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关键词:无形资产 会计处理 思考
在市场竞争环境不断加剧的时代背景下，无形资产的重要性已经成为了企业管理者的共识，很多企业都已经开始或者准备开始加大无形资产的投入力度，由此带来无形资产会计处理这一问题。无形资产的会计处理在会计领域一直是一个讨论的焦点，国内外学者对于无形资产的会计处理进行了深入的研究，但是由于各国国家以及区域之间经济环境的差异，有关无形资产会计处理的问题并没有形成一个统一的标准。与此同时，伴随着无形资产会计处理环境的改变，也客观上对无形资产的会计处理带来了一定的冲击，鉴于此，对企业无形资产会计处理进行思考，进而提出适合我国企业实际的无形资产会计处理理论具有重要的现实意义。
一、我国无形资产会计处理存在的不足
我国在无形资产会计处理领域暴露出诸多问题，这些问题的存在对于企业的无形资产会计处理是一个负面的影响，不仅仅不利于无形资产的有效核算，同时对于企业的发展也极为不利，总结无形资产会计处理中存在的问题主要突出的表现在以下几点：
(一)无形资产的确认范围有待进一步拓展
对于无形资产的确认范围世界各个国家以及地区都不尽相同，目前我国无形资产的确认范围与英美等发达国家相比，其范围还比较狭窄，根据国家新会计准则的规定，目前我国纳入无形资产确定范围的主要有十几项，这与国外二十多项相比，还有不小的差距，无形资产确认范围的狭窄意味着企业的有些支出不能够被纳入摊销范围，这对于企业的发展而言是不利的。举例而言，伴随着人力资源作用的不断凸显，是否将人力资源纳入无形资产的范围是一个值得思考的问题，毕竟人力资源的资本化在未来是一种发展趋势。
(二)无形资产的计量原则已经与实际不符
无形资产在在计量过程中按照企业所费成本来进行计量的，这就违反了企业的客观实际，很多企业的无形资产的比重在不断的增加，一些企业的无形资产要远远超过有形资产的比重，这种情况下，企业无形资产的处理如果还局限于按照所费成本来计量，则会导致会计信息的严重失真。与此同时，企业无形资产的会计处理也不符合一致性的原则要求，对于自创无形资产而言，会计处理要求不能超过无心资产的耗费成本，而对于购买的无形资产而言，则是采用的市场价或者评估价进行入账，这违反了会计的一致性原则。
(三)无形资产的摊销存在明显不足
无形资产的或缺，无论是通过自创方式也好，还是外购方式也好，都是需要耗费一定成本的，对所耗费的成本进行摊销是无形资产会计处理中的一个主要问题。无形资产的摊销涉及到两个方面：一方面是无形资产的摊销方法的选择，另外一方面就是无形资产摊销的期限的选择。目前我国无形资产的摊销在方法上局限于直线折旧法，而对于加速折旧法等，新会计准则虽有规定，但是也设置了一些条件，这给企业无形资产的加速折旧带来了障碍。而在无形资产的摊销期限方面，目前无形资产的摊销一般要求不少于受益年限或者有效年限二者之中的较短者。
二、对我国无形资产会计处理的若干思考
鉴于无形资产重要性的不断彰显以及无形资产在企业资产中所占比重不断提升，有必要对未来我国无形资产会计处理的发展方向进行一个展望，根据我国企业的实际情况，在借鉴国外无形资产会计处理发展趋势的基础之上，本文认为无形资产的会计处理应朝着以下几个方向发展：
(一)会计确认方面
在无形资产的确认方面，目前的会计准则有关无形资产确认范围较窄的现状急需改变，无形资产会计确认范围扩展具体包括两个方面：一方面是无形资产的时间限制方面，即无形资产的确认条件应排除时间长短这一条件，时间长短不应成为无形资产的确认依据，这就为某些资产被归类为无形资产扫除了障碍；另一方面有关无形资产的内涵应进一步拓展，既有的无形资产的确认采用的是“合同性权利以及其它权利”，但是这种规定依然存在不足，因此有必要对于权利的内涵进行进一步的规范与界定。
(二)会计计量方面
在无形资产的会计计量方面，目前新会计准则规定，无形资产的入账是以取得此项权利所耗费的成本为记账依据，这种计量模式有一定的缺陷。鉴于此，企业在无形资产的会计计量层面应更多的考虑到货币的时间价值，在无形资产的成本处理中应纳入机会成本的理念，采用现值的模式来进行无形资产处理，这样才能更加符合实际情况。
(三)会计摊销方面
在会计摊销方面，由于新会计准则规定了多种摊销方法，企业应根据企业的实际情况灵活选择摊销方法，无形资产的摊销应在符合会计准则规定的前提基础上，从企业利益最大化角度出发来进行方法的选择。未来应进一步放宽加速折旧法的适用范围，从而给企业进行研发支出或者品牌建设提供更大的支持力度。
在知识经济时代，企业的资产结构已经发生了很大的变化，无形资产的比重正在不断的上升，这给企业无形资产的会计处理带来了巨大的挑战。在此背景下，企业应投入更多的时间与精力来进行无形资产的会计处理工作，企业会计工作人员应在遵守新会计准则的前提下，在借鉴相关企业在无形资产的会计处理经验基础上，结合企业的实际情况进行灵活调整，从而提升企业无形资产会计处理的水平。
参考文献:
[1]王赟智.新准则下无形资产会计处理解析[J].会计之友，2009(25)
[2]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006
[3]宋迪.关于无形资产会计处理的探讨[J].中国集体经济，2010(10)
伴随着我国进入到改革开放的现代化进程中来之后，科教兴国逐渐被作为国策来执行，科学技术作为第一生产力的概念也已经深入人心，今后我们将会迎来知识经济的时代。在新的时代里，经济的高速发展也都给企业带来了更多的未知数，无形资产的重要性也都在被很多单位和个人所重视起来。很多的科研单位也都是被无形资产占据着重大的资产份额，而且在现在的经济市场上越来越多的科研单位的资产也都已经具有很大的体量了。随着社会上的很多的单纯性的事业型的科研单位也都逐渐地转变企业的科研型的单位，科研单位的无形资产的会计计量以及具体的成本核算也都在很大的程度上成为了很多的会计工作者的工作重点所在。
一、无形资产的概念
（一）无形资产的概念
根据我国最新的会计准则的规定来看，无形资产主要是指的企业具有实际拥有权但是没有实物的形态来进行辨认的那些非货币性的长期资产，在一般看来这些资产主要包括商标权、专利权、非专利权等形式，无形资产的分类也都有着很多的标准，所以可以分成很多的种类，比如说按照时间来看可以分为有限期和无限期。
（二）无形资产的特点
根据无形资产的定义来看，无形资产本身也都具有一定的特性，主要的特征就是包括无形性、专属性、多元性、动态性、载体的依存性还有对于环境的依赖性等等特征。我们一般对于无形资产可以这样的进行理解：即主要指的是不具备实物形态的，主要是以无形的知识还有知识产权的形式而存在的，可以在实际中被认知存在，也可以被培养以及创造，它与其他形式的资产重要的特征区别则主要是无形性。
无形资产本身的专有性即是他的垄断还有排他性，无形资产是作为企业的法定权利之一，与其他的资产区别则主要是无形资产在特长、使用等方面所表现出来的垄断性还有排他性的特征。而无形资产的动态性这主要是因为他可以为企业创造实实在在的收益，但是这个收益本身是具有不确定性的，这方面的影响因素则主要是因为管理方式、组织结构还有具体的工作条件等等方面的因素的影响。无形资产的无形，使得它的存在也就必须要依赖一定的载体来呈现，而载体可以是集体，也可以是个人。无形资产本身在不同的环境下、不同的企业中还有不同的时间段内所表现出来的各方面价值也都是不一样的，这就是无形资产所表现出来的依赖性。
二、目前的科研单位中无形资产的会计处理所存在的问题及原因
我国的会计准则中规定，企业的开发费用必须要在符合一定的资产确认条件下才可以进行资本化。企业在对无形资产进行自行开发的过程中，为了可以使得对自己的研发成果进行是不是无形资产的确认，一般会把自行研发的整个过程分为研究阶段还有开发的阶段。对于研究阶段的支出就可以在当期的时间内来作为损失处理，这是因为在研究的阶段一般都不会对无形资产进行确认，无形资产的确认一般都是存在于开发的阶段，这样一来也就需要对于那些符合无形资产的确认条件的开发费用来进行必要的资本化的处理。
通过对比国外的处理方式会发现其中的不同之处，就拿美国来进行举例子，他们的规定中在研究还有开发的两个过程中所发生的费用都会被认为是这方面的费用支出。这样处理的主要理论依据就是说在研究开发的整个过程中所有的可以支出的费用在将来会转变成为收益，但是不能保证一定会变成实际的收益，这就是过程中的风险性所在，所以为了最大的规避掉这些风险的话，就需要把他们计算到当期损益当中去了。通过对于实际的情况进行调查研究发现，我国的科研单位之所以不能够准确的把收入还有成本进行较好的匹配的主要原因是我国目前的规定对于自创的无形资产的认定方法有着单独的规定。我们可以举出一个实际的案列来对这些问题进行分析：在某地区有一个研究所，主要是研究各种船舶使用的各种新的设备与技术，当然主要也都是为了军事科研与生产之间相互结合的研究所。该研究所在该领域已经成为这个领域的重要力量，也由此配备了大量的研究部门，各个不同的部门下面也都配套建设有齐全的研究室，目前该所的研究领域也都在很大的程度上涵盖了船舶设计的各个领域。由于我国的海洋战略的改变，目前这个所承接了大量的国家和军队的科研项目课题，下拨的财政性质课题研究经费列入到专项的应付款科目当中去核算，除了国家和地方政府给予的纵向课题之外，该研究所每年还有很多的横向科研项目，这些项目在研发之后，可以通过技术转让、技术服务咨询等来取得收益。
该研究所一直以来都坚决落实我国企业会计准则，所以对于本单位所自行研发的无形资产都采用费用化进行处理。该研究所对于历史上所研发的所有专利技术和科研成果除了申报国家专利技术及新产品发明证书之外，并没有对它们进行会计计量，也就是说这些专利技术和科研成果并没有作为无形资产存在于企业的账目上，相反只是对它们进行简单的费用化，因此所结算出来的财务数据不够真实，不能够全方位的反映出企业的财务状况、经营业绩和资产质量等。
产生上述问题的主要原因是成本费用的复杂性所导致的成本核算方面的困难，具体体现在以下五个方面：1.无形资产是一项无形的智力产品，其发明创造不仅需要一定的时间，同时也需要使用多种科研仪器并消耗多种材料，再结合科研人员所具备的先进技术知识才能创造出来，所以说这些成果具有一定的偶然性和随机性；2.并不是每一项无形资产都具有长期稳定的收益特性，很多无形资产研究出来之后市场并不需要它，导致没有收入与之前的成本相匹配，这些都表明了无形资产的偶然性和随机性；3.成本和收益之间具有不确定性的特点；4.费用的准确计量难度比较大。
三、对于完善科研单位无形资产会计处理的建议
通过对于以上研究所的无形资产的会计处理过程中存在的问题进行分析可以知道，这个研究所的无形资产的会计处理主要是遵守的以下的几个原则：即对于成本的可靠地计量的原则还有未来的预期经济收益的原则。围绕着这两个原则我们来对于完善科研单位的无形资产的会计处理提出以下的几个改进的意见：
（一）在对企业的无形资产投入成本上衡量进行计量
资产的计量主要指的就是企业在进行资产入账的时候，资产被记录还有报告的时候，主要采取的是怎样的形式，目前来看我国的计量方式主要是以历史成本来作为主要的方法。比如说企业在自主研发以及合法的申请的的过程中，在这个过程中所产生的注册费还有律师方面的费用，都可以被计入到企业的无形资产的成本中去；与此同时把那些原材料的费用，人工成本还有因此产生的一些其他费用，都需要计入到当期的损益中去。
（二）把专利还有技术等无形资产进行资本化处理
通过研究我国目前的对于无形资产的确认的办法可以知道这才是在最大的程度上来影响到科研单位的收入以及成本的配比问题，需要将支出的资金进行资本化处理，在如今的知识经济时代，科研单位所发生的技术开发与转让方面的收入越来越高。随着社会越来越重视知识产权，而且以后的经济体量也会越来越大，我们有必要对于专利还有技术的资本化进行探索，一旦可以进行这种处理之后，受益于多年的技术成果积累，可以在很大的程度上帮助科研成员在受益期内来合理的对于前期的成本进行分摊，使得收入还有成本之间相互匹配。
