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中图分类号：F376 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）10-0108-01
前言
在经济和社会发展的影响下，审计工作者在企事业当中将会扮演这一个十分重要的角色。就是石油事业来说，因为石油企业是一个高风险的企业，审计者是必不缺少的。但是多数的审计者在没有过硬的专业技能的同时还不具有良好的道德品质。所以要想很为一名优秀的审计者就要通过自己的经历来发挥其在企业中的效能，要肩负起自身应有的使命。
一、强化审计建设
石油行业是一个高风险的行业，对于风险的降低因此审计者是很重要的，通过对市场等的分析来争取市场占有率。如果没有专业的审计人员，企业的工作就无法正常的运行。只有在审计者履行了自己应有的职责的基础上，才能有一个高质量的审计结果。审计者一定要秉公执法，以身作则，不能，中饱私囊，为了一己之力，丧失本应该遵守的原则。在审计的过程中审查出的一切违法乱纪行为一定要严厉指出。因为这不仅关系到内部审计的形象问题更关系到内部审计的事业问题。油气企业与其他企业不同，类型比较繁多，而且在管理上也非常的复杂、不仅要求审计者具备过硬的专业知而且在其基础上还有一定的道德素养和综合业务素质。审计者必须掌握最基本的专业知识，为了提高工作效率，审计者必须要熟悉电脑，通过计算机来进行辅助设计，这就要求审计者还需要拥有更加广泛的专业知识技能，不但要掌握一定量的计算还要通过计算机来进行预算套价等一些列的计算机操作。在与合作方在某一方面上有一定不同见解的时候，一定要运用好谈判的策略，建立良好的合作关系公平公正的解决问题，最后使得双方达成一定的共识。审计者掌握着石油企业的各个部门的各个方面的事物，内部预算决算，决策以及企业管理等各个方面，只有这才是使得审计工作得以进行的审计者应该具有的最基本的技能。所以石油企业的管理人员要鼓舞并要求审计者一定要具备岗位资格证书，才能保证审计者的知识水平和业务水准以及必要的工作能力。这样才能提高发现问题并解决问题的本领。
二、严格按照审计标准进行审计
经济性、及时性、合法性是审计最基本的特征。只有在满足这几点的情况下，审计过程才真实可靠审计结果的质量才是良好的。这就要求在审计的过程中要有良好的工作效率，以最短的时间来高效率地完成规定的相关审计任务。为了加强石油建设，在配备高端设备的基础上更要求审计工作者们严格按照法律程序进行审计。在油品库存溢耗方面，审计单位必须严格地按照国家相关法律《库存商品管理办法》来严格执行，对于商品的库存盘点表也一定要按照规定统一填制。将审计得出的溢耗与油库计量保管账之间进行细致的比对之后分析得出实际的消耗与计算的消耗是否正确。石油的审计工作不单是鉴证工作，同时它还需要对审计后的结果进行分析然后找出得以改善的办法。并不是只单单的进行财务上的审计那么简单。对于一个石油企业来说，影响其利益的一个重要的因素就是盈余油发生量。但是很多因素都会导致盈余油的形成。所以审计工作要对油品原发量以及途耗和密度进行审计之后还有追踪盈余油发生的真实性以及盈余油产生的效率性。事后企业的管理审计会对盈余油发生的合理性做最后的审计，所以审计工作并不是简单地执行的，它要深入到公司的各个反面还要和有关部门做好沟通一起完成审计工作。
三、审计者应具备正确的审计判断
和竞标一样，只有竞标者看到了这块土地的可利用之处之后才会不惜一切代价开始竞标。石油的审计者也一定要具备正确的审计判断。只有审计者的正确判断才会有一个正确的审计结论，才能被会计信息者将其作为依据进而做出正确决策。审计的判断是一个专业的审计者综合的能力的具体表现，在具备一定的专业知识的基础上，审计者还需要有的是高度敏感的职业性还有就是如鹰一般的洞察力，这样才能做出准确的判断。尤其像石油那么专业性，领域广而且判定对象复杂的项目。审计判断是需要一定固有的过程的，从指定审计计划方案、确定审计重点等到审计风险的判定以及评估等都需要正确的专业知识来进行准确的判断。心理学专家称：审计过程就是一个心理过程，有些人敢于冒风险，那他的判断就会伴有风险性。在没有充分收集证据的情况下轻率地做出的决定往往是不正确的。所以一个企业项目的成功与否甚至是一个企业的生死存亡与审计工作是密不可分的。
四、 强化内部控制加强硬件措施
正如前面所说到的，石油的审计是一项十分复杂的工程，对各个方面都需要进行审计和跟踪。所以审计人员在具有过硬的专业知识的基础上，相关部门也应该加大设备的引进以便于更好的进行审计，调查。对于环境与地形的勘测普通仪器无法做到，为了让审计工作正常进行石油公司必须向审计部门提供相关的专业性仪器，像测厚仪、激光测距仪等设备。在审计事前事中以及事后，相关部门必须随时配合，以确保审计部门的审计工作能够正常进行。审计作为监督与调查员，在审计别人的前提下一定要正确的审定自己。审计人员要加强自身的履职能力，要有强大的自制能力，对于审计人员在审计的过程中存在的任何违法程序像故意漏审以及违纪行为，一经发现严惩不贷。在处理各自的业务时不能干扰到他人。相关部门一定要制定一个完善的审计工作制度，来规范和完善审计工作者的责任意识和自我约束能力。
五、结语
综上所述，要想做好石油审计工作，审计人员自身要具备过硬的的专业知识技能与道德操守，通过自己的自身的专业知识以及经验来完成自己应尽的职能。相关企事业单位也应为审计工作提供一个优越的环境来保证审计工作的正常进行以及得到一个完美的审计结论。只有这样才能使得公司在发展上有一个质的飞越。
参考文献
[1] 王德福.企业建设项目内部跟踪审计探析[J].财经界（学术版），2009.9.
关键词：旅游人才；身心素质；基本要求；培养
中图分类号：C961文献标识码：A文章编号：1006-723X（2014）01-0129-04
旅游产业作为现代服务业的重要组成部分，在推动经济持续稳定增长中具有重要的作用。旅游产业的发展，离不开高素质的旅游人才的支撑。身心素质作为旅游人才最基本的素质，在提高旅游服务质量中发挥着重要的作用。正确认识身心素质在提高旅游服务质量中的作用，正确把握旅游人才身心素质的基本要求，采取正确的途径和方法培养旅游人才的身心素质，是旅游人才培养中需要解决的基本问题。
一、身心素质在提高旅游服务质量中的作用
（一）身体素质在提高旅游服务质量中的作用
旅游人才良好的身体素质是从事旅游服务工作需要具备的最基本的条件，对提高旅游服务的质量发挥着重要的作用。
第一，健康的体魄，良好的身体素质是从事旅游服务工作最基本的条件。“旅游服务工作，既是一种脑力劳动，又是一种体力劳动，旅游行业的员工要完成好本职工作，必须有一个健康的身体作为保证。”[1]比如导游人员，在为游客服务的过程中，不仅需要相关的专业知识和职业能力，还需要有良好的身体素质。旅游行业从事其他工作的员工，如高尔夫球场的球童、旅游客车的驾驶员等，在为游客提供服务的过程中，同样需要有一个健康的身体作为支撑。所以，良好的身体素质是从事旅游服务工作必须具备的最基本的条件。
第二，健康的体魄，良好的身体素质是提高旅游服务质量的重要因素。旅游服务的特性要求旅游行业的员工不仅要有比较好的服务态度，而且要有良好的精神面貌。当我们的员工精力充沛、神采奕奕地出现在游客面前时，就会给游客一个良好的第一印象，就为提高服务质量奠定了较好的基础。反之，当我们的员工精神萎靡、一脸倦容出现在游客面前时，就会给游客一个比较差的第一印象，在很大程度上影响服务质量的提高。
（二）心理素质在提高旅游服务质量中的作用
第一，健全的心理，良好的心理素质是提高旅游服务质量的重要因素。如果旅游行业的员工具有健全的心理，具备良好的心理素质，就可以在以下几个方面提高旅游服务的质量：一是可以以自己良好的心态去感染游客，让游客在旅游中得到更多的享受。二是可以更好地发挥旅游在修复游客心理损伤方面的作用，提高游客对旅游满足的程度。从心理方面看，“旅游活动对游客心理压力的释放、心理问题的修复、心理障碍的消除、心理平衡的调节会有积极的作用”。[2]（P103）
第二，健全的心理，良好的心理素质是促进旅游产业多元化发展的重要条件。心理旅游是目前旅游产业实现多元化发展的一个基本方向，心理旅游是一种新的放松心情的方法，通过心理旅游，游客在欣赏、体验大自然美景的过程中，心理疲惫会得到缓解，心理问题会在一定程度上得到解决，旅游成为现代人解决心理问题的有效途径。心理旅游作为我国旅游产业发展的一种新的类型，需要旅游行业的员工自身具有健全的心理，具备良好的心理素质，并掌握一定的心理学知识和心理咨询的技能，旅游行业员工良好的心理素质是心理旅游发展的一个重要条件，会对旅游产业的多元化发展起到积极的作用。
第三，健全的心理，良好的心理素质能够促进旅游产业的精品化发展。随着人们生活水平的提高，游客对旅游服务的质量提出了越来越高的要求，这就为旅游产业的精品化发展提出了要求。游客的心理需求，是游客的一种重要需求，特别是一些高端游客，工作上的压力会增大他们的心理压力，并诱发诸多的心理问题。他们在旅游的过程中，希望能够使心理压力得到释放，使心理损伤得到修复。如果旅游行业的员工具有健全的心理，具备良好的心理素质，就能够更好地满足游客在心理方面的需求，为游客提供更高质量、更高水平的服务，在一定程度上促进旅游产业的精品化发展。
二、旅游人才身心素质的基本要求
