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关键词：视同销售 新税制 新会计规范
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)09-192-02
一、问题的提出
传统的视同销售，是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入的一种销售货物、转让财产或提供劳务的行为。新旧税制，对视同销售货物的设定，有比较大的变化。企业涉及视同销售业务的税种主要是增值税、消费税、营业税、所得税。在流转税与所得税中，视同销售的处理方法是不同的；同是流转税的增值税、消费税与营业税，视同销售行为的处理方法也不尽相同。会计上的视同销售到目前为止并没有一个明确、统一的概念，但是会计实务又经常会涉及不少视同销售业务。因此，对于视同销售的认识不仅要看到新旧的变化，更重要的还应该从增值税、所得税、会计规范几方面来对比分析，以期更深入、更全面、更准确地认识、理解和掌握视同销售行为。
笔者为了行文的方便，会计规范只包括会计准则，不涉及会计制度。税法也只包括增值税及所得税两种最大的税种，不涉及其他税种。
二、新旧税制视同销售的对比
1.增值税的视同销售。新旧增值税法规。对视同销售的设定。基本相同。虽然从字面上看没什么明显变化，但是实际内容还是有显著变化。由于我国2009年开始实行增值税转型，固定资产可以作为增值税的抵扣项目，上述的“货物”概念的外延就有了重大的变化。原来的“货物”只包括可供抵扣的材料费、动力费等，而如今的“货物”除了材料费、动力费外，还应包括可供抵扣的固定资产价值。
2.所得税的视同销售。新旧所得税法规，对视同销售的设定，有比较大的变化。(1)视同销售业务的扩大。主要表现在两个方面，第一，扩大了视同销售的对象。新企业所得税法首次明确了劳务的视同销售问题，将劳务与货物、财产一起均列为视同销售的对象。第二，视同销售业务范围的扩大。原税法规定，企业非自产产品用于广告、样品、职工福利等情形时，不需要视同销售；新税法规定，这些行为应当作视同销售处理。(2)视同销售范围的缩小。原税法规定，对于货物、财产在同一法人实体内部之间的转移，比如企业将货物、财产、劳务用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售。新税法规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，不确认损益可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。(D将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途(如自建商品房转为自用等)；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤其他不改变资产所有权属的用途。这一变化当属视同销售的最大变化。究其原因，一是新税法不再强调所得税与增值税的完全衔接，二是新税法采用法人所得税模式，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，所得税处理时。不视同销售。
三、新税制下增值税与所得税视同销售的对比分析
1.新税制下增值税与所得税视同销售的对比。(1)视同销售的对象方面。所得税视同销售对象比增值税视同销售对象更加宽泛。增值税视同销售对象仅指货物，不包括货物以外的其他财产以及劳务。所得税视同销售对象是财产和劳务。财产不仅包括货物。还包括固定资产和无形资产等其他资产。(2)视同销售货物的来源方面。所得税视同销售行为的货物来源比增值税视同销售行为的货物来源更加广泛。增值税视同销售行为把货物分为自制(包括委托加工)和外购两大类。将自制的货物用于对外投资、分配给股东、对外捐赠、非应税项目和职工福利，均要视同销售。而外购的货物只有用于对外投资、分配给股东、对外捐赠时才视同销售。用于非应税项目和职工福利时，则不视同销售，而是作为货物改变用途(作为进项税额转出)。与增值税视同销售行为不同的是，在所得税视同销售行为中，并没有区分财产和劳务的来源，即不论是自制的还是外购的，只要用于非货币性资产变换、捐赠、偿债：赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，一律视同销售。(3)视同销售的业务范围方面。增值税与所得税视同销售行为的规定中有三种情况完全相同，即将货物用于捐赠、利润分配以及职工福利。一个显著的不同点是，将货物用于在建工程等非应税项目，所得税法不再视同销售，但增值税法却仍然作为视同销售。
2.对视同销售行为的分析。(1)增值税法视同销售且所得税法也作为视同销售的行为。一是企业将货物交付他人代销以及销售代销货物。二是将自产、委托加工和购买的货物用于对外投资属于非货币性资产交换行为。(2)增值税法视同销售而所得税法不视同销售的情况。对于设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外，增值税法视同销售而所得税法不视同销售。(3)所得税法视同销售，增值税法不视同销售的情况。将货物、财产、劳务用于样品、广告、赞助、偿债、集资、非货币性资产交换等用途的应视同销售。但增值税法规无类同规定。
