时间：2024-02-05 15:29:32
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【关键词】 纳税筹划 增值税 纳税人
Abstract : The implementation of the new law of VAT provisional regulations of the People's Republic of China marks the VAT will be implemented in the nation-wide. The new regulations will also cause the change of VAT tax planning problems. This paper anlyzes how the enterprise VAT makes tax planning.
1.纳税人身份的纳税筹划
根据新条例和细则的规定,我国的增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。企业为了减轻税负,就需要综合考虑各种因素,从而在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。一般来讲,企业可以根据以下三个标准来判断一般纳税人和小规模纳税人之间增值税税收负担的差异。
1.1增值率判别
增值率是增值额占不含税销售额的比例。假设某工业企业某年度不含税的销售额为M,不含税购进额为N,增值率为A。如果该企业为一般纳税人,其应纳增值税为:M*17%-N*17%,引入增值率计算,则为:M*A*17%;如果该企业为小规模纳税人,其应纳增值税为:M*3%。令二类纳税人的税负相等,则:M*A*17%= M*3%,解得:A=17.65%。也就是说,当增值率为17.65%时,企业无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人增值税的税负是相等的;当增值率小于17.65%时,企业作为一般纳税人的税负小于作为小规模纳税人的税负;反之,相反。
需要指出的是,这里所考虑的仅仅是企业的增值税税收负担,而不包括其他因素。因此,决定是选择一般纳税人还是小规模纳税人身份时,不能仅仅以增值率为标准,还需要考虑企业对外经济活动的其他因素。
1.2购货额占销售额比重判别
假定某工业企业不含税的销售额为A,X为购货额占销售额的比重,则购入货物的金额为AX。如果该企业为一般纳税人,其应纳增值税为:A*17%-AX*17%;如果为小规模纳税人,应纳增值税为:A*3%。令两类纳税人税负相等地,则:A*17%- AX*17%= A*3%,解得X=82.35%。也就是说,当企业购货额占销售额的比重为82.35%时,二种纳税人的增值税税负相等; 当比重小于82.35%时,企业作为一般纳税人的税负小于作为小规模纳税人的税负;反之,相反。
1.3含税销售额与含税购货额比较
假设Y为含税增值税的销售额,X为含增值额的购货额,且二者均为同期。令二类纳税人的税负相等,则:[Y/(1+17%)-X/(1+17%)]*17%=Y/(1+3%)*3%,解得:X/Y=79.97%。可见,当企业的含税购货额为同期销售额的79.97%时,二种纳税人的增值税税负相同;当企业的含税购货额大于同期销售额的79.97%时,一般纳税人增值税负小于小规模纳税人;反之,相反。
企业可以根据上述三个标准来判断其自身的税负,并根据对各种因素的综合考虑进行合理的纳税筹划。
2.企业采购活动的增值税筹划
2.1选择恰当的购货时间
通常企业采购应以原材料供应及时为原则,所以采购时间往往不确定,但市场是变化的,企业采购所支付的价格受到供求关系的影响,因此,选择恰当的购货时间对企业的纳税筹划有很大帮助。筹划时首先必须注意适应市场的供求关系,作为买方应该充分利用市场的供求关系为自身谋利益,在不耽误正常生产条件下选择供大于求的时候购货,因为在供大于求的情况下,容易使企业自身实现逆转型税负转嫁,即压低产品的价格来转嫁税负。另外,在确定购货时间时还应注意物价上涨指数,如果市场上出现通货膨胀现象,而且无法在短时间内得以恢复,那么尽早购进才是上策。
2.2合理选择购货对象
对于小规模纳税人来讲,不实行抵扣制,购货对象的选择比较容易。因为从一般纳税人处购进货物,进货中所含的税额肯定高于小规模纳税人。因此,从小规模纳税人处购进货物比较划算。
对于一般纳税人来讲,购货对象有以下三种选择:第一,从一般纳税人处购进;第二,从可请主管税务机关代开专用发票的小规模纳税人处购进货物;第三,从不可于主管税务机关代开专用发票的小规模纳税人处购进货物。如果一般纳税人和小规模纳税人的销售价格相同,应该选择从一般纳税人处购进货物,原因在于抵扣的税额大。但是如果小规模纳税人的销售价格比一般纳税人低,就需要企业进行计算选择。
3.企业销售活动的增值税筹划
3.1选择恰当的销售方式
根据税法规定,不同的销售方式有不同的计征增值税的规定。采用折扣销售方式,如果销售额和折扣额在同一张发票上体现,以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额,如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现,那么无论企业财务上如何处理,均不得将折扣额从销售额中扣除;采用销售折扣方式,折扣额不得从销售额中扣除;采用销售折让方式,折让额可以从销售额中扣除;采用以旧换新和还本销售方式,都应以全额为计税金额;此外还有现销和赊销。在产品的销售过程中,企业对销售有自主选择权,这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。
销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来,因为产品销售收入的实现时间在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间,纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽、减轻税负提供了筹划机会。
3.2兼营销售
纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务,应当分别核算销售额,未分别核算的从高适用税率。由于分别核算和不分别核算所导致税法上的结果是不同,而且这种是否分别核算是纳税人可以选择的,因此,这里面就为纳税人进行纳税筹划提供了空间。根据对兼营行为的税法规定,纳税人在进行纳税筹划时,必须首先界定什么是兼营行为。如果企业存在兼营行为,不论是对增值税应税货物或者劳务的兼营,还是对增值税应税货物或者劳务和非应税劳务的兼营,都没必须分开核算。只有这样,才有可能减轻企业税负。