旅游行业作为现代服务业的重要组成部分，是以为游客提供高质量的服务为特征的。旅游服务以游客作为服务对象，不仅要求要为游客提供食、住、行、游、购、娱等的方面服务，而且要求在服务的过程中要给予游客人文关怀和情感关怀，对一些年老的游客在身体上给予关怀和照顾。旅游服务的这一特征对旅游人才的身体素质提出了三个方面的基本要求：一是要求体力充足。旅游服务的特点对旅游人才在体力方面提出了比较高的要求，旅游行业的员工，特别是导游、餐厅的服务员、高尔夫球场的球童等，在服务的过程中需要耗费较多的体力，没有充足的体力，是无法顺利完成旅游服务工作的，更谈不上旅游服务质量的提高。充足的体力是保证旅游服务工作顺利完成的基础，也是提高旅游服务质量的基础，具有充足的体力，是对旅游人才在身体素质方面最基本的要求；二是要求精力充沛。旅游行业的服务对象是有较高要求的游客，他们不仅要求旅游行业的员工为他们提供知识和技能方面的服务，能够在旅游的过程中学习到更多的知识，有更多的体验，得到更好的享受，而且要求旅游行业的员工要有良好的精神风貌。旅游行业的员工如果有了良好的精神风貌，就会在情绪上对游客起到带动和感染的作用，使游客旅游的过程更快乐。如果旅游行业的员工精力充沛、精神抖擞地出现在游客面前，不仅能够给游客留下较好的第一印象，而且使他们有充沛的精力做好旅游服务工作，这就为提高旅游服务质量奠定了较好的基础。有充沛的精力，良好的精神风貌，是对旅游人才在身体素质方面最基本的要求；三是要求掌握健身的科学方法。旅游行业的员工要具备充足的体力和充沛的精力，必须掌握科学的、符合自己实际的健身方法和锻炼方法。健身和锻炼方法不科学，或不符合自己的实际，就不能达到强身健体的目的，强身健体的效果就会受到影响。掌握健身的科学方法，掌握符合自己实际的锻炼方法，会收到较好的锻炼效果，有效地提高自己的身体素质，为提高旅游服务质量奠定良好的身体条件。
旅游行业作为一种以游客为服务对象，为游客提供食、住、行、游、购、娱等方面服务的行业，其特点是服务的全面性。在旅游服务的过程中，不仅有知识和技能方面的服务，还有心理方面的服务。旅游服务的全面性对旅游人才的心理素质提出了四个方面的基本要求：一是稳定的心理素质和良好的心态。不同的游客在旅游动机方面是不完全相同的，“有的游客希望通过游玩、娱乐来消除身体的疲劳和心理的紧张感、枯燥感，使身心得到放松，以保持心理平衡”。[3]（P402）缓解心理压力，保持心理平衡是相当一部分游客的心理需求。旅游服务人员具备了稳定的心理素质和良好的心态，就能够在为游客提供服务的过程中，给游客在心理方面形成一种积极的感染和影响，使游客在旅游的过程中能更多地释放心理压力，更好地修复心理损伤，有利于更好地满足游客在旅游过程中的心理需求。二是要有乐观的心理品质和活泼的性格。旅游的过程，从某种角度看就是一个发现快乐、体验快乐的过程。游客对旅游过程中快乐体验的程度、快乐享受的程度，不仅取决于旅游过程对游客物质需求满足的程度，而且取决于旅游过程对游客精神需求，包括心理需要满足的程度。游客的心理状况对游客体验快乐、享受快乐具有重要的作用。旅游人才如果具备了乐观的心理品质和活泼的性格，就会在服务的过程中，以自己乐观向上的态度和活泼的性格引导游客发现快乐、体验快乐，这同样有利于更好地满足游客在旅游过程中的心理需求。同时，在旅游服务的过程中，旅游人才以自己乐观向上的态度和活泼的性格引导游客、感染游客，使游客持有快乐、积极的心理状态，就能够在旅游的过程中从多方面去发现生活的美、自然的美、社会的美，就能够在发现美的过程中多方位享受生活的美、自然的美、社会的美，游客在旅游的过程中就能够得到更多的享受，这同样可以满足游客在旅游过程中的心理需求。三是基本的心理知识。旅游的过程，需要满足游客的心理需求。要更好地满足游客的心理需求，提高旅游服务的质量，就要求旅游人才必须掌握基本的心理知识。旅游人才掌握了基本的心理知识，就能够在旅游的过程中，应用心理学的基本知识，观察游客可能存在的心理问题，并应用心理学的知识，对游客进行正面的诱导，起到在一定程度上帮助游客解决心理问题、消除心理障碍的作用。另外，每个游客都有不同的个性，游客的个性特征，对其旅游过程中的行为，会有重要的影响。旅游人才掌握了基本的心理知识，就可以“通过对游客人格类型的分析”[3]（P407）“更好地预测和引导旅游者的行为”。[3]（P407）这样，就能够有效地减少旅游过程中的不和谐因素，使游客在旅游的过程中得到更多的享受，促进旅游服务质量的提高，增强旅游的吸引力。四是要具备心理咨询、心理沟通方面的能力。现代社会中，人们在工作和生活方面的压力越来越大，成为诱发人们心理问题和心理障碍的重要原因。旅游是现代社会人们放松身心、缓解心理压力、消除心理障碍、解决心理问题的重要途径。游客希望通过旅游来放松身心、缓解心理压力、消除心理障碍、解决心理问题的动机，就要求旅游人才必须具备心理咨询、心理沟通方面的能力。另外，心理旅游的产生和发展，对旅游人才在心理咨询、心理沟通方面的能力提出了更高的要求。旅游人才具备了心理咨询、心理沟通方面的能力，就能够在旅游的过程中，选择合适的时机，采取正确的方法对游客进行心理咨询，和旅游者进行心理方面的沟通，这对于缓解游客的心理压力，消除游客的心理障碍，解决游客的心理问题会起到积极的作用，能够更好地满足游客在旅游过程中的心理需求，促进旅游服务质量的提高。
三、旅游人才身心素质的培养
旅游院校是培养旅游人才的基地，旅游院校的学生，是未来的旅游人才。培养学生的身体素质，不仅是我国教育方针的基本要求，也是旅游产业对旅游人才培养的基本要求，旅游院校在提高学生的身体素质方面，责无旁贷，是一项必须做好的工作。旅游院校在提高学生的身体素质方面，其基本的途径有三条：一是按照教育部的要求，开足、开好体育课，充分发挥体育课在提高学生身体素质方面的作用；二是制定学生体育锻炼方面的规章制度。根据旅游院校在旅游人才身体素质上的培养目标，旅游院校需要制定符合学校实际，有旅游特色的学生体育锻炼方面的规章制度，用合理的规章制度确保学生的身体素质能够得到提高，用规章制度帮助学生养成自觉锻炼身体的良好习惯；三是组织开展好课外体育活动和体育类的校园文化活动，用丰富多彩、形式多样的课外体育活动和校园文化活动吸引学生参加体育锻炼，充分发挥课外体育活动和校园文化活动在提高学生身体素质方面的作用。旅游院校在提高学生的身体素质方面，可以采取三种基本方法：一是在体育课和早操（或早锻炼）中，适当增加运动量，以锻炼学生的体能，保证学生的身体素质能够得到真正的提高；二是根据不同专业对学生身体素质的要求，在体育锻炼上采取不同的形式，提出不同的要求；三是充分利用一些专业课和技能训练课在提高学生身体素质方面的作用，把技能训练和提高学生身体素质有机结合起来，使学生在技能训练中不仅掌握了职业技能，而且提高了身体素质。
旅游企业同样负有提高员工身体素质的责任和义务，在提高旅游人才的身体素质方面，旅游企业同样发挥着重要的作用。旅游企业要结合企业和员工的实际，把提高员工身体素质作为企业的一项重要工作，纳入企业发展的整体规划中。旅游企业在提高员工的身体素质方面，有两条基本途径：一是旅游企业要制定符合企业实际，具有可操作性的员工身体素质提高计划，并把员工身体素质提高计划纳入企业发展的整体规划中，用制度保证员工的身体素质能够得到切实提高；二是把员工身体素质提高的情况作为年终考核的一项基本内容，制定出明确、合理的考核标准，促进员工自觉参加体育锻炼，提高身体素质。旅游企业在提高员工的身体素质方面，可以采取三种基本方法：一是经济奖励的方法，对身体素质考核合格，身体素质得到明显提高的员工，在经济上给予奖励；二是荣誉激励的方法，对自觉参加体育锻炼，在身体素质提高方面起表率作用的员工，授以荣誉称号，给予表彰；三是淘汰的方法，对不按企业的要求锻炼身体，身体素质达不到基本要求，无法完成旅游服务工作的员工，予以淘汰。
旅游院校作为旅游人才培养的基地，要根据旅游产业发展对旅游人才心理素质的要求，结合青年学生的心理特点，认真做好学生心理素质培养的工作，促进学生心理的健康发展，为旅游产业的发展提供人才支撑。旅游院校在提高学生的心理素质方面，其基本的途径有三条：一是在制定人才培养方案时，要把心理健康教育课程作为一门必修课程，学校要在课时、师资、教学设施方面给予必要的保证，充分发挥心理健康教育课程在提高学生心理素质方面的作用；二是按照教育部的要求，建立心理咨询机构，通过心理咨询，解决学生的心理问题，促进学生心理素质的提高；三是利用学校的宣传橱窗、学校的校报、广播等媒体，宣传心理健康的基本知识，为学生心理素质的提高营造良好的氛围。旅游院校在提高学生的心理素质方面，可以采取两种基本方法：一是班主任、辅导员、心理健康课程的教师、心理咨询人员要及时发现学生存在的心理问题，采取不同的形式，有针对性的解决；二是通过开设选修课，开展专题讲座等形式，帮助学生掌握心理健康的基本知识和心理咨询的基本技能，为学生毕业以后成为合格的旅游人才打好心理素质的基础。
[JP+1]旅游企业同样负有提高员工心理素质的责任和义务，旅游企业要把提高员工心理素质作为企业的一项重要工作，纳入企业发展的整体规划中。旅游企业在提高员工的心理素质方面，有两条基本途径：一是旅游企业要结合企业和员工的实际，从本企业旅游服务工作对员工心理素质的要求出发，制定符合企业实际，具有可操作性的员工心理素质提高计划，并把员工心理素质提高计划纳入企业发展的整体规划中，用制度保证员工的心理素质能够得到切实提高；二是多组织开展一些文艺、体育方面的集体活动，让员工在活动中释放心理压力，在活动中消除心理障碍，在活动中修复心理损伤，为员工心理素质的提高营造良好的环境。旅游企业在提高员工的心理素质方面，可以采取两种基本方法：一是有针对性地、不定期地开展心理健康、心理咨询的专题讲座，为员工在服务的过程中帮助游客解决心理问题提供知识储备；二是旅游企业可设立专职或兼职人员，负责员工的心理疏导工作，对员工存在的心理问题，及时进行疏导，尽量避免因为员工的心理问题诱发的服务质量问题。[JP]
[参考文献]
[1]范德华.论旅游人才素质结构[J].学术探索，2013，（5）.