（三）及时的对科研成本进行核算
科研人员使用本身的知识还有智力来对于新的技术和技艺进行开发，这些劳动之后所取得的科研成果也都是无形的智力的产品，这个时候就需要我们来对课题资料进行收集，使用科学的办法来衡量核算科研的成本，根据不同的课题项目来对所有的科研费用进行收集与整理，在课题的研究还有技术的开发完成了之后，把这些都转入到无形资产的科目下进行核算，对于那些研究并没有取得预期的成果的科研项目也要积极地把他们归结到管理费用中去。对于这些问题较为成熟的处理方式就是在企业的内部来组成一个课题专家的评估项目小组，具体的来根据项目的盈利情况，对于其中的经济环境、项目风险等问题，采取合适的办法来进行准确的价值评估，合理的进行掌握。
四、结语
综上所述，随着我国进入到知识经济的时代，科研的规模也都在不断地发展壮大，更多的科研单位会具备更多的无形资产，而且随着科研与商业的结合，更多的单纯的事业型单位会变成企业型的科研单位，对于无形资产的会计处理也会越来越重要，所以对于无形资产的会计处理方向有必要进行明确。
参考文献
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[2]任雅.加强固定资产管理 提高科研单位研制能力[J].中小企业管理与科技（上旬刊），2010。
[3]白银钢.科研企业研发费用加计扣除之财务影响[J].中国城市经济，2011。
我国颁布的《企业会计准则》规定，无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。无形资产是一个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会日益进步，其内涵和外延也在不断地发生变化。关于无形资产的理论问题基本包括确认、计量以及披露等问题，其中无形资产的计量是一个公认的难题。
一、无形资产的成本特征
无形资产计量，在理论上应包括其开发研究、取得和持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出，但在实际计量操作过程中形成了与有形资产不同的几个特征。
（一）无形资产成本的弱配比性
知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。
（二）无形资产成本的缺项性
现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产。因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使无形资产的反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。
（三）无形资产成本的象征性
由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义。例如商标权，其成本只含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就会使无形资产的价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础应逐渐由会计学家的投入价值转变为经济学家的产出价值。
二、无形资产的计量假设
要正确计量无形资产，必须确定持续使用和公开市场两个假设前提。
（一）持续使用假设
即假设无形资产将按现行用途持续使用，或将转换用途后继续使用。
（二）公开市场假设
即假设被计量的无形资产可以在公开市场上买卖，其价格公开，其高低取决于市场行情。存在无形资产的公开市场，必然考虑无形资产的最大最佳效用，通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方。
三、无形资产的计量属性选择
（一）传统的历史成本对无形资产计量的局限性
计量是会计系统的核心功能。传统的历史成本会计计量，是针对有形资产的一种计量方法。历史成本是企业取得各财产物资时的实际成本，其计量的时间以交易的实际发生作为计量基础。
历史成本对无形资产的计量存在以下明显的局限性：1．无形资产的取得时点难以确定。2．实际成本难以确切计量。3．即使某些无形资产取得时的实际成本可以计量，但这一历史成本与无形资产的实际价值相差甚远。如商标权取得时的实际成本通常只包括注册登记费、律师费等可以确切计量的实际成本，而不包括其可能给企业带来的潜在市场价值；4．无形资产在使用过程中其价值的变动具有很大的不确定性。有的随着科技发展，出现了性质功能上更优越的替代品，成为被淘汰的无形资产；有的随着无形损耗的加速，可能使实际价值低于账面价值。
（二）无形资产的计价应以公允价值为主
公允价值突出的是在市场经济中，可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。公允价值的计算过程要利用现值技术，它所突出的是市场价格，在计算的多种现值中进行选择，找到交易双方都能接受的价格。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。在现代会计实务中，无形资产的计价应逐渐采用公允价值作为计量基础。
1．无形资产不同于有形资产，它更看重的是资产的产出价值即公允价值
产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础，其理论依据是资产的价值是未来现金流入的现值。与投入价值重在资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来支出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。由于无形资产的本质特征就是能为企业带来超额盈利，所以产出价值观的计量观念能够真实地反映企业无形资产的价值变动，提高无形资产信息的决策相关性。也正如前面对无形资产成本特性的分析中得出的结论：以产出价值为基础计量无形资产已成为一种客观的需要。
2．以公允价值计量无形资产的可行性
公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。美国财务会计准则（FASB）曾明确表示：“在未来准则制定过程中应考虑，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。”知识经济时代是信息爆炸的时代，资本市场的信息需求得到了保证；世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体；金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份；完善的资本市场提供的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础，信息技术的广泛使用为信息的快速、准确传送提供了条件。计算公允价值时通过现代通信技术获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接储存于计算机中，完备的物质条件使公允价值的计算有了必备的技术条件。
由以上正反两方面的分析，我们有理由相信：无形资产的计量将逐步以公允价值为基础。
四、自创商誉的计量问题分析
自创商誉的计量问题是会计界关注的焦点之一。由于自创商誉自身的特殊性，我们有必要将其单独列出进行探讨。虽然笔者认为从长远看，自创商誉终将不再确认，但从现在的实际环境出发，我们仍然不能忽视对自创商誉的确认，而自创商誉的计量问题也必然成为我们必须面临的难题。
（一）自创商誉计量的方法
目前关于自创商誉计量方法的探讨有很多，不同的学者有不同的观点。笔者认为自创商誉应确认为：用企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的余额来表示。其公式如下：
IDSYt＝EBIt-WACC×TAt-1
式中：
IDSYt（Internally developed goodwill）：公司在第t时间阶段所创造资产商誉的价值量
EBIt（Earnings before interest）：公司在第t时间阶段付息前所创造的收益
WACC（Weighted average cost of capital）：资产的平均使用成本
TAt-1（Total assets）：公司在第t时间阶段初所用的本企业总资产净值
该公式说明自创商誉的价值量可以用企业创造的实际收益（付息前的收益）超过该企业在所使用的资产上的平均期望收益值的超常收益表示。即自创商誉等于一定时期内使用一定量资本创造的全部收益减去使用该资产的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被认为是商誉大小的一个测量。显然，资产收益与资产成本差额观把商誉的价值量界定在企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的范围内，准确地表示了商誉的价值量的界定范围是企业价值量的增值。它的内在涵义是自创商誉的价值量作为所有者财富的增值，其大小既取决于经营者所创造的资产收益率，还取决于他们所应用的资产量的大小，以及所使用的该资产的成本大小。这使自创商誉作为一个计量指标比单纯使用收益率指标更能全面反映经营者受托责任的履行情况。
（二）自创商誉计量的举例
下面以某公司为例计算该公司的自创商誉。该公司的有关财务状况如下：
某公司本年度年初、年末净资产量的平均值为650万元，息税前利润总额为90万元。该公司的综合资本成本计算表如表1所示：
该公司的自创商誉可按下列方式确认：
息税前利润总额 90.00
减：企业资本的平均使用
成本×企业总资产净值（11.95%×650）77.625
自创商誉12.375
笔者认为该计量方法的优点在于：1．很好地符合自创商誉的定义，并减少了计量中的人为因素；2．这一差额所代表的商誉是在保值基础上的增值，真正体现了企业的增值能力；3．这一差额所代表商誉获得的时间和确认的时间是一致的，符合公认会计原则关于资产确认的时间要求；4．这种计量方法比较简洁，已被许多公司应用。
五、研究与开发费用的会计处理问题分析
在知识经济的今天，各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与开发费用已占其各自GDP的2.3％。从图1中我们还可以看到，许多世界上知名企业的研究与开发费用都已经占据该企业销售收入的很大比重。因此，对研究与开发费用的计量成为会计界极为关注的问题。
（一）研究与开发费用会计处理的国际比较
美国财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”规定，研究与开发费用应于发生时计入当期损益；而财务会计准则第86号公告做出补充规定，对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。因此在美国，除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用。
英国于1989年修订的第13号标准会计实务公告（SSAP13）规定，对研究活动的全部支出，即研究成本，计入当期费用；而对开发活动的全部支出即开发成本，则可以选择两种不同的方法进行会计处理，并且企业一经选定一种方法要一贯地应用于全部的开发项目。一种方法是将开发成本计入当期费用，另一种方法是将符合规定标准的开发成本要资本化确认为相关的资产，一般列为无形资产项目。然后在商业生产后按预期的经济收益期逐期摊销，并且如果现行情况表明已经资本化开发成本的摊余金额，不可能从预期的未来经济利益中收回，则要将该项摊余金额全部作为当期费用处理。