3.3混合销售行为
一、土地增值税税收规定
土地增值税是对转让国有土地使用权、土地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
1.纳税义务人
土地增值税的纳税人是对转让国有土地使用权、土地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。
2.税率
土地增值税采用的超率累进税率。
3.应税项目和扣除项目的确定
应税收入包括：货币收入、实物收入和其他收入。
扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房产有关的税金、其他扣除项目和旧房及建筑物的评估价格。
4.土地增值税应纳税额的计算
土地增施税应纳税额=∑(每级距的土地增值额*适用税率)
5.与房地产开发企业有关的土地增值税税收优惠
(1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额为超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
(2)因国家建设需要依法征用、回收的房产，免征土地增值税。
(3)以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
(4)合作建房中一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税
二、房地产开发企业土地增值税税收筹划
1.根据不同建房方式进行纳税筹划
在土地增值税的税收优惠政策中，对代建房和合作建房的界定做了明确规定，并明确说明了在何种情况下是暂免征收土地增值税的。有了上述税收优惠规定，为我们的纳税筹划提供了操作空间。
(1)合作建房。合作建房房屋建设完毕后自用的，暂免征收土地增值税，但是建成后转让的，需要补交土地增值税。
(2)代建房。代建房的本质是房地产开发公司代客户进行房地产开发，并收取手续费的行为。其整个经济行为中不涉及房地产产权的变化，所以不在土地增值税纳税范围之内，仅就其服务依法缴纳营业税即可。采用代建房模式，不仅可以在一定程度上减轻营业税负担，还可以不用缴纳土地增值税，可以大幅减低企业税收负担。
2.通过分散收入的形式进行纳税筹划
由于土地增值税采用超率累进税率的方式计税，而增值额等于收入减去可以扣除项目，增值率越高，所对应的税率越高。所以分散企业收入，会对增值额产生影响，从而影响企业税负。
在实务操作中，可以采取的方法是将可分除的项目从整个房地产项目中剥离出来单独处理，如装修费，设备安装费，附属设施建设费等。这样处理可以使上述业务的盈利不用缴纳土地增值税，从而增加企业利润。
另外，房地产开发企业也可以将一个整体项目中的多个工程分开处理，以已达到降低增值率，降低税负的目的。例如，可以将一个整体增值率超过20%的项目中增值率未达20%的普通标准住宅和其他增值率超过20%楼盘分开核算，以使其可以享受免征土地值税的优惠。
但是，无论是分拆业务还是将项目分开核算，在决定是否采用的时候，一定要仔细核算是否能达到节税的目标。
例:A房地产开发企业开发一个项目，其中建设普通标准住宅一栋出售，预计售价5000万元，可以扣除项目金额4500万元；建设豪华别墅10栋，预计销售额1500万，可以扣除项目金额1000万元。
在该案例中，不分开核算，则需缴纳土地增值税（5000+1500-4500-1000）×30%=300万元；但如果分开核算A企业建设普通标准住宅因增值率未超过20%，可以享受免征土地增值税优惠，总共需要缴纳土地增值税（1500-1000）×30%=150万元。
3.利用增加成本费用、减低增值率节税
在土地增值税的计算中，税法规定了土地取得成本、房地产开发成本、房地产开发费用、财务成本、相关税金、其他扣除项目、旧房评估价格等法定扣除项目。房地产开发企业在纳税筹划时可以利用合理合法的方式，增加成本，降低增值率。在实际操作中，也可以将增值率不同的项目合并计算，以使总体增值率降低，减轻税负。这里所说的合并项目和上文所说的分拆项目并不矛盾，其总体目标都是减轻税负，具体应该采取什么方法，需要在实务中通过计算确定。
另外，根据税法中房地产开发企业在建设普通经济适用房时增值率不足20%免征土地增值税的优惠规定，企业房地产项目在增值率接近20%时，可以通过计算，确定是将增值率控制在20%以下获得的总体利润高还是增加利润缴纳土地增值税获得的利润高。
4.对利息支出的筹划
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》中第三条规定，扣除项目中财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，土地取得成本和土地开发成本金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地取得成本和土地开发成本金额之和的10％以内计算扣除。
根据以上条款，房地产开发企业可以根据自身情况，通过计算决定是否提供金融机构的利息分摊证明，以达到节税的目的。一般来说，资金来源主要是自有资金的企业，其利息费用还不足土地取得成本和土地开发成本之和的5%，更乐意采用第二种方案，即不提供金融机构的证明，直接扣除土地取得成本和土地开发成本之和的10%。
关键词 房地产企业 土地增值税 纳税筹划
近年来，房地产企业迅猛发展，已成为我国国民经济的重要支柱产业之一，随着土地增值税征缴工作的不断规范，它也越来越成为房地产开发企业的一个比重较大的税种。因此，房地产开发企业有必要提前对企业的税收成本作出计划和安排，以达到规避纳税风险、税负相对最小化和经济效益最大化的科学筹划。
企业的纳税筹划应紧密结合自身情况并严格依法进行，做到合法、合理、全面、具体，遵循合法性原则、效益性原则、超前性原则、专业性原则，应始终围绕如何实现成本最大的化进行，把会计处理作为纳税筹划实现的重要手段。下面就房地产开发企业土地增值税的纳税筹划谈一些浮浅的见解。
一、土地增值税的扣除项目的范围：
取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、财政部规定的加计扣除项目：20%。（此规定只适合于房地产开发企业）与转让房地产有关的税金。
在计算土地增值税时，直接用到数据有两个：“增值额和扣除项目金额”。增值额是依据收入和扣除项目金额计算得来的；而“扣除项目金额”中，除了“与转让房地产有关的税金”随着收入的变动而变动外，其他四项基本是确定的。因此，增值额的大小基本上取决于收入的大小。
