是有偿划拨，国企的土地使用权应入账，现没有入账，结果就夸大了国企的负债水平。
二、研究开发费用问逸
许多大中型国有企业，经过几十年的发展，拥有较强的技术力量，通过科技人员长期的辛勤工作.掌握了一些先进的工艺技术，为此也付出了大量的研究开发费用.根据我国现行财务会计制度，这些研究幵发费用是不能资本化的。事实上，根据第九号国际会计准刚'研究费用只能进入当期费用.这是由于因特定的研究支出而形成的未来经济利益将来能否实现，不具备足够的确定性。至于幵发费用，则要满足一些相当严格的标准，预期带来的经济利益的可能性相当大的情况下，才能确认为资产。由此可见，国际会计准则对研究开发费用的资本也是相当谨慎的。
会计上反不反映是一回事，经济分析如何看待则是另一回事。企业支出了研究开发费用.取得丁技术成果，在未来是能带来大量的经济收益的（当然这种收益可能很不确定）。在当今的经济发展中'技术进步对经济增长的贡献越来越大.科学技术在企业中的作用也是人所共知。进行经济分折，必须考虑没有反映到账面上的科学技术。企业拥有的技术成果对负债水平会产生怎样的影响呢？这主要是在未来的经营活动中.会降低物耗和投入，从而降低单位产品成本；色也会提高产品质量，这都会提高企业产品竞争力从而给企业带来收益.从而会增强企业未来的偿债能力和降低未来的负债水平，不管怎样，就经济分析而言，把全部研究开发费用均进入当期费用，一方面少记了资产，一方面多记了费用，从而减少了所有者权益，结果是高估了负债水平。
三、商誉问题
商誉是指企业净资产的收买价与其公平价值之差，或是指企业赚取超额利润的能力'根据国际惯例，按碩传统和当期的会计实务，会计上只确认外购商誉，对自创商誉则不予确认。现有人认为，不确认自创商誉或者说必须等到购买时才确认商誉是有悖于信息的相关性和可靠性两项主要特征的，因此，应该考虑确认自创商誉'近年来，企业并购在国际上盛行，而发生企业并购时'商誉在收购价值中所占比重越来越大.因此，自创商誉的确认与否已成为一项重要的现实问题。
经济分祈关心的是企业的实际负债水平而非名义负债水平，既然商誉增加了企业的价值.从而实际上降低了企业的负偾水平T那么，我们就耍把商誉考虑进去，而不能局限于会计上怎样处理。
现在的问题是，国企是否有商誉？或者说是否具有超额盈利能力？这是一个实证判断问题。我认为部分国有企业是具有超颔盈利能力的.至少具有潜在的超颔盈利能力。尽管国企现在效益普遍低下，亏损面很大.但这是由于企业经营机制的转换尚未到位和现代企业制度尚未建立引起的，是由于众多的企业不可控的因素引起的。随着社会主义市场经济体制的发展完善，国企甩掉了包袱其活力就会焕发出来.部分国有企业的潜在趄额盈利能力就会转fc成为现实„部分国企的潜在超额盈利能力表现在以下几个方面：一是消费者对其产品质童的信任。据一份调查表明，总体而言，国企的产品质量要高于三资企业和乡镇企业。二是其已有的销售网络和巳占有的市场份额。三是其融资能力。国企向银行借款和向社会融资具有一定的优势。四是在某些领域（比如自然垄断行业），国企可能会占有超额利润。当然，这涉及到其产品的定价问题。
考虑到了自创商誉t部分国有企业的负债水平就会下降。因此，现行的财务会计制度对自创商誉不予确认的做法就髙估了部分国企的负债水平。
现在把三个项目比较一下。土地使用权是应该入账而没有入账f研究开发费用则是因为可能满足不了资产的确认与计量标准，而可能无法入账f自创商誉也是难以满足要素的可定义性与可计量性t从而在现有会计处理水平下t还不能入账。但三者有一个共同的特点，即都会影响到资产、负债项目的准确性，从而使会计报表反映的负债水平偏离实际的负债水平。
【关键词】 生产型增值税; 消费型增值税; 税负; 财务; 影响
自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这对扩大国内需求、降低企业设备投资的税收负担、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式有重大现实意义。此次转型必然会对企业的税负及财务产生影响。
一、增值税的基本理论
(一)增值税的运行机理
增值税与传统的流转税不同,具有独特的运行机理,有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。增值税是以商品生产、流通和提供劳务各个环节的增值额作为课税对象的一种流转税。
(二)增值税三种类型及比较
通过对增值税类型的介绍及其比较,可以明晰地了解各种类型的优缺点。
1.增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
(1)生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了已经计入成本的外购固定资产价款部分。生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
(2)收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,要想准确地计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
(3)消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的金额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本,所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