四、完善相同销售的构想
1.规范视同销售的定义。现如今。无论增值税法规还是所得税法规所例举的多种视同销售行为中，已有相当多的行为会计准则也已经确认为收入了，诸如，将自产的货物支付职工非货币性薪酬等等。笔者认为，视同销售应是企业发生的没有明确的销售额。不能导致现金流入的，以及会计不确认收入而税法应确认收入的特殊销售货物、转让财产或提供劳务的行为，这些行为通常是应作为税收法规的收入或会计规范的收入。视同销售不同于一般销售货物，这种行为导致两种结果：一种是经济利益没有直接以货币资金的形式流入企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业：另一种是视同销售行为使企业的货物在内部转变资产的存在形式。可见，视同销售主要是基于国家税收管理和企业会计核算的需要：将形式上不导致现金流入销售行为进行征税管理或会计核算。
2.视同销售在税收规范层面的重塑。2009年新增值税法规对于视同销售的规定仍然套用1994年增值税法规的内容，明显存有过于草率之嫌。经过十几年的“风风雨雨”，视同销售无论其内涵还是其外延都已迥然不同，所以增值税法规对视同销售的规定有待进一步明确和完善。另外，还应看到，在现行的单个税法条款中，难以直观清晰地看到视同销售互为关联的关系，不同税法在相关问题上的协调性存在一定的缺陷，因此还应注意增值税法规与所得税法规视
同销售的协调。(1)协调和完善增值税和所得税视同销售行为。鉴于转型后的增值税固定资产也可以抵扣了，固定资产也有视同销售业务，必须在相关的增值税的法规明确规定，将货物、财产和劳务用于捐赠、职工福利、分配利润、偿债、集资、广告、样品、赞助以及非货币性资产交换的行为视同销售征收增值税。必须指出，这里所说的货物、财产应当从狭义上理解。也即属于增值税纳税人生产经营对象与增值税有关的货物、财产，不包括和增值税无关的财产如作为固定资产的房屋、建筑物、无形资产等。另外，通过上文的比较不难发现，增值税与所得税视同销售行为存在很多共同项。如：8项增值税视同销售行为中。除了将货物用于非应税项目和内部机构外，其他6项均要缴纳所得税。即该6项既是增值税视同销售行为又是所得税视同销售行为；将货物用于所得税视同销售的9项行为，同样既要缴纳增值税又要缴纳所得税。但是，现行的增值税法和所得税法条款中，完全一致的只有3项行为。所以在增值税和所得税相关法规里，对于视同销售共同性的业务例举的内容与行文方式应保持一致。(2)视同销售的新业务。会计准则与税法是企业会计核算时J必须遵循的两大规范体系，会计准则不能有悖于税法。近年来，会计实务产生许多新销售方式和结算方式。会计准则对这些新业务有明确的规定，而税制方面却相对滞后，再加上税法与会计收入观念和方法固有的差别，由此产生不少新视同销售行为。对于这些内容。也必须在相关税收法规中作明确的规定。
关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流
1现行增值税财税处理的差异
1.1增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。
1.2税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
2差异成因分析
2.1收入的确认条件不同
(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
2.2处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
3增值税会计改革思路
3.1应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。
3.2建立财税分流、价税合一的新模式
(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
(2)具体会计核算步骤。
①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。
在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。
财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。
3.3加快与国际会计准则接轨的步伐
目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。
参考文献
［1］梁俊娇.纳税会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.
［2］财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.
［3］中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.
