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［摘要］合理收费对我国注册会计师行业的生存和发展至关重要。本文首先通过对国内会计师事务所审计收费统计数据的研究，结合我国的制度背景和注册会计师行业的发展现状，分析其审计收费中存在的问题，然后针对这些问题提出改善审计收费制度的对策。希望能为我国注册会计师行业的规范起到一点作用，从而提高我国会计师事务所的国际竞争力。
近年来，随着社会主义市场经济的发展完善，注册会计师在经济生活中发挥着越来越重要的作用，然而，与此同时也出现了越来越多的失误，从深圳原野、北京长城、海南中水的老三案，到东方锅炉、红光实业、琼民源的新三案，使得注册会计师行业越来越受到社会各界的关注和质疑。在此审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济纽带，随着它对独立性的影响探讨的不断深化，对于审计收费本身的研究也由边缘转为中心，逐渐成为热门话题。
从我国加入世贸组织以来，以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国并迅速占据有利位置。资料显示，国际“四大”会计师事务所明显以较少的客户获得了相对于国内会计师事务所较高的收入，国内所正面临着前所未有的严峻挑战。若是为了赢得客户而采取压价竞争的策略，会导致注册会计师为了降低审计成本而提供相应低质量的审计服务；若是为了获取更高的收益而一味提高审计收费，那么会计师事务所将会面临客户流失的风险。因此，采取正确的审计收费策略，制定合理的审计收费标准在此显得至关重要。
一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题
（一）我国会计师事务所普遍存在审计收费偏低现象
自2003年起，中国注册会计师协会始《全国会计师事务所百家信息》，对排名前100位的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开，以供业内外人士参考。从2003~2005这三年的数据来看，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。以2005年度的数据为例通过分析不难发现，国内会计师事务所与国际“四大”相比存在审计收费普遍偏低的现象。稍加分析，即可得出以下数据：排名前十位的会计师事务所总审计收入为322，054万，而“四大”中仅普华永道中天一家就以113，025万占据了前十位总审计收入的35.1%。相比之下，前十位中国内六家会计师事务所总审计收入为54，740万，仅占前十位收入总和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤华永，其审计收入也是国内所中“老大”上海立信长江的3倍多。
（二）我国会计师事务所审计收费缺乏统一的标准且高低相差悬殊
1.国内审计收费缺乏统一的标准
国内注册会计师行业到目前为止仍没有形成统一的审计收费标准。由于审计产品本身的特殊性，它的价格高低往往受到诸多因素的影响。有的事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的则认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用。因此，有的事务所按总资产的一定比例计提收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计收费，这是既不规范也不科学的。
2.审计收费相差悬殊
自从中国证监会于2001年12月24日了《信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》以来，沪深两市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的审计费用。从披露的数据来看，首先，同样资产规模上市公司的年报审计费用相差悬殊。举个例子来看，格力电器与景谷林业的总资产规模分别为6.92亿元和5.56亿元，相差不大。但起审计费用却相去甚远。格力电器的审计费用为28万元，景谷林业的则为40万元。其次，同一家上市公司，由不同的会计师事务所来审或A、B股审计，审计费用相差也较大。例如，汕头电力2000年度由中天勤审计，审计收费仅为10万元，而2001年度改为上海立信长江会计师事务所审计后，其费用则涨至35万元。139家需要境外审计的上市公司支付报酬的情况也是不均衡的，最多的如中石化，有毕马威审计收费高达5700万港元，而最少的如深基地B，由香港罗宾咸永道审计收费仅13.5港元，相差400多倍。
二、审计收费中存在问题的原因分析
（一）从市场环境来分析
1.“低价式进入策略”的普遍采纳
“低价式进入策略”是指，会计师事务所为招揽审计业务，讲最初几年的审计费设定为低于其成本，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的定价策略。近年来我国会计师事务所的数量增长较快，尤其以中小型会计师事务所居多。为了在审计市场上占有一席之地，它们普遍采纳“低价式进入策略”，从而使“低价式进入策略”成为引发审计市场价格战争的根源之一。
2.国际会计师事务所抢占国内市场的挑战
以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国，并迅速占有中国市场，给本土会计师事务所带来前所未有的冲击。“四大”不仅手握着“世界500强”中大部分的老客户，更以其过硬的品牌，优质的服务吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，部分国内所更是面临着生存困境。在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也是在所难免。
3.国内会计师事务所的组织形式差异导致价格竞争。
国内会计师事务所有的为有限责任制，有的则为无限责任制。从构成审计费用的三大要素：产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的审计费用，‚预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本，ƒ会计师事务所正常利润来看，承担有限责任的会计师事务所由于其只以有限责任承担赔偿责任，风险成本较低，所以能够以相对较低的审计成本收取较低的审计费用，而承担无限责任的会计师事务所则不具有这方面的优势，但为了赢得有限的客户，不同组织形式会计师事务所之间的价格竞争在所难免。
（二）从政策制度背景来分析
1．采用招投标方式聘用会计师事务所的制度形式
首先会计师事务所与客户是在招投标过程中先定下价格，再提供与接受服务的，在这种制度形式下，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，故难免有些会计师事务所以低价中标，但同时也提供低质量的服务。给客户的利益和注册会计师行业的整体形象都造成不良影响。其次，据业内人士分析，招投标方式形式上是招投标双方相互选择的公平竞争方式，由于其容易造成价格恶性竞争，实质上是“价格招投标”，价低者得。价格决定一切。由此可见价格招投标方式是不合理的。
2．官定不合理收费标准与注册会计师行业发展之间的矛盾
目前国内业界没有统一的收费标准，不同地区之间差异较大。有的是财政部门会同物价部门共同制定收费标准，而有则仍然沿用会计师事务所脱钩改制以前政府制定的审计收费标准，没有制定新的收费标准。随着注册会计师行业的发展审计准则越来越完善，对注册会计师的执业要求也越来越高，因此需要注册会计师开展更多的工作，执行更多的审计程序。这样势必增加注册会计师的审计成本。在这种情况下旧的审计收费标准显然无法适应新的审计执业环境。偏低的审计收费标准导致国内部分会计师事务所陷入无利经营，甚至是亏损经营的困境。更为严重的是，据调查发现，某些地方政府为扶持国有企业，下发文件规定扶贫地区企业无论资产规模多大，会计师事务所收取工商年检费不得超过1万元，破产、清算、转制等审计收费一律减半，以牺牲会计师事务所的利益为代价来减轻国有企业的负担，将本应当由当地政府、财政部门承担的补助任务转嫁于民间中介组织，这是极为不合理的。政府过度干预注册会计师行业的收费，可能会导致这一新兴行业秩序更为混乱，发展受到严重阻碍。