2.增值税类型的比较
就税基方面进行比较,根据上面对三种类型增值税的介绍,很明显的是;消费型增值税的税基最小,生产型增值税的税基居中,收入型增值税最大。不同类型的增值税对经济的发展效应和政府的财政收入效应不同,所以它们对政府的财政收入、产业结构、投资规模以及技术创新等所产生的作用也不同。下面从五个方面对三种增值税进行比较:
(1)从课税的税基方面进行比较
消费型增值税的税基最小,收入型增值税的税基居中,生产型增值税最大。从课税基础来看,生产型增值税最能保证政府的财政税收收入,提高政府的财政支付能力,而在这一方面,消费型增值税会带来政府财政税收的减少。但是,从长远的角度来看,消费型增值税可以促进经济的发展,这样,随着时间的推移,也会提高国家的财政税收收入。
(2)从企业承担的实际税收负担方面进行比较
在实行生产型增值税政策计算应纳增值税额时,对固定资产进项税额不允许抵扣,由于固定资产的进项税额一般数额较大,故重复征税的现象严重,而且,流转环节越多,重复征税的额度就会越大。对三种类型增值税进行比较分析,生产型增值税重复征税的额度最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。所以,只有消费型增值税更好地体现了不重复征税的特点。在这种政策下,企业的实际税收负担最小。
(3)从促进企业投资方面进行比较分析
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,因而,在生产型增值税政策下,投资的越多成本就会越大,这种政策明显地抑制了投资者的热情。而消费型增值税恰恰与生产型增值税相反,它允许固定资产进项税额进行抵扣,避免了重复征税,有利于调动企业的生产积极型,能够起到刺激投资的积极作用。收入型增值税虽然允许对固定资产折旧部分进行抵扣,但缺点是分期进行抵扣的,需要很长的时间,这样就增加了投资回收期,再加之货币的时间价值,在刺激投资方面的作用不如消费型增值税。
(4)从优化产业结构、促进产业结构升级方面进行比较分析
由于生产型增值税的特点,在生产型增值税下,越是有机成本高的行业,企业的实际税收负担就越重,不利于推行税收公平政策,更不利于产业结构的优化升级。而与之相比,消费型增值税则克服了重复征税的弊端,降低了企业的税收负担,有利于公平税负,促进企业进行固定资产更新,促进企业资本有机构成提高,从而带动科技的进步和生产力水平的发展,促进创新水平和技术含量的提高。
(5)从有利于国家税收征管方面进行比较
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,从而中断了增值税的抵扣链条,使偷税、漏税和骗税等不法行为有机可乘,而且,不利于国家税收机关征税工作的进行,直接带来税收征管成本的增加。收入型增值税对计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的。因此,这种政策的可操作性较差,不利于税收征管的进行。消费型增值税允许抵扣外购固定资产的进项税额,并且不受时间的限制,在计算及征收方面等要简单易行,最适合凭票扣税制度的实行,有利于提高税收征收效率。通过上述的比较,从税收征管的成本上看,收入型增值税的税收征管成本最高,生产型增值税次之,消费型增值税最小。
综上所述,生产型增值税导致重复征税,不仅增加了企业的税收负担,而且不利于设备的更新和技术的进步。对于消费型增值税而言,企业投资的越多,税负越少,这与生产型增值税不同,所以消费型增值税可以鼓励企业投资,引进新的设备扩大再生产,鼓励技术改造。对收入型增值税而言,它强调固定资产折旧分期转入产品价值中,理论上具有合理性,但是在计算方法上存在困难,从而在现实生活中很难推广。
二、增值税转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
(一)增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,促进企业的发展。在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1,假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。该企业本期实现销售收入2 500万元,销项税金是425万元。在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万元-85万元)。在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万元-255万元),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。可见增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
(二)增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税负的降低也会带来两者的降低。
(三)增值税转型前后的企业所得税税负比较
生产型增值税模式下的固定资产原值包含购进资产时的增值税进项税额,而在消费型增值税模式下则不包含该进项税额。固定资产原值不同会导致企业每年计提的固定资产折旧也不同,这不仅影响到企业的当期费用,还造成企业应纳税所得额出现差异。