国际会计准则委员会1998年7月颁布了《国际会计准则第38号――无形资产》。该准则规定，只有当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产才应予资本化：1．完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行。2．有意完成该无形资产并使用或销售它。3．有能力使用或销售该无形资产。4．该无形资产可以在未来产生经济利益，其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性。5．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。6．对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
综观各国的会计处理方法，从表2可以看出，世界各国研究与开发费用的不同会计处理方法总的说来有两种：全部费用化，如美国（除计算机软件研发支出外）；部分费用化（也可称有条件的资本化），如英国和国际会计准则的规定。
（二）我国研究与开发费用的会计处理及问题分析
我国会计准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按照取得时发生的注册费、聘请律师费用等，予以资本化，作为无形资产的实际成本入账。依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用，直接计入当期损益。在现实中，无形资产的研究开发过程是需要巨额支出的，但目前财务报表中计量的无形资产却在“可验证性”的借口下，只反映如律师费、注册费等费用，真是“拣了芝麻，丢了西瓜”！这好比实物资产如固定资产的计量只反映了运费、安装调试费等，却丢弃了购买成本！由此导致的后果就是：企业的市场价值与其账面价值严重背离，且大量的、本应能够反映企业价值的信息被隐匿于表外。
由此，笔者认为这种计价方法有很多缺点：
1．不能反映无形资产的真实价值
因为有些专利权、商标权开发费用很大，如果仅以最后阶段的申请、注册费用计价，势必使账面价值与实际价值相差甚远。
2．不符合配比原则
大部分无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间里仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理。
3．不便于考核无形资产开发的投资收益
因为一项专利技术或其他无形资产，一般都需花费较长时间和名目繁多的支出才能开发出来，由于没有树立无形资产成本核算的思想意识和建立健全的会计核算组织工作，在开发费用的记录方面就会显示出极大的随意性，以致于项目开发成功之时无从考查其投资总额，使将来无法考核无形资产的投资效益。
4．不利于企业自创无形资产的保护和管理
因为自创无形资产仅以较少的注册费和聘请律师费作为其入账价值，势必造成账面价值偏低，所以对其的保护和管理就难以给予足够的重视。
总之，这种方法从理论到实践，与国际惯例都有一定的差别，不仅不利于我国无形资产的核算，也不利于与国际惯例接轨。
（三）我国研究与开发费用的会计处理改进建议
笔者认为，不加分析地将研究与开发支出全部计入当期费用是不妥的。这是因为这种处理方式完全忽视了研究与开发的经济本质，而且会将最有价值的资产驱之于资产负债表之外。当然，把所有的研究与开发支出全部资本化也是不妥的。因为这将会把失败的研究开发支出全部确认为资产，从而歪曲实现的利润和虚增企业的资产。因此，我国无形资产准则中关于研究与开发费用采取费用化处理的规定，需要加以改革。英国和国际会计准则委员会允许将满足规定标准的开发费用资本化的改革值得我国借鉴。即在做出对研究与开发成本进行费用化规定的同时，还应规定，一旦这些成本费用形成的结果符合一定的条件，即达到了自创无形资产的标准，便应该将其确认为无形资产。
六、结论
借鉴国际会计准则的有关规定，结合我国的具体情况，笔者认为，我国对自创无形资产的计价应采取资本化、费用化同时并举的方法。
一、确认基本原则比较
国际会计准则IAS36规定，如果资产的账面金额超过通过使用或销售可收回的金额，该资产应视为已经减值，则企业应确认资产减值损失，该资产不应按超过其可收回金额的金额加以计量。
英国FRS11“固定资产和商誉的减值”对资产减值确认的原则与IAS36基本一致。
美国SFAS144“长期资产减值与处置会计”与IAS36、FRS11对资产减值的基本确认原则有较大的差异。SFAS144规定，资产减值损失应在减值核查表明预期从资产的使用和最终处置所产生的现金流量之和低于资产账面金额时方可确认资产减值。然后，应确认的减值损失按资产的账面价值超过其公允价值的差额来计算，即减值资产按公允价值计量。可见，SFAS144用“不折现的现金流量”来判断是否减值，这与IAS36和FRS11用“可收回金额”来判断减值有较大区别，因为“不折现的现金流量”要高于按“使用价值”确定的“可收回金额”，所以SFAS144对资产减值认定设置了更高的门槛。但在减值损失的计量上，SFAS144按账面价值超过其公允价值的差额，有可能比IAS36和FRS11确认更大金额的减值损失，因为在多数情况下，公允价值要低于IAS36和FRS11中所确定的“使用价值”。
我国确认资产减值的基本原则与IAS36基本一致。
二、减值判断的时间及迹象比较
（一）确认时间比较。国际会计准则要求在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试。对于存货，IAS2要求存货按成本与可变现净值孰低计价，即在每个资产负债表日都检查；对于金融工具，IAS39也要求在每个资产负债表日进行减值评价；对于其他长期资产，IAS36规定，在每个资产负债表日，企业应评估是否存在资产可能已经减值的迹象，如果存在减值迹象，企业应估计资产的可收回金额。
美国会计准则认为，在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试是没有必要的，而且成本过高，所以SFAS144对长期资产和可辨认、摊销性无形资产的减值作了如下规定：企业应在当环境变化或事项表明资产的账面价值无法收回时核查资产是否减值。SFAS142对不摊销的商誉和无形资产的减值核查作了特别规定：报告单位应每年通过对报告单位的公允价值是否低于其账面价值的测试来核查商誉的减值；每年的测试可以在任一时间进行，但每年要保持一致，不同的企业可以在不同的时间进行。
我国《企业会计制度》就一般资产的减值核查作了与IAS36类似的规定，要求“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”不过对于一些特殊资产，没有相应的特殊规定。2005年7月《企业会计准则第xx号――资产减值》（征求意见稿）第4条指出，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
可见，我国会计准则的制定在向国际会计准则靠拢。由之前的总体模糊的规定，向明确的可操作性强的准则靠拢，增加了不同企业间的可比性。美国会计准则对于资产减值确认时间的规定，与国际会计准则有较大差别，相对来说更加灵活，降低成本，但具体操作的控制难度较大，必须有完善的会计准则体系予以保障。
（二）确认迹象比较
1、国际会计准则相关规定。国际会计准则IAS36规定，企业应在每一个资产负债表日，评估是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回金额。IAS36列举了如下企业内部和外部两方面的减值迹象：
外部信息来源：市价的大幅下跌；技术、市场、经济或法律等企业经营环境变化的负面影响；市场利率提高对企业计算资产使用价值的影响；报告企业净资产账面金额大于其资产的市场资本化金额。
内部信息来源：资产已经陈旧过时或实体损坏；资产所属的经营已计划或即将终止、重组或处置；资产经济绩效已经或将要比预期的差。
同时，IAS36强调：上述举例并没有穷尽所有的迹象，企业可以认定资产减值的其他迹象；在认定是否需要估计资产的可收回金额时，需要运用重要性原则；如果有迹象表明资产可能已经减值，应根据适用于该资产的国际会计准则，重新核查和调整资产的剩余使用期限、折旧方法或残值，即使这项资产没有确认减值的损失。
IAS38“无形资产”，要求企业至少应在每个财务年度末，对还不能利用的无形资产，及在从可利用之日算起超过二十年的期间内摊销的无形资产的可收回金额进行估计，即使没有迹象表明该无形资产已经减值也是如此。
2、美国会计准则相关规定。美国SFAS144，针对长期资产和可辨认、摊销性无形资产，所列举的减值核查时应考虑的环境变化和事项，在实质内容上与IAS36所列举的相一致。
SFAS142对商誉的减值核查迹象作了特别规定：在商誉减值核查时，须考虑的环境或事项有：法律或经济形势的重大不利变化、无法预期的竞争、关键员工的丧失、一个报告单位或报告单位的重大组成部分很有可能被出售或处置等。
3、英国会计准则相关规定。英国FRS11也列举了若干进行减值核查的环境变化或事项，与IAS36比，增加了“关键雇员的重大损失”，其他事项基本一致。
FRS10规定，从购买日算起不超过20年的期间摊销的商誉和无形资产，在被购买后的第一个完整的财务年度末进行减值核查；该“首年核查”仅限于通过对过去业绩与购买前预期相比，初步确定可能的减值损失。仅当“首年核查”表明购买前预期失败或其他以前无法预见的事项表明账面价值无法收回时，才用FRS11规定的全面核查方法。如果从购买日算起经济寿命超过20年的商誉和无形资产，要求每年进行减值核查。
FRS15规定，对于因折旧不重要而无折旧费用或剩余使用寿命超过50年的固定资产，应每年进行减值核查。
关键词：高新技术；企业价值；价值评估
当今世界高新技术突飞猛进地发展， 以高新技术发展为成长基础的高新技术产业，以其市场潜力大、产业关联度高、技术层次高、附加价值高、污染程度低、能源依存度低等优点，成为各地竞相发展的产业。一个国家高新技术产业的规模及水平决定着该国经济发展水平和产品在国际市场上的竞争力，甚至决定着该国的未来。
一、高新技术企业价值在评估中存在的问题
高新技术企业的发展模式与一般企业不同，具有自身的特点，企业价值的大小受众多直接因素和间接因素的影响，这使其价值的评估存在许多问题。
1、无形资产比重较大
高新技术企业与传统企业的一个很重要的区别在于企业资产的形态，在传统企业中，企业的大部分资产都是以实物或货币形式存在的，如企业生产的产品、厂房、固定资产；随着科学技术迅速发展，无形资产和不间断的创新活动在企业的盈利活动中起着更为重要的作用，高新技术企业的魅力在于它的无形资产--专利、专有技术、技术秘诀、商标权品牌、以及人力资源、管理能力和投资机会等。其重要性超越了货币资本和实物资产。要创立一家高新技术企业，你可以没有大片的土地和厂区，而只有很小的加工场地或者一间办公室；也可以没有成套的产品加工设备，而只有人力资源和高新技术。无形资产的数量和质量关系着高新技术企业的生存和发展，无形资产的价值大小决定着高新技术企业的价值大小，无形资产的评价是高新技术企业价值评估的主要难题。比如说出版社行业增长率十分迅速，每年出版量都是按百分之几十在增长，但是出版社也就是几个办公室，一些编辑人员，主要的资产是无形资产，而现金流非常大，评估起来有一定的困难。
2、经营期短，历史财务数据有限
在对一般企业的评估中，评估人员往往利用企业过去的数据来测算和评估当前以及未来的数据，比如估算企业的风险系数值，评估者大多是采用该企业5年以上的历史数据进行回归分析得出估计值。此外，在评估中很多其他的数据也是要根据历史数据的平均值来判断的，如每年的经营成本，营运资本增加值以及管理费用等。即使有的分析者不采用历史数据来估算未来的增长值，但是算出来的期望增长值，也要和历史数据比较。由于高新技术企业多为新建企业或新兴企业，所以其经营的历史很短。即使是高新技术上市公司，在上市时也只要求只要两年的经营历史，所以大部分新设的高新技术企业缺乏历史数据，缺乏一定数量的经营信息，这对评价来说将带来很大的困难。