[2]范德华.旅游产业理论基础研究[M].昆明：云南大学出版社，2013.
[3]国家旅游局.导游知识专题[M].北京：中国旅游出版社，2011.
关键词：素描；全身人物；写生；要领
中图分类号：G613.6
在一些好的美术院校的专业加试中，全身人物素描已经成为一个必考的科目，所以，对于一些立志于报考美院的学生来说，全身人物素描也已经成为高中素描学习中一个必修的课题。那么，如何顺利的完成一张好的全身人物素描呢？我认为有四个基本的要领需要把握：
一、整体的观察和判断
全身人物素描作业在基础课程中所采用的纸张幅面往往较大，一个素描者在完成一张四开纸的人物头像素描时，往往作起画来相对较大纸的画面要得心应手的多，但当他一接触到大副画面的全身人物素描课程时，突然会觉得不知该从何下手，以为原来所培养起来的作画习惯一点用处都没有了，怎么办？其实，大副画面与小幅画面的素描作品其基本的要素都是一致的，都是一幅经过素描者深思熟虑，充分运用自己所获得的知识去完成的整体作品，过程都得有一个整体作画的习惯，只是内容有复杂和简单的区别。
整体地观察和整体的描绘是始终贯穿在全身人物素描的整个过程之中的。当素描者一拿起作画工具，他就会对纸的画幅和所要描绘的对象有一个完整的判断，做到"胸有成竹"。首先是构图，如何将对象合理的描绘在一张纸的合适位置上，这就涉及到人物基本比例所代表的具体尺度究竟如何去设置？比如说：在一张一开纸上，要将一个直立的人物完整地描绘出来，头部的尺度只能是12厘米左右，太大或太小都会直接影响到画面的效果。其次，对每一个局部形体的描绘都必须注意到其相关形体的尺度，太长或太短、太大或太小都会造成比例失调、形体别扭的结果。
二、形体的准确性
在基础课程的全身人物素描单元中，诸多的技术问题多是通过对已掌握的艺用人体解剖知识来完成的，如果对人体的基本解剖知识仅是一知半解，往往会直接影响到整张作业的顺利进行。也有一些人对解剖知识背的烂熟，但却忽略了一个很重要的问题------形状，每个形体的形状及相互之间的关系。如果把诸多的局部形体互相联系起来，整体的去对待每个局部在人体中所处的位置，那么，人体的基本比例结构就都会自然而然地显现出来。
解剖的意义并不是单独存在的，它是建立在素描者对其了解掌握和熟练运用的基础上的。如果不能把了解到的解剖知识充分运用到对一张完整的全身人物素描作业上去，很难想象这样的解剖知识能作何用？我们知道，人体是由无数个局部组成的，每个局部都有其特有的形状特征，同时经过运动，又会相应地产生另一种形体的状态。但是这其间仍然会有一些共通的规律可循。譬如说：人体是一个对称的形体，有左必有右，不管人体如何运动，这一部分的形体必须有另一边相同部位的形体作为对应，（左边有一块腹外斜肌，右边肯定也有一块腹外斜肌），哪怕经过挤压、变形，它仍然是存在的，当一个素描者有意识的去观察、判断甚至寻找，然后对照所掌握的解剖知识，将人体上的内容恰如其分的表现出来，这样描绘出来的全身人物素描的形体才会更准确、更合理。
另外，在掌握了人体局部的特征之后，还必须了解形体与形体之间的衔接关系，特别是相对形体的衔接关系至关重要。因为人体是可运动的，形体与形体之间都是一种榫接关系，一个形体的运动必定会带动相邻的形体，使之产生变化，如果不对其进行深入研究，找出它们的变化规律，最后你就会发现，画面上缺少了某种东西，是什么呢？那就是画面中人体的生命力。
三、形体的空间
除了了解掌握人体的基本解剖知识，比例之间的关系以外，还有一点也是非常重要的，那就是形体之间的空间关系。要知道，人体是一个可运动的形体，可作出各种旋转、扭曲的强烈姿态，也可只作出一些举手投足的简单微弱的姿势变化，如何将这些变化确切的表现出来，就涉及到各个形体经过运动之后，所产生的方向上的变化，那么，我们应该如何判断这些朝向的正确角度是多少？或者说，如何将这些不同朝向的人体主要形体组成部分拼凑在一起，形成一个合理的人体呢？首先，我们得回到掌握艺用人体解剖的知识这个问题上去，充分熟练的掌握人体中形体的运动规律，形体经过运动之后会产生何种变化？以及每个局部形体的具体比例、尺度经过透视之后所产生的变形，这些对于把握形体之间的方向是极其重要的。其次，素描者的意识中应该有一个非常强烈的概念，那就是：人体是一个对称的，有中轴线的形体，人体经过运动，其本质上的变化就是中轴线的方向起了变化。另外，素描者还应该有一个正面的意识，如果在自己所处的角度不能确认形体的方向，可以将所处的角度和正面进行比较，区分形体之间的方向。
四、表现与调整
在掌握了人体的基本知识，有目的地去观察判断人物模特以后，剩下来的就是如何去正确的有意识地描绘模特了。所谓素描就是用一种单色去描绘对象，工具就是铅笔，木炭等，方法也不外呼是从整体观察，局部入手，再回到整体调整这么几个步骤，但如何从局部入手，入手后碰到问题如何处理却不见得非常简单，具体地说，在表现和调整的整个过程中，都得服从整体的观念，尤其在调整修改时，不能看到什么改什么，应从整体入手，"有章可循"的去修改，以免改来改去，将自己原先所定的构图、动态统统搞的得一团糟，最后丧失作画的信心。
当一幅全身人物素描进行到深入阶段，素描者还必须对整个画面的效果有一个清醒的判断，他究竟想让最后的画面效果成为什么样？无论你采用何种光源与表现技法，但有一点必须牢记，一张好的人体素描的效果应该是完整的、统一的、合理的。这就需要素描者对画面进行一些适当的调整补充，使之符合素描者最初所设定的目标。这里有一个原则可以遵循，那就是"加强减弱"也就是整张画必须整体调整，把强的加得更强，弱的减得更弱。所以，在对画面效果做最后调整时，素描者自身的作画观念，以及对画面效果的把握，是决定一幅素描最后效果的决定因素。
个人简历是求职者给招聘单位发的一份简要介绍。包含自己的基本信息：姓名、性别、年龄、民族、籍贯、政治面貌、学历、联系方式，以及自我评价、工作经历、学习经历、荣誉与成就、求职愿望、对这份工作的简要理解等。
个人简历是求职路上的第一步，个人简历的成败决定了求职的成败。如果你决定走上求职路再这之前要了解个人简历的要素。那么个人简历究竟有什么要素，要注意什么呢?
