时间：2024-03-04 17:32:59
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对于税收征纳双方而言，需要及时转变落后的价值观念，通过良好的税务筹划，可以实现征纳双方双赢的局面。对于企业而言，通过实行税收筹划，能够降低企业成本，经济效益也才更高，对于国家而言，能够实现长远利益的增长，企业自实行税收筹划后，能够优化生产经营的方法，有效提升内部生产力，促进企业的稳定发展。能够为国家财政长期收入提供可靠保障。并且通过实行税收筹划，可以在国家与企业间形成和谐征纳关系，避免发生企业漏税、偷税等违法行为，从根本上让国家财政收入规模最大限度得到拓展。
二、协调好企业与相关税务机关的关系
一是加强与中介机构间的联系。在税务中介机构中，税收筹划人员通常有着很高的综合素质，实践经验比较丰富，能够较快全面、准确掌握企业纳税状况、内部管理情况、生产经营现状等信息，对税收筹划工作的开展更为有利。因此，企业要加强与税务中介机构间的联系，在开展税收筹划工作时借助税务中介机构的丰富经验；二是要协调好与主管税务机关间的关系，对于税务机关要充分信任，在缴纳税收时严格以税务机关设定好的标准为准。当然税务机关也应给予企业充分信任，与企业间构建起有效税收信息与沟通渠道，与企业的关系要协调好，这样才有利于更好进行税收筹划工作。
三、企业增值税税收筹划的创新设计
一是设置增值税筹划，在这个过程中要确认好所选择的一般纳税人与小规模纳税人的身份。通常来讲，一般纳税人基本税率=17%、低税率=13%，而小规模纳税人征收率=3%。二是企业购进阶段的增值税筹划。这一时期主要考虑购货对象与购货时间。在选择购货时间时要对买方与卖方市场加以考虑，而在选择购货对象时，因为抵扣制度并不在小规模纳税人中实行，并且有着极大的选择难度，在购货环节中，一般纳税人的购货途径是同一般纳税人的销售方。三是销售过程中的企业增值税筹划，必须选择合理的销售方式，妥善处理混合、兼营两种销售行为的关系，代销、折扣是两种最基本的销售方式。本文以折扣销售为例，某商城市增值税一般纳税人，主要选择了两种不同的促销方法：方案一：购满600元返100元现金。方案二：八折优惠，扣除折扣后销售额为500元。假设该商品成本为200元，问应该采取哪种销售方案？方案一：增值税=600÷（1+17%）×17%-200×17%=53.18（元）方案二：增值税=500÷（1+17%）×17%-200×17%=38.64（元）故而要选择方案二，同时在设计税收筹划时要对方案二加以考虑。
四、增值税税务筹划方案设计保持适度的灵活
由于企业处于不同的经济环境，再加上税收政策和税务筹划的主客观条件在不断变化中，这便要求税务筹划方案设计尽量保持适度的灵活性。国家税收制度、税法、有关政策的变化，企业税务筹划过程中需要重新审查和评估税务筹划方案，定期更新筹划内容，采用有效措施降低风险，确保达到税务筹划目标。税务筹划是一项重要的财务决策，如果无法实现税务筹划的目标，税务筹划便不会有利可图，这样的决策也是不科学的。适时调整税务筹划方案的灵活性，及时改变经营决策，防止增值税税务筹划经营风险的产生。
五、完善增值税税收筹划环境
1.经济环境
税收筹划在开展前，企业筹划者能够知道生产经营活动是在何处开展的，是在高新技术区、还是沿海经济开发区、或者是西部开发区。企业在某地区进行投资时，主要对当地基础设施、劳动力价值、金融环境、外汇管制、技术条件以及原材料供应情况等方面进行考虑，同时也要对各地区税制的不同进行考虑。对于不同行业领域而言，税收征收政策有着很大的不同，企业筹划者在进行税收筹划工作时，以不同的要求、行业以及政策等为筹划前提。所以，完善增值税税收筹划经济环境，有着十分重要的作用。
2.法律环境
1.1合理的增加扣除项目一般来说，影响房地产企业土地增值税的主要因素之一就是增值税的税额与扣除项目金额之间的比率，即增值率是以累进税率进行计算的，也就是说，曾氏率越大，所适用的税率越高，而企业所上缴的税款越多。因此要降低增值率应该采用合理的增加扣除项目，使企业的土地增值税适用于比较低的税率，降低企业的税负。按照我国的税法，房地产企业从转让收入额中扣除项目的主要部分有一下几种：第一，支付取得土地使用权的费用；第二，房地产企业的开发费用以及开发成本；第三，与企业转让房地产使用权有关的税金；第四，其他国际规定的应扣除项目，这部分应扣除项目主要是指从事房地产开发业务的纳税人可以按照取得土地使用权所支付的金额以及开发成本的和中加计扣除20%。另外，值得注意的是，房地产开发企业除了必要的利息费用之外，期间费用的扣除不应该按照实际发生的金额进行扣除，而是按照企业支付土地使用权的金额以及开发费用的综合的5%进行扣除。在企业制定税收筹划的过程中，纳税人可以将这部分期间费用转入房地产企业的直接成本中，一旦在税收筹划之后转移，就被认为是偷税行为，因此一定要进行事前筹划。房地产企业员工的工资、办公费用、招待费用以及相关的福利费用都属于期间费用，这部分在计算土地增值税时可以全部扣除，这也为房地产企业提供了一个降低税收的机会。
1.2合理利用国家税收优惠政策根据我国《土地增值税暂行条例》中的规定，房地产企业的纳税人在出售建造的普通住宅时，如果增值税额中没有超过扣除项目金额的20%的部分，可以免征土地增值税，一旦超过，就应该按照规定进行扣除。另外，税法还规定，对于房地产企业的纳税人既是建造普通住宅的有实际进行房地产开发的，就应该分别核算增值税额，对于不分别进行计算的，其建造普通住宅的纳税人不适用于免税的规定，因此合理利用国家的税收优惠政策可以降低房地产企业自身的税负，根据自身的经营状况制定合理的税收筹划。
1.3合理利用土地增值税的征税范围在我国的房地产企业土地增值税的税收筹划中对于土地增值税的征税范围的规定十分重要，首先，土地增值税的课税对象是对具有土地使用权以及其他地上建筑物的转让行为进行合理的征税，根据税法的规定，可以将房地产企业发生的装修费用计入开发成本中，并予以合理的扣除；其次，房地产企业土地增值税的征税范围不包括转让土地使用权以及房产产权的行为；最后，房地产企业土地增值税是对国有土地使用权以及地上建筑物及附着物进行转让的行为，我国的房地产企业在进行土地增值税的税收筹划时可以根据以上三点进行合理的规划。总而言之，以上三种房地产企业土地增值税税收筹划的具体方法应该根据企业自身的实际经营情况进行，在不违反国家税法的相关规定的前提下，灵活的利用房地产企业土地增值税的税收筹划为企业减轻税收成本，以实现房地产企业利润的最大化目标。
2.房地产企业土地增值税税收筹划的案例分析