例2,企业本期购入固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。假设固定资产的折旧期限为10年,企业采取直线法折旧。在生产型增值税下由于企业的固定资产进项税不能抵扣,因此固定资产的入账价值为1 170万元,企业每期的固定资产折旧额为117万元;在消费型增值税情况下,当期发生固定资产进项税抵扣后固定资产的入账价值为1 000万元,企业每期的折旧额是100万元;在消费型增值税下,企业每期的折旧额减少17万元,企业的利润增加17万元,企业的所得税则增加5.61万元。因此增值税转型后企业的所得税税收负担将会有所增加。
三、增值税转型对企业财务的影响
基于增值税转型对企业增值税、所得税等的影响,其必然会对企业的财务产生影响,下面就从转型对固定资产核算以及对企业财务报告和指标的影响来分析。
(一)增值税转型对固定资产核算的影响
增值税的转型主要体现在以前不允许扣除的外购固定资产所含增值税进项税额现在则可以一次性全部扣除。因此,增值税的转型必然对固定资产核算产生影响,下面就纳入可抵扣的固定资产范围、准予抵扣的项目及账务处理加以论述。
1.纳入可抵扣的固定资产范围
2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称增值税暂行条例及其实施细则)规定,增值税转型将新增固定资产纳入可抵扣范围,允许抵扣的范围与转型前增值税征税范围中的固定资产规定相同。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据增值税暂行条例及其实施细则和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:(1)国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(2)进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;(3)购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(4)购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。用于非增值税应税项目、免征增值税项目等的固定资产进项税额不得抵扣,从小规模纳税人处取得固定资产和其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都不能抵扣。
(二)增值税转型对企业财务报告的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。正是这一政策的实施,必然会对企业的财务报告产生影响。
1.对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100 000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。(见表1、表2)
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产不变。由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
2.对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。由于增值税转型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为i,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:-i×17%
折旧额(管理费用)的变动为:-i×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:-(-i×r×17%)=i×r×17%
所得税的变动为:i×r×17%x25%=0.0425i×r
净利润的变动为:i×r×17%×(1-25%)=0.1275i×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格i越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显著。利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
3.对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。而在消费型增值税下,按照《企业会计准则—现金流量表》的规定,则需要分项列示。通过表3可以看出,企业购置固定资产的117 000元现金流出中,100 000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17 000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,更使企业的现金流量减少。
四、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。笔者认为,在这次增值税转型过程中,应采取以下对策。
(一)采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为 100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