盘点出以下几点: 简历的格式与内容想要打造一份优秀的个人简历顺利将自己推销给用人单位，需要注意简历的格式与内容。注意分清主次，突出重掌握表达方式是个人简历的关键。
首先个人简历的格式，一个好的格式可以让招聘官方便阅读，看起来舒服。如果在格式中加入个性化的东西也能让招聘官眼前一亮，增加印象分。
其次是个人简历的内容，简历的内容是个人简历的核心。个人简历中包含的内容非常多，其中包括自我介绍、工作经验、教育背景等等。其中内容中不要出现语气词，做到内容语句简洁明了，不拖泥带水。内容要分清主次、注意选材、扬长避短，提高语言素养可以博得招聘官的好印象。
简历的细节细节决定成败我想大家都知道这段话的意思，既然知道就要运用到个人简历中。在完成个人简历之后要做到仔细检查，尤其注意字里行间有没有出现错别字、断错句或者标点符号运用不恰当。如果是英文简历更要注意语法正确性、单词拼写错误等，切勿在一份简历中出现这样低级的错误。
【关键词】 财务报告内部控制； IT内部控制； 评价与审计
一、引言
安然、世通等财务舞弊和会计造假案件的发生，严重冲击了资本市场的正常秩序。结果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因。为此，许多国家通过立法强化企业内部控制，2002年7月美国总统布什签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，日本在2006年6月出台了《金融商品交易法》，而我国也在2008年6月了《企业内部控制基本规范》，这标志着强化内部控制在全球范围内将达到新的。这些法律法规的核心内容是要求所有上市公司的管理层必须对财务报告内部控制进行评估并编制和提交内部控制报告。审计人员对管理层评估的财务报告内部控制进行审核后发表恰当的审计意见。
目前企业的业务内容对IT的依赖越来越大，组织的信息系统与IT高度结合，使得在业务的处理过程中对企业内外IT采取适当的应对成为企业实现内部控制目标必不可少的内容。作为《金融商品交易法》中内部控制的具体操作指南，2007年2月日本企业会计审议会了《关于财务报告内部控制评价与审计准则及其实施准则的制定（意见书）》（简称意见书）。主要包括内部控制的基本框架，财务报告内部控制评价与审计准则（准则）以及财务报告内部控制评价与审计实施准则（实施准则）三部分内容。其核心是要求所有上市公司的管理层从2008年4月1日开始或以后的会计年度必须对财务报告内部控制进行评估并编制和提交内部控制报告，并由审计人员进行审核。意见书中，将IT的对应作为内部控制的一个基本要素，要求对组织内外IT环境和IT的使用和控制与内部控制的其他要素作为一个整体进行评价。这是日本评估和审计财务报告内部控制的一个重要特征。本文在阐述内部控制与会计信息质量关系的基础上，介绍内部控制框架中的IT内部控制，管理层评价和审计人员审计内部控制中对IT内部控制的处理方法。
二、内部控制与会计信息质量的关系
国际公认的内部控制框架是美国的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委员会于1992年的内部控制整体框架（COSO框架）。COSO认为内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。它由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个要素组成。近年来，以安然、世通为代表的一系列特大财务舞弊事件在全球范围内蔓延，给投资者和债权人造成了巨大的损失，这表明以确保信息披露制度可靠性为目的的企业内部控制制度并没有发挥有效的作用。美国Treadway委员会（1985年成立的反虚假财务报告委员会）在调查中发现，内部控制存在缺陷和内部控制的缺失是影响会计信息质量，产生财务报告舞弊的重要原因，而且将近50％的财务舞弊事件可以全部或部分归咎于公司内部控制失败。因此，内部控制对于降低舞弊行为，保障会计信息质量具有重要的意义。
在日本的意见书中，将内部控制定义为为实现四个目标（经营的有效性和效率性；财务报告的可靠性；与经营活动相关的法律法规的遵守；资产的保全），由组织内部所有人员执行的程序。内部控制由控制环境、风险的评价与应对、控制活动、信息与沟通、监控以及IT的应对六项基本要素构成。其中，将为确保财务报告的可靠性的内部控制定义为财务报告内部控制，将财务报告内部控制的有效性定义为某一内部控制根据合理的内部控制框架予以构建和运行，且该内部控制不存在重大缺陷。与COSO框架相比，日本的内部控制定义在内部控制的目的中加上了“资产的保全”，在基本要素中加入了“IT的应对”。将资产的保全列为企业的目标之一，重在强调资产的取得、使用和处置必须通过正当的程序和授权，这将大大有利于会计信息质量的提高。考虑到自从COSO框架以后，随着IT环境的迅速发展，IT已经广泛和深入地渗透到企业的组织中的实际情况，日本将IT的对应作为内部控制的一个基本要素。相对于COSO框架，日本内部控制框架表述更加严密，更能适应经济环境的发展变化以及日本企业的实际。在信息系统中使用IT的情况下，信息通常由各种业务系统进行处理和提供，这些信息反映于会计系统之中。因此，管理层有必要对确保这些业务系统和会计系统所生成财务信息的可靠性的内部控制进行评价。审计人员也有必要对管理层评价的内部控制进行审核。
三、内部控制框架中与IT相关的内部控制
在前述意见书中，IT的应对作为内部控制的一个基本要素而出现。意见书中将IT的应对定义为为实现组织的目标事先规定合理的政策及程序，根据这些政策和程序，在业务实施中对组织内外的信息技术进行合理的应对。IT的应对，由IT环境的应对和IT的使用与控制组成。所谓IT环境的应对，是指组织活动中必然相关的组织内外的信息技术利用状况，社会和市场中信息技术使用情况、组织进行交易中信息技术使用情况，以及组织选择依存的一系列信息技术的状况等。这主要是强调为实现目标，组织有必要对其所处的IT环境进行了解，在组织范围内制定合理的政策和手续，并为落实这些规定和手续进行合理的应对。而IT的使用与控制是指在组织内部，对为确保内部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技术，以及在组织内系统地包含于业务之中的以各种形式利用的信息技术，事先制定合理的政策和手续，使内部控制的其他基本要素更有效地发挥功能。作为内部控制的一个基本要素，意见书指出，IT的应对不是独立于内部控制的其他要素而存在的，但组织的业务内容在较大程度上依赖于信息技术的情况或在组织的信息系统高度运用信息技术等情况下，作为实现内部控制目标来说是不可缺少的要素，它是内部控制有效性相关的判断标尺。但无论是IT环境的应对还是IT的使用与控制，都与内部控制的其他基本要素存在着密不可分的关系，都应将它们与内部控制的其他基本要素作为一个整体进行评价。因此，IT的应对在内部控制框架中的体现是日本信息技术的飞跃发展对组织产生深刻影响的产物，IT内部控制是日本内部控制框架的一个重要特征。
四、管理层对IT内部控制的评价
在管理层评估内部控制有效性时，与美国相似，日本也采用自上而下的以风险为基础的方法。即首先评估对财务报告可信性有实质性影响的公司层内部控制，同时充分评估企业内外的风险并考虑整体上可能对财务报告有重大影响的所有事件。在此基础上再评估业务层的控制，主要侧重可能导致财务报告中重大错报的风险的评估。与美国不同的是，意见书的实施准则部分明确规定由管理层评估使用IT的控制是评估业务水平控制的一项重要内容。实施准则从以下四个方面对使用IT的内部控制进行评价：一是使用IT的内部控制的评价。在这一内部控制中，既包括计算机程序之中的自动化的内部控制，也包括手工操作与计算机处理为一体发挥职能的内部控制。二是评价范围的决定。三是评价单位的认定。四是使用IT的内部控制的构建状况和运行状况有效性的评价。具体地说，IT的控制评价分为IT总体控制的评价和IT业务处理控制的评价。其中，IT总体控制是为确保业务处理控制有效地发挥职能的环境而进行的控制活动，通常是指与多数业务过程控制有关的政策和程序。IT业务处理控制是指为确保所有经过授权的经济活动在企业业务管理系统中正确的处理、记录的控制活动。实施准则列举了评估IT总体控制的设计和运行有效性的具体实例，如系统的开发和维护、系统的运用和管理、系统安全性的确保、委托加工物资的契约管理等。关于评估IT业务处理控制的设计和运行的有效性，实施准则也列示了考虑的要点，包括关于录入信息的完整性、正确性、正当性等确保的控制，错误的修正和再处理，主要数据的维护和管理等。
在管理层对内部控制有效性的判断中，实施准则对IT相关的内部控制有效性的判断专门作出规定。在IT相关的总体控制存在缺陷的情况下，应当检查采用替代的或补充的其他内部控制是否能达到财务报告可靠性的目的。而且IT相关的总体控制的缺陷，由于并不是与财务报告重要事项发生虚假记载风险直接相联系的，不能立即被评价为重大缺陷。但如果IT相关的总体控制存在缺陷，即使IT相关的业务处理控制的构建能有效地发挥功能，也存在不能连续维持其有效运行的可能性，虚假记载发生的风险很高。在IT相关的业务处理控制存在缺陷的情况下，与业务层的内部控制存在的情况相同，应当对其影响程度和发生的可能性进行评价。当手工操作与信息技术成为一体发挥功能的内部控制存在缺陷时，管理层应具体认定缺陷是由手工操作部分产生的还是由IT相关部分产生的。应当注意，在由IT相关的部分产生缺陷的情况下存在着相同种类错误重复发生的可能性。
五、审计人员对IT内部控制的审计
在对内部控制审计时，美国采用直接报告的方式，即由审计人员直接审计和报告财务报告内部控制的有效性。在这种方式下，为审计管理层评估的财务报告内部控制的有效性取得审计证据，审计人员必须计划和实施特定审计程序审计上市公司的内部控制。因此，审计人员和被审单位都要承受过度的负担。然而日本采用只审计管理层对内部控制有效性评估结果的间接报告方式，从而解决了直接审计被审单位内部控制有效性的过度负担的难题。这是日本对财务报告内部控制审计的特点之一。审计人员对管理层进行的内部控制评价的审核也是先审核公司层内部控制的评价，在此基础上再对管理层进行的业务流程相关的内部控制的评价的合理性进行审核。实施准则详细规定了对使用IT的内部控制的评价的审核。主要包括：一是对IT的内部控制的把握。审计人员对于使用手工操作进行控制的部分实施业务流程相关的内部控制评价的审核；对于使用IT进行控制的部分，通过以下对IT相关的总体控制和业务处理控制评价的审核进行验证。二是IT相关的总体控制评价的审核。实施准则详细规定了对系统的开发和维护、系统的运用和管理，系统安全性的确保、委托加工物资的契约管理等各方面审核时应当关注的要点。三是IT相关的业务处理控制评价的审核。实施准则规定了审计人员应当遵循以下手续进行审核：首先通过阅读系统设计书等对企业所期望的会计处理系统的设计进行确认；同时列示了具体的评价项目，包括是否采取为确保录入信息的安全性、准确性、正当性等的措施；是否对错误数据进行合理修订和再修订等。四是利用IT专家。利用专家时，审计人员不仅要对专家是否拥有IT方面的知识进行考虑，而且要对其是否拥有信息系统相关的财务报告产生重要影响的风险评估所必需的知识等进行考虑，同时对该专家的业务是否具有充分的客观性也应进行考虑。在发现使用IT的内部控制相关的IT总体控制的缺陷时，要求立即对其进行完善。因为IT的总体控制是为了保证IT相关的业务处理控制有效地发挥功能的环境而进行的控制活动，如果总体控制存在缺陷，即使为使业务处理控制有效的发挥功能而进行构建，也存在着不能连续维持其有效运行的可能性。但是，由于IT总体控制的缺陷本身并不一定是直接与财务报告重要事项虚假记载发生风险相联系的，如果能够验证业务处理控制现在能有效地发挥功能，就不能因总体控制的缺陷而立即将其评价为重大缺陷。这与管理层评价IT相关的内部控制的有效性的原则相同。
六、结论与建议
近年来，我国证券市场的财务欺诈事件愈演愈烈，这使内部控制的有效性问题得到空前的重视。1997年1月开始实行的《独立审计准则第9号 内部控制与审计准则》、1999年10月通过的《中华人民共和国会计法》、2002年中注协颁布的《内部控制审核指导意见》等，无不证明了我国在评估和审计内部控制的有效性方面取得了重大成就。特别是2008年6月28日财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》，这标志着中国版的“萨奥法案”已正式启动。在基本规范中提出我国内部控制的基本要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五项，并没有包括IT内部控制要素。随着信息技术的高度发展，组织的业务内容在很大程度上依赖于信息技术，组织的信息系统与IT高度结合，使很多组织离开信息技术就不能进行业务活动。因此，在业务的处理过程中对企业内外IT采取适当的应对理应成为企业实现内部控制目标必不可少的内容。而日本率先顺应了这种趋势，以准则的形式将IT的应对作为内部控制的一个基本要素，并制订了与IT内部控制相关的管理层评估和审计人员审计财务报告内部控制的具体措施，可供我国完善企业内部控制基本规范借鉴。
【主要参考文献】
[1] 日本金融厅企业会计审议会.关于财务报告内部控制评估与审计准则以及财务报告内部控制评估与审计实施准则的制定（意见书）[D].2007.（日语）.