【关键词】营改增 增值税会计 费用化
一、我国现行增值税会计模式理论基础
理论界对增值税会计模式争论主要有建立在说基础之上的“财税合一”模式和建立在费用说基础之上的“财税分离”。费用说是将增值税看作在流通环节新创造的价值所承担的支出所支付的代价，因此增值税可进入利润表对企业损益产生影响。将增值税费用化后可以有效解决现行增值税会计处理的缺陷。对增值税进行费用化既可以有利于规整会计相关原则、概念上的认知，使会计信息质量更加准确，便于使用者做出决策，所以建立在费用说基础之上的“财税分离”模式增值税会计不仅符合会计目标，而且满足税法需求。
二、现行增值税核算方法存在的缺陷
（一）违背了会计配比原则
在增值税转型之后，对购进经营性生产用固定资产缴纳进项税额可以从次月销项税额中一次性扣除，致使某个月份抵扣的进项税额特别大，抵减之后应缴纳增值税就特别小，而经营用固定资产作为长期资产在后续的经营期间使用N年，在使用寿命内为企业创造价值并产生销项税，这明显不符合会计上的配比原则。
（二）忽略了会计信息的完整性
在营改增之前，营业税业务处理是含税价，相关支出进入损益表对利润产生影响，会计信息较为完整、合理。在营业税改征增值税后以间接税的形式不能再对损益表产生影响，导致反映经营成果的会计信息在一定程度上失真、不完整。
（三）违背了历史计价原则
企业对资产的处理一般都采用历史成本计价原则，以购买资产时支付的全部合理价格作为资产入账价值，而增值税会计相关处理的方法下，购进资产的账面价值并不包括支付的进项税，仅将支付的合理价款扣除进项税剩余的借款作为该资产的入账价值，致使资产账面价值核算不完整。这一做法明显违背了历史计价原则。
三、增值税费用化会计核算模式设计
由于我国增值税会计所采用的“财税合一”模式，在确认、计量等方面都存在诸多弊端，想从根源解决这些问题就需将增值税“价外税”改为“价内税”，转型为以“财税分离”模式的会计处理。
（一）科目设置
在会计核算体系中增加“增值税费用”、“应交税费――应交增值税”和“递延增值税”三个科目分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和财务会计与税法二者产生的暂时性差异纳税额。
1.“增值税费用”科目。该科目用来核算增值税业务产生的费用，按照既成的会计原则进行处理即可，借方发生额登记销售收入所产生的销项税额，贷方发生额登记已销产品成本产生的进项税额，余额为本期应缴纳的增值税费用，在会计期末，该账户全部余额转入“本年利润”科目，结转后该科目没有余额。
2.“应交税费――应交增值税”科目。该科目用来核算增值税业务产生的税金计算和交纳，借方登记按税法规定准予抵扣的本期进项税额和已交纳的税金，贷方登记按税法确认的本期销项税额，余额为企业应交或多交的增值税。
3.“递延增值税”科目。该科目用来核算增值税在会计与税法核算差异造成的暂时性差异纳税金额，当二者差额大于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额大于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的贷方，表示在后续期间应该补交的增值额，当二者差额小于0时，表明会计上核算的应缴纳增值额小于税法上核算的应缴纳增值额，差额应计入“递延增值税”的借方，差额表示多交的增值税额，应在后续的会计期间抵扣或者对以前期间形成的贷方增值额转销。
（二）新模式下具体会计核算步骤
1.调整与增值税相关的内容，在核算增值税业务中，会计处理结果与按照税法规定处理结果存在差异时，应分别按照财务会计、税法规定计算的的应缴纳增值税额计入“增值税费用”与“应交税费――应交增值税”科目下，两者之间存在的差额，计入“递延增值税”科目下处理。
本月递延增值税=本月增值税费-本月应交税费=（本月销项税额-与本月销售额相匹配的进项税额）-（本月销项税额-本月可抵扣进项税额）
由此可以看出这与本月销售情况相关度不高，其中本月抵扣进项税额是指本月经过确认后与销售额所对应的可抵扣进项税额，加上上月留抵可抵扣税额，再减去本月月末留抵税额。
即：本月抵扣进项税额=经过认证后与销售额相对应的可抵扣进项税额+上月留抵可抵扣税额-本月月末留抵税额
如果“本月递延增值税”，其税值为正值，这就意味着会计核算的增值税大于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度出发，出现的差额应该在会计以后会计期间进行补交而形成负债，也可作为递延增值税借方余额的转销所用。会计分录为：
借：增值税费用
贷：应交税费――应交增值税
递延增值税
如果“本月递延增值税”，其税值为负值，这就意味着会计核算的增值税小于根据税法据算的应交税额，从会计核算的角度分析，递延增值税出现的差额为多交的增值税，可以作为以后会计期间应缴纳增值税的抵减项也可以作为递延增值税贷方余额的转销。
会计分录为：
借：增值税费用
f延增值税
贷：应交税费――应交增值税
由此可以看出在会计处理中“递延增值税”科目仅作为增值税费用的调整账户，核算会计营业周期内“增值税费用”科目与“应交税费――应交增值税”科目二者的差额。并将其可以按照配比原则、权责发生制原则分摊到与之相对应的销项税额所属的会计期间中。
2.具体会计核算过程。企业购进货物时，均按价税合计数，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也按价税合计数，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。由此所有的收入和成本均为含税价，这样所产生的会计信息就具有可比性、配比性。期末在汇总本期总销售收入和成本之后，同时核算增值税费用和应交纳增值税。在缴纳增值税时，借记“应交税费――应交增值税”，贷记“银行存款”等科目。