另外，通过以上论述，可知国内业界的审计收费采取政府指导价，并且存在某些地方政府过度干预审计收费，收费标准偏低等不合理现象。然而，相比之下在我国境内营业的国际会计师事务所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际会计师事务所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，而国内会计师事务所在低得收费标准下为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户。然而审计质量再也无法得到保证，这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内会计师事物所以低收费败给了国际“四大”的高收费。
3．从国内会计师事务所自身来分析
首先某些会计师事务所在思想上短期意识严重，缺乏战略眼光。它们不注重于改善自身的业务能力，拓展业务的广度，反而专注于以低价招徕客户，因此引发数量众多的会计师事务所陷入价格战争的旋涡之中。其次，是由于我国注册会计师行业中小型规模的会计师事务所林立的现状。大型会计师事务所由于其资产规模较大，雄厚的实力保证了它们在遭遇诉讼之后较强的赔付能力，故在制定审计收费标准时能够充分考虑到预期损失费用的因素，而小型会计师事务所特别是有限责任制组织形式的，赔付能力有限，所以考虑较少或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地敢于给出低的审计定价，容易造成业内审计收费秩序混乱。
三、对解决审计收费问题的建议
（一）完善相关制度
1．制定科学的审计收费标准
为避免以上审计收费秩序混乱的现象，制定统一、公开的审计收费标准是非常必要的。西方国家大都采取以人工小时为基础的审计收费标准，鉴于影响审计产品费用的三大因素：委托人规模、总体财务状况和被审单位内部控制的强弱（廖洪、白华，2001），建议在制定审计计划时考虑上述三大因素对审计工作量的影响，在确定具体的人员配备和工时，结合不同审计人员小时收费的差异，拟定出具体的审计收费标准。同时在此标准下根据审计人员的配备差异、地理位置的差异体现出合理的质量差价、地理差价。
2．改进招投标方式
首先应采取最低限价策略。招投标方式最不可取的地方在于容易引发低价竞争的现象，有关部门根据投标单位的综合情况制定出价格最低线。若有的会计师事务所给出低于最低线的价格，则禁止其参与后续的招投标工作。其次，委托单位在招投标过程中，不应只注重其给出的服务价格，应充分考虑到会计师事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。最后，应采取措施提高招投标工作的透明度，加强社会监督，制定出指导性政策规范会计师事务所聘用过程中的信息披露。
3．制定相关的惩罚制度，加大行业监管力度
在出台统一的审计收费标准之后，再配套制定相关的惩罚制度，是非常必要的。可对于不同程度违规的会计师事务所所给予罚款、行政处罚等不同层次的惩罚措施，以保证审计收费标准的顺利措施。
4．建议采取双审制度
双审制度，即一家上市公司的审计必须由两家会计师事务所共同进行，且必须为国际“四大”之一和一家国内所。双审制度和单审制度相比较，其优越性在于既可以提高注册会计师的独立性，既降低或有收费等乱收费现象发生的机率，又可以缓解业内的恶性竞争，以及审计收费在国际所与国内所之间，不同地区的事务所之间相差悬殊的现象。
（二）改进注册会计师行业自身
1．加强国内会计师自身规模的建设
国内会计师事务所应扩大自身规模，拓展其业务的广度。首先，是因为在上文已经论述到的国内因小型会计师事务所众多，而引起价格恶性竞争的现象；其次，在审计收费的高低上，上市公司的规模起决定性作用，会计师事务所的规模和品牌没有决定性影响（周红，2004），因而大规模的会计师事务所并不会引起价格垄断。因此，只有扩大会计师事务所的规模，才能应对中国会计审计市场发展对审计服务质量和多样化日益强大的需求。
那么如何扩大会计师事务所的规模呢？强强联合不失为一个方便快捷的方法，这样的会计师事务所之间可以相互弥补业务广度、工作方法上的不足，也便于为客户提供全面的高质量的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。
2．在服务方式和组织形式上更为灵活
由于国内审计市场竞争激烈，国内会计师事务所在审计收费上远不如“四大”。那么国内所可以采取“钻空子”的策略，在保证审计服务的前提下，将主要精力转移到“四大”涉及较少的领域，如税务、工程造价、资产评估等，以在这些业务上的发展强大来弥补审计服务的“弱势”。
参考文献：
[1]廖洪、白华.2001.美国注册会计师审计收费研究中国注册会计师2001;8:028
[2]姜虹.2003.对我国审计收费制度指定及收费现状的理性思考中央财经大学学学报2003;7:017
[3]周红.2004.从伦敦交易所上市公司收费看我国审计市场结构改革当代财经2004;5:026
[4]《会计师审计收费研究》课题组.2005.会计师事务所收费监管制度分析及政策建议会计研究2005;3:001
[5]余峥.2005.做大做强国内所系列报道（二）站在存亡的十字路口中国财经报
[6]中国注册会计师协会.2003年度全国会计师事务所百家信息
第一条为了加大县城区环境保护和治理力度，提高城市生活垃圾无害化处理能力，改善城市环境质量，根据国家发改委、财政部、建设部、环保总局《关于实行城市生活垃圾处理收费制度促进垃圾处理产业化的通知》（计价〔2002〕872号）和《广西壮族自治区深入实施城乡清洁工程规划（**—2011年）的通知》精神，结合**实际，制定本实施细则。
第二条城市生活垃圾是指居民、单位在日常生活及为生活服务中产生的废弃物,不包括工程施工活动中产生的建筑垃圾与渣土、泥浆等废弃物以及医疗垃圾、工业垃圾、固体废弃物等。
第三条凡在**县城区范围内所有的国家机关、企事业单位(包括交通运输工具)、个体经营者、社会团体、城镇(村)居民和城市暂住人口,以及进城设摊销售（收购）货物的摊（货）主，均应按照本实施细则的规定交纳城市生活垃圾处理费（以下简称垃圾处理费）。
第四条县建设局是城市生活垃圾处理工作的主管部门，县城环境卫生管理站(以下简称县环卫站)是垃圾处理费的收费主体，具体负责垃圾处理费的收费工作。
第五条城市生活垃圾必须使用环卫专用车辆运输，未经县建设局许可，任何单位或个人不得自运城市生活垃圾到垃圾中转站和垃圾处理场以及设置消纳垃圾场地。
第二章收费标准及征收方法
第六条垃圾处理费的收费标准按**县人民政府《关于开征城市垃圾处理费的通告》执行。采取直接收取或委托代收的方式。
第七条居民垃圾处理费收费标准和征收方法：
（一）常住居民按每户7元/月标准计收（沿街居民户所经营或出租的门店，垃圾费另按标准计收），由居民按月到指定的收费处缴费；实行物业管理的小区居民住户,经县环卫站核定户数，由小区物业管理机构代收后按月向县环卫站交纳；也可提前按季度、半年、全年缴纳。（下同）
（二）暂住居民垃圾处理费收费标准和方法：按每人2元/月标准计收，由用人单位（业主）或房屋出租的单位、出租户负责到指定的收费处交纳。暂住人口居住不足15天按半月计收，超过15天不满一个月的按一个月计收。
第八条国家机关、企事业单位、社会团体办公产生的垃圾处理费收费标准和方法：
按办公间数每间3元/月标准计收（其他项产生的垃圾另按收费标准计收）；经县环卫站核定间数与垃圾量，双方签订垃圾收费协议，各单位在当年的六月底前到指定的收费处一次清全年应交的垃圾处理费。
第九条餐饮娱乐业、家禽饲养、屠宰加工业的垃圾处理费收费标准和方法：以箩计收，每箩3.3元/次（一箩为25公斤，不足半箩(12.5公斤)的减半收费，半箩以上按一箩计收），经县环卫站核定垃圾量，双方签订垃圾收费协议，由业主按月到指定的收费处缴纳。