3、高新技术企业价值突变性强 ，评估方法难以确定
企业的增长速度快，但是未来的不确定性也很大，高新技术创业公司在成立前几年往往有着极高的增长速度，并迅速扩张，但是由于今天技术日新月异的发展，瞬息万变，竞争对手的加入可能使原来的优势不能保存多久，这实际上是无形资产的风险性，它有可能使你获得常规的利润，也有可能使你一无所得，若高新技术研发失败，高新技术企业价值可能急剧下降；而研发成功高新技术企业价值又可能急剧上升。另外，由于科技进步的速度很快，高新技术企业的原来的领先技术可能在短短的几个月内变成普通技术或落后技术。高新技术企业赖以生存的技术一旦不再具有先进性和超前性，其本身的价值就会大大降低；相反，如果高新技术企业的适应能力很强，能不断研发出或从外界获得先进技术，那么其价值就会得以迅速提升。关于企业价值评估的具体方法很多，但主流方法主要包括成本法、市场法和收益法。就评估方法本身而言，每一种评估方法都有其科学合理性的方面，也有其缺陷与不足，其揭示的企业价值内涵也不同。
二、针对高新技术企业价值在评估中存在的问题所采取的对策
高新技术企业前期投资大，风险高，未来的收益具有不确定性，这给高新技术企业价值评估带来了巨大的挑战。我们要大力发展我国高新技术企业的价值评估工作，应着力于以下几点。
1、根据亏损的不同情况分析
如果公司亏损是由于一些短暂的无规律的影响因素所致：如突然不可预测的汇率改变或其他原因的一次性亏损。那么，评估师多半应该采用盈利正常化的办法。对于那些周期性较明显的公司的评估来说，应用这个修正的方法也是比较恰当的。至于如何来使盈利正常化将取决于待估公司的特性。如果公司历史较长且规模没有多大的变化，则历史的平均盈利水平可以作为正常化的盈利水平；如果公司历史较长而规模已有变化，则可以用平均利润率来计算正常的盈利水平；如果历史数据十分有限，同行业的盈利水平也在不断变化，则可用行业的平均回报率或利润率来计算正常化的盈利水平。
2、充分利用数据间的相互替代性
对于那些历史财务数据很少，或者是没有或很少有可比公司的企业来说，评估时我们要充分利用两种数据的相互替代性。即评估一家成立不久的公司时，尽量利用同行业类似公司的资料；而评估一家无可比对象的公司时，尽量利用自身的历史数据。两者的数据可以相互补偿。当然当极个别公司既无历史有无可比对象，我们另当别论再作具体分析。因为实际上我们在采用可比公司的数据时，比较公司的数量并不是唯一的标准。应该还有三个方面的考虑：首先是业务上的类同性，有些公司虽然属于同一行业但总是不生产同一市场的产品。这肯定无法比较。其次是比较公司信息的丰富程度以及公司的稳定性。举例说：汽车行业的公司数远远少于互联网公司，但是前者可利用信息的深度却远大于后者。第三个问题时要考虑可比公司是否展现其生命周期的不同阶段，最好的情况是：评估时我们可以看到可比公司发展的不同阶段的特性-包括高速增长期和随后的稳定增长期。如果有大量的可比公司，但均处于高增长阶段，那末就没有高增长结束后稳定时期的参数了。
3、善于借鉴多种价值评估方法
目前企业价值评估没有绝对正确的方法，各种方法都有其优点和缺点。在实际评价中我们应该根据所掌握的数据和企业的特点综合采用各种方法，在所掌握的数据和资料前提下，得出企业价值评估的最合理价值。我国企业应借鉴各种企业价值评估理论，运用多种方法，全方位地考察目标企业的品质，建立科学、严谨而又全面的评估指标体系。其中应关注企业中与人相关的无形资产的变动情况，关注企业收益的增长情况和增长潜力以及获取预期收益的保障程度。关注影响企业"自由现金流量"的诸多财务指标的变动情况等等。在实际操作中应注意运用定性和定量相结合的方法。在对企业的价值估算时，既要对公司的经营决策、经营成果、发展趋势及市场对其的评价作定性的判断，还应当参照市场权威机构的统计数据或研究结果，采用期权定价法和折现现金流量法相结合，对成熟蜕变期企业进行价值评估。此阶段的高新技术企业价值由两部分组成：企业现有的获利能力价值和未来的转型机会价值，而这两部分内容又分别取决于企业的持续经营管理能力和企业是否具有战略眼光抓住转型机会的能力。根据这两个关键驱动因素，在此阶段高新技术企业价值评估可以采用综合评估的方法，使评估工作顺利进行。
参考文献：
[1]左庆乐.高新技术企业价值评估探微[J].财会月刊,2004,(16).
[2]张人骥,刘浩,胡晓斌.充分利用会计信息的企业价值评估模型[J].财经研究.2002,(7).
关键词：研发支出；盈余管理；信号传递；经济后果
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-02
我国会计准则对企业内部研发投入的会计处理从全部费用化模式转变为“有条件资本化”模式。“有条件资本化”更能客观、全面地考虑研发活动给企业带来未来经济利益，并且向利益相关者提供决策有用的会计信息。这一规定主要是依据国际会计准则，并在一定程度上鼓励企业的研发活动，改善企业的经营状况。
“有条件资本化”，对于我国的经济体制、经济环境、会计人员素质等而言，能否提供更客观、全面的企业研究与开发活动会计信息？在实务中，研发活动的复杂性及由此带来的信息不对称性，研究阶段和开发阶段的划分，以及满足资本化条件的判断在很大程度上取决于职业判断，“有条件资本化”是否会成为企业操纵盈余的手段？研发支出资本化或费用化的会计处理作为一种信号向市场传递了企业无形资产开发及未来盈利的信息，市场能否识别信号的真伪？这些问题都是研发支出资本化经济后果的主要体现，也是本文研究的主旨。
一、研发支出盈余管理的原因
企业在盈余管理的动机驱使下，会通过各种手段来进行盈余管理，应计利润管理是其中常用手段之一。会计准则规定的研发支出“有条件资本化”，成为应计利润管理的一种方式，因为研发支出资本化不会影响企业的收入盈利状况，影响的是企业的应计利润。具体原因分析如下：
（一）开发支出计量的相关性不强
首先，历史成本计量结果缺乏相关性。
研发成本投入是以实际发生的成本计量的，而研发成果由于凝结着智力因素，一旦研究项目成功，往往能够给企业带来价值的几何级数的增长及超额的利润。因此，研发成本的投入和产出之间存在很强的乘数效应，即研发的投入相对于未来可能的产出是微不足道的。以历史成本对研发项目计价，以少量实体资产的消耗和工资费用作为一项资产入账，并不能体现企业资产的未来经济利益。如此一来，资产负债表所列示的资产会严重背离资产本身价值，研发会计信息缺乏相关性。
其次，研发支出确认范围的合理性。
会计准则在对于研发支出资本化的规定当中，对科技人才投入的计量有所欠缺。企业投入资金对其科研人员进行定期、不定期的教育和培训，其目的是提高他们的科研能力，促进企业研发活动的顺利进行。这部分投入有着特定的目的，其价值最终将会在研发成果中体现。
再次，研发支出难以对象化。
在实务中，若干项研发项目可能会同时受益于一项研究成果，或者呈现出相互交叉受益情况。即使一些失败的项目，也有可能派生出新技术或工艺，直接影响下一研发项目。这些前期研发失败的投入具有管理会计中所说的“沉没成本”的性质。因此，如果无法找到一个对研发成本进行明确科学分配的系统，就无法恰当的反映每一研发项目的实际成本。目前，不仅是会计人员，即便是专业技术人员也难以做到这点。
此外，会计准则只将物质资源的历史成本作为企业资产，而对研发活动的主力军——人力资源的价值没有做任何反映，这使得企业中占比较小的物质资源作为全部资产，占比相对较多的人力资源却得不到反映，最终导致市场对高科技企业的价值评估产生较大的偏差。
如果仅从投入角度采纳历史成本计量对研发支出的物质化资源进行计量，那么鉴于研发项目投入与产出的杠杆效应，也考虑到各项研发项目间的成本分配及科技人才投入等问题未加以反映等问题，历史成本计量无法反映资产未来收益的经济实质，无法对研发项目进行可靠和相关的计量，同时这些“模糊地带”也会为企业带来盈余管理的空间。
（二）会计准则的规定缺乏可操作性
会计准则对研发活动研究阶段与开发阶段的划分是以正确划分“研究” 与“开发”阶段以及正确判断“开发阶段”资本化起点为研发支出合理计量的前提。但是会计准则在这两方面的规定不够清晰。
首先，研究阶段与开发阶段的划分标准不够清晰。
从会计准则的规定来看，研究阶段与开发阶段划分的标准不明确。准则中仅存在一条“如无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益”的规定。在无形资会计准则指南中列举了研究活动与开发活动，但这些举例并不能涵盖种类繁多的所有研发活动，因为无形资产的研发项目具有业务复杂、技术性强的特征。而且，在实际工作中两个阶段划分的界限比较模糊。有时基础研究中伴随着开发，有时开发中又伴随着基础研究。企业通常并不会像会计准则制定者所假设的那样，把研究开发活动区分基础研究或开发项目，而且对于对科技知识并不精通的会计人员来说，区分研发项目的研究与开发阶段，不是件容易的工作。当这两个阶段划分无法划分清楚时，阶段的划分就脱离了实际。
因此，会计准则对研究与开发活动划分标准的不明确，导致可操作性较差，存在盈余操纵空间。企业管理者完全可以按照自己确定的标准对研究与开发阶段进行“合理”的划分。如在亏损年度，用提早确认开发阶段的方式来提高开发支出数额降低年度亏损额。而在盈利年度，就延迟开发支出的确认，调节可用于资本化的开发支出数额，以达到降低企业盈利的目的。
其次，资本化的条件难以判定。
企业内部研究开发项目符合条件的开发支出可予以资本化处理。具体分析其五项资本化条件，第一、三、五项条件是难以做出确切的判断，实际可操作性不强。这样一来，对于开发支出的会计处理是费用化还是资本化就常常会因时、因地、因人而异。在准则尚未制定出适用于不同行业的可行标准前，各企业在对条件的判断过程中难免标准不一，导致企业相互之间开发支出的不可比性。
资本化的条件难以判定，容易导致利润操纵。在实务中，企业管理当局也可能按自己的理解或需求对开发阶段是否进行资本化做出决策。如果企业存在调节利润的需求，那么，会计准则及其指南很难对企业的利润调节行为进行约束，企业可能轻松地实现业绩操纵，达到盈余管理目的。
（三）摊销、减值标准不明确
无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，首先要合理地确定其使用寿命；其次根据无形资产经济利益的预期实现方式来选择适当的摊销方法；最后在进行减值测试后，确定其应摊销金额。准则对无形资产的使用寿命、摊销方式和减值测试没有做出相关的具体要求。
关于无形资产的寿命，准则没有作统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。对于使用寿命有限的无形资产，通过合理确定其使用期限、根据其经济利益的预期实现方式选择适当的摊销方法以及通过减值测试来确定其摊销金额，对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不予摊销，但是企业管理层可以通过每年年度终了的减值测试来调整利润。管理层也可以借复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。
综上所述，会计准则在对研发支出处理中存在多处均未明确判断标准的情况，缺乏可操作性，同时存在开发支出计量属性价值相关性不高等问题。企业的研发支出资本化受到企业盈余管理动机的影响，特别是盈余管理动机的信息观，即为了向外部信息使用者（主要是股东）传递有用的内部信息。
此外，研发支出资本化不仅与盈余管理动机（如利润平滑和债务契约）有关，而且与盈余管理程度有关，两者共同决定了企业的研发支出资本化金额。具体而言，在高盈余管理程度的公司中，研发支出资本化受到盈余管理动机的影响，此时的研发支出资本化很可能是企业的盈余管理手段。而在低盈余管理程度的公司中，盈余管理对研发支出资本化的影响不明显，此时的研发支出资本化可能是研发项目未来盈利能力的真实反映。