[2] 财政部，证监会，审计署，银监会，保监会.企业内部控制基本规范[D].2008.
[关键词]内部控制基本框架；内部控制评价；内部控制审计；成本
一、引言
进入21世纪后，日本也和美国一样接连发生了许多丧失证券市场信誉的财务舞弊案件，如2004年10月日本西武铁路公司的有价证券报告多年隐瞒股东真实状况的案件。美国于2002年颁布的SOX法案中提出的内部控制报告制度在日本引起了极大的重视，2005年1月日本金融厅企业会计审议会下设了内部控制分会，开始了《有关财务报告的内部控制评价与审计准则》的制定工作。
在该项准则制定期间，支持该项准则的《金融工具交易法》也开始制定，并于2006年6月颁布。《金融工具交易法》第24条中规定：提交有价证券报告的上市企业及其他政令要求的企业。为了确保合并财务报表及其它信息的适当性，企业管理者应当构建、调整并自行评价有关财务报告的内部控制状况，必须在每个营业年度提交有价证券报告时的同时提交企业内部控制报告，并且内部控制报告必须接受注册会计师的审计。为了给执行内部控制报告规定提供更详细的实务指南，企业会计审议会在金融工具交易法公布后又开始了《有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则》的制定工作，并最终于2007年2月15日了《有关财务报告的内部控制评价与审计准则以及有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则的制定(意见书)》(简称“内部控制报告准则”)。该准则提供了有关财务报告的内部控制评价的方法、报告的内容与格式及其审计等方面的具体规定。要求于2008年4月1日以后开始的营业年度起实施。
日本与我国一样，也是在美国颁布SOX法案后，参考美国的COSO整体框架和内部控制报告制度来制定适合本国的内部控制报告准则。从这一点看，日本准则制定的思路和内容规定会对我国有一定的借鉴意义。本文的目的是整理介绍日本内部控制报告准则的基本构成和内容规定，归纳日本准则相对于美国的特点。以及日本在规避美国内部控制报告执行成本过高问题上的对策，为建立我国内部控制报告准则提供参考。
二、日本内部控制报告准则的构成与其制定所遵循的指导思想
日本内部控制报告准则，分为《有关财务报告的内部控制评价与审计准则》和《有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则》两个层次。实施准则是对上一个层次准则的解释和补充说明，除了个别细节部分实施准则对准则略有追加和变更外，基本内容与准则保持一致。准则和实施准则分别由“内部控制的基本框架”、“有关财务报告的内部控制评价与报告”和“有关财务报告的内部控制审计”三部分构成。第一部分叙述了内部控制的基本概念，相当于美国COSO的内部控制整体框架；第二部分叙述了管理者如何对有关财务报告的内部控制有效性进行自我评价的规定；第三部分叙述了注册会计师如何对管理者所做的内部控制有效性自我评价进行审计的规定。
内部控制报告准则由上述三部分构成，是日本准则的特点之一。美国没有制定有关财务报告的内部控制评价与报告的具体准则，其内部控制实务是依据PCAOB(Pablic CompanyAccounting Overslght Board，公众公司会计监督委员会)制定的审计准则来进行，结果给企业造成了过高的内部控制评价成本。为了降低这种成本，日本在该准则中规定了由企业管理者本身对其内部控制进行自我评价和报告的部分。另外。该准则还将COSO整体框架也囊括其中。关于内部控制的基本框架，在日本有意见认为它不应该包括在由企业会计审议会制定的准则当中，作为会计、审计准则的制定和管理机关，企业会计审议会仅制定有关财务报告的内部控制的评价及其审计的准则就够了。可是，由于此前日本没有类似COSO整体框架的内部控制概念框架，所以将“内部控制的基本框架”部分作为内部控制评价及其审计准则的前提编入其中。
日本在制定内部控制报告准则过程中，遵循的基本指导思想有三点，即“国际对应”、“最新”、“国内”。所谓“国际对应”就是要与国际协调。因为在经济全球化时代，通过证券市场筹集资金的企业必须采用能够被世界认可和接受的准则。所谓“最新”就是要跟上时代的变化。内部控制报告准则要能够适应现代企业环境，应对新情况。所谓“国内”就是要符合本国国情。因为不同的国家在制度、环境、文化、管理者的姿态等方面会有所不同，不符合本国国情的准则不会实现预期的效果。这三点基本指导思想在下文将要介绍的各部分准则规定中都有所体现。
三、内部控制的基本框架
“内部控制的基本框架”部分，规定了内部控制的定义、基本要素、内部控制的限制、相关人员的职能与责任。鉴于美国COSO整体框架被国际上普遍接受的现实。为了与“国际对应”，日本基本上接受了COSO报告的想法。同时，由于在日本的股份制企业中监事或审计委员会长期以来是担任监督职能的重要机构，在引入内部控制概念时有必要强调监事或审计委员所拥有的调查资产状况的权利和地位，强调资产的取得、使用及处置要在正当的手续和批准下进行。出于这种“国内”的考虑，日本对于内部控制的目标，在COSO报告的三个目标之外增加了“资产的保全”。为了“最新”，日本在COSO报告的五个基本要素之外。又增加了“IT对应”。因为与1992年COSO报告公布的当时相比，围绕企业的IT技术及其应用发生了飞跃性的变化。
依据上述指导思想，日本对内部控制作了如下的定义：“内部控制。一般是指为合理保证实现经营的有效性和效率性、财务报告的可靠性、经营活动相关法律等的遵守以及资产的保全四个目标，而被纳入经营活动之中并由组织内部所有人员来实施的过程，它由控制环境、风险评估与应对、控制活动、信息与沟通、监督(监视活动)以及IT(信息技术)应对六项基本要素构成。”该定义提出了内部控制的四个目标和六项基本要素，除“资产的保全”和“IT(信息技术)应对”外，其他目标和基本要素的解释都与COSO报告基本相同，这里不再赘述。
所谓资产的保全，是指资产取得、使用及处置应当在正当的手续及批准下进行，以实现资产的保全。组织的经营活动需要拥有各种有形的和无形的资产，如果这些资产被不正当目的或错误地取得、使用或者处置，有可能会对组织的财产和社会信用产生重大损害和影响。因此，对于出资者等提供给组织的财产。管理者负有保全的责任。而IT应对是指IT环境的应对与
IT的使用和控制。为了实现组织的目标。一方面对于近年来IT的飞跃发展及其在社会和市场中广泛渗透的新环境，有必要预先制定适当的政策和程序来进行应对；另一方面，对于组织内高度采用IT的信息系统，也有必要预先制定适当的政策和程序，有效且高效地使用IT以确保内部控制其他基本要素更有效地发挥功能。
另外，在本部分中与COSO报告还有一点不同的是，日本的基本框架中没有提及注册会计师、立法和监管者、财务分析师等外部人员的职能和责任。
四、有关财务报告的内部控制评价与报告
“有关财务报告的内部控制评价与报告”部分，规定了由管理者本身进行的内部控制有效性评价的意义、范围、方法以及应该在内部控制报告上列示的项目。这里的所谓“有关财务报告的内部控制”，是指以确保财务报告可靠性为目的的内部控制。
该部分明确指出，内部控制评价的主体是公司的管理者，评价的意义在于确保公司提交的财务报告的可靠性，评价的时点为期末日。管理者应当依据一般公认的内部控制评价准则，自行评价其有关财务报告的内部控制是否有效，并向外部报告其评价结果。内部控制有效是指该内部控制依据适当的内部控制框架构建和运行，不存在重要缺陷。所谓重要缺陷，是指很可能对财务报告产生重要影响的内部控制的不完备。
对于财务报表上列示和披露的项目、企业的经营项目、形成财务报告基础的交易或事项、主要业务流程等的事项，应当根据其在金额和性质上对财务报告可靠性产生影响的重要程度来决定合理的评价范围。内部控制有效性评价，原则上要求在合并财务报告基础上进行，委托外部业务的内部控制也应该包括在评价范围之内。但是，对于缺乏重要性的会计科目和缺乏重要性的子公司或关联公司等，则没有必要将其作为评价对象。
在评价方法上。应当首先对全公司性内部控制进行评价，然后再对有关业务流程的内部控制进行评价。全公司性内部控制评价，是指对全公司性内部控制的构建和运行状况、以及该状况对有关业务流程内部控制产生影响的程度进行的评价。在进行这种评价时，管理者一方面要充分评价组织内外发生的风险，同时还要充分探讨对财务报告整体产生重要影响的事项。例如，全公司性的会计政策和财务政策、关于组织的设立和运行等的经营判断、管理层的决策过程等，都属于全公司性内部控制评价的对象。有关业务流程内部控制评价，是指管理者根据全公司性内部控制评价结果，在对属于内部控制评价范围内的业务流程进行分析的基础上，选择对财务报告可靠性产生重要影响的控制要点并对在该要点上内部控制基本要素是否发挥作用所进行的评价。如果评价结果表明与控制要点等有关的不完备很有可能对财务报告产生重要影响，那么必须将该内部控制认定为存在重要缺陷。