第十条餐饮娱乐业以外的经营企业门面、个体经营户（含医疗门诊）的商铺垃圾处理费标准和方法：按经营铺面（店面）面积计收。30㎡以下收16元/店月；30～50㎡（含50㎡）按0.52元/㎡月计收；51～100㎡（含100㎡）按0.48元/㎡月计收；101㎡以上采取协商核定计收。以上计收标准经县环卫站核定，由经营业主按月到指定的收费处缴纳。同一个经营者有多个铺面的分别按上述面积计收。
第十一条宾馆、饭店、招待所、旅社（店）、医疗单位的垃圾处理费收费标准和方法：按床位计收，每床位2.00元/月（不含餐馆娱乐业和医疗垃圾），经县环卫站核定，由单位或业主按月到指定的收费处缴纳。
第十二条街道摊点、临时摊点、流动摊点的垃圾处理费收费标准和方法：按摊（点）计收，每摊（点）1.00～2.00元/天（具体由县环卫站按不同类别在此幅度内计收），经营数量达1吨以上的按5.00元/吨天计收，由县环卫站每天派员收取。
第十三条长、短途客车、各种进城务工车辆的垃圾处理收费标准和方法：长、短途客车按实际核准载客每座位1元/月计收；各种进城务工车辆按10元/月辆计收；费用由车主支付，经县环卫站与车主核定座位数，委托各运输企业代收后按月向县环卫站交纳。
第十四条各类市场、商场、生产加工企业（不含工业、医疗、固体废物）、厂矿、村（屯）的垃圾处理费收费标准和方法：按吨计收，委托县环卫站清运的按80元/吨计收，自运的按50元/吨计收。
第十五条单位和个人委托县环卫站清扫保洁单位内（外）部卫生责任区和个人场（所）地的，按0.5元/㎡月计收。
第十六条建筑场地、交通事故、运输等遗撒污染等一次性清理冲洗，按5.00元/㎡次计收，超过50㎡以上的可与县环卫站协商计收。
第十七条自配垃圾桶的单位的垃圾处理费收费标准和方法：
按每桶240.00元/月计收（每桶容量0.28立方米，重量100公斤）由县环卫站每天派车清运一次，经县环卫站与单位确定桶数，单位按月到指定收费处缴纳。
第十八条未纳入上述收费范围的其他单位和个人的垃圾处理费收费标准和方法：参照以上相类似的收费标准计收，由县环卫站与发生垃圾的单位或个人协商计收。
第三章实行垃圾处理费减免制度
第十九条部队、义务教育学校、社会福利机构，按80元/吨或240元/月桶，减半收取。
第二十条低保户、残疾人、夫妻双方均下岗失业的居民，按每户5元/月计收；
第二十一条下岗职工自谋职业从事个体经营的当事人，垃圾处理费按实际征收的85%计收。
第二十二条五保户、烈属户、孤寡老人免交垃圾处理费。
第四章收费工作管理与处罚
第二十三条垃圾处理费交纳对象的情况如有变动的，应及时向环卫站申请复核，以便调整缴纳标准。
县建设局要经常对县环卫站核定的收费标准进行复核，对有误的应该予以纠正。
第二十四条下岗职工自谋职业从事个体经营的当事人持《下岗证》和个体工商营业执照，低保户持《城市居民最低生活保障救济金领取证》，残疾人持《残疾证》，夫妻双方均下岗失业的居民户、下岗或失业人员单身家庭户持《下岗证》或《失业证》和《户口簿》，五保户、孤寡老人持《社区居委会证明》，烈属持县民政局出据证明，经所在社区居委会核准后，由社区居委会统一到县建设局审批；经县建设局审批核发垃圾处理费减免凭证后，可以减征或免征垃圾处理费；未经批准，按规定标准征收；县建设局每年12月20日—30日审批一次。
第二十五条收费单位和收费人员实行亮证收费，收取垃圾处理费应当出具收费票据。
第二十六条所收取的垃圾处理费应当全额上缴县财政预算外资金专户，实行收支两条线管理。垃圾处理费专项用于生活垃圾收集、运输和处理。县建设局、县环卫站会同有关部门对垃圾处理的各种作业服务的实际费用和编制预算进行审核后，按规定报请县财政局审批拨款。
第二十七条对委托代收垃圾处理费的单位和个人，允许从其代收的垃圾处理费中提取7%的手续费。
第二十八条单位和个人未按规定交纳城市生活垃圾处理费的，由县人民政府市容环境卫生行政主管部门查令限期改正，逾期不改的，根据中华人民共和国建设部157号令《城市生活垃圾管理办法》第三十八条规定，对单位可处以应交城市生活垃圾处理费三倍以下且不超过3万元的罚款，对个人可处以应交城市生活垃圾处理费三倍以下不超过1000元的罚款，并依法催缴。
第二十九条县环卫站必须建立交费户的相关档案，切实加强垃圾处理费收费工作的管理，做到应收的不漏，应免收的不收。县环卫站每季度分别向建设局、价格、财政部门报告垃圾处理费的收支情况。
第三十条县物价、财政、审计、建设部门要加强对垃圾处理费收取和使用的监督检查，对违反规定乱收费、该收不收、不该减免乱减免和不按规定列支使用垃圾处理费的，要依法查处。情节严重、触犯刑律的，要依法追究刑事责任。
第五章附则
注册会计师行业业务成本是注册会计师为生产审计产品而有意放弃的、用货币表现的价值牺牲，需要通过审计收费获得价值补偿，是审计收费的基础尺度。我们认为，注册会计师行业业务成本主要包括以下几个方面：
1.专门业务费用。这是注册会计师开展业务时所发生的与该项业务直接相关的各项费用，属于直接业务成本，包含业务成本中的变动部分以及应分摊的与该项业务相关的固定部分。如为了开展业务发生的直接人工支出、差旅费用、通讯费、直接物料消耗费用、办公费、印刷费、应酬费、营业税金及附加、为取得业务所发生的谈判费、与其他事务所相互合作而发生的外协费等。
2.人力成本。这是会计师事务所的各项工资、津贴、奖金和参照工资计提的各种费用，以及因聘请专家和助理人员而支付的薪金、奖金和津贴。具体包括：支付会计师事务所参与审计的员工工薪费用、奖金和津贴、医疗保险费、待业保险费、劳动保险费、计提的各种公积金以及外聘人员的费用。
3.公用税费。这是会计师事务所日常维持费用和会计师事务所根据资产、收入或利润按照有关规定应向国家交纳的各种税金或应当向社会公益部门交纳的社会公益性费用。上缴的税费包括：应交营业税、应交城市建设维护税、应交教育费附加、应交所得税、应交各类资产税、应交交易契税和资源税、应交会员费、应交社会公益性费用等。
4.风险成本。这是会计师事务所按照规定应交纳的风险保证金以及由于各类业务失败导致的风险损失，它属于事务所计提的和转化为现实的潜在成本，与审计风险密切相关。在实务中，为了分散风险，对潜在成本采取预提和投保的方式，将计提与投保金额计入风险成本项目。如原“五大”所每年都会用大约相当于营业收入的8%来为其审计风险购买保险。
注册会计师行业业务成本的经济学思考与发生环境分析
（一）审计收费的经济学思考
在一般经济学分析中，对厂商成本的分析是了解厂商行为的必要条件。了解会计师事务所的审计业务成本是分析审计行为的关键，也是研究注册会计师行业业务成本问题的关键。
审计定价或审计收费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言，审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵销利润。基于经济人假定，只有当审计服务所带来的价值大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质里水平的审计服务；对会计师事务所而言，审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定，只有当审计收费收入大于其提供审计服务本身的成本时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。并且审计收费是保证审计资源投入的基础。研究发现，客户规模、行业类型、资产负债率、审计年度的审计意见等是决定审计收费的重要因素。目前市场经济发展成熟的国家，审计市场相对成熟，集中度高，是完全自由竟争的审计市场，各种制度和监管政策相对稳定，行业自律机制相对比较健全，对审计收费能够做到理性化，因压价收费进行恶性竟争的现象极为少见。