收入通常又取决于售价，售价则是由开发商在售楼时自行确定的。因此，售价的制定才是影响土地增值税应纳税额的最终因素。
二、土地增值税相关纳税筹划
税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的应就其全部增值额按规定计税。我们可以把20%作为“避税临界点”，根据避税临界点的税负效应进行纳税筹划。
三、利用开发产品定价技巧进行纳税筹划
例：某房地产公司从事普通标准住宅开发，出售一栋普通住宅楼，总面积12000平方米，每平米平均售价2000元，销售总额2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1200万元，其中：利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明，城建税率7%，教育费附加3%，印花税率0.5‰，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例10%。
1、收入总额2400万；
2、扣除项目金额：（1）取得土地使用权金额324万；（2）房地产开发成本1100万；（3）房地产开发费用（324+1100）×10% = 142.4万；（4）加计20%扣除数（324+1100）×20% = 284.8万；（5）扣除营业税及附加2400×5%×（1+7%+3%）= 132万。扣除项目金额合计：324+1100+142.4+284.8+132=1983.2万。
3、增值额：2400-1983. 2 = 416.8万。
4、增值率：416.8÷1983. 2 = 21.02%。
5、应交土地增值税：416.8×30%-0=125.04万
6、获利金额=收入-成本-费用-利息-税金=2400-324-1100-100-132-125=619万。
假设：降价到1975/平方米，收入：1975*1.2=2370万，扣除营业税及附加2370×5%×（1+7%+3%）= 130.4万，增值额：2370-1981.6= 388.4万，增值率：388.4÷1981.6=19.6%，增值额未超过扣除项目金额的20%，免缴土地增值税，获利额：2370-324-1100-100-130.4= 715.6万，多获利96.6万。
降价之后，虽然销售收入减少了30万元，但是由于免征土地增值税，获利金额反而增加了96.60万元。可以看出只要纳税规划得当，低售价也可以高收益。
假设销售收入总额为X，设不含息的取得土地使用权所支付的费用和房地产开发成本合计（即建造成本）为Y，适用营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加3%，印花税税率为0.05%，于是：按照建造成本10%计算的房地产开发费用为0.1Y；财政部规定的加计20%扣除额为0.2Y；允许扣除的营业税、城建税、教育费附加为：X×5%×（1+7%+3%）=0.055X。计算：当增值率为20%时，销售总额X与建造成本Y的关系列方程如下：X-（1.3Y+0.055X）/（1.3Y+0.055X）=20%，0.934X= 1.56Y，X= 1.67024Y。即：增值率= 20%时，售价为建造成本的1.67024倍。当X
计算结果说明，当增值率为20%时，售价与建造成本的比例为1.67024。也就是说在建造普通标准住宅时，如果所定售价与建造成本的比值小于1.67024，就能使增值率小于20%，可以免交土地增值税，否则，应按规定申报缴纳土地增值税。所以，我们称1.67024为“免税临界点定价系数”。若想免交土地增值税，可以用“免税临界点定价系数”控制售价。当然，企业的定价最主要的是看市场供求状况、购房者的承受能力等多方面因素。
根据条例规定“增值额未超过扣除项目金额50%部分，税率为30%”，所以我们使提价所带来的收益大于30%就能获利。根据上述计算方法，我们得到高收益最低定价系数为1.82014。就是把单位售价定在单位建造成本乘以1.8204以上，企业虽然缴纳土地增值税，但由于销售收入增大，企业仍可以多获利。如下图所示：
上例建造总成本1424万元，单位建造成本1186.67元/平方米，免税临界点定价=1186.67×1.67024=1982.02元/平方米，高收益最低定价=1186.67×1.82014=2159.91元/平方米。就是说，建造普通标准住宅售价低于1982元平方米，可以免交土地增值税；如果售价高于2159元平方米，虽然缴纳土地增值税，但是，由于提高售价所带来的销售收入大于所支付的税款，企业增加了所得。
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。增值额是指转让房地产所取得的收入与税法规定的扣除项目之间的差额。2007年1月国家税务总局了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，明确了房地产企业土地增值税由原来以预征为主的缴纳方式改为清算缴纳方式，这表明房地产开发业务将纳入土地增值税清算范围。房地产企业可以根据自身实际考虑采用下列方法进行纳税筹划。
一、控制土地增值税增值率
《土地增值税暂行条例》规定，我国土地增值税实行四级超额累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％的部分，税率为40％；增值率超过100％但未超过200％的部分，税率为50％；增值率超过200％的部分税率为60％。此外，该条例还特别规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20％的免征土地增值税。因此，降低房地产销售中的土地增值税负担的关键，就是控制房地产的增值率，在足额计算扣除项目的基础上，特别注意在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况，事先一定要进行必要的筹划。
房地产开发企业的收入主要为销售商品房的房款收入。决定销售商品房的房款收入有两个因素，一是商品房的单价，二是商品房的销售面积。商品房的销售面积是相对固定的，而单价则是待定可变的。对于销售定价除了考虑市场因素、成本利润等因素，还要巧妙考虑土地增值税因素。
假设计算土地增值税的扣除项目是固定的，那么就需找到一个形成土地增值税相对低的合理的商品房销售单价。首先应根据项目成本费用、项目市场环境及项目预算利润来确定商品房销售单价区间，然后在这个区间内取点计算相应的土地增值税额，再根据土地增值税额来计算各个单价形成的项目利润总额，以形成利润总额最大的单价为最优单价。