内部控制的不完备分为“不完备”和“重要缺陷”两类，有必要及时认定并采取适当的应对措施。对于已经发现的重要缺陷，如果在期末日之前已经得到纠正，可以认定其内部控制为有效。如果在进行内部控制评价时，因为不得已的事由导致对内部控制的一部分不能实施充分的评价手续，例如因在期末日前不久收购其他企业而对该企业内部控制的有效性不能实施充分评价手续的情况下，可以在充分掌握该事由对财务报告产生影响的基础上，将该未能实施评价手续的部分排除在评价范围之外。
管理者应当编制内部控制报告，反映对有关财务报告的内部控制有效性的评价结论。报告中应该记载的项目包括关于内部控制构建和运行的事项、评价范围、评价时点、评价手续、评价结论、附注事项。内部控制报告的评价结论分为以下四种：1.有关财务报告的内部控制有效；2.虽然评价手续的一部分未能实施，但有关财务报告的内部控制有效；3.存在重要缺陷，有关财务报告的内部控制为非有效；4.因未能实施重要的评价手续，不发表有关财务报告的内部控制评价结论。附注事项中应包括对内部控制有效性评价产生重要影响的日后事项以及期末日后对重要缺陷实施的纠正措施等。
五、有关财务报告的内部控制审计
“有关财务报告的内部控制审计”部分，规定了由注册会计师进行审计的目的、内部控制审计与财务报表审计的关系、内部控制审计的内容、内部控制审计报告列示的项目。
由管理者编制的内部控制报告是否依据了一般公认的内部控制评价准则，是否在所有控制要点上都适当地表明了对内部控制有效性的自我评价，外部审计人员要根据自身取得的审计证据对其评价结论进行判断。内部控制报告审计的目的就是由外部审计人员来判断内部控制报告中的评价结论是否适当。
关于内部控制审计与财务报表审计的关系，考虑到内部控制审计过程中所取得的审计证据和财务报表审计过程中所取得的审计证据有时可以在两种审计之间相互利用，原则上要求进行内部控制审计的审计人员应当是承担该企业财务报表审计的同一审计人员，内部控制审计应当与财务报表审计一并进行。这里的所说的同一审计人员不仅指同一审计事务所，并且要求是同一执行审计业务的人员。
审计人员实施内部控制审计的内容包括以下方面：1.拟订审计计划；2.审核评价范围的合理性；3.审核全公司性内部控制评价；4.审核有关业务流程内部控制评价；5.报告与纠正内部控制的重要缺陷等；6.反映舞弊等事项；7.与监事或审计委员会的合作；8.利用其他审计人员的审计结果。其中，要求在审核评价范围的合理性时。如果管理者因不得已事由对内部控制的一部分未能实施充分的评价手续而将该部分除外编制内部控制报告，那么审计人员特别要对将该部分除外的合理性以及除外部分对财务报表审计产生的影响进行充分的审核。在报告与纠正内部控制重大缺陷方面，审计人员应当向管理者报告发现的重要缺陷并要求其改正，并且还应当对该重要缺陷的改正状况及时进行审核。发现内部控制存在不完备的情况，也必须向适当的人员报告。审计人员不仅要向管理者，还必须向董事会、监事或审计委员会报告内部控制审计结果。在审计过程中发现舞弊时，也应当向管理者、董事会以及监事或审计委员会报告并要求其采取适当措施，同时还必须审核该事实对内部控制有效性产生影响的程度。审计人员在利用其他审计人员的内部控制审计结果时，必须斟酌该审计人员所做的内部控制审计结果的重要性和该审计人员的可靠性程度，评价该审计人员所实施的审计是否适当，决定利用其审计结果的程度与方法。审计人员还必须对作为内部控制基本要素监督的一部分企业内部审计的状况进行评价，确定利用内部审计业务的范围与程度。
审计人员应通过编制内部控制审计报告来表明其判断意见，内部控制审计报告原则上应当与财务报表审计的审计报告一并编制。审计意见区分为无限定适当意见、附有除外事项的有限定适当意见、不适当意见、不表示意见四种。
六、日本内部控制报告准则在降低执行成本方面的对策
前面已经提到，日本内部控制报告准则是在参考美国COSO整体框架以及有关财务报告的内部控制审计准则等的
基础上制定的。但是，日本没有采取完全照搬的方式，而是充分借鉴了美国的经验教训，考虑了本国的国情，最终形成的准则在构成和内容规定方面与美国的相关规范相比有自己的特点。这些特点从～方面看是遵循“国际对应”、“最新”、“国内”三点指导思想的结果，但从其最终目的看，其中的若干特点其实是为了降低内部控制评价与审计的执行成本的对策。
在美国，由于没有制定有关财务报告的内部控制评价与报告的具体准则，内部控制实务依据PCAOB制定的审计准则来进行，结果给企业造成了过高的成本。起初日本企业界曾担心会不会像美国一样，在内部控制的评价与审计过程中需要进行大量的抽样检查，编制大量的书面文件。对此，日本的内部控制报告准则虽然采用了与美国同样的框架，但是在有关财务报告的内部控制评价与审计手续等的规定上，更多地考虑到为企业管理者和外部审计人员减少成本。其在准则规定中所采取的具体对策可归纳如下几点。
1.运用了自上而下重视风险的方法。在前面的有关财务报告的内部控制评价与报告部分已经介绍，采用这种方法，管理者首先在合并财务报告基础上对全公司性内部控制进行评价，然后再根据对全公司性内部控制评价的结果，着眼于与有关财务报告重大虚假记载相关联的风险，只在必要的范围内对有关业务流程的内部控制进行评价。从而可以减少评价范围，达到降低成本的目的。
2.减少了对内部控制不完备的分类。由于在美国对内部控制的不完备区分为重要缺陷(material weakness)、重大不完备(sIgnlflcant defIc~ency)和轻微不完备(Deficiency)，存在评价手续过干复杂的指责，对此，日本准则在有关财务报告的内部控制评价与报告部分中根据对财务报告产生重要影响的可能性大小，将内部控制的不完备区分为“重要缺陷”和“不完备”两类。日本有意简化，方便企业操作。
3.没有采用直接报告业务的做法。日本准则在有关财务报告的内部控制审计部分中规定的审计，是对管理者实施的内部控制评价进行的审计，也就是为审核管理者所做的评价结论而实施审计手续和取得审计证据。没有采用美国那种直接报告业务的做法。日本不采用直接报告法的目的是为了讲究效率，避免高成本。当然，这并不是说只要将管理者的评价手续描述一下就行，也不是说只要证明管理者确实进行了内部控制评价就行。审计人员为了验证管理者所做的评价结论，有时需要在确认管理者的评价手续外，还要亲自直接收集审计证据进行检验。因此，审计人员为了充分验证管理者的评价结论，实际上有可能需要与采用直接报告法同样细致的手续。也正因为这一点，有的审计人员预测认为，这种规定未必能减轻成本，实际上会与采用直接报告法结果一样。这种做法的效果究竟如何，还有待于通过审计实务进一步观察。
4.内部控制审计与财务报表审计一并实施，内部控制审计报告与财务报表审计报告一并编制。这种做法除了便于内部控制审计中所取得的审计证据和财务报表审计中所取得的审计证据在两种审计中相互使用外，也为了提高内部控制审计效果和效率。出于同样的目的，日本准则还规定审计人员应当与监事或内部审计人员等监督部门之间进行适当的合作，根据需要适当利用内部审计人员的业务。
[主要参考文献]
[1]日本金融厅企业会计审议会有关财务报告的内部控制评价与审计准则以及有关财务报告的内部控制评价与审计实施准则的制定(意见书)，2007-2-15
[2]八田进二.都正二等内部控制报告准则厦实施准则的要点[J]企业会计，2007(4)
[3]桥本尚.准则及实施准则的思路与内部控制的基本框架[J]企业会计，2007(5)
（一）日本ICOFR评价依据：两个层次。日本ICOFR评价依据包括两个层次：法律法规层次———2006年6月日本议会通过的《金融商品交易法》；技术规范层次———2007年2月日本企业会计审计会正式的《关于财务报告内部控制评价与审计准则以及财务报告内部控制评价与审计实施准则的制定（意见书）》和同时颁布的《财务报告内部控制评价与审计准则》（简称为评价与审计准则），以及《财务报告内部控制评价与审计实施准则》（简称为实施准则），要求上市公司自2008年4月1日以后开始进行会计年度ICOFR的评价与审计。以上法规共同为企业管理层以及公认会计师对ICOFR评价提供指导。日本内部控制评价与审计准则主要由三部分组成：内部控制基本框架、财务报告内部控制评价及报告和财务报告内部控制的审计。“财务报告内部控制评价及报告”和“财务报告内部控制的审计”分别阐述了管理层对财务报告内部控制的有效性评价和注册会计师进行审计的思路。
（二）日本ICOFR的基本框架———超越COSO框架。在借鉴美国SOX法案主要内容的基础上，日本在意见书中规定了全新的内部控制框架，提出了建立内部控制的四个目标和六个基本要素。四目标：除了COSO报告中包括的提高业务活动的效率性、财务报告的可靠性与经营活动的合法性三个目标外，还增加了“资产保全”目标。内部控制的基本要素，除了吸收美国COSO报告中的关于控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控被多数国家认可的五要素以外，考虑到随着IT环境变化发展，IT渗透企业以及信息系统反馈与ICOFR制度密切相关，日本增加了“对IT的应付”这一新的基本要素。IT的应对在内部控制框架中体现了日本信息技术的飞跃发展对组织产生的深刻影响。IT内部控制是日本内部控制框架的重要特征。在管理层评估内部控制有效性时，日本与美国都是采用自上而下基于风险导向的方法。但与美国不同的是，日本意见书实施准则规定：由管理层评估使用IT的控制是评估业务水平控制的重要内容。实施准则包括：使用IT内部控制的评价、评价范围的决定、评价单位的认定及使用IT的内部控制的构建状况和运行状况有效性的评价四方面。