二、研发支出的信号传递
本文将从两方面将信号理论运用于研发支出会计选择，一是研发支出会计选择的信号传递效应，二是市场能否识别研发支出会计选择传递的信号。
一方面，在公司管理层和股东之间存在严重的信息不对称，企业研发项目的盈利能力往往只有管理层了解，而巨额的研发支出将影响企业当前盈余，那么管理层会通过研发支出的资本化或费用化来向市场传递信号。因为，企业研发支出的资本化或费用化都向市场传递了研发项目未来盈利能力的信号，同时研发项目代表了企业创新、发展能力，研发项目未来盈利能力的信号也是公司将有良好的发展前景的信号。
出于盈余管理动机，企业可以操纵研发支出的会计处理，在此情况下，无论企业是否对研发支出实施资本化，其传递的信号都是虚假的。
另一方面，市场可以通过企业整体的盈余管理程度来判断研发支出纵的可能性。由于研发项目是否能够带来未来经济利益需要在较长时间后才能实际验证，因此市场实际上无法直接甄别企业研发支出资本化与否所传递信号的真伪。一般来说，盈余管理程度低的企业，利用研发支出资本化进行盈余管理的可能性也较小，从而传递的是真实信号；而盈余管理程度高的企业很可能将研发支出资本化作为盈余管理的一种手段，其传递的信号更可能是虚假的。
研发支出资本化不会影响现金流量，而是增加企业的应计利润，因此可以从应计利润的角度对其进行分析。首先，就包含研发支出资本化在内的总应计利润而言，无论企业具有何种盈余管理程度，企业的总应计利润都具备价值相关性。其次，将资本化的研发支出作为操纵性应计项之一从企业整体应计利润中划分出来，由于市场难以单独分辨研发支出资本化传递的未来经济利益信号的真伪，研发支出资本化不具备价值相关性。但是，如果将企业对研发支出资本化的操纵视为整体盈余管理行为的组成部分，就可以通过辨认企业的整体盈余管理程度来推断研发支出资本化传递信号的真实性。
当不区分盈余管理程度时，市场无法确定研发支出资本化传递的未来盈利能力信号的真伪，也无法对其定价；当公司的盈余管理程度较低时，市场将认为研发支出资本化传递的信号，并给予其正的定价；当公司的盈余管理程度较高时，市场将推断研发支出资本化只是公司的盈余管理手段，其传递的信号也是不可靠的，从而给予其负的定价。
三、政策建议
我国会计准则对研发支出会计处理规定的不完善给企业提供了盈余管理的空间，本文将就此提出几点政策性建议。
1.明确研究与开发阶段的划分标准。研发支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段。会计准则的原则导向要求，不宜制定过于详细的标准，但是可以通过应用指南来明确划分研究阶段和开发阶段的具体标准，并且制定划分研发阶段的定量指标。对研究阶段和开发阶段的划分，还可根据不同行业制定不同的定量指标。详细的规定在一定程度上减少企业灵活运用准则的空间，同时也减少企业盈余管理的机会。
2.提高资本化条件的可操作性。对开发支出“技术可行性”的条件判定，可通过研发项目相关技术专家对该项目进行技术鉴定，来界定开始资本化的时点。技术可行性的分析和评估，采用的方法可以是定性的，如权威决策、同行评议、行政拍板等，也有许多量化的评估方法，如非线性规划、线性规划、排序、多目标决策等，其中的同行评议法是使用频率最高的方法。
3.信息披露充分。对于研发项目，要求企业对研发信息进行充分的披露，能够在很大程度上对企业管理者产生监督的作用，防止企业进行“利润操纵”。在不透露商业机密的前提下，可以借鉴国际会计准则对研发支出信息披露的相关规定。在会计报表附注中反映以下研发信息：
（1） 研究支出和开发支出会计处理的会计政策；
（2） 开发支出予以资本化的具体标准；
（3）本期研究开发支出的投入量（包括费用化的金额、资本化的金额、当期转入无形资产的金额、研发项目名称、总投资的规模和进展等情况）。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：北京中国财政经济出版社，2006.
摘要近年来，我国高等教育获得了巨大的发展，随着高等教育规模的不断膨胀，我国高校的资产也大幅增加，但是在高校既有的管理体制没有发生根本性的改变下，高校资产规模越大，其浪费也就越多。高校资产管理效率的底下使得本已经捉襟见肘的高校资金投入更加紧张，如何加强高校资产管理水平已经成为学界研究的热点问题。本文通过阐述高校资产管理中存在的问题，提出了高校资产绩效评价的 具体策略，以期为高校资产管理水平的提升做出有益探索。
关键词资产管理绩效评价策略
长期以来，由于高校管理体制，我国高校一方面面临经费不足的情况，另一方面又存在既有的资产的得不到有效利用的问题。高校的资产作为高校开展教学活动的物质基础，在促进高校日常工作的开展中具有重要的作用，高校资产管理的不善已经与建设节约型的高校理念背道而驰，对于高校实现可持续发展是一个负面的冲击。资产管理绩效评价作为一种提升高校资产管理水平的重要手段，对于促进高校有限的资产使用效率的提升，进而促进高校的健康发展具有不可替代的作用。
一、高校资产管理中存在的问题
我国高校沿用的依然是事业单位的管理体制，属于国家全额拨款的事业单位，在这样的管理体制下，高校历来重视资产的投入而忽视资产的管理，由此导致了一系列的资产管理问题，具体分析如下：
1.高校资产使用效率低
高校资产的购买都属于国家全额拨款，资产进入高校以后基本上就成为了某个部门甚至某个人的资产，资产无法在整个高校范围内得到共享。这就导致高校的各个部门都从自身的利益出发来购置资产，结果就是不同部门购置了大量的重复资产，例如很多高校每一个学校都有自己的微机室或者实验室，这些资产很大程度上是可以供全校范围内的学生使用的，仅仅因为各个部门各自为政导致资产大量时间被闲置，资产的使用效率得不到有效的提高。
2.资产流失严重
高校资产的所有权益及使用权是分开的，国家是高校资产的所有人，高校资产的使用人是高校的教职工，而国家是一个模糊范畴，使用权与所有权的分离必然会导致高校资产成为“公地”，进而产生所谓的“公地悲剧”。在产权人不特定的情况下，很过高校资产基本上就是物随人走，造成了资产的流失。另一个方面高校的资产不仅既包括有形资产，同时还包括无形资产，无形资产同样也属于高校的资产，举例而言，高校教职工流动时，高校往往注重对于实物资产的清点，而忽视了无形资产的流失，这也是目前高校资产管理中的一个突出问题。
3.管理制度缺失
很多高校都没有一个完整的有关资产管理的规范，这就导致到校的资产管理极为混乱，其背后的主要原因就是产权不清。事实上随着高校的“摊子”越铺越大，资产管理的重要性正在不断凸显，不过令人遗憾的是很多高校的管理者对此并没有一个清醒的认识，对于资产管理的重视明显不足。在具体的资产管理中因为没有制度的有效约束，各种资产浪费现象不断出现，这对于高校资产管理是一个负面因素。
二、高校资产管理绩效评价策略
对于高校资产管理中存在的诸多问题，本文认为实施高校资产管理评价是一个良好的解决措施，本文认为高校资产管理绩效评价的具体实施需要从以下几个方面着手：
1.更新资产管理理念
高校资产绩效资产管理评价的一个关键就是资产管理观念的更新，没有资产管理管理更新的及时跟进，资产管理评价必将走向偏差。高校资产管理理念的更新具体包括以下几个方面：一是树立机会成本观念，成本不仅仅包括直接成本，同时还包括机会成本，在高校资产的闲置过程中会造成巨大的机会成本损失，这对于高校的资产来说是一个严重的浪费；二是树立效益挂念，任何资产的形成都是为了给组织带来更大的效益，高校资产也不例外，树立效益理念以后，高校管理者自然就会使用投入与产出的经济学分析来评价资产管理效果从而促进高校资产管理的有效利用。
2.资产管理绩效评价指标构建
高校资产管理绩效评价的核心环节在于绩效评价指标的构建，通过构建科学合理的评价指标来为绩效评价的实施提供一个准确的可供参照的标准。评价指标的构建需要遵循以下几个基本原则：一是指标要具体，即评价指标与想要评价的内容具有高度的相关性；二是指标要可衡量，指标的可衡量是指能够通过定性或者定量的方法直观的展示出来；三是指标可达到，评价指标的设置如果过高，那么绩效评价的效果也就丧失了，明知无法达到指标的要求，评价与不评价也就没有任何的区别了；四是时间限制，即指标的考察应被限制在一定的事件段之内。
3.资产管理评价的实施
在具体的资产绩效评价实施过程中应注意以下几个方面的内容：首先是绩效评价方法的选择，目前高校资产管理绩效评价的方法有很多，例如指标定值法、指标赋权法、雷达分析法等等，这些方法各有优缺点，高校应根据自身的情况灵活加以选择。其次就是注意评价的实施不能仅仅局限于年末或者考核期，而是应贯穿全年，使得评价具有更强的连续性；最后就是绩效评价反馈不可或缺，通过反馈查找绩效管理中的不足，并采取措施加以改进。
资产管理绩效评价作为提升高校资产管理水平的一个重要工具已经引起了学界的广泛关注，一些高校已经开始实施资产管理绩效评价，并取得了不错的效果。但是也应该看到，由于资产管理绩效评价在高校的运用还处于一个探索的阶段，起实施过程注定要受到多方面的阻力，因此需要高校管理者应根据学校的实际情况进行逐步推进。这里套用一句话来结束全文“高校资产管理绩效评价实施的过程是艰巨的，但是前途是光明的”，希望通过本文的写作能够为高校资产管理水平的提升带来些许贡献。
参考文献：
[1]李浩燕.试论高效固定资产的绩效评价.会计之友.2007(11)．
关键词：新事业单位会计制度 会计核算 会计假设
一、引言：实施新事业单位会计制度的必要意义
2013年1月1日，财政部新的《事业单位会计制度》正式实施，这将进一步规范我国事业单位的会计核算，促进公益事业健康发展。新事业单位会计制度的实施，首先在公共财政体系中，满足财政管理改革的需要。在公共财政体系的改革中，涉及到很多会计科目的调整，相应的会计核算方式也跟随者一起调整，这满足了财政管理改革的需要。其次，通过加强事业单位的财务管理和会计核算，从而在实际执行中配合《事业单位财务规则》的实施。最后，实施新事业单位会计制度是对事业单位的会计行为做了进一步的规范，这对事业单位的会计信息的质量有着良好帮助。因此，从这三方面而言，实施新事业单位会计制度具有现实的必要意义。
二、实施新事业单位会计制度的重大变化
（一）新事业单位会计制度在整体上补充了会计制度的内容
新事业单位会计制度整体上更加完善，包括国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等会计核算内容都一应俱全。其中的亮点就是从企业会计准则中引入固定资产折旧和无形资产的摊销。其次，新事业单位会计制度首次明确规定了基建数据并入会计账中，从而提高事业单位会计信息的完整性。另一方面，新事业单位会计制度还规定了加强对财政投入资金的会计核算，这包括对财政补助收入范围的界定，统一口径的进行会计核算。同时，对非财政类补助的结转、结余和分配的核算也做了规范。这就为新事业会计制度在实施部门预决算的作用提高有效的途径，能更为科学的发挥基础性作用。
（二）新事业单位会计制度对资产计量进行了重点阐述
新制度包括对资产的计价和入账管理等，都做了明确的规定，意在加强国有资产的管理，确保国有资产的会计信息的完整性。这些都是从局部上对会计基础、会计信息进行完善补充和规范。
（三）新事业单位会计制度立足务实原则
新事业会计制度又回到了初始点，从会计科目体系和会计科目的使用对事业单位进行说明指引，从而为事业单位会计实务操作供了更为科学、全面的依据。在报告体系中，新事业单位会计制度对财务报表体系也进行了系统的改进。结合新增的内容和调整的会计信息内容，合理的对事业单位的财务状况进行报告和披露。
综上而言，新事业单位会计制度的执行必然会使得我国事业单位的在新的改革浪潮中整合自身的资源，优化配置，提高自身的财务质量，这对我国事业单位的长期发展有着极其重要的意义。
三、新事业单位会计制度中现存的问题探讨
随着新《事业单位会计制度》的不断执行和实施， 现就其存在的一些不健全的地方和问题共同探讨一下.