(二)企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,同时也会增加企业的现金流出,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险,因此,增值税转型后,企业固定资产投资规模的扩大也是对企业经营管理的考验。企业在扩大固定资产投资规模的同时,应注意投资效率,尽快实现投资回报。
【参考文献】
[1] 郭瑛.浅析增值税转型对企业财务的影响[j].新疆职业大学学报,2006(2).
“营改增”的实质是将以往企业的营业税科目改为增值税科目。企业所缴纳的增值税是对产品和服务的增值部分进行交税，增值税有效的避免了企业重复纳税的问题，增值税的普及将使企业的实际纳税金额大大降低。当前，我国以现代服务业和交通运输业作为“营改增”的运行和推广的首要试点对象，“营改增”势将逐步推广到各个行业。随着“营改增”在全国的运行和推广，其对中小企业的影响很快就凸显出来。例如，影视行业在推行“营改增”之前，影视公司的营业税的税率为5%，在推行“营改增”之后，影视公司的税率降低了两个百分点，由此可见，“营改增”在降低小规模纳税人纳税金额上，具有相当明显的效果。
二、“营改增”的重要社会意义
“营改增”从试点企业逐步推广和扩大到各类行业，对于整个社会都具有重大的意义。首先，“营改增”有助于推动我国产业结构的调整和布局。“营改增”是加大对第三产业和服务行业的支持力度的重要手段，因为它有效的避免了重复征税，很大程度上降低了服务行业的税收负担，激发了第三产业企业的积极性，促进了第三产业的蓬勃发展。其次，“营改增”有利于我国的劳务和货物的国际竞争力的提高。出口退税在实行“营改增”后成为一件极为方便易行的出口企业行为，很大程度上促进了出口企业的劳务和货物的国际竞争力的提高，从而有利于我国外向型经济的发展，“营改增”政策的实施，使我国的税制与国际接轨，我国的价格优势在国际竞争的中凸现出来，提高了我国企业的国际竞争力。
三、“营改增”对试点企业税负的影响
此次“营改增”是一次重大的税制改革，有利于促进经济发展方式加快转变和经济结构战略性调整，是结构性减税的一项重要措施。“营改增”的目的在于降低整体社会税负，对大部分企业也确实起到了减税的作用，但仍有少部分企业税负不降反增。增值税纳税人包括小规模纳税人和一般纳税人，现分别对这两种纳税人税负变化情况进行分析。
1.小规模纳税人税负均成减轻趋势
当前增值税管理规定，小规模纳税人的增值税按3%的税率征收，此次“营改增”试点的“6+1”行业，原营业税税率为3%的交通运输业以及税率为5%的部分现代服务业企业，改革后应税额未达到一般纳税人标准的，税负明显降低，其中下降最显著的是现代服务业小规模纳税人，税率由原来的营业税5%的税率降为增值税3%，税率减少2%。
2.一般纳税人行业不同所受影响不同
一般纳税人所缴纳的增值税进项税额可以抵扣销项税额，即只对增值额征税。“营改增”后一般纳税人的名义税率比原营业税税率有所增加，例如，有形动产租赁17%，交通运输业11%，其他试点现代服务业6%。表面来看，名义税率增加了，但由于一般纳税人可以采用进项税额抵扣，实际税负是否真的提高，财务人员需要进行具体详细的分析核算。
（1）对交通运输服务业一般纳税人的影响
“营改增”后，交通运输业名义税率提高8%：由征收3%的营业税改为征收11%的增值税。由于运输办公设备、燃料费、修理费、人工费、过路过桥费等是该行业的主要成本，这些成本额较低，所以目前可抵扣进项税额较少，故现阶段交通运输业可能会由于进项税抵扣不足而造成税负的增加。但根据“营改增”对试点企业的优惠政策，提供公共交通运输服务的一般纳税人，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。因此，对于公共交通运输服务业来说，实际税负还是有所下降的，但其他运输企业税负可能提高。
（2）对有形动产租赁服务业一般纳税人的影响
根据“营改增”政策，有形动产租赁服务业名义税率提高12%：由征收5%的营业税改为17%的增值税。机器设备采购等有形动产是该类企业的主要成本，但由于企业在采购机器设备等有形动产时取得的增值税进项税额可以抵扣，且根据规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，短期内试点企业可能由于抵扣不足导致税负略有上升，但是从长期来看，租赁公司将会随着动产的采购而有大量的进项税可抵扣，税负将减轻。
（3）对其他现代服务业一般纳税人的影响
对于由征收5%的营业税改为征收6%的增值税的其他现代服务业，表面上税率提高了1%。但由于一般纳税人可进项税抵扣，故税负实际会成下降趋势。2012年厦门市思明区“1+6”试点企业约2800户，占全区营业税纳税企业的19.1%，共缴纳营业税4.77亿元，占全区营业税收入总额的19.2%。其中小规模纳税人企业约2400户，占行业数的86%，改革后，90%的企业税负将下降，特别是占行业86%的小规模纳税人企业因实行3%的简易征税税率而使税负全面得到下降，但对部分试点企业，特别是运输企业可能因进项抵扣不足造成税负上升，约占试点企业10%，全区总体税负预计将减0.7亿元。
四、“营改增”后企业财务管理对策
1.树立纳税筹划意识