（三）日本ICOFR评价———与财务报告审计相关联。具体体现在：（1）ICOFR评价与财务报表审计协同进行。两个审计过程可由同一个注册会计师执行，并且可互相利用对方的审计证据。这样可以缩小测试范围，减少审计工作量和降低执行成本。（2）主要评价与财务报告相关的内部控制。内部控制是一个非常广泛的概念，日本审计准则的内部控制评价范围只与财务报告相关，这与美国相同。日本准则同时对公认会计师进行ICOFR的评价范围做了要求，其内容主要包括管理层对内部控制评价范围的适当性、评价范围所选择方法的合理性、内部控制有效性评价适当性以及内部控制重大缺陷的报告适当性等几部分。（3）内部控制评价报告原则上可与财务报表审计合并编制。所以日本财务报告内部控制评价执行标准是与财务报告审计相关联的。日本以上的做法也是基于成本效益原则的考虑。
二、美日经验对我国的借鉴
美国的财务报告内部控制体系较为成熟，而日本的经济和人文环境与我国较为相似，美、日两国ICOFR评价经验对于我国上市公司如何实施ICOFR评价具有重要的借鉴意义。
（一）关注IT的应对。2008年6月我国五部委联合了《企业内部控制基本规范》，表明我国在内部控制评价和审计中取得了重大成就。但基本规范中提出的我国内部控制五要素中不包括内部控制IT的应对，这不得不说是一个缺憾。目前IT环境迅速发展，IT已渗透到企业经济业务的各方面，组织的业务内容在很大程度上依赖信息技术，组织信息系统与IT高度结合，如果离开了IT信息技术上市公司将无法进行业务活动。上市公司各项业务活动对IT的应对已成为公司实现内部控制目标必不可少的内容，因此我国应借鉴日本的做法，将IT的应对作为内部控制的基本要素之一，及时制订与IT内部控制相关的I-COFR评价和审计的具体措施。
（二）通过法律形式对我国I-COFR的有效性评价进行强制性规定并严加监管。我国开展内部控制评价和审计工作时间不长，取得了一定的成就，企业内控重视程度、经营管理水平、风险防范与应对能力都有显著提高，但也存在不少问题。截至2012年12月1日，沪、深交易所共有2492家上市公司，其中2244家披露了内部控制评价报告，占比90.64%，还有9.36%没披露；有2236家上市公司未披露内控缺陷，占比99.64%，8家上市公司内控存在重大缺陷。内部控制审计情况：2012年共有1532家上市公司披露了内部控制审计报告，占比仅为61.48%，其中内控审计结论为标准无保留意见的为1506家，占98.%，非标准意见的是26家，占1.7%。从中可以看出，目前还有不少上市公司未披露ICOFR评价和审计的情况，公司财务报告的可靠性无法得到保证。所以我国有必要借鉴美国的做法，通过法律形式对ICOFR的有效性评价进行强制性规定。为了更好地推动内控规范体系的落地，应针对不同行业以及企业现实需求，研究特殊行业运作特点、共性风险和行之有效的控制措施，及时制定和行业实务指南。针对目前有些公司内控缺陷认定的随意性，监管部门应研究制定内控缺陷认定指南。在修改《会计法》、《证券法》等相关法律法规时增加内部控制相关条款，提升内控要求的法律层次，进一步明确企业及相关中介机构对内控的责任。要建立健全考试和培训制度，将内控的规范知识纳入到会计从业和专业技术职称考试以及继续教育的内容中，培育壮大内控专业技术队伍人才。财政部、证监会及派出机构要加大监管资源的投入，形成合力，加大对有关企业、会计师事务所和咨询机构实施规范体系的监督检查力度，坚决查处内控评价工作走过场、缺陷认定不客观、评价结论不适当和内控信息披露不充分的违规违法行为。
关键词 审计准则 协调 现状
1 审计准则国际协调的含义
审计准则的国际协调是国际审计领域的基本问题之一，审计准则的国际协调首先必须明确协调的含义：
坎贝尔认为：协调一般指通过缩小差异逐步趋同。但协调并非指严格的统一。
L·S阿明和L·H·拉德赖夫指出：“协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。协调过程将在一个国家、一个地区或国际的基础上进行。”
L·M·塞缪尔斯和A·G·派珀认为：“协调就是试图归纳不同的制度，把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。”
日本学者松闸信男教授认为：“协调就是将形成跨国的各子公司所在国不同、经济、和环境的差异而形成的不同审计制度，在与跨国公司有牵连的各个国家、进而在全世界形成统一秩序。”
我国学者李宝震、郝振平认为：“所谓国际协调是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成统一组织，经过协商讨论，共同努力建立标准，以期缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。”
根据上述关于协调的论述，我们认为，审计准则的国际协调是有关机构在世界范围内对不同的审计准则进行调和，缩小差异并使之逐步走向统一的过程。
2 审计准则国际协调的意义
2.1 是跨国公司以及全球经济一体化的需要
事实上，审计准则的国际协调在很大程度是由于跨国公司的发展而提出的。跨国公司财务报表的使用者需要了解和掌握跨国公司的审计行为和准则，以便判断其审计的质量、增强对财务报告的信赖。他们需对来自不同国家的财务报告进行和比较。这些财务报告经过了不同国家的审计，而这些国家的审计准则是不同的，这就给来自不同国家财务报告的分析和比较带来困难，迫切需要对世界各国的审计准则进行协调，建立统一的审计准则。
2.2 是世界经济环境下审计职业自治的需要
在世界经济环境下，由于工商企业和职业本身的日益国际化，这样就产生了一些在本国经济范围内没有遇见过的新问题。例如，按照本国会计准则编制的财务报表是否能为别国接受；本国投资者能否看懂别国的财务报表；本国的审计报告能否为他国投资者所理解；别国的会计师能否在本国执业等等。这些新问题已经不可能仅仅通过修改本国的审计准则就能解决。
全球经济环境的急剧变化使得会计的国际间互认不能再被忽视。而国际互认的最大障碍就是会计师资格的差异和审计准则的差异。本国的会计职业若得不到世界的承认，必然会阻碍本国的会计职业发展，从而对本国的对外经济造成巨大损失。这样又势必引起政府的干预。所以，从职业自治的角度看，制订和实施一套国际认可的审计准则，加快国际间的互认，就成为必要。
2.3 推动了会计准则的国际协调
国际会计准则日益增加的重要性可以看作是对国际审计准则协调的推动。正如斯坦泼和穆尼兹所分析的那样，当国际会计准则获得更多权威的时候，就有必要拥有一套国际审计准则来促进国际会计准则的实施。如果某国的财务报表是按国际会计准则编制的，则国际投资者将更容易充分理解和信任该国的财务报表。同样，如果国际投资者知道有一套国际审计准则正在不同国家被审计师所，则国际投资者对国际会计准则在不同国家被一贯地执行的信心将会得到提高。因为审计师在坚持会计准则的实施方面具有重要作用。实际上，国际审计准则和会计准则之间是相互支持、相互推动的。许多制订国际会计准则的原因同样也适合于国际审计准则。
3 审计准则国际协调的现状
获得审计准则国际协调的一个显著有效的途径就是通过会计团体有组织、有系统的合作和努力，来达到这一目的。实际上，这种协调的尝试也已经进行多年。当前国际上有两个主要组织公布了有关民间的国际审计准则：—是国际会计师联合会；二是欧盟。这些组织对于审计准则的国际协调产生不同的，概述如下。
欧盟并没有像国际会计师联合会那样国际审计准则，但所的共同体第4号和第8号指令涉及到审计准则的有关。虽内容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成员国的法律应与指令要求统一起来，因此它对审计准则的协调具有强有力的影响。
然而他们要在一些基本问题上取得一致的意见，还存在着许多困难。欧盟协调审计准则进展缓慢的情况就表明了这一点。例如协调审计的独立性问题，由于各成员国的社会经济环境不同，而出现独立性的不同理解。
国际会计师联合会是另一个国际审计准则的组织。该组织所属国家审计实务委员会的章程中规定，其目标是以协调的准则来发展和提高世界会计职业的协作。这个组织在协调审计准则方面的主要成就是出版了《国际审计准则》。但是它所的准则是建议性质而不是要求，准则的前言可以证明这一点，“国际会计师联合会今后将寻求促进他们自愿地接受这些准则。如果有的国家的审计规章与该准则有差别，那么成员单位应按准则执行到可以执行的程度。”
，作为协调的结果，国际审计准则日益受到国际师联合会各成员国的重视，其中最典型的当属加拿大和澳大利亚。当国际会计师联合会的审计实务委员会审计准则时，加拿大的审计准则委员会就将它与加拿大现行的实务进行对比。如存在重大差异，除非基本上不同意国际审计实务委员会的观点或者认为加拿大的环境要求采取不同的观点，否则加拿大审计准则委员会将修订其自身的准则。