据国际会计师联合会颁布的《会计师职业道德准则》，审计人员在确定业务收费时应主要考虑：1.专业服务所需的技能和知识；2.提供专业服务所需的专业水平和经验；3.提供专业服务的人员所需的时间；4.实施专业服务所承担的风险等因素。其实，这几个方面主要影响的是审计人力成本、直接费用、风险成本等。由此看，衡量低价竞争的“度”就是满足《独立审计准则》质量要求的正常合理的审计成本。行业成本标准不明确，难以判断是否存在低价揽业行为、审计服务定价是否存在溢价、审计市场的竞争性及审计市场无序竞争的程度等。
（二）注册会计师行业业务成本发生的环境分析
当今世界经济实力强大的国家都有一个成熟完善、运行良好的市场经济制度，这个制度包括强大的遴选机制和成长机制，能够使优秀的企业从众多企业中脱颖而出，使之获得更多的社会资源，进而得到更大的发展。注册会计师审计就是这个强大的遴选机制中的一个核心部件，它有助于提高企业财务信息的可信度，使企业获得资本市场的认可，资源得到合理配置，从而提高社会经济效率、维护社会经济秩序，保护社会公共利益。随着我国经济体制改革的纵深发展，我国注册会计师审计在社会经济生活中也日益成为举足轻重、不可或缺的职业。注册会计师审计之所以能够发挥如此大作用，这其中隐含着一个前提条件：注册会计师审计提供的产品即审计报告，是具有使用价值的质量合格产品。只有高质量的审计产品才能增加经济价值，否则，审计费用纯粹就是一种浪费。随着我国的注册会计师行业脱钩改制完成，会计师事务所的性质发生了根本变化，成为自担风险自负盈亏的法人实体，不仅要在激烈的同行竞争中自求生存和发展，而且在执业过程中承担的风险也越来越大，风险成本越来越高。执业成本和风险成本的增加势必导致总业务成本增加。
然而，现实中，审计市场供求关系的失衡导致了一定的无序竞争现象，事务所负责人更多把主要精力放在了拉项目而非做业务上。为了底得客户，恶性杀价成为国内注册会计师行业一种普遍的不当竞争手段。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务。低廉的收费不足以支持对员工进行足够的专业知识与技能的培训投入，使得注册会计师没有专业胜任能力去发现错误；低廉的收费只能与低服务成本相配比，为弥补少收的审计费用，注册会计师无法保持应有的职业道德水准，以至于减少审计测试程序，甚至根本不履行审计准则规定的审计程序，人为减少资源投入，在审计业务成本降低的同时也降低了审计质量。由此可见，一方面是提供合格审计产品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注册会计师实际执行审计业务而发生的现实成本在降低，二者的背道而驰使得审计质量难以保证，即审计成本的降低是以审计质量、行业信誉为代价的，从而给公司弄虚作假开了方便之门，使得近年来针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，并直接导致整个社会对注册会计师行业的信用危机。
尽管国有企业改革和证券市场的发展客观上产生了对独立审计的需求，但由于我国目前的所有制结构、上市公司不完替的法人治理结构、政府职能转变不到位和资源配里中存在的一些问题，使得企业对高质量审计服务的自发性需求存在不充分性，竞争特别是过度竞争有可能将高品质的事务所挤出审计市场。为使注册会计师审计在经济发展中发挥应有的作用，在不成熟的审计市场中，离不开政府对市场的调控、指引。国内外实证研究表明，审计收费与客户规模、业务复杂程度、审计风险等多种因素相关，而审计成本正是这些因素的综合反映。目前国内大部分地区执行的收费标准形成于脱钩改制前，由物价管理部门在未认真考察其成本情况下依靠行政的方式确定的，其依据仅仅是客户资产规模，即按资产总额的一定比例收取审计费用，而资产总额只是影响审计工作量、审计风险的因素之一。若以此为计费基础，其不合理性是显而易见的。因此该收费标准已基本失去指导意义，很难得到规范执行。据我们的初步统计，参考行业收费标准来决定审计收费的辜务所仅占23%，目前，已有省市如广东省从2005年开始，实行由市场调节行业收费，由供求双方协商收费，但同时又规定了协商收费应考虑的七大因素：日常经营活动的成本支出；承办委托业务所需注册会计师、助理人员专业胜任能力和人数；按独立审计准则的规定承办委托业务所需的工作时间；承办委托业务的繁简程度；承办委托业务可能承担的风险和责任；所在地社会经济发展状况和委托人的经济承受能力。其他影响成本支出的因素。所有这些被考虑因素均与成本支出有关，并规定收费不应低于承办该项业务所发生的成本。我们认为，这种计费方法虽与国际惯例接轨，但其计费标准取决于我国区域经济发展水平、会计师事务所的核心竟争力与注册会计师的职业声誉、专业人员的知识技能与后续教育水准、承担风险责任的能力等多种因素。也就是说，不同的会计师事务所有其不同的审计成本计量，对于不同的审计项目工作量会得出不同的小时费率。由此导致无法合理衡量不同会计师事务所不同审计项目的审计成本。因此，有必要对注册会计师行业业务成本进行研究，以反映行业业务成本现状，为政府正确引导调控社会审计市场提供依据。
注册会计师行业业务成本的调查分析与思考
（一）注册会计师行业业务成本的调查分析
近年来，随着多层次的资本市场的发展，第三方审计行业的发展日益繁荣。A会计师事务所是省内独具本土化特色的第三方中介审计，前身是隶属省审计厅下设的审计师事务所，随后脱钩改制，变更为“A会计师事务所有限责任公司”。经过三十多年的发展，现拥有完善的服务网络体系，在省内多个市区设立了分所。
二、A会计师事务所面临的困境及分析
（一）年收入将近瓶颈，停滞不前
A会计师事务所本土化特征明显，客户资源多位于区内，难以开发新地域客户。根据中注协的2014年、2015及2016年会计师事务所综合评价前百家信息，2014年A会计师事务所年审计业务收入达5300?f元，2015年审计业务收入达5500万，2016年审计业务收入5200万元。从近三年公布的收入情况可知，A会计师事务所年收入趋于稳定，难以有大规模突破。
造成A会计师事务所近年来年收入停滞不前的原因有多个方面：
1.执业环境差。A会计师事务所立足于区内，处于内陆腹地，地域性特征明显，本土特色浓厚。省区经济发展不如北上广深等一线发达地区，审计行业。
2.市场竞争激烈。在同一块“大饼”之下，随着市场进入者的增多，市场竞争越来越激烈，一定程度上决定了其相对固定的市场份额。
3.业务单一。A会计师事务所的业务范围比较单一，主要集中于传统审计与会计业务。其主要审计收入来自于上市公司的年报审计以及行政指派的国有企业审计业务。
4.客户规模较小。A会计师事务所拥有的客户类型大部分为中小企业及事业单位，客户分散且规模较小、审计费用较低，难以依靠现有客户资源获得较大的增长。
（二）审计收费回收期长，资金流动性风险加大
A会计师事务所审计存在业务收费回款滞后、回收期长的现象。大部分客户的审计收费难以及时收回，甚至存在客户拒绝支付的现象。这不仅加剧了A会计师事务所的资金流动性风险，也加大了坏账准备风险。很多情况下在对客户进行审计并且出具正式报告了之后，对方未能按照业务约定书规定时间结清审计款，客户通常以对事务所出具的审计报告质疑为由拖延甚至拒绝支付余款。
其应收账款回款期长一方面是因为双方没有签订明确的业务约定书，另一方面是因为盲目抢占客户，没有慎重考虑与调查客户的信用状况而导致的。
归根结底，正是由于收费机制的不健全才催生了业务收费回款的难题。按照审计的规定程序，双方应该在业务约定书里面明确审计收费的具体事宜，包括审计收费的标准、收费的金额以及付款的方式和期限。然而A会计师事务所往往只重视眼前的利益，为了节约成本只签订一份简单的业务约定书，有时甚至在未签订业务约定书的情况下就派业务人员进点审计。
（三）骨干人才缺失现象严重
对于会计师事务所行业而言，人才是发展的根本。会计师事务所是为客户提供专业服务的机构，拥有人才资源才是优势。审计人员的经验水平参差不齐对于取证资料的完整性、说明问题的清晰度会存在差异，经验较少的审计人员取证往往不恰当，不能充分反映查出问题的全貌，影响问题的定性。对查出问题的原因没有深刻探究，审计意见缺乏针对性、建设性和可操作性，对审计对象当前错误的纠正、今后工作的开展不具有实际意义。