“营改增”这项税制改革给企业提供了许多的优惠政策和税收减免政策。因此，“营改增”的实行是企业发展与优化的有力时机。企业应该给予足够的关注，并组织企业的财务核算人员对“营改增”政策进行培训。熟练掌握“营改增”的相关政策规定，密切关注相关政策的变化和优惠政策的出台，提高企业财务管理人员的纳税筹划意识，利用合理、合法的手段将企业的应纳税额降到最低。
2.加强财务风险防范意识
国家实施的“营改增”对于企业来讲是一个鼓励与优惠政策，但是企业财务部门在实行“营改增”的过程中也存在一定的风险。例如在“营改增”的初期，企业的财务管理人员和税收核算人员缺少专业的技能培训，在会计核算中财务风险情况可能会发生，企业应该按照税收制度的相关规定针对“营改增”政策所涉及的专业知识，及时进行专业的培训，加强企业会计人员对业务核算和处理流程的控制。严格按照企业财务操作规范依法纳税，并进行纳税筹划，避免偷税避税的违法行为的发生，将财务风险降到最低。
3.完善财务报表的披露
企业的财务报表内容势必会由于企业“营改增”的具体实施发生相应的变化，面对这一变化，企业的财务管理人员需接受专业培训，积极学习，提高核算水平，保证“营改增”政策实施以后，依然能够确保企业财务报表数据信息的真实性和可靠性，让财务报表能够清晰的展示企业的经营状况和财务状况。
4.加强财务人员对发票的监督和管理
“营改增”势必将提高企业对发票管理的标准。企业财务部门在发票开具、管理和使用过程中必须严格遵守国家有关增值税方面的规定。虚开增值税发票势必会给整个企业带来无法挽回的法律和财务风险，因此企业应该制定专门的发票管理制度，明确企业增值税发票的开具流程，避免企业的工作人员虚开增值税发票的情况发生。此外，企业应该建立企业内部的监督机制和内部审计机制，提高对发票的管理力度，预防增值税管理不善对企业带来的经济损失。
关键词：新所得税准则；资产负债表债务法；核算程序；必要性
中图分类号：F810.42文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01
一、前言
2006年财政部对《企业会计准则》进行了修订。新所得税准则借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求对企业所得税的计算采用全新的资产负债表债务法进行核算。本文对现代企业所得税计算采用资产负债表债务法的现实意义、核算程序和必要性进行了分析，可供大家交流。
二、资产负债表债务法的现实意义
1.更加全面的提供所得税会计信息。随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，采用资产负债表债务法对其进行核算，能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，同时也能提供更多有用的信息。
2.为报表使用者的决策提供更可靠的依据。采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和合理的预测。
3.所得税费用的核算更为简单和准确。无论未来税率变动多少次，调整的所得税费用均采用一次性计入方式，核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化和准确。
4.为税务机关稽查提供便利。在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债，因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利。
三、资产负债表债务法的核算程序
1.确定一项资产或负债的税基。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
2.分析、计算暂时性差异。暂时性差异是指资产(或负债)的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础时形成应纳税暂时性差异，小于则形成可抵扣暂时性差异；与资产相反，当负债账面价值大于其计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，小于则形成应纳税暂时性差异。
3.确认和计量递延所得税资产和负债。企业一方面应根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交所得税金额，确认为递延所得税负债；另一方面，应将由可抵扣暂时性差异前期转入的可抵扣亏损以及前期转入的尚可抵扣的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额确认为递延所得税资产，如果某一期间的税率发生变动，还应对递延所得税资产(或负债)进行调整，确认对当期所得税的影响。
4.计算确定当期所得税费用。当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。
四、当前我国所得税会计采用资产负债表债务法的必要性
首先，在国际上，会计经历了其重心从资产负债观收入费用观资产负债观的转换过程。2001年我国实施的《企业会计制度》规定，企业所得税会计核算可以采用应付税款法、纳税影响会计法(不包括递延法、债务法即损益表债务法)，企业可根据实际情况，选择适合自己的所得税核算方法。但是，由于多种方法的并存，造成各企业会计信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的会计信息。为了规范企业所得税的会计处理行为，确保会计信息质量，2006年2月。财政部了《企业会计准则第18号——所得税》(2007年1月1日起在上市公司开始实施。鼓励其他企业执行)。要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。