例如某房地产公司开发某房产项目，在开盘前该公司根据市场环境及预计的成本122000万元(含税)、期望的利润水平制定了该项目的均价区间为5000～6000元／m2。假设均为普通标准住宅，且不考虑因单价与单套房总价超标界定为高档房等因素，该项目建筑面积为30万／m2，并假设按税法规定的扣除项目总额为12亿元(以下计算单位均为万元)。
根据以上资料数据，假定未知数A为使增值比率等于20％的均价，那么可得以下方程式：
[30A-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=20％
求出该均价A为5760元／m2，这样我们可知小于或等于5760元／m2的均价不需缴纳土地增值税，并且在0～5760元／m2的均价区间中，5760元／m2带来的利润总额是最大的，即：
5760×30-122000=50800(万元)。
再来看5760～6000元／m2的均价区间中，哪一个均价带来的利润总额最大。
首先，假定未知数B为使增值比率等于50％的均价，那么可得以下方程式：
[30B-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=50％
求出该均价B为7200元／m2，由此可知在5760～6000元／m2的区间内均是按30％的税率计算缴纳土地增值税，设定C为该区间值的均值，利润总额为：(30C-122000)-(30C-144000)×30％=21C-78800(万元)。
那么C值越大，利润总额越大。令C为6000元／m2，则利润总额为47200万元，当均价为5760元／m2时，其利润总额为50800万元，大于均价为6000元／m2所带来的利润总额。所以，我们可以判定在这个房地产开发项目中，在这个均价区间内，5760元／m2是最好的均价。
从上述实例分析可以看出，(在不考虑其他因素的前提下)并不是盲目抬高房价就能获得最大利润，房地产开发企业在确定房产售价前应综合考虑。
二、扣除项目的筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》规定计算增值额时，取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用(或者旧房及建筑物的评估价格)，以及与转让房地产有关的税金等项目可以扣除。扣除项目的土地增值税的筹划应该注意以下问题：
(一)扣除项目要按照税法规定的内容全面归集，特别是那些分几个项目先后开发的土地，在核定其已经开发完项目的扣除项目时要包括分摊到该项目的土地使用权取得费用、土地征用及拆迁补偿费用以及除土地征用及拆迁补偿费用外的其他房地产开发成本，以保证扣除项目的完整。
(二)按照税法规定扣除项目中的开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括职工工资、职工教育经费、工会经费、折旧费、修理费等，这些费用要与期间费用区分开。由于期间费用中的管理费用与销售费用是按照土地使用权取得费用与房地产开发成本之和的5％作为扣除项目的，所以如果将开发间接费用错误地计入期间费用可能会导致计算土地增值税偏高。
(三)在扣除项目中有一条只适用于房地产开发企业纳税人的优惠政策，即对房地产开发纳税人可按土地使用权取得费用与房地产开发成本之和加计20％予以扣除。依据此政策，房地产开发企业纳税人对于项目是开发或是转卖就应该进行比较，哪种方式获得的利润最大，则采取哪种方式。
三、利用税收优惠
(一)合作建房。
税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。企业可充分利用此项优惠政策，实现双赢。假如A房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与B实业公司合作建造办公大楼，资金由B实业公司提供，建成后按比例分房。对B实业公司来说分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即使将来处置，也
只就属于自己的部分缴纳土地增值税。对A房地产开发公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产开发成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。
(二)代建房。
代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽取得了一定收入，但始终未发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，根据税法规定，这是营业税而非土地增值税的征税范围。如不采用代建房方式开发，则房地产属于该房地产开发企业，销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
(三)利用房地产进行投资、联营的免税规定来进行纳税筹划。
税法规定，对于以房地产进行投资、联营，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，才征收土地增值税。同时，《营业税法》中也有规定：“自2003年1月1日起，以不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。”房地产企业就可以利用销售的有利条件，对准备购买房产从事经营活动的单位，以房产作为投资成为新项目的合伙人，这样又可以节约购房投资人的购房预算支出，增加新项目的流动资金，使新项目更快地开业经营。如果其合伙人资金充裕或房地产企业急需货币资金，也可以在短期内将投资的房产股权转让给其他合伙人以获得流动资产，实现销售的目的。这样既不用缴纳土地增值税，又可以免征销售不动产营业税，大大减轻了税负。
摘 要 随着房地产行业的逐步完善和房产价格的不断攀升，国家通过征收土地增值税来加强对房地产行业的宏观调控，力求稳定房地产市场，在这种情况下，房地产企业必须认真进行税务筹划，以减轻自身纳税负担，增强盈利能力。在实际工作中，房地产开发企业必须按照相关法律制度进行合理的税务筹划，降低企业税务负担，增加企业经济收益，提升自身的竞争能力。
关键词 土地增值税 房地产企业 税收筹划
房地产开发行业是一种投资多、收益大、经营风险高的行业，企业在投资和经营活动过程中，面临众多市场风险，如果不能采取切实措施，积极防范和规避经营风险，减少因经营风险给企业带来的潜在经济损失。目前，国际金融动荡，房产价格不断攀升，政府根据经济发展需要，为加强对房地产行业的宏观调控，对房产企业征收土地增值税，土地增值税作为流转税的一种，在房地产开发企业所要缴纳的税负中占有重要位置。房地产企业为能在激烈的市场竞争中求得生存，就要对土地增值税进行合理筹划，切实减轻企业税收负担，增加盈利水平，提高参与市场竞争能力，促进企业正常运行和发展。