（一）新事业单位会计制度中会计假设的问题
在新事业单位会计制度中，缺少对会计基本假设的内容进行阐述。我国事业单位被业内默认为会计主体，但新制度并没有就此内容进行阐述。会计假设之持续经营也没有在新制度中解析。由于事业单位是社会服务所必要的机构，其存在的意义大多数并不是为了盈利，所以本文认为有必要对我国事业单位的持续经营时间进行相关定义的划分和解析。此外，明确的会计分期才有意于事业单位财务会计的核算。少了三者，这就对于使用主体对制度的理解会出现偏差。
（二）会计基础与会计信息质量要求的问题
会计基础有权责发生制和收付实现制，新事业单位的会计制度明确要求事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。此处虽然明确了事业单位会计核算基础是一般收付实现制，但是并没有明确指出采用权责发生制的情况或者举例说明，这就会给以后事业单位在核算中可能变更会计基础提供了机会。而会计基础一旦发生变化，整个会计信息质量就会受到质疑，甚至完全不能反映事业单位的财务状况。会计信息质量要求的要素分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性。虽然事业单位不同于商业、制造业企业，但是其会计信息质量也应当有要求，而新事业单位会计制度中并没有出现会计信息质量的要求。会计核算除了本职的核算功能外，还应该是一种有用的信息。如果对于事业单位缺乏会计信息质量的要求，那么提供的会计信息就会出现失真的情况，就无法对决策有用。那么会计核算对于事业单位而言就成了一种机械式的行为。
（三）会计核算科目中出现的问题
新事业单位的会计制度引入了固定资产折旧和无形资产摊销。这是非常值得肯定的创新，但是其在对固定资产和无形摊销进行核算时，仅仅是规定了事业单位一般应当采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧，却是忽略了年限总额法和加速折旧等方法的引入和运用举例。而新事业单位的会计制度中，事业单位固定资产的应折旧金额为其成本，计提固定资产折旧不考虑预计净残值，此处明显与市场脚步不跟进。且对于国定资产的摊销方法的选择也没有进一步的做规定。具体而言是什么类型的事业单位的固定资产采用平均年限法或者工作量摊销法也没有做出进一步的规定。如此模糊的解析，对于从没有对固定资产进行折旧的事业单位多少会造成会计处理上的困难。无形资产核算科目不完备，只是给出了总体的处理要求，并没有深入的阐述。此外，无形资产摊销科目也同样出现此类问题。会计核算应该以事实事项为依据，而不是用制度来对此问题进行禁锢。对于拨出经费的科目取消也没有对使用者做任何解析，这对于使用者新旧制度的会计处理会造成相当大的麻烦。
（四）修购基金安排去向问题
原制度中，修购基金的作用是事业单位设备修购费用和维修费用支出的资金储备。而新事业单位会计制度中对旧制度时期留下的修购基金没有安排去向。这就给事业单位留下一个难题，可以预见可能出现的三个重要问题。一是，前留修购基金充当单位管理层的小金库，因为新制度中对该基金的去向说法不明，这就给管理层创造了很多处理的机会。二是，转入单位旧制度中出现不明损失的账户中，抵消事业单位的不明损失，这就使得事业单位的会计信息出现偏差。最后，为挪用和占用单位资金留下隐患，因为这是一批无法明确去向的资金，只需要财务人员在账面上做些处理，就可以轻而易举的把这部分资金转作他用了。
（五）财政拨款补助资金不能及时到位影响会计核算的问题
新事业单位会计制度中重点规定了加强对财政拨款投入资金的会计核算，这包括对财政补助收入范围的界定，统一口径的进行会计核算等。当财政拨款补助资金不能及时到位时， 单位预算中正在进行的本应由财政补助资金实施的项目，却不能停止实施，从而要先使用非财政拨款补助资金支出，这样就势必影响到财政拨款补助资金收支的会计配比核算。当财政拨款补助资金后期到位时，就要做大量的重新核算调整，新事业单位会计制度中重点增加的财政补助收支表的有效性和时效性得不到保证， 严重的影响会计信息质量要求。
四、结论
新事业单位会计制度已经顺利实施。在制度的制定和执行初期，对于会计基础使用，应该进一步明确使用方向和使用方式；应该给事业单位予以具体的例子进行指引，避免事业单位在新旧会计制度下，进行会计基础的变更时出现重大失误，造成事业单位的会计信息失真。同时，对于会计信息质量的要求也应该征求事业单位的意见，以事实可行的原则进行增加。既要满足事业单位的要求，又要体现会计信息质量的要求。最后对于会计科目中出现的问题以及一些前留科目问题，相关部门应该有一个缓冲期给其适应新事业单位会计制度，尽量健全引入和帮助事业单位解决新旧会计科目接洽的核算问题，做到有效而实用，具体的措施可以根据各事业单位的反应情况作一个行之有效的补充意见稿，以解决出现的问题。
另外，各事业单位在深入领会新制度修改、实施的必要性同时，也应从新事业单位会计制度的重大变化的角度来理解新制度中出现的若干问题。并不断进行理性思考，在以后工作中不断注意、修订、进行反馈，从而使事业单位能够更加快速的适应和使用新制度，实现事业单位的功能与社会效益。
参考文献：
[1]鲁航，吴耀姝.浅议财政资金管理与行政事业单位会计制度的完善[J].财务与会计， 2010（4）：32
【关键词】 高等学校；会计改革；二维体系；信息生成模式
一、高等学校会计制度改革的背景和意义
会计的目标之一是为会计信息需求者提供客观、有用的会计信息。高等学校会计也不例外，需要为国家宏观经济管理、高校管理者办学管理、社会各界了解高等教育培养成本等提供客观、有用的会计信息。我国现行的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称《制度》）于1998年开始实施，至今已经执行十几年。这十几年间，我国经济、教育等各方面发生了较大变化，现行的《制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，《制度》亟需进行改革。
为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家逐渐认识到政府会计改革的重要性，着手进行了有益的探索，实施了一系列适合本国国情的改革措施，不少国家已经取得了成功的经验并达到了较好的效果。
新西兰是较早在政府会计系统全面改革的国家，相继颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，率先在政府部门分步实行权责发生制，并在政府进行财务报告时采用权责发生制，20世纪90年代已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。
澳大利亚在20世纪90年代逐步引入权责发生制，颁布实施了《财务管理和受托责任法案》，明确要求政府预算、政府会计和政府财务报告的核算基础为权责发生制。
英国于2000 年7 月颁布了《政府资源与会计法案2000》，从而成为政府部门预算与核算全面实行权责发生制的法律依据，自2001年起中央政府预算采用权责发生制。
美国联邦政府通过联邦会计准则咨询委员会公告形式规范其会计准则，其中明确规定联邦政府的支出确认采用修正的权责发生制。
国际会计师联合会（IFAC）的《国际公共部门会计文告手册》，制定了以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，要求“国际公共部门会计准则理事会制定的权责发生制下的国际公共部门会计准则，与国际会计准则理事会（IAS）的国际财务报告准则（IFRS）相趋同”。
国际货币基金组织（IMF）出台的《2001年政府财政统计手册》，规定政府财政统计的信息必须采用完全的权责发生制基础。
包括加拿大、法国等国家在内的超过半数的经合组织（OECD）成员国在政府会计中也不同程度、不同范围地引入了权责发生制，许多发展中国家也开始积极引入权责发生制。
上述国家通过引入权责发生制，使得政府会计的财务报告提供的政府资产、负债信息更为客观，为政府编制财政预算提供了可靠的会计信息。
我国自21世纪初期，也开始进行政府会计改革的探讨。由于我国的情况较为复杂，由财政部会计司主导的政府会计改革采取了循序渐进、以点带面的原则，即先在高等学校和医院进行会计改革的试点；然后推向事业单位，继而推向行政单位；最后进行财政总预算会计的改革。
二、现行《制度》存在的主要问题
现行《制度》存在的主要问题体现在以下几个方面。
（一）资产信息不实
1.固定资产不计提折旧，以原值作为资产反映，导致高等学校的资产虚增。
2.事业用无形资产价值一次摊销，尚在使用的无形资产未作为资产反映，导致高等学校的资产虚减。
3.长期股权投资采用成本法进行后续计量，不能如实反映在被投资单位享有的权益，导致高等学校的资产不实。
4.长期债权投资于实际收到利息时确认收益，不分期确认应收利息，导致高等学校的资产虚减。
（二）负债信息不实
1.不确认应付固定资产维修保证金和工程质保金负债。目前许多高等学校购置教学科研用设备和进行基础设施维修改造时不是支付全款，而是预扣一部分保证金。由于这部分保证金没有实际支付，未确认负债，导致负债虚减。
2.应付票据与应付账款的确认口径不一致。按照《制度》规定，高等学校签发商业汇票，应确认支出，同时确认负债（“应付票据”项目），但是在未签发应付票据而是欠款的情况下，不确认支出和负债（“应付账款”项目）。在未支付货款的情况下，由于结算方式不同，导致负债的确认口径不同。
（三）收入信息不实
1.学费收入不实。高等学校收取的学生学费，是按照学年收取的。我国的学年期间是每年9月至次年8月。高等学校收取的学费，是用于一个学年的收入，但在收取学费的当年一次确认为收入，导致当年收入虚增，而次年收入虚减。
2.科研经费收入不实。高等学校的科研经费收入，于收到时确认收入。但是，科研项目的研究周期大多超过一年，并非是当年完成。高等学校取得的科研经费于收到时一次确认收入，导致当年收入虚增，以后年度收入虚减。
（四）支出信息不实
1.固定资产购置支出不实。高等学校购置固定资产，其价值是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
2.事业用无形资产购置支出不实。高等学校购置事业用无形资产，其价值也是在使用期间内逐渐转移的，于付款时全额列支，导致支出不实。
3.贷款形成的支出不实。高等学校由于扩招等原因，需要新建校区或改建原有老校区，但由于资金不足，大多向银行贷款。贷款形成的支出如何处理，各个高等学校的做法不一致。一种做法是列为当期支出。这种做法虽然符合客观性的要求，但是我国《预算法》规定，不得编制赤字预算，由于银行贷款不列收入，预算中也不得列为支出，实际发生的支出列支后，与预算不符，且净资产会出现负数。另一种做法是不列为当期支出，而是作为暂付款处理，待收到基本建设拨款或取得相应的收入时再确认为支出。这种做法虽然能够与预算保持一致，不会使净资产出现负数，但不能客观反映高等学校的支出，导致虚减支出，虚增净资产。
（五）净资产信息不实
由于高等学校的上述资产、负债信息不实，收入、支出信息不实，导致高等学校的净资产不实，不能客观反映高等学校的财务状况。
（六）高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统
随着我国财政资金管理体制的改革，基本建设支出已经不再作为政府的支出功能分类，而是将其列入部门预算，作为某一功能的一项经济分类。例如，教育部门的基本建设支出，作为政府教育功能的资本性支出反映；外交部门的基本建设支出，作为政府外交功能的资本性支出反映。
但是，由于高等学校会计核算的基础为收付实现制，而基本建设会计的核算基础为权责发生制，两者的记账基础不一致，导致无法形成统一的会计核算系统。高等学校的基本建设会计仍然单独设账、独立核算。高校会计将拨付的基本建设款进行费用化处理，在办理工程竣工决算时确认固定资产；而基本建设会计则将实际发生支出进行资本化处理，在办理工程竣工决算之前作为资产跨年度累计反映。
上述会计处理结果，使得高等学校在基本建设工程竣工决算之前发生的支出冲减了净资产，但无法确认为资产，导致资产和净资产虚减。
（七）学生培养成本信息不实
由于现行《制度》以收付实现制为核算基础，无法准确核算学生培养成本，无法为确定学费标准提供客观依据。目前，许多高等学校测算了本学校的学生培养成本，但采用的均是统计计算方法，缺乏连续性，在成本计算对象、成本会计期间、成本分配标准等诸方面均存在一定问题，使培养成本的数据存在一定偏差。
（八）会计制度与国库集中支付制度不衔接
现行《制度》规定高等学校应按照一定标准提取学生奖贷基金等专用基金，列为当期支出。这种做法一是不符合收付实现制的核算基础；二是与国库集中支付制度存在矛盾。国库集中支付制度要求支出要有预算，而计提的专用基金不能列为预算支出；高等学校在实际发生专用基金支出的期间，不再确认支出，但不列入当期预算，则无法从国库支取现金。上述做法，导致高等学校的预算与决算口径不一致，国库集中支付制度难以顺利实施。
（九）难以建立科学的绩效考评体系