案例描述：A企业使一家房地产开发企业，2014年6月出售一栋普通住宅，面积总为110000平方米，支付土地出让金5000万元，开发成本12000万元，利息支出2000万元，根据国家规定，城市建设税率为7%，教育税附加征收率为3%，营业税税率为5%，印花税税率为0.05%，当地政府部门对房地产开发费用所允许扣除的比例为10%，试问房地产企业应该怎样制定销售方案，才能保证税收筹划方案最合理？两方案的所得税税前利润差额为7493.225-6538.7＝954.525（万元）从上述两种方案可以看出，虽然方案2降低了销售价格，但是免征了土地增值税，一定程度上降低了税收成本，使企业的利润额增加了954.525万元。
3.结束语
[关键词] 增值税转型 税收筹划
增值税分为生产型、收入型和消费型三种。目前世界上绝大多数实行增值税的国家都适用消费型增值税。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。从2004年7月1日起,我国对东北地区的8个行业实施增值税转型试点,后逐步推广至中部地区26个城市的8个行业,2008年7月1日起,东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区也开始实行试点。2009年1月1日起,在全国范围内实施增值税转型改革。
一、增值税转型改革的主要内容
1.自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。此次增值税转型改革在全国所有地区同步实施,不再限定行业,统一了全国增值税政策。与试点办法所不同的是,购进固定资产,凭合法的抵扣凭证可以直接计算抵扣,不再采用退税的操作方式。
2.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。其主要考虑是,纳税人购买小汽车、摩托车等经常用于非生产经营用途,由企业自身消费用,从操作上难以界定哪些属于生产用,哪些属于消费用,容易混入生产经营用途抵扣税款,如果将其计算抵扣将造成税负不公,但主要用于生产经营的载货汽车则允许抵扣。
3.取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。进口设备免征增值税政策主要是为了鼓励相关产业引进国外先进技术。但其不利于自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴,而且造成税负不公。转型改革后,企业购买设备,不管是进口的还是国产的,其进项税额均可以抵扣,对进口设备免税的必要性已不复存在。
4.小规模纳税人征收率降低为3%。适用转型改革的对象是增值税一般纳税人,改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降,而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人(包括个体工商户)不抵扣进项税额,为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平,促进中小企业的发展和扩大就业,需要相应降低小规模纳税人的征收率。
5.将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。转型改革后,矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围,整体税负将有所下降。因此,为了公平税负,规范税制,促进资源节约和综合利用,将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%。
二、增值税转型下企业税收筹划方法
1.纳税人身份的选择
企业在选择一般纳税人还是小规模纳税人时,要充分考虑税负的轻重。通过计算节税点增值率,可以判断不同增值率情况下两种纳税人身份税负的大小。新行增值税条例规定,小规模纳税人的税率统一由4%和6%下调至3%。当一般纳税人增值税税率17%,小规模纳税人征收率为3%时 ,税负平衡点增值率为17.65%,其中增值率等于不含税销售额与购进额的差额占不含税销售额的比例。当企业增值率为17.65%时,一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于17.65%时,企业应选择为小规模纳税人;当增值率小于17.65%时,企业应创造条件,申请认定成为一般纳税人。
在选择纳税人身份时,除了比较税收负担外,还要注意以下几方面:首先,一般纳税人往往比小规模纳税人的经营规模大,信誉好。其次,从一般纳税人那里购货可以直接取得增值税发票进行进项税额的抵扣,而从小规模纳税人那里进货需要取得税务机关代开的增值税发票,程序上比较麻烦,因而一般纳税人会拥有更多顾客。
2.投资决策中的税收筹划
(1)增值税转型中受益最大的是资本密集型行业。具体来说,装备、设备制造业等将首先收益。因为此次改革将刺激企业购买、更新生产设备,从而带动设备供应商的发展。同时,电力、钢铁、石化、煤炭开采、有色金属冶炼等行业每年固定资产投资比重较大,也将受益匪浅。相对而言,固定资产投资份额较少的企业和出口型企业受益不大。另外,转型改革后,取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,也有利于机械装备制造业自主创新,实现设备国产化。企业在创建初期进行投资行业选择时进行税收筹划,要充分了解这些优惠政策及优惠政策的差别,谋取企业利益的最大化。
(2)转型改革的配套措施缩减了特定行业的税收筹划空间。自2001年5月起,对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值税,并允许生产企业购进免税废旧物资凭普通发票按10%抵扣增值税。修订后的增值税条例取消了废旧物资发票抵扣税款的规定,这意味着今后废旧物资发票将失去抵扣税款的功能。国家1994年5月起将金属矿、非金属矿采选产品的税率由17%调整为13%,为了公平税负,规范税制,促进资源节约和综合利用,现将其税率从13%恢复到17%。
3.兼营销售和混合销售的税收筹划
(1)纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。新的增值税暂行条例规定不分别核算或不能准确核算的,一律征收增值税。纳税人在税收筹划时可以根据自身利益选择分别核算还是不分别核算,新规定缩小了税收筹划的空间,但在一般情况下,缴纳营业税的税负会低于增值税。