澳大利亚于20世纪80年代初决定把国际审计准则并入澳大利亚的审计准则，在1983年对其审计准则进行修订并重新。此后，澳大利亚审计准则委员会还决定把国际审计实务委员会的讨论稿直接作为澳大利亚审计准则草案。
4 对审计准则国际协调的评论
4.1 坎贝尔的国际协调观
（1）各国审计准则之间的差异是当地、等环境的产物。如果不考虑各国审计准则的深层原因，即使能够减少和调和各国审计准则间的差异，这种调和也只能是肤浅的，毫无实质意义。
（2）审计准则的协调不应该是孤立的，应与既定的经济和目标相结合。在整个协调结构中，若没有其他协调要素的支持，协调的影响力将是极其有限的。
（3）会计准则的国际协调是审计准则国际协调的基础。如果财务报表按照完全不同的会计计量和揭示原则编报，审计准则的协调对财务报表国际可比性的贡献就不大。审计准则最终能否在实质上为财务报表的国际用户提供令人满意的审计意见，将不仅仅取决于审计准则本身是否能达成统一，还取决于会计准则能否达成世界一致。
（4）不发达国家虽然没有能力制订本国审计准则，但也不见得愿意接受“国际施舍”。
4.2 莱因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鲍夫的协调观
“国际会计师联合会”第一任主席莱因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，绝对的世界范围统一将是永远不可能实现的，因为会计和审计必须持续地反映不同国家和地区在商业惯例、法律制度和经济环境等方面的差异。但戈德勒还是有保留地认为，国际性准则仍有可能在下述两个方面获得成功：能够缩小国际环境影响的各种差异；使各国坚持这种差异的原因和性质得到相互交流和理解。阿朋·拉德鲍夫在1981年提出了与戈德勒相同的观点。他们认为，审计准则可协调的机会比起会计准则来更为乐观。但他们又认为，审计准则的是各国文化、法律、政治和经济等各种变量相互牵联的复合物，谁都不能指望审计准则会取得完全统一。
4.3 D·R·卡迈克尔的评论
卡迈克尔认为，尽管已经建立了协调各国审计准则的正式机构，但并没有发挥作用。《国际审计准则》的要求很不严格，随意性很大，似乎很容易就可达到。更糟糕的是，国际审计准则的措辞往往模棱两可，掩饰或遮蔽引起争论的，使这种解决方法难以理解和缺乏约束力。卡迈克尔最后认定，审计准则的国际协调已经走调了，最终的结果将不是一首美妙动听的乐曲，而是噪音。
4.4 笔者的协调观
（1）协调是一个过程。审计准则的国际协调不是一种静止的状态，而是一个不断发展变化的过程。他是一件长期的艰苦工作，需要各国政府、会计职业团体、国际性和区域性经济组织等社会力量的广泛合作和支持，只能在有选择、有折衷的条件下逐步趋同。
（2）协调不等于绝对统一。由于造成审计准则差异的原因不可能一下子消除，因此，只能调和审计准则的一些重要方面，求大同存小异，且这种调和应该允许有一定的伸缩性，不可能要求完全一致。
（3）协调是平等基础上的协调。各个国家应该彼此了解和谅解各自的差异，在平等的基础上做出一些让步。对国际审计准则的执行也应该是自愿的，不施加外部压力。
（4）协调应该首先从审计准则的基本要素抓起。各国审计准则的差异很多，协调不可能做到全盘兼顾，因此，首要考虑的就是审计准则基本要素的协调。因为审计准则的基本要素不仅体现了审计准则的核心，而且也是影响审计质量、影响审计报告的可比性的重要因素。在审计准则的五个要素中，审计报告要素的协调是难度最大的，因为它涉及的经济、法律背景最多也最复杂，很难从根本上加以协调。相对而言，“职业能力”和“独立性”要素的协调要容易一些，因为大多数国家都是由会计职业团体对这两个要素作具体规定，受国家干预的可能性小一些。协调难度最小的两个因素是“内部控制评价”和“审计证据”要素，因为这两个要素主要涉及审计程序和审计技术的范畴，而各国在审计程序和审计技术方面的差异是不大的。
（5）审计准则国际协调的前景是乐观的。虽然说审计准则的协调是一个复杂、漫长的过程，但前景是乐观的，欧盟、加拿大和澳大利亚等国的协调实践已经证明了这一点。我们认为，审计准则国际协调的基本趋势是：以地区协调为先导，逐步实现审计准则在国际范围内的协调。当然，这里所说的协调不是审计准则在国际范围内的绝对统一，而是审计准则基本精神的统—。
这是一个大题目，惟其大，放在“边缘”栏目里很合时宜。读者可由审计署的审计报告觉察出来，我们社会里仍然很普遍的腐败行为，与我们财政缺乏有效监督的状况关系密切，在程度上表现出正比的关系。
让我事先澄清一种常有的误解。根据这种误解，在目前阶段，由于政体不同，中国的财政不可能实行西方那样的民主财政。这一误解之所以是“误”解，因为它错误地将有效的财政监督在逻辑上必须具有的基本要素，与这些基本要素在不同社会的文化政治传统内的表达方式混为一谈。这好比一个人对我说:我们中国人有自己的道德传统，所以，不应像西方人那样教育自己的孩子“独立”、“勇敢”、“诚实”。其实，这些品质(做人的基本要素)自古以来就出现在人类的不同社会传统之内，只不过有不同的表达方式。例如，我们若用中国文字表达类似的或扩展了的类似品质，就是“智慧”、“仁义”、“敬畏”。请不要以为智慧与独立无关，也不要以为仁义与勇敢无关，如同不要以为敬畏与诚实无关一样。
财政，或更确切地称为“公共财政”――每一家庭内部有所谓“家庭财政”，它是最早的经济学研究领域，因为亚里士多德将经济学隶属于家政学。“家庭财政”或王室贵族的财政，在西方社会里随着民族国家的兴起而逐渐演变，至中世纪末期，在意大利城邦国家里，财政已成为市民参与的“公共”问题。
公共财政的基本原理，我们在斯密的著作中可以查找。最近几年，特别引起我的阅读兴趣的，是斯密的“法学讲义”手稿。因为只在那里，特别是“手稿B”，清晰地勾勒出现代社会的“政府原理”――包括公共开支与税收原理。当然，这些原理也出现在斯密后来撰写的《国富论》当中，典型地，出现在第五篇“税收”章节内。以下引述的，都是一般原理，除非中国境内居然没有“土地”、“资本”、“劳动”这三类要素，否则我们逻辑地需要尊重这些原理。斯密指出:由于私人收入最终来源于他所拥有的土地、资本、劳动，国家课征于私人的每一税种的税入，最终来源也便是这三大要素。在这里，斯密阐述了赋税的四项准则:
(1)税负的平等原则。大致而言，一个人缴纳的税额应与国家向他提供的服务的价值成正比;
(2)预期的确定性原则。每一个人应缴纳的税额，应尽量地确定，而不是随意的。纳税的时间、方式、数额，都应公布，从而民众能够对自己应缴纳的部分有稳定的预期。斯密指出，哪怕税负本身相当不公正，但与税的不确定性相比往往是小得多的一种恶。当税是随意课征的时候，每一个纳税人都被置于收税人的权力之下，收税人可以加重他所不喜欢的人的税负，或借助于恐吓来索取礼品和金钱。所以，不确定的税，“就会怂恿蛮横无礼，……甚至原本不蛮横也不腐化的人，变得腐化”。斯密又补充说，“这是从各国经验中得到的教训”。――我特别引述了这一段文字，因为这里报道的似乎是小事，却很符合斯密的这一推测:在糟糕的税收制度下，甚至原本不蛮横也不腐化的人，也变得腐化了;
(3)缴税的便利性原则。当然，这里的便利性是指对纳税人的便利性，而不是对官僚们的便利性。众所周知，在中国，就个人所得税而言，这一如此重要的原则却处处不被尊重;
(4)税耗节约原则。每一税种都应尽可能地减少征税额与入库额之差，这一差额称为“税耗”。谁耗掉了这一差额?腐败分子和官僚分子是罪魁祸首。此外，还应考虑税制本身的不合理性导致的税耗。这一不合理性的杰出案例就是所谓“拉弗曲线”――过重的税率抑制了工作努力从而降低了税入总额。斯密写道:“所征税收可能会使人不勤奋努力，使他们对可为许多人提供就业和生计的行业裹足不前。当它强迫人民缴纳时，可能因此而使原本可利用来兴办上述行业的基金减少甚至消失。”还有，斯密指出:“收税人员频繁的访问和令人讨厌的核查，常使纳税人遭受许多不必要的麻烦、烦恼与压迫……”注意，这里他使用了“压迫”这一语词。
现在我们来探讨财政民主化的原理及其表达。第一原理就是:“民主监督下的财政，远比无人监督或征税者的自我监督来得更有效率且更具公平性。”不要忘记，导致美国“独立战争”的是这样一句平平常常的口号:“不纳无代议的税”(no taxation without presentation)。这一口号的适用性远远超越了西方文化的境域，凡是有独立人格的地方，政府就很难有效地只收税而不许纳税人有效地表达意愿。表达就是“presentation”，至于是否要成立“议会”，如开篇所论，其实是具体社会文化传统内的表达形式问题，不是问题的本质。故我仍用“财政民主化”来概括这里阐述的基本要素。
财政民主化的第二原理是:“以开支定税入”。这是各国的经验，行之有效且合理。政府既要“开支”，就要公布为何目的而开支，于是全民皆知该项开支是否必要(从而为此是否应增设税种或税额)，以及日后监督其税入是否用于该项开支。这样，我们的公共财政，就远比我们在家庭财政里“以收入定开支”更有效率。
上引斯密四项征税原则，合称财政民主化的第三原理。最后是第四原理，所谓立宪原理:“由民众来选择合适的公共选择机制，由后者决定税种与税负”。