高等学校以收付实现制为核算基础的收入、支出信息，只能反映实际的收入、支出，以及支出的进度等信息，但是以收付实现制为核算基础的责任，没有与业务活动发生权责关系，无法客观反映高等学校的办学绩效和财务绩效。
三、高等学校会计制度改革的总体思路
为了解决高等学校会计制度中存在的上述问题，借鉴其他国家的经验，在高等学校会计制度改革中，主要是引入权责发生制，提供高等学校进行相关决策所需的财务状况和业务成果的会计信息，同时还要满足现行财政管理的要求。为此，高等学校会计制度的改革，主要体现在以下几个方面。
（一）建立财务会计和预算会计二维体系
财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，引入权责发生制。高等学校日常会计核算以财务会计体系为基础，以提供高等学校从事业务活动所需的会计信息为主要目标，客观反映高等学校的财务状况和业务成果。
预算会计体系主要满足国家宏观财政管理的要求，仍以收付实现制为会计核算基础，以提供政府预算收支所需的会计信息为主要目标，客观反映财政资金的收支状况。
高等学校日常会计核算中，应以财务会计体系为基础，进行全面系统的核算，固定资产计提折旧，无形资产分期摊销，编制资产负债表、收入费用表、现金流量表等；预算会计体系只反映预算收入、支出，可以单独设置会计科目，自求平衡，按照财政管理的要求编制收入支出表。
财务会计体系和预算会计体系从不同的角度反映了高等学校经济活动的性质、过程，相辅相成，互为补充，满足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和绩效考评辅助系统
由于高等学校会计制度改革引入权责发生制，为学生培养成本的核算和绩效考评提供了基础，因此，应建立成本管理辅助系统，利用财务会计系统提供的信息，通过一定的分配方法，计算不同层次、不同专业、不同年级学生的培养成本，为制定学费标准和财政拨款编制提供可靠的依据。此外，还应构建高等学校绩效考评指标体系，分析高等学校的资金使用效益和投入产出效益，使高等学校有限的资金发挥最大的功效。
四、高等学校会计制度改革的主要内容
根据高等学校会计制制度改革的总体思路，改革中主要涉及以下内容。
（一）财务会计体系的构建
财务会计体系应在现有基础上进行调整，增设部分会计科目和改变部分会计科目的核算内容。
1.资产类会计科目的调整
（1）“固定资产”和“累计折旧”科目。在财务会计体系中，高等学校购置固定资产不再确认支出，而是进行资本化处理。在固定资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校购置固定资产时，应借记“固定资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期计提折旧时，应按照固定资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
需要说明的是，按照《事业单位资产管理办法》（财政部令第36号）的规定，高等学校处置固定资产的收入应上缴财政，因此高等学校在计算折旧额时，不应预计净残值。此外，高等学校可能存在有收藏价值的资产，如古籍善本等，该类资产应单独确认为文物文化资产，不计提折旧。
（2）“无形资产”和“累计摊销”科目。在财务会计体系中，高等学校取得的无形资产，不论用于事业活动还是经营活动，均不再确认支出，而是进行资本化处理。在无形资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校取得无形资产时，应借记“无形资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期摊销时，应按照无形资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
（3）“在建工程”科目。在财务会计体系中，高等学校自行建造的固定资产，不再确认为支出，而是进行资本化处理，借记“在建工程”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；在工程完工后，转为固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
需要说明的是，为了满足财政基本建设拨款管理的要求，也可以单独设置“基建工程”科目，将基本建设拨款形成的支出单独归集，以便编制基本建设相关报表。
2.净资产类会计科目的调整
在财务会计体系中，不再设置“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”等科目，而是设置“长期性净资产”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目。
（1）“长期性净资产”科目核算的内容。“长期性净资产”科目期末余额反映高等学校期末以长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产形态反映的净资产。高等学校期末如果不存在购建长期资产借入的资金，则长期资产的账面价值全部反映为长期性净资产；如果存在购建长期资产借入的资金（主要为基本建设借款和融资租入固定资产应付款），则长期资产的账面价值扣除借入资金后的余额反映为长期性净资产。高等学校期末确认的长期性净资产如果大于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）增加，应根据其差额调整增加长期性净资产，借记“财务结余”科目，贷记“长期性净资产”科目；期末确认的长期性净资产如果小于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）减少，应根据其差额调整减少长期性净资产，借记“长期性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
（2）“限定性净资产”科目核算的内容。“限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末具有限定性用途的净资产，包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金和非财政拨款结余资金等。期末，首先应将本期发生的财政拨款和具有特定用途的收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
需要说明的是，高等学校以限定性资金取得的固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于限定性用途。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。
（3）“非限定性净资产”科目核算的内容。“非限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末不具有限定性用途的净资产，大体上相当于改革前事业基金中的一般基金，可以根据高等学校的需要安排支出。期末，首先应将本期发生的非限定性用途收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“非限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“非限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
需要说明的是，高等学校以非限定性资金取得的长期投资、固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为非限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于安排支出。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。
3.收入类科目的调整
收入类科目的设置与改革前基本相同。按照高等学校会计制度改革循序渐进的原则，收入的确认不宜做大的调整。为了便于提供预算会计信息，财政性资金收入和科研事业收入的确认仍宜采用收付实现制，在实际收到时确认为财政补助收入。
收入确认应进行改革的主要内容有：
（1）长期股权投资采用权益法进行后续计量。按照高等学校产业体制改革的精神，高等学校大多成立了资产管理公司，且高等学校只能对资产管理公司投资。高等学校应在年末根据资产管理公司的净收益和持股比例确认投资收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“其他收入――投资收益”科目；在收到现金股利时，作为投资返还处理，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目。
需要说明的是，企业年报的报出时间比高等学校决算报表的报出时间要晚，在这种情况下，高等学校可以根据资产管理公司的年度快报确认投资收益，待资产管理公司的年报正式报出时，对其差额在次年进行调整。如果高等学校资产管理公司的规模较小或损益较少，按照重要性原则，高等学校的长期股权投资也可以采用成本法进行后续计量。
（2）长期债权投资分期确认投资收益。按照高等学校资金管理的相关规定，财政性资金不得进行对外投资；非财政性资金也只能购买国债。高等学校购买的国债，大多按照国债面值购入，不存在溢折价，因此，可以分期按照国债面值和票面利率确认投资收益，借记“长期债权投资”科目，贷记“其他收入――投资收益”科目。
需要说明的是，如果高等学校溢价或折价取得国债且溢价或折价的金额较大，则应采用直线法或实际利率法在确认投资收益时对溢折价进行摊销，调整利息收入，以便客观地反映高等学校的业务成果，合理评价高等学校的财务绩效。
4.费用类科目的调整
为了客观地反映高等学校各项支出的用途，高等学校应设置“教学费用”、“科研费用”、“学生事务费用”、“管理费用”、“离退休费用”、“后勤费用”、“财务费用”、“其他费用”等科目。
需要说明的是，为了便于提供预算会计体系所需资料，应在上述总账科目下按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。此外，为了便于反映固定资产折旧和无形资产摊销，还应在上述总账科目下设置“资产折耗”二级科目。
（二）预算会计体系的构建
预算会计体系应按照财政管理的现行规定进行设置。由于高等学校的日常会计核算以财务会计体系为基础，预算会计体系下不需要设置完整的会计账簿，只需要按照收付实现制反映高等学校的收入和支出。为此，高等学校预算会计体系只需要设置“预算收入”、“预算支出”、“预算结余”、“累计净结余”四个总账科目。
1.“预算收入”科目核算的内容。“预算收入”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部收入。为了简化预算会计报表的编制工作，预算收入的确认口径应尽量与财务会计体系收入确认的口径保持一致。
前已说明，财务会计体系中，财政性资金收入和科研事业收入的确认采用收付实现制，因此与预算会计体系中财政性资金收入的确认原则一致，不存在差异。
财务会计体系和预算会计体系收入确认存在的差异，主要体现为非财政性资金收入的确认，包括长期股权投资收益的确认、长期债权投资收益的确认等。
长期股权投资收益和长期债权投资收益在高等学校收入中所占比重较小，且为非财政性资金，按照重要性原则，预算会计体系的收入可以按照财务会计体系的收入直接确认，不再进行调整。
高等学校确认的预算收入，应借记“预算结余”科目，贷记“预算收入”科目。
2.“预算支出”科目核算的内容。“预算支出”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部支出。
财务会计体系和预算会计体系支出确认存在的差异，主要体现为固定资产、在建工程、无形资产的支出确认方面。财务会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，不确认为费用；而固定资产折旧、无形资产摊销确认为费用。预算会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，确认为支出；而固定资产折旧、无形资产摊销则不再确认为支出。
高等学校采用融资租赁方式取得的固定资产，应在实际支付租赁费时确认预算支出。
需要说明的是，高等学校购置固定资产等预留的维修保证金，在财务会计体系中确认为负债；但由于款项尚未支付，在预算会计体系中，不应确认为预算支出。一般来说，这部分维修保证金的数额不大，为了减少财务会计体系与预算会计体系的差异，预算会计体系中可以确认为预算支出。
高等学校取得无形资产，按照现行制度的规定，用于事业活动的无形资产价值一次摊销，用于经营活动的无形资产价值分期摊销。高等学校会计制度改革后，应统一会计政策，可以实行与购置固定资产一致的会计处理方法，将取得无形资产发生的支出，在预算会计体系中，确认为预算支出。