(2)关于混合销售,旧的税法的规定是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,以及以从事货物的生产、批发或零售业务为主,兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者,发生混合销售行为,视为销售货物,征收增值税;其他单位和个人发生的混合销售行为,视为销售非应税劳务,征收营业税。“以从事货物的生产、批发或零售业务为主,兼营非应税劳务”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的核技术中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。新的增值税暂行条例规定略有区别,企业仍可以通过控制本年度货物销售额和非应税劳务的营业额之间的比例,减轻企业税负。
关键词：旅行社；增值税；税收筹划
一、旅行社增值税税收筹划的必要性
由于各大旅行社旅游产品同质化严重，缺乏能满足市场需求的个性产品，降价成为了市场竞争的常用手段。而这样的竞争方式使旅行社的利润空间越来越小，许多旅行社为了从低微的收入中增加利润，缩短景点和旅游时间，大量安排自费项目、安排购物点，甚至强迫游客购物，将风险转移给游客。2016年5月全面“营改增”后，旅行社面临着一个新的税收环境，通过税务筹划减轻旅行社的税收负担，有利于其在激烈的竞争中健康发展。
二、旅行社的增值税纳税义务分析
旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。旅行社在收取团费、提供旅游团合同约定条款以外的额外接送服务、合同约定条款以外代旅客办理签证及通行证、销售旅游纪念品时会分别产生按生活服务中的旅游服务、按交通运输服务、按现代服务中的经济服务、按销售货物缴纳增值税销项税的纳税义务；而增值税进项税纳税义务，产生于购进自身经营所需货物、服务和提供旅游服务两方面。在经营过程中，旅行社购进汽车、人力资源服务等会发生增值税进项税纳税义务；为旅客提供旅游服务时，购进交通运输、餐饮住宿、娱乐、保险、电信、货运客运场站、租赁等服务时会发生增值税进项税纳税义务。
三、旅行社增值税纳税人身份的税收筹划
纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人一般情况适用一般计税方法，特殊情况适用简易计税方法，增值税小规模纳税人适用简易计税方法。旅行社不同的计税方法不同应税行为适用不同的税率，如表1。
旅行社不能仅就税率高低选择纳税人身份，应全面考虑发生进项税额的多少、取得进行税额的难易程度、适用简易计税方法和一般计税方法的差异大小等来选择。例：某旅行社增值税进项税额为A，其中可取得专用发票的金额为A1。销售额为X。若为小规模纳税人，则应纳税额1=3%*X，若为一般纳税人，则应纳税额2=17%*X-A1，比较应纳税额1与应纳税额2的大小。若应纳税额1
四、旅行社增值税进项税的税收筹划
（一）票据抵扣进项税
“营改增”后，旅行社一般增值税纳税人取得的增值税专用发票可以抵扣，如出差住宿、广告、门市装修、物管水电房租、办公用品的专用发票等都可用其作为进项税抵扣。以上可用于抵扣的发票类型仅6种：上游旅行社的发票、住宿、餐饮、交通费、签证费和门票。其中，可抵扣的签证费发票是今年营改增后新增可抵扣的费用类型。
若为一般纳税人，就旅行社购进固定资产等取得的专用发票的进项税额可以抵扣这一点，旅行社购进固定资产等时，应选择能够开具专用发票的一般纳税人供应商，取得可抵扣的专用发票；若为小规模纳税人，即使购进固定资产等或发生以上出差的住宿费等费用取得了专用发票也不能抵扣，所以可选择价格相对较低的小规模纳税人供应商。
（二）税收优惠的使用――零税率政策
《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》中华人民共和国境内的单位和个人销售的国际运输服务，适用增值税零税率，具体包括（1）在境内载运旅客或者货物出境。（2）在境外载运旅客或者货物入境。（3）在境外载运旅客或者货物。
境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率；境内的单位和个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务，如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务，由承租方适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方适用增值税零税率；境内单位和个人以无运输工具承运方式提供的国际运输服务，由境内实际承运人适用增值税零税率；无运输工具承运业务的经营者适用增值税免税政策。对于跨国、境业务，旅行社可以根据不同税收优惠政策，选择最有利的交通运输方式。
五、旅行社增值税销项税的税收筹划
（一）分开核算不同应税行为的销售额
对作为一般纳税人的旅行社在提供旅行社、经纪服务（6%税率）的同时，也会提供一定的交通运输服务（11%税率）或销售纪念品（17%税率），此行为属于兼营行为。兼营行为可能涉及以下一种或几种情况：兼有不同税率的销售货物、提供劳务、服务，兼有有不同征收率的销售货物、提供劳务、服务，兼有不同税率和征收率的销售货物、提供劳务。根据规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应分别核算不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。如某旅行社作为一般纳税人，既提供旅游服务，又销售旅游产品。
税收筹划前：该旅行社旅游服务收入和销售旅游产品收入由财务部门统一核算，而财务部未分开核算，旅游服务收入和旅游产品销售收入一并征收增值税，应纳税额为（500+60）×17%=95.2（万元）；税收筹划后：该旅行社将旅游产品销售部门独立出来，成立集团的下属子公司，子公司认定为小规模纳税人，在会计上独立核算。旅游服务收入应纳增值税=500×6%=30（万元），旅游产品销售收入应纳增值税=60×3%=1.8（万元）。应纳税额为30+1.8=31.8，可节税63.4万元。可看出，分开核算对业务多元化，有销售旅游产品且作为一般纳税人的旅行社尤其重要。
（二）选择全额或者差额计税方法
旅行社可选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮 费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为应纳税销售额；选择此办法的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。如果某旅行取得的全部价款和价外费用为A（假设A1适用6%，A2适用17%），向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用为B，购进固定资产、不动产可抵扣的进项税额为C。