其次，由于会计的目标是提供决策有用信息，税法的目标是保证国家财政收入，两者之间的差异不可避免。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响，确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，使资产负债表上的“递延税款”项目金额更具有实际意义，也更为科学。另一方面，资产负债表债务法侧重暂时性差异转销时所引起的未来现金流量的变化，递延税款余额经按实际变动或预计变动的税率进行调整后，能反映出企业当前和今后与纳税影响有关的现金流量。同时，资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，在资产负债表上能清楚地反映企业预付将来税款的资产或将来应付税款的义务，不仅符合财务会计概念框架，而且有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。同时在资产负债表债务法下，是按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债或递延所得税资产能真实、可靠地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地进行处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、明确，并增加了各企业间会计信息的可比性，易于理解与分析企业的财务状况。
最后，会计是国际通用的商业语言，我国会计准则最终必然要与国际会计准则趋同。2005年，随着欧盟、俄罗斯和我国香港地区先后采用了国际会计准则，目前已有90多个国家采用或表示要采用国际财务报告准则。在这种背景下，我们当然不应游离于全球会计国际化的潮流之外。同时，在国际贸易中，欧盟不完全承认中国市场经济地位，理由之一就是我国会计标准与国际差异较大。在我国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度不接轨而失败。所得税业务是世界性共同业务，所得税会计准则趋同是全部会计准则趋同的一个重要组成部分。因此，笔者认为，在企业所得税会计处理方法的改革或选择上，我们的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下，顺应会计的国际发展趋势。
五、小结
总之，资产负债表债务法相对于其他所得税会计处理方法更加科学、合理。它提供的会计信息更真实、可靠、可比，我们财会人员应在业务能力上，逐步适应会计现代化的需要，提高对资产负债表债务法的理解和运用能力，降低准则转变成本。
参考文献：
各区、县劳动局、财政局、税务局，市财政各分局，各企业主管局、总公司：
北京市财政局、税务局、劳动局印发《关于主要副食品零售价格变动给职工适当补贴的发放办法》的通知（即京财预〔1988〕504号文）等下发后，一些单位反映，我市发给企业职工的主要副食品零售价格补贴是否作为计提统筹退休基金的工资总额基数问题，需要有关问题作出统一的规定，以便于企业执行。为不影响企业统筹退休基金的提取，保证全市企业职工退休基金统筹工作的顺利进行，现将有关问题通知如下：
1.凡参加我市企业职工退休基金统筹的国营企业，区、县、局、总公司属集体所有制企业，在计提统筹退休基金时，要将主要副食品价格补贴计入工资总额作为提取统筹退休基金的基数。但原定财务列支渠道不变。
2.主要副食品价格补贴发放后，未将此项补贴作为计提统筹退休基金基数的，应从1988年5月起进行补缴。
3.以前有关规定与本通知精神不相符的，一律以本通知规定为准。
【关键词】离岸服务外包 税收政策 演变 建议
一、重要意义
离岸服务外包是指企业将产业链中原本由自身提供的具有相对可独立性的部分业务流程剥离出来，并委托境外专业服务提供商来完成的经济活动。对于我国经济转型升级，离岸服务外包无论从理论还是实践角度，都具有重要意义。一是离岸服务外包有利于合理分工。在全球经济一体化背景下，离岸服务外包有利于发挥各国资源禀赋、技术能力不同所带来的国际比较分工优势，充分发挥市场作用。二是离岸服务外包有利于产业结构调整。相对于产品出口，服务出口更能够带动国内第三产业深度参与国际竞争，在竞争中发展壮大，实现产业升级。三是离岸服务外包有利于资源在全球范围内的优化配置。服务资源、管理方法和技术能力通过市场的作用，在离岸服务外包相关各方自由流动，实现配置效率的最大化。四是离岸服务外包有利于国内企业增加经济效益。充分利用外需，不仅可以使服务型企业弥补内需不足带来的市场疲软，还可以通过对外经济交往分享更多的市场份额和经济利益。
二、税收政策演变
（一）政策的提出――启动试点
2009年1月15日，国务院办公厅在《关于促进服务外包产业发展问题的复函》（国办函〔2009〕9号）中，首次提出在包括本市在内的20个服务外包示范城市，“自2009年1月1日起至2013年12月31日止，对符合条件的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税；技术先进型服务企业职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除；对技术先进型服务企业离岸外包业务收入免征营业税”。