高等学校确认的预算支出，应借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。
需要说明的是，为了便于编制预算会计报表，还应在上述“预算收入”、“预算支出”总账科目下，按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。
3.“预算结余”科目核算的内容。“预算结余”科目在预算会计体系中，属于平衡性科目，反映高等学校预算收入与预算支出的差额，其经济性质表现为高等学校未来可以使用的资金。
4.“累计净结余”科目核算的内容。“累计净结余”科目反映高等学校累计资金结余的数额。年末，高等学校应将“预算收入”与“预算支出”科目的余额转入“累计净结余”科目，借记“预算收入科目，贷记“累计净结余”科目；同时，借记“累计净结余”科目，贷记“预算支出”科目。结转后，“预算收入”科目和“预算支出”科目应无余额；“累计净结余”科目的贷方余额应等于“预算结余”科目的借方余额。
五、财务会计体系和预算会计体系的会计信息生成模式
高等学校会计制度改革后，高等学校需要提供财务会计和预算会计双重会计信息。为了能够满足不同管理者的需求，又不增加高等学校会计人员的工作量，高等学校的财务会计信息和预算会计信息的生成可以采用以下三种模式。
（一）双轨制信息生成模式
双轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计体系和预算会计体系进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，应予以资本化，进行相应会计处理；按照预算会计体系的规定，应予以费用化，进行相应的会计处理。
这种会计信息生成模式，根据同一原始凭证，按照不同的要求分别进行不同的会计处理，生成不同的会计账簿信息，能够清晰地反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。
但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错。为此，这种信息生成模式需要借助计算机信息系统，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息。在这种模式下，高等学校需要配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，保证会计处理的顺利进行。
（二）单轨制信息生成模式
单轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，予以资本化。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的增加额，将其在收入支出表中列示为支出。
这种会计信息生成模式，能够简化会计日常核算的工作量，但是，由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式，必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单轨制方法，即按照财务会计体系的规定进行日常会计核算，月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系；财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双轨制方法，分别按照财务会计体系的规定和预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。
这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。
六、高等学校会计制度改革应用举例
（一）高等学校日常会计处理
为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付；财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”（包括除资产折耗以外的其他各项费用），发生的相关业务和会计处理如表1。
注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。
注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元；混合制下汇总结转预算收入。
注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元；混合制下汇总结转预算支出。
注4：双轨制下预算收入为13 800万元（10 000＋1 800＋2 000）；预算支出为11 610万元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；预算结余为2190万元（13 800 －11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000 －6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下预算收入为13 800万元；预算支出为11 610万元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；预算结余为2 190万元（13 800－11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000－6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元 （1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定资产原值3 610万元（3 000＋210 ＋500－100），累计折旧450万元（300＋70＋100－20），在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元（500－100），期末长期性净资产为2 760万元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。
本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末财政拨款结余1 000万元（收入10 000－费用性支出6 000 －购置固定资产3 000），科研事业收入结余1 090万元（收入1 800－费用性支出500－购置固定资产210），期末限定性净资产为2 090万元（1 000＋1 090）。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。
本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000－费用性支出1 600－(购置固定资产500－长期应付款400） －（在建工程支出200－长期借款200）]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。
（二）高等学校二维体系会计报表的编制（现金流量表略）
根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示（附后）。
说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列；单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列；预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元（3 000＋210＋500＋200）扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元（500－100）填列。
（三）高等学校二维体系会计报表数据的核对
为了保证高等学校会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。二维体系下收入、支出的对应关系可以表述如下：
财务会计体系收入=预算会计体系收入
财务会计体系费用+资产负债表固定资产、无形资产、在建工程增加额－长期应付款增加额=预算会计体系支出
本例中：
财务会计体系收入13 800万元=预算会计体系收入13 800万元
财务会计体系费用8 650万元+资产负债表固定资产净值增加额3160万元（期末数3 160－期初数0）+在建工程增加额200万元（期末数200－期初数0）-长期应付款增加额400万元（期末数400－期初数0）=预算会计体系支出11 610万元
七、高等学校会计制度改革中需要继续探讨的问题
高等学校会计制度改革中，尚有许多问题需要进一步探讨。
（一）关于校办产业人员工资返还问题
目前，高等学校校办产业大多为独立法人，但部分职员仍为高等学校事业编制，高等学校向其发放基本工资，但由校办产业返还。按照现行《制度》规定，高等学校发放这部分职工工资时，计入相关支出，收到的返还工资直接计入事业基金。这部分职工的工作与高等学校的业务活动没有直接关系，将发放的工资计入支出，导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本，但是如果高等学校不发放这部分职工工资，也不需要校办产业进行工资返还，又与现行的人事管理制度不符。
高等学校会计制度改革后，建议取消高等学校发放这部分职工工资再由校办产业返还的做法，便于客观反映高等学校的办学成本。同时，与主管单位进行沟通，将这部分职工和在校职工的事业编制进行分别管理，待这部分职工退休或调回高等学校时，再纳入离退休职工或在校职工的事业编制进行管理。
（二）高等学校收取的科研管理费问题
目前，高等学校与其他单位之间存在大量的科研合作项目，这样做可以充分发挥高等学校的科研优势，促进科研成果转化为生产力。高等学校的各院系及教师进行科学研究，会占用学校的一部分经济资源，为此，高等学校一般要在各院系及教师取得的科研经费中提取一定比例的管理费。按照现行《制度》的规定，高等学校提取的管理费确认为科研支出，同时计入事业基金。这部分科研管理费在提取时并未发生实际支出，上述做法也将导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本。
高等学校会计制度改革后，建议将提取的科研管理费冲减高等学校的管理费用。这是因为，高等学校计提的科研管理费是对高等学校资源耗费的补偿，冲减管理费用后，能够使高等学校的费用总额保持不变，只是资金的用途有所调整，能够客观反映高等学校的办学成本。
（三）关于学校伙食收入、支出的列报问题
目前，高等学校的伙食收入、支出核算大体有以下三种模式：
1.作为独立法人进行独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支不纳入高等学校的收入、支出，能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效。
2.作为非独立法人独立核算。这种模式下，高等学校在编制汇总会计报表时，往往将其差额进行列报，即伙食收支结余视为列为收入，伙食收支亏损列为支出。这种模式将伙食收支的差额视为高等学校的收支，不会扩大高等学校的收支，也能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效，但是，高等学校的食堂作为非独立核算单位，属于高等学校的组成部分，伙食收支未纳入高等学校的收支，不符合会计核算完整反映的原则。
3.作为非独立法人非独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支虽然能够全部反映为高等学校的收支，但是由于这部分收支与高等学校的业务活动没有直接关系，且伙食收支的数额较大，导致高等学校的收支虚增，不能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，不便于合理评价高等学校的办学绩效。
高等学校会计制度改革后，建议具备后勤社会化条件的高等学校采用第一种模式；如果高等学校不具备后勤社会化的条件，则适宜采用第二种模式。
【参考文献】
［1］ 国际公共部门会计文告手册（2008）［M］.中国财政经济出版社，2009.
［2］ 楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来――权责发生制改革纵览与探索［M］.中国财政经济出版社，2002.
［3］ 美国政府会计改革及其对我国的启示［J］.财务与会计（综合版），2007（9）.
［4］ 关于印发《高等学校会计制度》（征求意见稿）的通知（财会便【2009】62号）［S］.2009-8-12.
林钢教授简介