方案一：不采用差额征收。
应纳税额1=A1*6%+A2*17%-B*6%-C
方案二：采用差额征收。
应纳税额2= （A-B）*5% -C
A2=0时，应纳税额1>应纳税额2；A2≠0时，当B>A1+12A2时，应纳税额1
参考文献：
[1]官波， 刘春花. 旅行社 “营改增”的影响预测及对策[J]. 税务研究， 2016（01）： 102-104.
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[4]刘淑琴. 浅议“营改增”对旅行社行业税务的影响及建议[J]. 现代商业， 2016（02）： 127-128.
【关键词】 增值税；转型改革；纳税人身份；税收筹划
税收筹划是纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个人事务的安排选择，对纳税义务作出的规划。增值税转型后，一般纳税人购进的固定资产可以抵扣，小规模纳税人征收率下降，在此背景下，对增值税纳税人进行税收筹划，科学选择纳税人类型，有利于企业降低税负，获取最大的节税收益。
一、增值税转型后纳税人的税法规定
（一）增值税转型的基本内涵
增值税是我国第一大税种，为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，2008年11月10日，国务院总理签署国务院令，公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。所谓增值税转型，即把我国自1994年以来实行的生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税，是指纳税人在缴纳增值税时，所购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣，存在重复征税问题；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可在销项税额中抵扣。增值税转型的意义在于完善税制建设，为企业减负，促进企业技术更新改造，有利于我国经济结构转型。实行增值税转型改革，需要对原增值税条例进行相应的修订，新修订的《条例》在增值税纳税人税法规定上也作出了调整。
（二）增值税纳税人的税法规定
参照国际惯例，我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。修订前的增值税条例规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，为小规模纳税人。个人、非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人；而一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口退税适用0%税率），采用规范的“购进扣税法”计算增值税额；小规模纳税人采取简易征收办法计算增值税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率。修订后的增值税条例，在纳税人税法规定上与修订前的有两个重要不同：一是降低小规模纳税人征收率。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。二是降低小规模纳税人标准。修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的为小规模纳税人。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，即为小规模纳税人；而年应税销售额在50万元以上的工业企业或年应税销售额在80万元以上的商业企业，都为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。税收政策及税收政策的调整客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，为增值税转型后的小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份的判别方法
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后，纳税人可根据自己的具体情况，在设立、变更时，正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。
(一)无差别平衡点增值率判别法
从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值称为无差别平衡点增值率，其计算公式如下：
进项税额＝销售额×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17％，增值税转型改革后的小规模纳税人征收率为3%（下同）。
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×17%－销售额×17%×（1－增值率）＝销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×3%
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：
销售额×17%×增值率=销售额×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
以上计算分析为，当增值率为17.65%时，两者税负相同；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作一般纳税人；当增值率高于17.65%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(二)无差别平衡点抵扣率判别法
在税收实务中，一般纳税人税负高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为无差别平衡点抵扣率。其计算公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
＝1－可抵扣购进项目金额÷销售额
＝1－抵扣率
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×增值税税率－销售额×增值税税率×（1－增值率）＝销售额×增值税税率×增值率＝销售额×增值税税率×（1－抵扣率）