近年来，A会计师事务所员工离职率高居不下，很多业务骨干在事务所拼搏了3年左右大多会寻找契机往外资所或大型国有企业跳槽。这些人才流失意味着业务能力的断层，人才的丢失是A会计师事务所的一大困境。外资所相对比内资所优势突出，外资所待遇高、平台广对于审计业务人员的吸引力更大。外资所的大规模挖人更使国内会计师事务所陷入到“恶性循环”中，可以说大部分的内资所成为了外资所的免费培训学校，中坚人员的流失导致业务水平的下降，又使国内所没有力量承揽更多的生意。国内事务所员工的收入与“四大”相比差异太大，内资所根本就无法留住人才[1]。
骨干人才缺失的困境是内资所的一大常态，也一定程度反映了A会计师事务所内部员工激励机制的缺陷。A会计师事务所审计业务人员实行预发绩效体系，即月工资总额为基本工资与预发绩效的合计数。预发绩效是每个业务人员需要完成的基本指标，每年7月会根据上半年业绩的完成情况对每月的预发绩效进行调整，下半年按照调整后的绩效预发，到了年末再进行全年的绩效清算。如能超额完成绩效就会得到超额部分的奖金；如若是达不成业绩指标，则会扣回已领取的预发绩效。A会计师事务所实行工时系数制度，首先要求总项目费用扣掉开发人的百分之二十与盖章师报告费的百分之二十，然后按项目成员的各自分配工时和系数计算的结果才是应得绩效。收费偏低、提成偏低的绩效考核方式不利于激励审计人才的工作积极性与创造性。
三、A会计师事务所的应对措施
（一）拓展多元化经营
为突破收入瓶颈，A会计师事务所应改变其单一的传统的业务现状，培养综合性人才、不断拓展新业务范围，例如以管理咨询为核心的非审计服务，扩充工程板块、税务板块、记账业务等板块。另外，A会计师事务所要在注重审计质量、保持专业化服务水准的基础上实施多元化经营才能走得长久。做到能力范围内提供附加服务，以服务质量取信于客户，并在不断开发新客户的基础上增加增值服务，才能最大限度提供A会计师事务所的整体收入水平，扩大发展规模。
（二）完善收费机制
收费机制不健全是导致A会计师事务所回款滞后的根本原因，A会计师事务所应完善收费机制。在承接业务前，市场开发部门应慎重考虑与调查客户的信用状况，建立各个分所可共享的客户档案信息，加强对客户关系的管理，完善风险控制；反对低价竞争，审计收费标准必须要建立在审计成本基础之上；在订立明确条款的业务约定书后，还要定期进行客户回访维护，这样既有利于回款的保障，也利于维护客户关系，促进会计师事务所的健康繁荣发展。[2]
一、中介服务内容
区中介服务内容主要包括财务审计、土地评估、资产评估、房地产评估、拆迁评估（含房产、土地及设备等）、拆旧评估、工程审计、工程监理、招标、工程设计、专项设计、工程勘察、工程检测、资产拍卖和可行性研究、环评报告等方面。
二、管理基本原则
（一）引入竞争机制。中介机构实行准入制，按照“信誉优良、收费合理、服务规范、工作高效”的原则，择优确定入围名单，统一计费标准，提高资金效益。
（二）择优选定中介。中介业务委托时，主管部门应在区中介机构备案准入名单范围内，依据执业能力、执业经验和执业质量，公平合理选择中介机构。
（三）严格费用标准。各主管部门与选定的中介机构谈判时，要在确保服务质量、服务期限的前提下，尽可能压降各类中介业务费用支出，节约财政资金。
（四）规范操作程序。中介业务开展时，必须遵循“先签订合同、后开展工作”的原则，在业务开展前必须先签订合同，合同应明确服务要求、履行期限、计费标准等主要内容。
三、备案准入办法
（一）申请入围。愿意接受区中介服务管理和计费标准的中介机构，向区提供有效的营业执照、税务登记、资质（资信）证明及年度财务审计报告等证明材料（复印件）和承诺书。
（二）审核确定。区纪工委、财政部门会同有关方面负责对中介机构提供的证明材料和承诺书进行审核，择优确定入围中介机构，并根据服务质量等情况定期调整备案准入名单。
（三）其他情形。按规定必须通过公开招投标方式确定的中介服务，按招投标管理办法执行；如遇特殊类型的中介服务，则根据实际情况商定。
四、中介服务计费
根据市政府《关于进一步做好减轻企业负担工作的意见》等文件精神，结合区实际，现明确中介服务计费标准如下：
（一）财务审计：区的财务审计（包括年报审计）计费，以不超过市国资办《关于委托中介机构从事国资业务若干意见》规定标准的25%进行商谈确定（详见附件一）；如遇特殊情况的，实行“一事一议”。
（二）土地评估：区的土地评估（含抵押贷款评估，不包括拆迁评估）计费，以不超过原国家计委、国家土地局《关于土地价格评估收费的通知》（计价格〔1994〕2017号）规定标准的25%进行计算（详见附件二）。
（三）资产评估：区的资产评估计费，以不超过市国资办《关于中介机构从事国资评估业务收费的补充意见》。
（四）房地产评估：区的房地产价格评估计费，以不超过省物价局、建设厅《关于印发〈省房地产中介服务收费管理办法〉的通知》规定标准下限的25%进行计算（详见附件四）。
（五）拆迁评估：
1、个人住宅：区的个人住宅（含装潢、附着物等）拆迁评估计费，按房屋面积12元/平方米（含考核奖金）进行计算。
2、工业企业：区拆迁企业（小作坊）的房产（含装潢、附着物等）评估计费，按企业房屋建筑面积10元/平方米进行计算。
3、拆迁土地：区拆迁企业的土地评估计费，按原国家计委、国家土地局《关于土地价格评估收费的通知》（计价格〔1994〕2017号）规定标准的35%进行计算（详见附件二）。
4、机械设备：区的拆迁企业机械设备评估计费，按市国资办《关于中介机构从事国资评估业务收费的补充意见》（澄国资发〔2011〕34号）规定标准的70%进行计算（详见附件三）。
5、其他方面：根据实际情况，拆迁中的其他中介业务计费，以不超过相应规定标准的70%进行商定。
（六）拆旧评估：区的拆旧评估计费，按照市国资办《关于中介机构从事国资评估业务收费的补充意见》（澄国资发〔2011〕34号）规定标准进行计算（详见附件三）。
（七）工程审计：对于建设项目的工程审计和造价咨询，按以下标准进行计算：
1、预算审计：按照核减额的2%进行计算。
2、预算包干审计：按照核减额的4%进行计算。
3、标底审计：按照送审工程造价的0.05%进行计算。
4、结算审计：初审按照核减额的4%进行计算，复审按照核减额的6%进行计算。
5、工程跟踪审计：区的一般工程跟踪审计计费，按省物价局、建设厅《关于印发〈省建设工程造价咨询服务收费管理办法〉的通知》（苏价服〔2004〕483号）规定标准的30%进行计算；区的安置房跟踪审计计费，按规定标准的50%进行计算（详见附件五）。
6、造价咨询服务收费在600元以下时，按600元进行计算。
7、其他的工程造价咨询服务计费，按上级规定标准的30%进行计算。
（八）工程监理：
1、计费金额在30万元以下的工程监理，按国家发改委、建设部《关于印发〈建设工程监理与相关服务收费管理规定〉的通知》（发改价格〔2007〕670号）规定标准的56%或工程投资总额的1.5~2.0%（视工程量大小）进行计算（详见附件六）。
2、计费金额在30万元以上的工程监理，按政府采购公开招标的金额确定。
（九）招标：
1、区的工程招标计费，工程造价在5000万元以下的工程项目，按省物价局《关于转发国家计委关于印发〈招标服务收费管理暂行办法〉的通知》（苏价服〔2003〕4号）规定标准的70%进行计算；工程造价在5000万元至1亿元的工程项目，按规定标准的60%进行计算；工程造价在1亿元以上的项目，按规定标准的50%进行计算（详见附件七）。
2、区的服务、货物招标计费，造价在200万元以下的项目，按省物价局《关于转发国家计委关于印发〈招标服务收费管理暂行办法〉的通知》（苏价服〔2003〕4号）规定标准进行计算；造价在200万元以上的项目，按规定标准的70%进行计算。
3、工程、服务和货物招标中介服务，按上述计算标准计费金额在30万元以上的，按照政府采购公开招标的金额确定。
4、区的编制工程量清单和工程标底服务计费，工程造价在500万元以下的项目，按省物价局、建设厅《关于印发〈省建设工程造价咨询服务收费管理办法〉的通知》（苏价服〔2004〕483号）规定标准进行计算；工程造价在500万元以上的项目，按规定标准的70%进行计算（详见附件八）。
（十）工程设计：区的工程设计计费，以不超过原国家计委、建设部《关于〈工程勘察设计收费管理规定〉的通知》（计价格〔2002〕10号）规定标准的70%进行计算（详见附件九）。