【关键词】 增值税； 视同销售； 进项税额不得抵扣； 进项税额转出； 区别
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。因其征税对象是增值额，理论上的增值额即货物或劳务价值中的V+M部分，故而取名为“增值税”，但增值税一般不直接以增值额作为计税依据，纯理论的增值额对计算税款并没有实际意义，而仅仅是对增值税本质的一种理论抽象，各国都是根据法定增值额计算增值税的，具体计算时采用购进扣税法，即从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款，以此体现对增值额的课税。为了方便税收征管，我国按照一定的标准将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人并实行不同的征管办法：一般纳税人凭增值税专用发票实行严格的购进扣税法，当期应纳增值税额等于当期的销项税额减去当期允许抵扣的进项税额；小规模纳税人则实行简易征收法，当期应纳税额等于当期不含税销售额乘以征收率，不能抵扣进项税。另外，进口货物应纳增值税按其组成计税价格乘以适用税率计算，也不得抵扣任何进项税额。就本文的研究内容而言，全文的探讨主要是基于一般纳税人的国内货物销售。
如前所述，一般纳税人国内销售货物计算缴纳增值税采用购进扣税法。销项税额用当期不含税销售额乘以适用税率计算，除了正常销售行为，还应考虑“视同销售”因素；允许抵扣的进项税额包括凭增值税专用发票进行抵扣和免税农产品及运费分别按照一定的抵扣率进行计算扣除两种，在具体计算时要全面考虑“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”等因素。“增值税视同销售”、“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”的税法规定往往容易混淆，实践中的处理也常令会计人员感到困惑，但三者有着本质的不同。
一、增值税视同销售、进项税额不得抵扣和进项税额转出的内涵规定
（一）视同销售行为的内涵及其规定
视同销售行为是一个税收概念而非会计销售，指并未对外销售货物，一般没有直接的现金流入，但的确发生了货物所有权的转让，在税法上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。根据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户发生下列八种行为，属于视同销售：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产、委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）进项税额不得抵扣的内涵及其规定
根据增值税购进扣税的计税原理和我国消费型增值税的类型，税法规定纳税人当期所支付或承担的符合条件的进项税额可以从当期销项税额中抵扣，同时，又严格规定了不得抵扣的进项税额，主要包括以下四种情形：1.未用于增值税应税项目的购进货物或应税劳务所支付的进项税额，包括用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失以及非正常损失的在产品、产成品所耗用；2.纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以及房屋、建筑物等不动产所发生的进项税额；3.第1条和第2条规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用不能计算抵扣进项税；4.用于增值税应税项目但不符合税法规定准予抵扣条件的进项税额，主要是指未按规定取得并保存以及未按规定开具的扣税凭证上所注明的进项税。
（三）进项税额转出的内涵及其规定
【关键词】增值税；局限性；改进措施
【Abstract】Our country from 1994 began to implement VAT but more than 20 years now，but he has become one of the first tax in our country .This is closely connected with his own advantages. As one of turnover tax VAT tax is a new kind of goods.He kept tax neutral， to increase revenues， reduce duplication of tax played an important role.Value-added tax is an important part of China's tax system， the influence that the country's financial base. In running at the same time，there is a lot of system and the collection and management problems urgently needed to improve. This paper introduces the basic content of VAT as well as the limitations and his improvements.