小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率
当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。
销售额×增值税税率×（1－抵扣率）＝销售额×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值税税率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
这就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(三)含税购货金额占含税销售额比重判别法
当纳税人提供的资料是含税销售额和含税购进金额，可根据前述计算公式求得无差别平衡点抵扣率。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额均为同期），则下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y/(1+3%)×3%
解得平衡点为：X＝79.95%Y
即，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期含税销售额的79.95％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
下面以一实例对上述分析进行佐证。
三、实例分析
某生产性企业， 2009年应纳增值税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的35%。在主管税务机关进行纳税人身份审核时涉及到该企业如何核算的问题。
要求解答：该企业应怎样进行纳税人身份的增值税筹划。
（一）采用无差别平衡点增值率判别法
假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额＝(销售额×17%－购进项目价款×17%)÷（销售额×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为65%＞无差别平衡点增值率17.65%，该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（二）采用无差别平衡点抵扣率判别法
同样，假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额。
由于该企业可抵扣的购进项目金额为98×35%＝34.3万元，销售额为98万元，购进项目金额占销售额的比重为34.3万元÷98万元×100%＝35%
由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率35%＜无差别平衡点抵扣率82.35%，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（三）采用含税销售额与含税购货额比较法
本例中，假设该厂年销售额98万元为含增值税的销售额，购进价款34.3万元（98×35%）也为含增值税的价款，用含税购货额34.3万元比同期含税销售额98万元，即34.3万元÷98万元×100%＝35%＜79.95%。
当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
以上分析说明，该企业作为小规模纳税人优于一般纳税人。对于这一结论，还可以通过以下方法进行判断：
一是采用小规模纳税人方法计算增值税。
该企业将总厂分设为两个分厂，各自作为独立核算单位，一分为二的两个单位年应税销售额分别为49万元和49万元，符合小规模纳税人的条件，适用3%的征收率。在这种情况下，该纳税人应纳增值税额为：
应纳增值税＝49×3%＋49×3%＝2.94（万元）。
二是采用一般纳税人方法计算增值税。
不设立分厂，总厂为一个独立的核算单位，年应税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，进项税额占销项税额的35%，在这种情况下，应纳增值税额为：
应纳增值税＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（万元）
显然，该企业以小单位核算，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负7.889（10.829－2.94）万元。经过如此筹划，可达到节税目的，因此，该企业决定下设两个分厂进行独立核算。
四、结语
综上所述，增值税转型后，增值税纳税人应该选择税负最轻，对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然，这种选择是有条件限制的：一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人，客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税，一般会要求企业开具增值税专用发票，在此情况下，企业必须选择作一般纳税人，才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第三十四条之规定，销售额超过小规模纳税人标准，未办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，所以，纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格，否则就不能按小规模纳税征收率计算税款，而必须按17％或13％的税率直接计算应纳税额。另外，企业的经营目标是价值最大化，这就决定着企业必须扩大销售收入来实现经营目标，在此情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。当然，尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约，但基于税收筹划的角度，企业在合并、分立、新建时，纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份，获取最大的节税收益。
【参考文献】
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[4] 财政部，国家税务总局. 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税[2008]50号）. 财政部网站，2008.12.15.