（十一）专项设计：区的景观、绿化和管线等专项设计计费，根据不同情况会商确定。
（十二）工程勘察：区的工程勘察计费，以不超过原国家计委、建设部《关于〈工程勘察设计收费管理规定〉的通知》（计价格〔2002〕10号）规定标准的50%进行计算。
（十三）工程检测：区的建设工程质量检测和建筑材料试验计费，以不超过省物价局、建设厅《关于核定〈省建设工程质量检测和建筑材料试验收费标准〉的通知》（苏价服〔2001〕113号）规定标准的80%进行计算；第三方检测按规定标准进行计算。
（十四）资产拍卖：区的公有资产拍卖佣金，以不超过委托拍卖资产成交总额的1%进行计算（拍租业务佣金总额最高10万元/标的，拍卖业务佣金总额最高30万元/笔）；特殊情况的，按照《拍卖法》规定及实际情况进行谈判确定。
（十五）其他方面：区的工程可行性研究、环评报告书编制和其他中介服务的计费，一方面本着节约节俭的原则，通过竞争性谈判方式确定；另一方面也可按实事求是、节约节俭的原则进行商定。
五、操作管理程序
（一）签订合同。由主管部门按照上述计费办法与准入名单范围内的中介机构进行商谈计费、服务等主要事项，公平合理确定后报付款单位（财政局或投资公司等），由委托方、主管部门与中介服务机构签订合同（签订方式可以为一年一签或一事一签）。
（二）开展工作。中介业务开展时必须遵循合同中所明确的服务项目、履行期限、计费标准等要求，不得擅自变更或调整合同内容。
（三）申请付款。中介服务行为全部完成后，由主管部门根据验收考核情况和合同填制付款申请单，报付款单位。
（四）审核支付。经付款单位审核后，根据资金情况按规定程序审批后办理拨付。
六、其他工作要求
（一）高效服务。各中介服务机构应严格执行行业规定的管理办法、操作程序和服务标准，并按照本意见确定的计费标准和签订的合同要求，保质保量做好相应中介服务；如发生服务质量等问题的，则取消准入资格。
（二）加强考核。各主管部门要根据各类中介服务的特点，制定相应考核办法，引导中介机构规范程序、保证质量、高效服务；如违反操作管理办法、行业管理规定或发生未签订合同、超标准计费等情形的，一律不予办理资金结算。
【关键词】建设工程 跟踪审计 问题分析 控制工程造价
随着我国社会主义市场经济体制不断地完善，制度化改革不断深入，固定资产投资由近年来的疯狂状态慢慢回归理性，工程造价领域也得到了思考与总结的机会。在基础建设疯狂投资的环境下实施的工程造价跟踪审计，是否达到了合理有效控制工程造价的目的？还有哪些实施过程中的问题？如何做到更好？
所谓建设项目跟踪审计，是指审计部门运用审计方法，依据国家的有关法律、法规和相关制度规范，对建设项目从投资立项到竣工交付使用全过程经济管理活动的真实、合法、效益进行审查、监督、分析和评价的过程。跟踪审计介入，由事后审计向事前与事中相结合的模式转变，减少了时耗，提高了工作效率，项目投资得到了较好的控制，取得了较好的经济效益和社会效益，已成为政府审计的重要监督手段和方法，促进了政府审计职能的发挥。但是在实践过程中也反映出一些局限性和急需改善之处。
一、跟踪审计介入时间点模糊
工程建设项目一般分投资决策、设计、招标投标、施工、竣工结算等阶段。那么跟踪审计介入时间点不同，审计效果就有所不同，而关于跟踪审计的时间介入点，尚没有一个明确的规定。理论上讲，越早介入，审计越好。但由于审计人员在评价前期决策等方面缺乏专业能力，无法承担此阶段审计任务，又由于传统意义上认为跟踪审计只是在施工阶段防止施工单位高估冒算，因而在跟踪审计实践中，绝大多数跟踪审计是在施工和竣工结算阶段才介入，那么在前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价便无法控制，跟踪审计的效果就不够明显。现阶段，建设项目招标投标工作中存在许多问题，如招标文件不规范、招标程序不适当、招标控制价不准确、投标报价不真实、评标落于形式，这些问题造成施工阶段造价控制很难合理。如何通过审计发现这些问题并及时建议，使招投标工作更加规范以便以后审计工作开展，是审计人员关注的重点所在。
建议跟踪审计工作应提前至设计阶段和招标阶段，加强审计人员的执业能力培训，特别是针对项目前期设计概算、招标控制价、预算价、合同价等编制审核进行业务培训；建立健全项目前期审计的制度，对前期设计概算、招标控制价、合同价确立进行事前审计。
二、缺乏相对规范的跟踪审计实施法则
跟踪审计作为一种全新的审计模式，审计人员承担着比较大的责任和风险，这就需要相关的审计法则作为支撑。但目前尚缺乏相对标准、具体、操作性强的实施细则规定，造成项目的审计人员对跟踪审计认识不清，职责不明。如：隐蔽工程验收问题，监理单位认为审计单位应该对现场工程量进行复核，放松了对现场质量的控制；进度款及结算价款审核问题，监理单位认为审计单位会勘查现场情况，放松或完全放弃了对竣工图纸、送审资料的审核工作；现场签证监管问题，国家明确规定了建设单位、监理单位的职责和对签证等事项的具体操作规范，而在实际工作中，他们往往要先等跟踪审计人员表态后自己才签署，这样很容易造成各方责任和风险上的冲突。
建议结合各地实际情况，职能管理部门制定跟踪审计实施细则，明确各方职责、跟踪审计的程序、内容和要求、审计资料及审计报告格式等，规范参建各方行为。跟踪审计人员应是作为助手的身份参与项目建设管理，履行监督职能，通过造价专业咨询和管理咨询以建议形式参与对项目建设的服务，而不应在项目建设过程中直接参与具体事务的决策。
三、评价无标准，审计质量难提升
目前建设项目的跟踪审计，往往需要社会中介机构（咨询公司）参与协审。在传统的审计评价中，审减金额或审减率是委托单位评价审计价值、审计效益的主要标准，但对于跟踪审计来讲，审计人员不仅在项目建设过程中控制了工程造价，还进行了监督评价和审计建议，使审计过程中发现的问题能够在工程管理中及时纠正。于是矛盾点就在：跟踪审计工作做得越细致，过程问题解决得越多，最后竣工结算时审减收费可能就越少。所以不能用以往的审减率来简单的比较审计的效益，应全面客观地评价跟踪审计的成果。现实情况是审计人员考虑到审计的审减收费，往往对审计过程中的审计问题不重视或者忽视，影响了跟踪审计绩效的价值。
建议在制定跟踪审计委托合同及考核细则时说明，通过“定性”和“定量”相结合的方式来评价审计人员的绩效，充分发挥审计人员的工作积极性和主观能动性，提高审计工作成效。
四、跟踪审计收费压价，审计质量难保证
跟踪审计是对建设项目的全过程审计，涉及到项目各阶段的审核工作，所以需要充足的审计人员，以满足跟踪审计的同步性。然而，过度的竞争压价，跟踪审计单位为减少成本，派出的审计人员数量不足、专业不全、人员的素质偏低，使跟踪审计应付于形式。在这种情况下，要面对如此繁重的审计任务，如此细致的审核工作，如此长期的审计过程，跟踪审计质量必然难以保证。
建议以现行工程造价咨询服务收费标准为基准，结合各地项目实际情况，制定统一可行的跟踪收费细化标准。跟踪审计招标时明确收费标准，防止恶性竞争、降低服务质量，这样使跟踪审计单位能够把更多的精力放于提高服务质量上。加强对跟踪审计单位及审计人员的考核力度，考核结果与单位及个人报酬挂钩，建立奖惩制度，促使跟踪审计单位认真服务，使跟踪审计发挥应有的作用。
综上所述，为了使跟踪审计能健康运行，并发挥更好的作用，国家宏观方面，应确保跟踪审计依法实施，有法可依，审计监管部门必须建立和健全审计程序和审计规范，使跟踪审计逐步走向程序化、规范化、制度化。微观方面，咨询公司和审计人员要积极组织学习实践，总结已有的经验，建立和完善一套跟踪审计实施办法、规范程序和操作标准，对审计的原则、内容、风险评估、审计报告等方面做出细化规定，为审计人员开展跟踪审计提供支持指导，防范审计风险，最大限度地提高审计工作质量。
工程跟踪审计已是近些年建设领域发展起来的一个新趋势，是我国审计探索和推进效益审计的重要实践活动，不仅符合世界范围效益审计的发展方向，也更加适合我国现阶段固定资产投资建设的需要。
参考文献
[1]张苏红.工程造价全过程跟踪审计之我见.《投资与合作：学术版》，2014.
[2]熊炜.建设项目全过程跟踪审计措施浅谈.《财会通讯》，2007.
[3]张玉录.政府投资项目全过程跟踪审计研究.《山东建筑大学》，2012.