一、纳税筹划的原则
1．事先筹划原则
在纳税义务发生之前，企业必须结合自身实际，针对税收规定做好税务筹划工作，这是最基本原则，同时税收筹划工作必须通过企业对经营活动的控制和调节来实施，以实现降低税务负担的目标。
2．合法性原则
我国税法规定公民具有依法纳税的义务，作为纳税主体的企业也一样，必须严格履行自己的纳税义务，依法办事，因此企业的各项经营活动也必须在相关法律许可的范围内进行。
3．经济性原则
企业在进行税务筹划时，一定要事先进行经济可行性分析，看是否经济可行，税务筹划不仅要重视纳税环节，还应注意到由于个别税种的节税而忽略该筹划方案的实施所导致了其他费用支出的增加，并综合考虑税务筹划方案是否能真正给企业带来实际收益。
二、房地产企业实行纳税筹划之意义
1．有利于实现纳税者的经济利益最大化
纳税者通过对纳税方案的认真对比，然后选择企业负担最合理的纳税方案，尽量降低纳税负担，减少资金外流，增强企业参与市场竞争的能力，从而促进自身发展，实现经营目标。
2．有利于提升企业的财务管理水平
决定企业财务管理水平与经营管理水平的三大要素为资金、成本和利润。纳税筹划就是为了实现这些要素的最大优化，从而对单位经营活动进行合理安排和调整，以切实减轻企业负担，增加企业经济效益。
3．有利于完善税法
房地产企业认真进行税务筹划，不仅可以查漏补缺，还能严格依法办事，促进我国税法的不断完善。虽然房地产企业的税务筹划还存在一定不足，但只要认真落实税务筹划工作，就是对现有税法的严格履行，同时也是对政府制定的相关法律的一种检验，因此，纳税者的纳税筹划点出了税制改革与税法建设中有价值的信息，国家可以通过这些信息对法律法规进行更新和完善，促进我国税制建设水平的提升。
三、房地产企业土地增值税扣除项目的筹划
1．增强成本费用的筹划
（1）利用成本费用的可转化性
房地产开发费用就是投资阶段所需要发生的费用（管理费用、经营费用、财务费用），但根据税法规定这部分不能在税前据实完全扣除，应该按一定标准扣除。如今，我国企业会计准则还没有对期间费用和工程项目的开发费用进行严格的区分。因此，企业只有进行事前筹划，利用税法的边缘规定，尽量将可以转移的开发费用放入到开发成本中，这样就能减少应税所得额，以减少土地增值税负担。例如，企业管理过程中发生的人员工资、差旅费、办公费、招待费用等都属于期间费用，如果这些费用由房地产开发项目人员所发生的话，就可以分摊到开发成本中，并按规定予以扣除。这样，期间费用的减少也就不会影响到房地产开发费用的扣除，虽然房地产开发的成本增加了，但降低了应税增值额，所纳入的土地增值税也就相应减少了。
（2）利用费用均分进行筹划
房地产的开发成本与当地的土地价格和经济发展情况有关很强的依赖关系，一些地区的房地产增值率高，有的则增值率低，这些不均匀的成本状态会影响到企业的税务筹划。对于在几个地方同时进行房地产开发的企业来说，通常可以利用费用均分的方式进行税务筹划，就是对实现的开发成本进行筹划，平均费用分摊来抵销增值额，这样，就让在不同地区开发的房地产的增值额大致相同，从而节省税款。
2．利用“代收费用计价”的筹划
根据我国财税政策的相关规定，当房地产企业销售不动产时，代其他部门收取的城建配套费、维修基金等费用，都可以放入房价中，也可以单独核算。如果将代收的费用计入房价，同时被购房者支付时，则代收费用计入房地产转让收人计税，代收支付的费用可作为扣除项目予以扣除。如果代收费用没有计入房价中，只是单独收取，那就可以不作为转让房地产收入。虽然与单独核算相比，并入房价核算对房产销售没有影响，但是代收费用的存在，并入房价核算在房产转让环节的扣除数比单独核算更高，从而降低了房地产的增值率，减少土地增值税。
3．采用合适的利息支出进行纳税筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》中有规定，在财务费用中的利息支出，只要是可以按照转让房地产项目计算分摊同时能提供金融机构证明的，可以据实扣除，但扣除金额不得高于同期贷款利率计算的金额，金额扣除用公式表示为：房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的地价款+房地产开发成本）×5%。如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，又或者无法提供金融机构证明的，金额扣除用公式表示为：房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的地价款+房地产开发成本）×10%。
所以，如果房地产开发企业在开发过程中所借用的金额过多，利息实际数就会大于取得土地使用权所支付的地价款加上房地产开发成本之和的5%，金融机构就能为企业提供证明，根据第一种公式扣除利息，增加项目扣除金额，降低增值额，节省税款。如果房地产开发企业本身资金充沛，借款数额较小，其利息实际数小于地价款加上房地产开发成本之和的5%。就能使用第二种扣除方法进行扣除，同样有利于纳税人节省税款。
4．灵活运用减免税优惠政策进行税收筹划
（1）利用合作建房优惠政策
一些房地产企业有资金，但无土地，则可以与有土地而缺少资金成本的单位进行合作建房，共同参与房地产开发。这样，双方分得的房产都不用缴纳土地增值税，只需在在房屋销售时纳税。这样不仅降低了房地产的开发成本，还提高了竞争力，如果房地产有自己的土地，但资金不足，就可以与愿意购房的单位共同参与房地产开发，同样可以达到以上效果。
（2）利用建造普通标准住宅的优惠政策
企业在开展房地产增值税筹划的过程中，必须满足一定条件，就是该项目的增值率要在超过并接近20%的比例幅度内。只有按照这样的方式调整销售价格，才能适当降低收入，减少增值额；同时，我们也可以通过房地产开发成本增加的方式，如增加小区景观支出、增加公共配套支出等，降低增值额，使增值率低于20%，达到免税的目的，但采用这种方式时，建造普通标准住宅的增值额必须能够单独核算。
四、总结
在这里需要特别注意的是，纳税筹划也是有成本的，房地产企业在获得经济收益的同时，必然会因为筹划税务而产生另外一笔费用，因此，企业在进行税务筹划时，还必须按照成本原则进行，只有在发生的费用小于经济收益时，该项筹划方案才是合理的。同时，一项成功的纳税筹划是可以在多种税收方案之间选择的，不能认为税负最轻的方案就是最优的纳税筹划方案。
参考文献：
[1]赵世峰.土地增值税清算的难点及对策.中国税务.2007(04).
[2]黄一明.房地产土地增值税清算执行中的问题及对策.商业会计.2008(02).
[3]周菊萍.房地产开发企业新形势下的纳税筹划.审计与理财.2007.5.