一、利用增加扣除项目金额进行税收筹划
计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率，即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。
税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付金额和开发成本之和，加计扣除20%。
房地产开发费用即期间费用是不以实际发生数扣除。除上述利息费用外，房地产开发的销售和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转移是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用于情于理都可以分摊一部分到房地产开发成本中去。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本增大了。也就是说房地产开发公司在不增加一分钱的开支情况下，可以增大增值税允许扣除项目金额。
二、分散收入法
在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定出售房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。若能设法使得转让收入变少，从而减少纳税人转让的增值额，显然是可以节省税款的。
在房地产行业中，分散收入一般常用方法是分多次签订售房合同。当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税赋的目的。房地产开发企业开发并转让精装修房时，就可采用此方法进行土地增值税的税收筹划。
三、利用税收优惠政策进行税收筹划
根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
四、利用土地增值税的征税范围进行筹划
准确界定土地增值税的征税范围十分重要。判定属于土地增值税征税范围的标准有三条：一是土地增值税是对转让土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；二是土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税；三是土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。根据这三条判定标准，税法对若干具体情况是否属于土地增值税征税范围进行了判定，房地产企业可以根据这些判定标准进行合理的税收筹划。
税法中对房地产的代建房行为是否征税做出了具体规定，房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。房地产开发公司可以利用这种建房方式，在开发之初确定昀终用户，实行定向开发，以达到减轻税负的目的，避免开发后销售缴纳土地增值税。
如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可减少增值额，从而降低土地增值税的适用税率，减轻税负。因此，降低房地产销售中的土地增值税负担的关键就是控制房地产的增值率。在足额计算扣除项目的基础上，特别注意在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况。企业在遇到这种情况时，事先一定要进行必要的筹划。
案例：地处某省城的甲房地产开发企业按普通标准住宅建造一栋4000m2的商品房，现有两种销售方案：
方案一：按照2000元/m2的价格出售，假设扣除项目金额为672万元；企业所得税允许税前扣除金额同为672万元。
方案二：按照2100元/m2的价格出售，承方案一，则扣除项目金额为674.2万元〔672+4000×100÷10000×5.5%〕（根据规定房地产企业相应印花税不得扣除）。
企业该采取哪种销售方案呢？
方案一：该房地产取得销售收入为2000×4000÷10000=800（万元）；
房产的增值率为[（800－672）÷672]×100%=19.05%；
增值率小于20%的临界点，无需缴纳土地增值税，企业的税前利润为128万元。
方案二：该房地产取得销售收入为2100×4000÷10000=840（万元）；
房产的增值率为〔（840－674.2）÷674.2〕×100%=24.59%；
增值率大于20%，需要缴纳土地增值税165.8×30%=49.74（万元）；
企业的税前利润为168－49.74=118.26（万元）。
从方案一与方案二的比较看，方案二的销售价格虽然提高了100元/m2，但是税前利润却下降了128－118.26=9.74（万元）。所以，企业该采取第一种销售方案。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的免征土地增值税。实际工作中，房地产开发企业业首先要测算增值率，然后设法调整增值率。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
企业是否将该代收费用计入房价对于企业的增值额不会产生影响，但是会影响房地产开发的总成本，也就会影响房地产的增值率，进而影响土地增值税的数额。企业可以利用这一规定进行税收筹划。
例：某房地产开发企业开发的一套房地产为普通标准住宅，取得土地使用权支付费用300万元，土地和房产开发成本为800万元，转让房地产税费为120万元，房地产出售价格为1740万元。为当地县级人民政府代收各种费用为100万元。
方案一：如果企业将该费用单独收取，则：
该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120=1440（万元）；
增值额为1740－1440=300（万元）；增值率为300÷1440×100%=20.83%；应纳土地增值税300×30%=90（万元）。
方案二：如果企业将为当地县级人民政府代收各种费用100万元费用计入房价，则：
该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120+100=1540（万元）；
增值额为1740+100－1540=300（万元）；
增值率为300÷1540×100%=19.48%，则不用缴纳土地增值税。
可见，方案二比方案一节省土地增值税90万元，即如果将代收费用计入房价，将增加90万元的收入（不考虑企业所得税）。即使因取得100万元代收费收入，相应增加了5.5万元（100×5.5%）的营业税、城建税及教育费附加，不考虑是否获得相应的代收费手续费等额外收益，也仍可以获得84.5万元（90－5.5）的收益。
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）文件规定，土地增值税清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税，因此普通标准住宅土地增值税可以进行有效的免税筹划。目前税法规定的扣除项目主要为5项：取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用、与转让房地产有关的税金、对从事房地产开发的纳税人可按前两项计算的金额之和加计20%的扣除。
假设A房地产开发公司2006年初开发B项目普通标准住宅小区，到2007年初已经办理大部分开发项目成本费用结算，住宅也处于销售阶段。经过仔细测算，B项目共发生成本费用如下：取得土地使用权所支付的金额为400万元，房地产开发成本600万元，开发土地和新建房及配套设施的期间费用100万元，预计取得住宅房屋销售收入1720万元，应缴纳税金及附加94.6万元（为方便，按95万元计算）。