关键词：会计事务所 审计风险 防控
随着国际经济环境的日趋复杂，国际经济增长趋于疲软，在经济结构调整的背景下，我国经济发展面临巨大的困境，这使得我国国内企业所面临的经济压力加大。在这种背景下，我国会计事务所行业发展面临着巨大的行业发展风险，特别是上市公司的连续造假案件的集中爆发，使得注册会计师的行业诚信度受到挑战。而其中会计事务所执业审计质量成为社会公众关注的焦点。审计质量的高低不仅影响到事务所的业务是否能健康发展，而且直接影响到会计师事务所的声誉和存亡。因此，正确认识会计事务所发展过程中所面临的审计风险，并采取积极有效地措施，已经成为会计事务所健康发展的关键。
一、会计师事务所审计风险防控问题成因分析
（一）会计师事务所审计风险防控不力
随着会计事务所行业的规模发展，行业内部的竞争水平越来越高。为了扩大市场占有率和获取审计利益，很多中小型会计师事务所不是从内部服务水平提升角度获取市场增量，而是通过相互的低价竞争来获取客户，进而导致审计质量控制不严格，审计风险激增。目前，我国很多中小型会计师事务所审计收费仅仅为国际知名会计师事务所的一成。在较低收费的情况下，会计师事务所为了降低经营成本，只能通过放松审计质量来获取业务的增长。最终，过低的审计费用导致审计工作质量下降，进而增加了会计师事务所的审计风险。
同时，会计师事务所中的审计方法陈旧也是审计风险提升的重要原因。我国会计师事务所审计正逐步从账项基础审计、制度基础审计向目前的风险导向审计过度，风险导向审计已经成为目前会计师事务所审计方法的主流。但风险导向审计也有其弊端，注册会计师对于风险导向审计的运用水平不高，审计过程流于形式。目前注册会计师对于该方法的态度摇摆不定，在审计过程中，仍采用之前的方式来进行财务状况审查，这种情况造成了新方法使用不足，旧方法运用不全面的窘况。
（二）被审客户自身存在审计风险
造成审计风险的一个重要原因即为不完备的会计环境，由于我国会计制度和法规尚处于不断完善过程中，还存在很多制度性漏洞，虽然国家通过修订会计法规和准则的形式来不断提高制度的规范性，但依然无法应对新形式发展的需要。尤其在现代企业发展过程中，诸多电子商务、互联网金融等形式和问题纷纷出现，这使得会计准则已经无法满足对企业经济行为进行准确计量的要求。这也为企业进行盈余管理或舞弊行为提供了较大的空间，一些新业务从表面上看并没有违背会计准则，但在实际操作上，这些新业务利用会计准则的漏洞能够进行不规范的会计操作，在实际的审计过程中，注册会计师很难进行较为准确的判断，这为审计风险的发生留下了较大的伏笔。
（三）注册会计师职业道德素质偏低
在实际的审计业务过程中，注册会计师的职业道德水平是决定审计项目成功关键因素，如果注册会计师和被审计单位之间相互串通，或者是为了业务工作需要，会计师屈服于被审计单位的不合理要求，放弃了注册会计师应有的职业道德底线，将导致审计工作面临较大的风险。同时，在审计大型项目过程中，存在大量的助理人员协助注册会计师完成审计项目的现象，而助理人员的业务水平参差不齐，这就需要注册会计师始终保持较为强烈的职业责任感，严守职业工作的底线，全面落实质量防控体系的要求，以提高对审计风险的防范能力。
二、加强会计师事务所审计风险防控水平的对策思考
（一）全面落实事务所主体审计风险防控体系
首先，相关部门应规范会计师事务所的审计收费制度，建立起统一规范的审计收费规范体系。相关部门需要从利润方面进行收费的规范，按照具体的项目和工作业务量要求进行收费标准的制定，形成较为详细的审计收费规范制度。制度一经制定，各个会计师事务所的收费标准应严格按照审计收费制度来落实，以减少会计师事务所通过收费价格竞争来拓展业务的空间，进而使会计事务所从传统的低价格战向高服务水平提供上转变，进而不断提高会计师事务所的审计质量水平，有效降低会计师事务所的审计风险。其次，相关部门还应健全会计师事务所内部质量防控体系，创造管理方式的革新，理清各工作之间的关系，建立审计风险责任追究制度。管理者对于行业内工作的违规行为，应采取必要的处罚措施，并在完善《审计终身责任制》以及《审计项目终身负责制》的基础上，建立一个各级之间相互配合的审计风险责任制。
（二）加强审计项目风险防控能力
审计风险的来源主要有审计过程中的重大错报或者在审计过程中所形成的检查风险，这些因素导致了审计风险的发生。为了减少审计风险对会计师事务所产生的影响，管理者需要加强对会计师事务所的内部控制建设，评价其内部控制制度，及制度的执行情况。在进行查询和评估过程中，管理者须对控制过程中所产生的各种文件信息进行重点测试，看其是否有效执行，执行过程中产生的不足是否及时进行了纠正。此外，审计者还需要加强和被审计单位之间的有效沟通，通过沟通可以及时发现被审计单位可能存在的风险，进而对是否进行业务委托或者是否进一步扩大审计范围提供可靠的决策依据。
会计师事务所在审计计划阶段，审计者根据评估出的审计风险水平进行相应地业务确认，并在相关人员的协调下，进行审计工作的初始调查，并将收集到的相关资料编入审计计划中，确保审计工作能按照既定的审计项目计划工作去执行。对于一些可能对审计项目造成较大影响，可能导致审计风险的各种因素，审计者应积极的采取相应的措施进行处理。在会计师事务所，一般是通过多级复核制度，通过多层次的经理进行业务质量控制和风险评估，最终形成较为可靠的审计计划，并分级传达到各个审计项目小组，以确保审计风险评估制度的有效落实。
会计师事务所要对审计过程进行控制。这一控制要从接受审计委托开始，到审计计划、审计方案的制定、实施，直到出具审计报告和管理意见书整个过程，审计者要按照风险导向评估建立可靠、有效的审计方法。具体说来就是管理者应建立并完善审计工作分级负责制和过错责任追究制，明确责任，分担风险。在审计准备阶段，管理者就要明确参审人员的职责，各负其责，把该做的事情做好，并增强审计者做好审计基础工作的自觉性，管理者要重点抓好审计工作底稿编制，严格执行审计复核制度。特别是审计组内部复核，不能被当作可有可无的例行公事。管理者还要高度重视审计日记编写，提高对审计日记重要性和必要性的认识，将其作为提高审计质量、防范审计风险的重要举措，不折不扣地遵照执行。
从审计项目来讲，管理者要根据项目要求选择最适合的审计人员，如试行项目负责人制度，打破行业界限挑选审计人员，组成最能满足项目审计需要的审计组；管理者还要注意各专业人员的合理搭配，如审计与计算机人员的搭配等；在某些特别专业的领域，如工程概预算、造价审计等，为弥补审计专业的不足或人员力量的不足，审计组还应聘请专家或社会审计力量参与审计。会计师事务所要对审计人员进行控制。管理者要严格控制录用阶段的人员选拔，选择热心审计事业、业务技术精的人员为审计的中坚力量，并进行行业诚信联网，在录用选拔时，管理者通过信息查询可以了解被录用人基本情况，进而优先录用诚信度高、工作责任心强的人员。管理者要对审计人员进行业务培训，加速其知识更新，不断提高其专业胜任能力。管理者也可以采取审计经验丰富的审计项目负责人或审计人员指导新进入的审计人员的方式，不断提高注册会计师的专业胜任能力。
（三）提高注册会计师自身审计风险防控能力
在具体的审计工作实践过程中，注册会计师应具备高度的责任心和敏锐的职业敏感性，提高其在具体审计工作中的责任态度，并保持应有的谨慎，这既是注册会计师应有的职业修养，更是确保会计师事务所审计风险防控的关键措施。管理者需要不断加强对注册会计师的培养，提高其专业水平和能力，同时需要加强对会计师职业道德的教育，以有效解决当前审计行业内的诚信问题。在具体的审计实践过程中，注册会计师应站在高度客观和公正的立场，保持超然的独立性，减少可能的利益连接，进而有效防范可能发生的审计风险。
总之，随着我国市场经济秩序的不断规范，审计风险已经成为会计师事务所健康发展的关键因素。这就需要国家从制度层面加强规范，会计事务所在日常管理中也要通过严格的审计程序和审计内部控制制度的执行来不断的降低审计风险，同时还需要提高注册会计师的行业荣誉感和危机感。只有国家、事务所、注册会计师三者相互推动，形成合力，才能不断提高我国会计师事务所的审计风险防控水平，进而促进整个注册会计师行业向健康方向发展。
参考文献：
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[3] 樊翠云，刘炜.会计师事务所审计风险防范与控制[J].内蒙古科技与经济，2013（10）.