摘要房地产企业涉及税种主要有营业税、城建税、企业所得税、土地使用税、土地增值税、印花税等等，其中土地增值税是影响房产企业受益的较大税种之一。对房地产企业来说，如何进行有效的土地增值税纳税筹划、减轻企业的纳税负担、相应增加企业的盈利，势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。
关键词土地增值税“临界点”筹划法收入分散筹划法建房方式筹划法
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。现行的《土地增值税暂行条例》是自1994年1月1日起实施的。根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则，土地增值税的征税范围包括：转让国有土地使用权、地 上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。我国土地增值税的特点是：以转让房地产的增值额为计税依据、征税面比较广、实行超率累进税率、实行按次征收。下文笔者针对房地产企业土地增值税的纳税筹划方法展开论述。
1.“临界点”筹划法。
房地产开发企业开发一个项目时，利润越大、税缴得越多，房价就越高。因此，如何使房价在同行中最低、应缴土地增值税最少、所获利润最佳，是房地产企业应认真考虑的问题。税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”。根据临界点的税负效应，可以对此进行纳税筹划。
例1：某房地产开发公司在中等城市按建造了一栋住宅楼，目前已经完工，准备以600万元左右的市场价格销售。该住宅楼共发生如下支出：取得土地使用权支出240万元、房地产开发成本120万元、其他扣除额为97万元。公司财务人员对主要纳税情况进行了预测。
进行纳税筹划前：
应交营业税=600×5%=30（万元）
应交城建税和教育费附加=30×（7%+3%）=3（万元）
应交土地增值税计算如下：允许扣除金额=240+120+97+30+3=490（万元），增值额=600-490=110（万元），增值率=110÷490×100%=22.45%，应交土地增值税=110×30%=33（万元）。
纳税筹划思路：《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。案例中，该公司建造的是普通住宅，增值率超过了20%，应按照全部增值额缴纳增值税。如果将增值率控制在20%以内，就可以免交土地增值税了。因此该筹划方案就是降低销售价格，设销售价格为x，那么应交营业税=x×5%，应交城建税和教育费附加=x×5%×（7%+3%）。此时，增值率={x-［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］}÷［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］=20%，得：x=587.152。因此应该降低价格12.848万元（600-587.152），公司多获利20.152万元（33-12.848）。
通过上述分析可以发现，在销售收入处于政策平台的转换点附近时，应该充分考虑商品价格对税收档次爬升的影响。
2.收入分散筹划法
当可扣除项目金额不变、减少销售收入时，增值率同样也会降低。此时应比较减少的销售收入与控制增值率减少税金支出的大小，从而做出选择。收入筹划还可以将收入分散，即将可以分开单独处理的部分从整个房地产项目中分离，使得转让收入变少，以降低纳税人转让房地产的土地增值额。
房地产开发企业进行房屋建造时，可分两次签订合同。当住房初步完工但没有安装设备也没有进行装修时，便和购买者签订房地产转移合同，接着，又和购买者签订设备安装以及装潢、装修合同。纳税人只就第一份合同上注明的金额缴纳相应的土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不属于土地增值税征税范围。这样就使得营业税税负不变的情况下，增值额减少。
例2：某企业欲出售其一幢房屋及土地使用权，估计市场价值是1000万元。因为房屋已经使用过一段时间，里面的各种设备均已安装齐全，各种设备的价格约为100万元。
纳税筹划思路：收入分散可节省应缴纳的税款，在合同上仅注明900万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，不仅可以使增值额变小，从而节省应缴土地增值税税额，而且购销合同适用0.03%的印花税税率，比产权转移书据适用的0.05%税率低，也节省了印花税。
3.利用房地产转移方式进行纳税筹划
判定是否征收土地增值税的三个标准是：转让的土地是否为国有；产权是否发生转移；是否取得收入。房地产开发企业可以通过避免符合以上三个判定标准来避免成为土地增值税的征税对象。例如，通过土地管理部门转让房产；将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金；将房地产作价入股进行投资或作为联营条件等，均可免缴土地增值税。
例3：A、D公司都是B集团公司的下属子公司，为了扩大经营规模，A公司想建一栋办公楼，并于2003年以300万元购进一块土地的使用权。后来，虽然资金问题没有建楼，但是这块土地却大大升值。2009年A公司以1000万元的价格将土地使用权出售给C公司。
进行纳税筹划前：
A公司转让无形资产应交营业税=（1000-300）×5%=35（万元）
应交城建税和教育费附加=35×（7%+3%）=3.5（万元）
应交印花税=1000×0.05%=0.5（万元）
应交土地增值税计算如下：允许扣除金额=300+35+3.5+0.5=339（万元），增值额=1000-339=661（万元），增值率=661÷339×100%=194.99%，大于100%，适用税率50%，应交土地增值税=661×50%-339×15%=279.65（万元）。
纳税筹划思路：根据规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这为房地产的多次流转消除了政策障碍。土地增值税适用超率累进税率，增值率越高，适用税率也越高。设法降低增值率，就能实现节税目的。因此，对于土地转让活动，增加流转环节，降低增值率和适用税率，是减轻土地增值税税负的有效途径。
A公司可以先将土地通过D公司增加一个流转环节，然后再以协议价格销售给C公司。具体做法为：
第一个环节：A公司以800万元将土地使用权销售给集团内的D公司。在本环节A应纳税为：
应交营业税=（800-300）×5%=25（万元）
应交城建税和教育费附加=25×（7%+3%）=2.5（万元）
关键词：土地增值税；房地产；涉税筹划；核算
案例：2011年10月2日，该公司出售普通住宅一幢，总面积91000平方米。该房屋支付土地出让金2000万元，房地产开发成本8800万元，利息支出为1000万元（不超过同期银行贷款利率）。假设城建税税率为7%，印花税税率为0.05%、教育费附加征收率为3%。企业营销部门在制定售房方案时，拟定了两个方案。
方案一：销售价格为平均售价2000元/平方米，公司不能提供金融机构贷款证明。
方案二：销售价格为平均售价1978元/平方米，公司能提供金融机构贷款证明。
要求：根据上述资料
（1）分别计算各方案该公司应纳土地增值税；
（2）比较分析哪个方案对房地产公司更为有利，并计算两个方案实现的所得税前利润差额。（假定以后计算过程以万元为单位）
一、征收额计算
（一）土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和税法规定的4级超率累进税率计算征收，增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额。简便计算公式为：土地增值税税额=增值额x适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。