2009年4月24日，为了贯彻落实国办函〔2009〕9号文件精神，财政部、国家税务总局、商务部、科技部、发改委五部委联合下发《关于技术先进型服务企业有关税收问题的通知》（财税〔2009〕63号），进一步明确了政策内容、技术先进型服务业务范围、认定及管理等。其中：（1）政策内容是贯彻国办函〔2009〕9号文件的三项内容。（2）技术先进型服务业务范围主要包括信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）和技术性知识流程外包服务（KPO）三类。（3）技术先进型服务企业认定条件包括业务范围等六项，认定管理由服务外包示范城市所在省（直辖市、计划单列市）科技主管部门会同本级商务、财政、税务和发展改革部门根据通知规定制定具体管理办法，报相关部委备案。符合条件的技术先进型服务企业应按照通知和相关管理办法的规定，向所在地（市）科技主管部门提出申请。省（直辖市、计划单列市）科技、商务、财政、税务和发展改革部门联合评审并予以认定。认定名单及时报相关部委备案。
（二）政策的第一次变化――按两税种各自发文并放宽条件
为了进一步加大对技术先进型服务企业的扶持力度，加快发展离岸服务外包业务，结合各地在贯彻执行财税〔2009〕63号文件过程中提出的建议，2010年下半年起，国家对技术先进型服务企业政策进行了修订和调整。
2010年7月28日，财政部、国家税务总局和商务部联合下发《关于示范城市离岸外包业务免征营业税的通知》（财税〔2010〕64号），对示范城市服务外包业务营业税方面的优惠政策进行了单独规定。
2010年11月5日，财政部、国家税务总局、商务部、科技部、发展改革委联合下发《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策的通知》 （ 财税〔2010〕65号），对技术先进型服务企业的企业所得税方面的优惠政策进行了单独规定，并将财税〔2009〕63号文自2010年7月1日起废止。
同财税〔2009〕63号文同时规定营业税和企业所得税优惠政策相比，财税〔2010〕64号和财税〔2010〕65号文分别单独规定了营业税和企业所得税的税收优惠政策，将服务外包示范城市从20个扩大到21个，增加了厦门市。
财税〔2010〕64号文的主要变化是：（1）仅单独规定了离岸服务外包收入免征营业税优惠政策。（2）取消了离岸服务外包业务收入免征营业税必须以技术先进型服务企业认定为前置条件，对于职工学历结构、企业总收入结构等不再作要求。
财税〔2010〕65号文的主要变化是：（1）仅单独规定了技术先进型服务企业的企业所得税优惠政策。（2）将认定条件中，技术先进型服务业务收入总和占本企业当年总收入的70%以上，放宽为50%以上。（3）在认定条件中，取消了“企业应获得有关国际资质认证”。
总体上看，上述两个文件放宽了享受政策的条件，降低了享受政策的门槛，使相关税收政策惠及更多的企业。
（三）政策的第二次变化――营业税改征增值税
2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），“营改税”试点率先在上海市开展。根据财税〔2011〕111号，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税。
2013年7月9日，《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）覆盖了财税〔2011〕111号文，明确了自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，并将注册在中国服务外包示范城市和平潭的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税的政策予以延续。
2013年12月12日，《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）废止了财税〔2013〕37号文，将政策试点期限延长到2018年12月31日，范围扩大到全部试点纳税人提供的离岸服务外包业务。
三、进一步完善政策的建议
首先和技术转让免税、高新技术企业所得税优惠相比，服务外包系列政策在内容上具有部分重合性，在力度上缺乏吸引力。因此建议：适当放宽政策门槛，如降低收入占比要求等，使政策效应更大化。其次，由于投资背景、关联关系等因素的存在，外资企业相对内资企业来说更容易获得离岸服务外包合同。由此产生的问题是，在扶持内外资背景的服务外包企业方面，政策条件不够差别化，鼓励缺乏针对性。因此建议：在扶持对象上考虑该种情况，在条件设置上适当调整，使政策在支持内资企业发展上发挥更大作用。再次，虽然根据最新文件规定，离岸服务外包税收优惠政策已经延长到2018年12月31日，但是从扶持离岸服务外包产业、提高企业经济行为可预见性和稳定预期的角度出发，建议对离岸服务外包税收优惠政策适用期限尽快给予明确，并落实税收法定原则，在更高层级的税收法律法规文件中加以明确和固定。
（作者为高级会计师、注册会计师、注册税务师、律师、经济师）
参考文献
[1] 赵书博，邸璇.促进我国服务外包业发展的税收政策建议[J].经济研究参考，2011（42）.
[2] .建立健全扶持服务外包产业的税收政策机制[J].中国财政，2009（5）.
[3] 李涵.促进我国金融服务外包发展的税收政策研究[D].南京：南京财经大学，2012.