依据以上数据，计算A公司应纳土地增值税：
扣除项目金额之和＝400＋600＋100＋95＋（400＋600）×20%=1395（万元）；
增值额＝1720－1395＝325（万元）；
增值率＝325÷1395＝23%；因此，应纳土地增值税＝325÷30%＝97.5（万元）。
如果B项目尚未全部完工结算，A公司为了节税，从美化小区环境出发，适当再投入一些开发费用，使增值率小于20%。
假设再投入X万元，只要符合〔1720－（1395＋X）〕÷（1395＋X）<20%条件，就可以免征土地增值税。计算得出X>38.33万元。再考虑加计20%的扣除因素，38.33÷（1＋20%）=31.9（万元）。也就是说，只要再投入不到32万元，该项目的增值率就小于20%，符合免税条件，可以不必缴纳97.5万元的土地增值税。
假如A公司再投入35万元改善小区环境，重新计算如下：
扣除项目金额之和＝400＋（600＋35）＋100＋95＋（635＋400）×20%=1437（万元）；
增值额＝1720－1437＝283（万元）；增值率＝283÷1437＝19.69%，小于20%。
所以，B项目免征土地增值税。
（一）增值额未超过扣除项目金额50％
土地增值税税额＝增值额×30％
（二）增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％的
土地增值税税额＝增值额×40％－扣除项目金额×5％
（三）增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％
土地增值税税额＝增值额×50％－扣除项目金额×15％
（四）增值额超过扣除项目金额200％
土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％
（注：公式中的5％、15％、35％为速算扣除系数）
在当前的经济生活中，企业涉及到转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的土地增值税方面的经济行为较多，如何根据土地增值税的税收政策进行纳税筹划，降低土地增值税税负，日益为各企业所关注。土地增值税的纳税筹划方法主要是根据土地增值税的征收政策努力降低土地增值额，从而降低土地增值率，享受土地增值税免征或从低税率征收。
现举例说明企业土地增值税的纳税筹划方法。（以下纳税筹划时考虑的营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%，所得税税率为25%，契税税率为4%，其他税种暂不考虑)
一、重新测算并制定普通标准住宅的销售价格，争取利用普通标准住宅土地增值税免征政策
【例1】万均房地产企业建造普通标准住宅两幢，售价定为2600万元，开发成本等扣除项目金额合计为2000万元，该企业应纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝2600×5%＝130（万元）
应缴纳城市维护建设税＝130×7%＝9.10（万元）
应缴纳教育费附加＝130×3%＝3.90（万元）
扣除项目金额合计＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（万元）
土地增值额＝2600－2143＝457（万元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
应缴纳土地增值税 ＝457×30%＝137.10（万元）
企业税前利润＝2600－2143－137.10＝319.90（万元）
应缴纳企业所得税＝319.90×25%＝79.975（万元）
企业税后利润＝319.90－79.975＝239.925（万元）
纳税筹划思路：企业土地增值率为21%，根据土地增值税征收细则对于纳税人建造出售普通标准住宅的规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过土地增值税细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税”。企业土地增值率临近免征点20%，可考虑重新测算并制定销售价格，适当降低销售价格，争取让土地增值率达到免征点，具体方法如下：
设免征点销售价格为P，P＝(1＋20%)×(2000＋5.50%P)，解得P＝2569.5931（万元），按此免征点销售价格，考虑将现行销售价格定为略低为免征点销售价格，如定为2569万元，按此价格，该企业应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝2569×5%＝128.45（万元）
应缴纳城市维护建设税＝128.45×7%＝8.9915（万元）
应缴纳教育费附加＝128.45×3%＝3.8535（万元）
扣除项目金额合计＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（万元）
土地增值额＝2569－2141.295＝427.705（万元）
土地增值率 ＝ 427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征点20%，可享受免征土地增值税，应缴纳土地增值税为零，
企业税前利润＝2569－2141.295＝427.705（万元）
应缴纳企业所得税＝427.705×25%＝106.92625（万元）
企业税后利润＝427.705－106.92625＝320.77875（万元）
从上述计算过程可看出，经过重新测算制定销售价格的筹划，企业销售收入减少了2600－2569＝31（万元），但税后利润增加了320.77875－239.925＝80.85375（万元）。
此外，在进行此项筹划时要注意以下两点:
1. 此项筹划仅对于纳税人建造普通标准住宅适用，对于建造普通标准住宅的标准认定需符合“《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]第021号）第一条关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题规定: 《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。
2．对于重新测算并制定普通标准住宅的销售价格要考虑免征土地增值税税额应大于销售收入的降低幅度，确保企业筹划后的税后利润大于筹划前的税后利润。
二、分立销售合同，分散销售收入，降低土地增值额
【例2】华兴房地产企业建造的精装修住宅10幢，总售价定为8000万元(其中毛坯房售价收入4800万元，精装修售价收入3200万元，建安成本合计3800万元(其中商品房开发成本3000万元，精装修成本800万元)，该企业应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝8000×5%＝400（万元）
应缴纳城市维护建设税＝400×7%＝28（万元）
应缴纳教育费附加＝400×3%＝12（万元）
扣除项目金额合计＝3800＋400＋28＋12＝4240（万元）
土地增值额＝8000－4240＝3760（万元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
应缴纳土地增值税＝3760×40%－4240×5%＝1292万元
企业税前利润＝8000－4240－1292＝2468（万元）
应缴纳企业所得税＝2468×25%＝617（万元）
企业税后利润＝2468－617＝1851（万元）