凡在我县城市规划区、经济开发区、新兴产业示范区域内新建2000㎡以上民用建筑，应当依法修建防空地下室。确因地质等原因难以修建的，建设单位要按有关规定申请易地建设，由人民防空行政主管部门依据法律、法规严格审核批准后，按规定足额缴纳防空地下室易地建设费，择地统一修建人防设施。
二、易地建设费征收标准
易地建设费征收标准严格执行人民防空办公室规定。新建高层建筑（10层以上含10层，或者基础深埋大于3米）的，按应建防空地下室面积（与建筑物首层同等面积）每平方米1300元计收；新建多层建筑（9层以下含9层，或者基础深埋小于3米）按地面总建筑面积每平方米26元计收。按省政府规定，任何单位和个人不得擅自提高和降低收费标准。
三、易地建设费征收和管理责任追究
易地建设费征收是利国利民的工作，各开发建设单位、各有关部门要切实增强国防意识和责任意识，认真履行职责。
（一）各开发建设单位确因地质等原因难以修建防空地下室的，必须到人防部门缴纳易地建设费获取易地建设许可后，才能到规划、住建部门办理规划许可证和建设施工许可证等相关手续。规划、住建两部门要严格执行《结合民用建筑修建防空地下室管理规定》不办理人防审批手续，不得办理规划许可和建设许可。
凡拖欠防空地下室易地建设费的开发建设单位要按照与县人防办签订的《欠条》、《承诺书》等协议内容，按时足额缴纳易地建设费。否则，由人防主管部门依法申请县人民法院强制执行，切实维护人防法律法规的权威性和严肃性。在此次追缴过程中，没有特殊原因，不能按时上缴欠款的，暂停行政许可审批。
关键词：注册会计师；审计；独立性
一、影响注册会计师审计独立性的因素
(一)法规建设时审计独立性的影响
我国颁布的职业道德准则存在着体系不完善、条款可执行性差等诸多的问题。对道德行为的规范没有层次性，因此其约束能力明显不强。职业道德准则的制定应该是一个系统的工程，需要不断的完善，才能得到改进。准则不应该只有框架性的概念，还应当具有可供执行的具体准则。随着审计业务的发展，准则应该及时的做出增补和删改。
(二)法律风险对审计独立性的影响
注册会计师在执行审计业务时，由于自身的原因(包括违约、过失、欺诈等行为)惹上官司，此时就需要承担法律责任，由此引发法律风险。根据违约性质的不同，注册会计师和事务所的法律责任主要有行政责任、刑事责任和民事责任三种。前两种主要体现“惩罚”，后者主要体现“补偿”，在我国审计失败的大多数案件中被处的是行政和刑事责任，而鲜有处以民事责任的。这种状况直接弱化了法律对注册会计师独立审计行为的约束，也挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。
(三)政府和管理当局对审计独立性的影响
1.政府的角色错位。一段时间以来，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单单是企业，更有政府的介入。注册会计师执业所处的环境不仅是市场竞争，还有政府职权的压力，政府会通过各种渠道授意事务所或注册会计师本人，在进行审计和验资的过程中做出有利于企业的建议和决定。另外，从企业角度而言，要做到与政府真正的责权分明也并非易事。这样，无形中企业就与地方政府带有千丝万缕的联系，显然注册会计师的独立性无法保证。
2.管理当局的压力。在现行的制度下，企业真正的控股权多掌握在经营者手中，在我国上市公司中的国有企业更为突出，事务所的聘请及报酬不是由股东而是由企业管理当局决定。注册会计师收取被审计单位的审计费用却要向不付费的投资者、债权人及社会公众负责。在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能发挥实质作用的单位，审计独立性显然无法保证。在我国审计市场处于买方市场的情况下，管理当局选择、解雇及收取费用的力量相当强大，在与审计人员的冲突模式中，管理当局在双方的力量对比中往往占优势，当注册会计师屈从于压力而不报告其不当行为时，就丧失了其应有的独立性。
(四)非审计服务对审计独立性的影响
随着经济全球化进程的不断加速，非审计服务的产生不仅来自于注册会计师和事务所业务多元化的要求，更多的是来自干企业的需求。当前，非审计服务对独立性的影响一直存在着争议，我国会计理论界对这一问题仅限于规范研究，很少有实证研究，还无法判定独立性是否存在损害。然而，并非所有的非审计服务都会损害CPA审计的独立性，相反由于这些非审计服务使注册会计师加深了对客户的了解，反而会提高审计质量。但是，在某些形式上甚至可能在实质上损害独立性的服务，如记账，事务所应慎重考虑其可能带来的影响。
二、保持注册会计师独立性的措施
(一)建立有利的监管机制
独立性的丧失对注册会计师和整个行业来说，责任重在自身，也反映出制度的不健全。根据我国审计市场的现状，应首先强化法律责任对审计人员审计行为的约束，对注册会计师违规逐步走向“三种法律责任”并举的健康局面，对违规行为使投资者和债权人蒙受损失的，切实追究民事责任。其次，要建立系统独立的监督组织体系。注重对审计内部控制机制设计理论的研究，不断调整和优选监督制约手段，升级制度版本，完善内控体系。最后还要制定严格的审计人员行为准则，对责任事故错案规定详细的法律责任，使审计人员的所有非规范审计行为都有制裁惩处的依据，并建立有效的举报制度，引入“口碑”机制，形成对审计行为的外部监督。
(二)解决审计收费问题
首先，应改变“谁委托谁付款”这种失衡的委托关系。建立审计委托中介应是一个不错的方案。审计委托中介最好由政府或行业管理的权威部门组织和管理，该中介有权向被审计单位索取审计费用并独立于被审计单位，企业管理当局无法对审计事实实施选择行为，委托中介对审计人员的要求和社会公众的要求是一致的。
其次，应全面落实《审计法》第十一条的规定，由独立机关测算出各级审计机关的审计成本，确保审计机关各项经费支出的需要。建立审计人员廉政基金，引入预期收入机制；改变经费供给渠道，由中央财政列入预算，彻底改变审计机关自身财务上的不独立问题。
再次，规范审计对象的信息披露，上市公司在相关信息披露时应该在公司所支付的审计费用和对从事审计业务的会计师事务所所支付的管理咨询费用，分别披露金额和比重。这些信息的披露有利于注册会计师在信息不对称中的优势地位，提高其透明度。
最后，应提高审计人员的收费水平，建立一个全国统一的审计收费标准。由财政部、中国注册会计师协会、物价部门和其他相关部门联合制定，结合各地实际情况，规定审计收费的下限，收费不准低于此下限；在制定标准时还应该考虑收费偏低的状况，结合CPA行业的发展趋势和我国加入WTO后开放会计市场的局面，应该提高收费的标准。
(三)鼓励合并、发展合伙制会计师事务
由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低，且责任“有限”，它被业内人士广为接受。但事实证明，有限责任制组织形式极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为，有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。从提高注册会计审计独立性的角度来看，合伙制事务所的组织形式是较为理想的选择。
合伙制这种组织形式对注册会计师审计独立性的积极影响就体现在“无限”和“合伙”这两个方面：“无限”意味着注册会计师承担无限责任，与以有限责任成立的事务所相比，可用来约束注册会计师行为的资源增加了，从而也就增加了对注册会计师独立性的评分；“合伙”则利于相互促进、相互监督，这种相互作用增强了职业能力，也增强了某一个注册会计师抵制管理层压力的能力。