1 四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的，比如增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%等等。
2 扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用；与转让房地产有关的税金；对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。
（二）根据上述原理，案例中扣除项目计算过程
方案一：
④取得土地使用权所支付的金额：2000万元
②房地产开发成本：8800万元
③房地产其他开发费用=（2000+8800）x10%=1080
④税金：
销售收入=91000x2000÷10000=18200
营业税=18200x5%=910
城建税及教育费附加=910x（7%+3%）=91
印花税=18200x0.05%=9.1
土地增值税中可以扣除的税金=910+91=1001
⑤加计扣除=（2000+8800）x20%=2160
扣除项目金额合计=2000+8800+1080+1001+2160=15041
方案二：
①取得土地使用权所支付的金额：2000
②房地产开发成本：8800
③房地产其他开发费用=1000+（2000+8800）×5%=1540
④与转让房地产有关的税金：
销售收入=91000x1978÷10000=17999.8
营业税=17999.8x5%=899.99
城建税及教育费附加=899.99x（7%+3%）=90
印花税=17999.8x0.05%=9
土地增值税中可以扣除的税金=899.99+90=989.99
⑤加计扣除=（2000+8800）x20%=2160
扣除项目金额合计
=2000+8800+1540+989.99+2160=15489.99
二、影响因素分析
从以上规定可以看出，影响因素主要有房地产销售价格和扣除项目金额，所以，房地产开发企业关键要把握好上述影响因素，才能更好地实现筹划土地增值税的目的。
（一）确定适当的房地产价格
由于采用超率累进税率，收入的增长，意味着相同条件下增值额的增长，在税收边际会产生大的税额攀升效应，使得税负增长很快，要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。
（二）确定适宜的成本核算对象
对房地产开发企业成本项目进行合理的控制，如加大公共配套设施投入，改善住房环境，提高房屋质量，来调整土地增值税的扣除项目金额，进而减少税负。
（三）确定合适的利息扣除方式
参照方案一、二中，房地产其他开发费用的计算过程。
首先，财务费用中的利息支出，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用则按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%扣除。
其次，如果房地产开发企业不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用应按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%扣除。这两种规定为纳税人提供了选择余地，目的是为了房地产其它开发费用之和达到最大化。
1 如果建房过程中利息费用很多，多于开发费用中除利息费用之外的其他费用之和。房地产开发企业则应采取据实扣除的方式，此时应尽量提供贷款证明。
2 如果建房过程中借款很少，利息费用很低，则可故意不计算应分摊的利息支出，或不提供贷款证明，这样可以多扣除费用，减低税负。
（四）案例中应纳土地增值税额计算过程
方案一：
增值额=18200-15041=3159
增值率=3159÷15041=21%
土地增值税税额=3159x30%=947.7
方案二：
增值额=17999.8-15489.99=2509.81
增值率=2509.81÷15489.99=16.20%
根据土地增值税税收优惠：建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，所以，第二种方案不交土地增值税。
因此我们得出：
方案一：所得税前利润=18200-（2000+8800+1000+1001+9.1+947.7）=4442.2
方案二：所得税前利润=17999.8-（2000+8800+1000+989.99+9）=5200.81
在谈及央视对房地产商欠税的报 到时，谢明亮副处长表示，自己看到这 条新闻时吓了一跳，“以为我们的工作 没有做好，这么大的数额怎么可能？” 后来他查了数据，发现到目前为止，并 没有发现有房地产企业拖欠土地增值 税。“很可能是央视对这些数据进行了 错误的解读，这个是不对的。”他进一 步说，“我查阅了 2013 年前 10 个月 的征管数据，发现土在征收土地增值税 过程中，相关企业十分配合，没有出现 一起违规违纪行为。”
他向记者解释了土地增值税的缴 纳过程，他表示可能央视对预征预缴与 清算的概念没有搞清楚。“这是一个概 念混淆了的问题。其实房地产企业是先 按一定比例预缴了土地增值税，然后我们税务机关在他最后清算后进行最后征收，采用多退少补的原则。而在征收之前， 不存在房地产商欠税问题。”他进一步 向记者介绍，“预缴土地增值税是在房 地产商销售房屋超过开发面积的 20% 以 后就要开始，一般以销售收入为标的， 按照 2% 左右的比例进行预缴。等到全部楼盘销售完成，或者销售超过 85% 的 情况发生，就可以将楼盘视作已符合土 地增值税的征收条件，开发商就要配合 税务机关进行清算，待税务机关审核完 成后，就按照实际金额进行补缴。”
谢明亮副处长同时表示，土地增 值税征缴是一个很复杂的过程。他认为 这是由于国家制定这个税法时，考虑 的问题不够全面，很多细节缺失，造 成一线征管人员有时不知道如何处理， 希望将来能在“营改增”和“房产税” 的改革中考虑这个问题，尽量简化征管 过程，减少一线税务职工的劳动强度。 另外由于现在的房地产开发项目与十 几年前不同了，现在一个项目开发下 来，前期、中期、后期，商业配套等等， 一般都是开发完成一部分就先销售一 部分，这使得土地增值税征缴遇到很大困难，由于税务职工在征缴该税种时须对包括土地出让金，建筑成本和容积率 等在内的准确数据进行核查。“这肯定 要费一定的时间和人力，对房地产开发 项目较多的税务所的压力会大很多。” 他无奈地表示。
【关键词】 房地产开发企业; 土地增值税; 税收筹划
2010年的两会期间,房价过高问题成为最受关注的焦点。总理在政府工作报告中强调:“要坚决遏制部分城市房价过快上涨势头,满足民众的基本住房需求。”自2010年5月10日起,央行上调存款类金融机构人民币存款准备金率0.5个百分点,令银行的贷款空间更小,可获房贷更少。2010年6月,国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》正式下发,加大了土地增值税清算工作的力度。从国家近期颁布的与房地产有关的政策来看,无疑都是为了遏制房价,这对于房地产开发企业来说,并不是一个利好消息。客观来说,我国房价过高的原因很复杂,其中税费比重大是一个重要的原因。在国外,地价及税费一般占房价的20%左右,而国内却高达50%―60%①。在房地产应征的各种税费中,土地增值税引人关注。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税,是对房地产企业收益影响最大的税种之一,如何有效地进行土地增值税税收筹划是房地产开发企业发展中刻不容缓的一件大事。
一、土地增值税税收筹划分析
土地增值税税收筹划可从其自身特点出发,结合有关的税收优惠政策,综合考虑房地产企业的整体利益,把握好增值率的节点,降低增值额,达到节约税金的目的。