关键词：服务业；发展；财税政策
一、关于服务业发展的财税政策分析
（一）关于服务发展的财政政策分析
财政补贴政策：财政补贴政策是一种发挥财政分配机制作用的强有力的作用，我国目前在服务业上制定出了一系列的财政补贴制度，不仅是中央在贯彻执行，而且地方也很重视对服务业的财政补贴，在一些行业中，我国推出了很多相关的财政补贴政策，我国制定了企业亏损补贴的制度，在服务业发展中，很多企业由于在这样强烈的竞争环境当中，无法获利，从而导致企业根本没有原动力，这时候就需要国家在财税上进行一定的补贴，使得有些企业能够正常的运行，甚至起死回生。国家还在很多服务业发展的薄弱环节都建立了财政补贴的政策，比如在一些新兴的行业，由于发展的时间很短，例如专业技术服务业、信息传输服务业等这些发展历程短，自身的能力比较弱，资金欠缺的行业都分别制定出了补贴的具体数目，从而推动了这些新兴行业的发展。
财政奖励政策：财政奖励政策是一种有效地鼓励服务业中的各行业积极创新、积极发展的一种财政政策，通过奖励激励着服务业的发展。
财政投资政策：我国财政投资政策主要是通过拨出一定数量的财政资金，将财政资金投入到服务业中的各个行业，通过财政上将资金注入，促使我国服务业中的行业有一定量的资金能够使自己的企业或者各种项目能够运转，从而使其不断地拓宽自己的道路，加大投资财政投资对于服务业的发展来说非常的重要。
（二）关于服务业发展的税收政策分析
减税政策：减税政策的本质即是减少了税收。减税政策主要是国家对税收的减少，也就是调整了税率，使税率下降。例如：在我国现行企业所得税中，企业应当交税的税率为25%，而当企业申请到高兴技术产业的时候税率就会下降为15%，如果能够拿到重点软件的资质的时候，企业的税率就会下降到10%，这就激发企业本身向更高水平的企业进行发展，而且又使得税收减少了，盈利增多，企业发展的势头就会更好，从而促进服务业的发展。而免税政策是指按照税法的规定，免除应该缴纳的税款。
免税政策；免税就是在特定行业实行是指按照税法规定不征收销项税额，同时进项税额不可抵扣转出。在我国的服务业中，有些行业是能够得到免税政策的支持，例如：教育、医疗、卫生等行业，具体的免税政策，例如：托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务进行免税，这样就促进了这些行业的蓬勃的发展，免税政策给它们的发展提供了好的税收政策环境，让它们的压力变小，从而能够拉动服务业的增长。
二、促进我国服务业发展的财税政策改革
（一）加强财政支持的力度
我国的服务业发展由于有很多新兴行业的兴起，这些新兴行业是服务业的薄弱环节，所以需要财政的支持使这些新兴的技术和新兴的产业能够更好地发展，从而带动服务业的发展，然而服务业的产业链不够完整的问题，也是需要财政加大对服务业的支持，促使服务业形成一条完整有序的产业链；政策资金的不够会导致服务业出现很多的不足和漏洞，影响服务业的发展，既然我国要加大对服务业的发展，我国就应该不惜余力的加大对服务业的财政支持力度。
（二）与时俱进出台财政政策
针对发现问题和解决问题，时间非常关键。所以说在服务业发展中避免不了出现很多的问题，比如交通运输业、批发零售业等占我国国内生产总值的比重在不断地下降，然而针对这一些现实问题，我国在出台相关的财政政策的时候时间比较滞后，有些问题是积重难返的，所以这些财政政策的制定和实施就必须对这些存在的问题及时的解决，才能够避免这些服务业发展上的问题得不到快速解决的这一困境。
（三）增加税收优惠形式
从税收优惠的环节看，我国现代服务业税收优惠主要是对企业经营成果的年度避免，缺少提取准备金、投资抵免等针对投资、研发过程制定的税收优惠政策。 这样单一的税收优惠形式导致了企业对于科技创新的能动力下降，这样便阻碍了服务业的发展，我国应该调整税收优惠的形式，制定出多种优惠政策，从而进一步推动服务业的发展。
（四）完善税制结构
尽管国家开始实施营改增过后，在优化税制上取得了一些成就，但是也依然存在着一些问题制约我国服务业的发展，比如我国仍然在针对一些非消费品和一些普通的消费品进行税款的征收，如汽车轮胎、护发品，从而延缓了这些行业的发展，然而还有我国的流转税所占的比例过大，而所得税的比例过小，仅占税收收入的20%左右，这也就充分地体现出了我国的税制结构的不完善，导致服务业的一些行业税收负担重，而另外一些行业税收负担小，从而更加导致了服务业的发展的不平衡，我国就应该充分的优化税制结构，做到真正的让税收政策有利于我国服务业的发展。
（五）加强财税政策的落实力度
我国颁发和制定有关的财政政策时，总的目标都是想要将财税政策落实到实处，但是如今我国财税政策的落实的力度有欠缺，没有真正的全部贯彻落实，要想把财税政策完全落实到实处需要集聚中央和地方服务业中的各行各业的力量，所以中央和地方都需要努力地将制定好的财税政策贯彻和落实到服务业中去，这样才能使得我国服务业得到财税政策的支持，获得良好的发展环境，取得一定的成效，提升服务业在我国国内生产总值中的占比，增强我国服务业的竞争力。
参考文献：
[1]陈婉菲.营业税改增值税税制改革探究[D].河北师范大学，2014.