纳税筹划思路：企业土地增值率为89%，适用土地增值税率达到40%，可考虑改变销售合同签订方式，将毛坯房销售和精装修装饰分别签订合同，毛坯房销售合同定为售价收入4800万元， 精装修装饰合同定为装饰收入3200万元，总合同收入不变，但单个合同销售收入降低，从而达到降低土地增值额，适用较低的土地增值税率的目的。经分立合同后，企业应缴纳的各项税金计算如下：
1．毛坯房销售合同应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝4800×5%＝240（万元）
应缴纳城市维护建设税＝240×7%＝16.80（万元）
应缴纳教育费附加＝240×3%＝7.20（万元）
扣除项目金额合计＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（万元）
土地增值额＝4800－3264＝1536（万元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
应缴纳土地增值税＝1536×30%＝460.80（万元）
2．精装修装饰合同应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝3200×3%＝96（万元）（注：装修营业税税率为3%）
应缴纳城市维护建设税＝96×7%＝6.72（万元）
应缴纳教育费附加＝96×3%＝2.88（万元）
企业税前利润（1＋2）合计＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（万元）
应缴纳企业所得税＝3369.60×25%＝842.40（万元）
企业税后利润＝3369.60－842.40＝2527.20（万元）
经过上述筹划，企业税后利润增加了2527.20－1851＝676.20（万元）。
三、增加销售环节，降低土地增值率
【例3】实华集团公司有一块土地准备出售给跃进公司，原土地购入成本为1000万元，现准备6000万元出售，该企业应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝(6000－1000)×5%＝250（万元）
（注：根据财税[2003]16号文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额计缴营业税。按此文件规定，自建不动产和外购不动产在销售纳税时是有区别的，外购不动产在销售时实行余额纳税，自建不动产在销售时没有减除的规定，应以购买者支付给纳税人的全部价款和价外费用作为营业额计缴营业税。）
应缴纳城市维护建设税＝250×7%＝17.50（万元）
应缴纳教育费附加＝250×3%＝7.50（万元）
扣除项目金额合计＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（万元）
土地增值额＝6000－1275＝4725（万元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
应缴纳土地增值税＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（万元）
企业税前利润＝6000－1275－2388.75＝2336.25（万元）
应缴纳企业所得税＝2336.25×25%＝584.0625（万元）
企业税后利润＝2336.25－584.0625＝1752.1875（万元）
纳税筹划思路：企业土地增值率为371%，适用土地增值税率达到60%，可考虑增加销售环节，利用二次销售的方法降低土地增值额，适用较低的土地增值税率。具体方法为实华集团公司将土地作价3000万元出售给下属全资子公司实林公司，再由实林公司将土地作价6000万元出售给跃进公司，通过二次销售的方法降低土地增值额。经筹划后实华集团公司应缴纳的各项税金计算如下:
应缴纳营业税＝(3000－1000)×5%＝100（万元）
应缴纳城市维护建设税＝100×7%＝7（万元）
应缴纳教育费附加＝100×3%＝3（万元）
扣除项目金额合计＝1000＋100＋7＋3＝1110（万元）
土地增值额＝3000－1110＝1890（万元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
应缴纳土地增值税＝1890×50%－1110×15%＝778.50（万元）
企业税前利润＝3000－1110－778.50＝1111.50（万元）
应缴纳企业所得税＝1111.50×25%＝277.875（万元）
实华集团公司税后利润＝1111.50－277.875＝833.625（万元）
实林公司应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳营业税＝（6000－3000）×5%＝150（万元）
应缴纳城市维护建设税＝150×7%＝10.5（万元）
应缴纳教育费附加＝150×3%＝4.50（万元）
应缴纳契税＝3000×4%＝120（万元）
扣除项目金额合计＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（万元）
土地增值额＝6000－3285＝2715（万元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
应缴纳土地增值税＝2715×40%－3285×5%＝921.75（万元）
企业税前利润＝6000－3285－921.75＝1793.25（万元）
应缴纳企业所得税＝1793.25×25%＝448.3125（万元）
实林公司税后利润＝1793.25－448.3125＝1344.9375（万元）
经过上述筹划，实华集团公司合并实林公司税后利润合计为833.625＋1344.9375＝2178.5625（万元），比筹划前实华集团公司税后利润增加2178.5625－1752.1875＝426.375（万元）。
四、改变不动产出售方式，利用土地增值税免征政策
【例4】南京机械厂有一自建办公楼，造价600万元，现准备出售给宏图书城作为办公楼，拟作价2000万元出售， 南京机械厂应缴纳的各项税金计算如下:
应缴纳营业税＝2000×5%＝100（万元）
应缴纳城市维护建设税＝100×7%＝7（万元）
应缴纳教育费附加＝100×3%＝3（万元）
扣除项目金额合计＝600＋100＋7＋3＝710（万元）
土地增值额＝2000－710＝1290（万元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
应缴纳土地增值税＝1290×50%－710×15%＝538.50（万元）
企业税前利润＝2000－710－538.50＝751.50（万元）
应缴纳企业所得税＝751.50×25%＝187.875（万元）
企业税后利润＝751.50－187.875＝563.625（万元）
纳税筹划思路：根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。根据上述文件，可考虑改变销售方式，将办公楼作为投资投入宏图书城，作为宏图书城办公楼，投资额为2000万元， 待办公楼办理完产权过户手续后， 南京机械厂再将2000万元股份全额转让给宏图书城原法人股东，经过筹划， 南京机械厂可享受免征收土地增值税，企业应缴纳的各项税金计算如下:
应缴纳企业所得税＝(2000－600)×25%＝350（万元）
南京机械厂税后利润＝(2000－600－350)＝1050（万元）
经过筹划后南京机械厂税后利润增加1050－563.625＝486.375（万元），进行上述筹划时需注意以下两点:
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