(一)增加扣除项目金额
房地产开发企业在运营过程中,一般都会有大量借款,利息支出不可避免。我国现行土地增值税对房地产开发中的利息支出分两种情况扣除:一是凡是能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和(简称“合计数”)的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,利息支出或不能提供金融机构证明的,可按“合计数”的10%以内计算扣除包括利息在内的所有费用支出。
案例1:某房地产开发公司开发商品房,当地政府规定的扣除比例为5%和10%,其支付的地价款为600万元,开发成本为1 000万元,针对利息支出为90万元和70万元两种情况进行筹划(假设该利息支出为可分摊且能提供金融机构证明,并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额)。
1.扣除的利息支出差异=(1 000+600)×(10%-5%)=80(万元);
2.允许扣除的利息支出为90万元时,由于90万元
3.允许扣除的利息支出为70万元时,由于70万
房地产开发时,可以通过比较上述两种情况下的利息费用高低,选择是否分摊转让房地产项目的利息支出或提供金融机构证明,以达到节税目的。
(二)对于不同增值率的房产的筹划
同一房地产开发企业的房地产有不同的档次,针对不同消费者,其销售价格也有所不同,不同地区的开发成本受各种因素的影响也有所不同,这就导致各类房地产的增值额和增值率有所差别。如果对不同增值率的房地产合并核算,就有可能降低高增值率房产的适用税率,使税负下降。
案例2:某房地产开发公司2008年同时开发两个项目,项目1 为写字楼,营业收入为20 000万元,可扣除项目金额为6 000万元;项目2为普通住宅,营业收入为4 000万元,可扣除项目金额为2 400万元。
1.分开核算:项目1:增值额=20 000-6 000=14 000(万元),增值率=14 000÷6 000×100%=233%,取60%的税率和速扣数35%,应纳土地增值税额=14 000×60%-6 000×35%=6 300(万元)。项目2:增值额=4 000
-2 400=1 600(万元),增值率=1 600÷2 400×100%=67%,取40%的税率和速扣数5%,应纳土地增值税额=1 600×40%-2 400×5%=520(万元)。应纳土地增值税总额
=6 300+520=6 820(万元)。
2.合并核算:该公司营业总收入=20 000+4 000=24 000(万元),扣除项目总金额=6 000+2 400=8 400(万元),增值额=24 000-8 400=15 600(万元),增值率=15 600÷8 400×100%=186%,取50%的税率和速扣数15%,应纳土地增值税总额=15 600×50%-8 400×15%=6 540(万元)。
比较可以看出,合并核算能够节省土地增值税280万元,合并核算对公司更加有力。
二、合理定价
根据土地增值税有关起征点的规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%,免征土地增值税。利用这一规定,纳税人在出售普通标准住宅的时候,就应该综合考虑提高销售价格带来的收益和放弃起征点优惠而增加的税收负担之间的权重。
案例3:某房地产开发公司建成一批商品住房待售,全部允许扣除项目的金额1 000万元,销售金额为P,相应的销售税金及附加为5%P(1+7%+3%)=5.5%P,其中,5%,7%,3%分别为营业税率,城建税率,教育费附加征收率。此时,该公司所有可以扣除项目的总金额为:1 000+5.5%P。如果该房地产开发公司希望享受起征点的优惠,则最高售价P=1.2×(1 000+5.5%P),可得P=1 285(万元)。即当该公司的销售价格在1 285万元以内,不需交纳土地增值税,此时扣除项目金额总和为1 071万元,获利214万元。
如果企业想通过提供销售价格带来更大收益,此时增值率大于20%,适用于“增值率小于50%时,税率为30%,速扣数为0”。假设价格提高了y,此时房产的新价格为P+y,相应的允许扣除项目总金额增加了5.5%y,此时,允许扣除项目的金额=1 071+5.5%y;增值额=1 285+y-(1 071+5.5%y)=94.5%y+214。应纳土地增值税额=30%×(94.5%y+214)=0.2835y+64.2。若企业想获得效益,则其提高销售价格带来的收益必须高于因放弃起征点优惠而新增加的税收,即y>0.2835y+64.2,有y>89.6。也就是说,如果企业想通过提供销售价格来获得更多收益,那么它的销售价格就必须高于1 364.6万元(1285+89.6)以弥补税负上涨带来的负担。
三、综合应用
以华德房地产开发公司的房地产项目为例,运用上述节税措施,合理节省土地增值税。
华德房地产公司在同一块土地上开发两个项目,其中住宅楼为商品住房,精品楼为写字楼,开发项目共支付地价款为1 000万元,合计开发成本费用为5 000万元,如果该企业按转让房地产开发项目分摊利息并且能够提供金融机构证明的应扣除利息为420万元(当地政府规定的两类扣除比例分别为5%和10%)。其中商品住房全部允许扣除项目金额为3 269万,写字楼全部允许扣除项目金额为4 670万元。那么销售该批房产时应如何税收筹划呢?
一是在利息部分,由于(1 000+5 000)×(10%-5%)=6 000×5%=300(万元),当允许扣除的利息支出为420万元时,420万元>300万元,应该分摊利息支出并提供金融机构证明。
二是对于两栋房产应如何定价做出判断。如想在享受起征点优惠的情况下得到最大收益,则A=1.2×(3 269+5.5%A),A=4 200 (万元);B=1.2×(4 670+5.5%B),B=6 000(万元),此时免征土地增值税。
三是如果销售住宅楼时,开发商通过提供价格来提高收益,其总收入为5 600万元,写字楼价格不变,总收入为6 000万元。此时住宅楼增值额=5 600-3 500=2 100(万元),住宅楼增值率=2 100÷3 500×100%=60%,对应税率40%,速扣数5%,应纳税额=2 100×40%-3 500×5%=665(万元),写字楼不纳税。如果一起核算,增值额=(5 600+6 000)-(3 500+5 000)
=3 100(万元),增值率=3 100÷8 500×100%=36%,对应税率30%,速扣数0,纳税额=3 100×30%=930(万元)。930万元>665万元,所以此时分开纳税更能达到节税的目的。
在房地产市场竞争日益激烈的情况下,房地产企业选择合理的税收筹划方案是必不可少的。但是通过上述案例可以知道,任何一项税收筹划方案都有其两面性,当房地产开发企业进行土地增值税税收筹划时,必须考虑到获得税收利益的同时所付出的费用,综合比较两者间的得失,以获得更大的利益。
四、结束语
随着国家税务总局对土地增值税清算规定的逐渐细化,房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作,需要同时高度熟悉企业运营和税收法规。房地产企业应该通过合理合法的手段,利用税收筹划的方式,综合考虑企业目标和实施成本,控制风险才能减轻企业税负,增强自身竞争力。
【参考文献】
[1] 国土资源局.2009年调查报告[EB/OL].laho.省略/zwgk/gknb/t20100520_77984.htm.
[2] 国家税务总局.关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知[S].2006(12).
[3] 中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2009.