【Key words】The VAT；Limitations；Improvement measure
1.中国税制中的增值税
我国实施的增值税是在商品生产及流通环节中新增价值所课征的一种税法。根据税法定义，增值税是增对我境内销售货物、提供加工、修理修配劳务、交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务以及进出口货物的单位和个人及其取得货物，劳务或应税服务销售额以及进口货物金额计算的税款并实行抵扣制一种流转税，而定义中包含了增值税的征收范围及其纳税人。增值税有这三种不同类型分别是，生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。在1994年的税制改革时，基于当时的经济环境首先选择了生产型增值税，但是伴随着我国经济的不断发展，我国增值税改革的必然趋势就是由生产型增值税向消费型增值税的转型。
增值税具有税收中性、普遍性和可操作性的特点，同时在我国实施了二十余年他的作用也尤为重要。主要表现在平衡税负、促进专业化分工和公平竞争、保持财政的稳定征收、相互勾稽防止偷税漏税。我国增值税的基本税率是17%而除了基本税率还包括低税率和零税率。同时对于一些特殊的项目有着相关的优惠政策。在实际操作中应纳增值税税额等于当前销项税额减去当期进项税额。
2.增值税所存在的局限性
作为我国的第一大税种，他自身的许多优点是我们有目共睹的，但却也存在着局限性。具体表现在三个方面。首先，就是征收管理比较复杂。例如，本月征收增值税时，他需要我们计算本月份的销项额和进项额，然后，实施增值税抵扣制，最后才能算出当期应纳增值税税额。由此可以看出在纳税的实际过程中程序比较复杂。其次，征收成本费用较高需要完整的会计和核算制度。在具体的操作过程中他需要各个部门的配合及大量的会计人员，这样一来就增加了他自身成本费用。最后，我国增值税采用的是“财税合一”的核算模式，该模式强调会计处理必须符合税法的要求，当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。在这种模式下使得所提供的会计信息不仅不能够客观真实地反映企业的财务状况，而且限制了我国会计理论的完善进度。综上所述，增值税所存在的局限性也增加了推行他等难度。增值税的会计核算方法过多地受制于税法中的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展。
3.对于增值税局限性的改进
对于中国这样一个人口大国，无论是他的经济发展还是他的法制制度，在国际上都会备受关注。因此，一个好的经济发展需要严格制度规章。对于我国的第一大税种增值税看来说，其局限性必须要改进。具体做法为：首先确定科学简化的增值税机制及规定标准，减轻征收管理的复杂。其次对于严格完整的会计核算制度需要我们从基础做起。如培养专业人才、设置完善体系、 对会计人员等等专业培训。增值税能采用“财税分离”的核算模式，那么以上列举的增值税核算中存在的问题应该就会得到有效的改善。通过上述措施改进增值税所存在的局限性。 [科]
【参考文献】
[1]杨虹.中国税制.经济科学出版社.
[2]梁伟祥.税法.高等教育出版社.
关键词：比较分析法；税法教学；税会差异
基金项目：本文为2009年邢台学院院级重点教改课题“地方本科院校财会类应用型人才培养模式研究”（JGZ09001S）的阶段性研究成果
中图分类号：G64文献标识码：A
比较分析法就是运用两个（或两个以上）性质比较相近的事物来做比较，通过比较得出两个（或两个以上）事物的相同点和不同点。税法教学中运用比较分析法，就是根据各税种之间以及税收与会计之间的联系，将性质相同税种的要素内容进行比较，或者将税法和会计准则进行比较，抓规律，找异同，使内容更清晰，关系更明朗，可起到事半功倍的作用。在应用比较分析法时，关键要注意指标之间的可比性。如，流转税各税种的比较，所得税各税种的比较，税法与会计准则的比较等。在会计专业税法教学中，由于课时有限，一般将重点放在三个主要流转税（增值税、消费税、营业税）和两个所得税（企业所得税和个人所得税）的讲解上，本文以五大税为例介绍比较分析法在税法教学中的运用。
一、增值税、消费税、营业税比较分析
此三大税种同属于流转税，其相同之处在于，其计税依据一般为销售额或营业额，不允许扣除任何成本费用；多采用比例税率，计算简便；都具有税负转嫁性，易于征管。其差异要点分析如下：
（一）征税范围比较分析。从征税范围角度来看，增值税和消费税是在生产、流通环节征收，而营业税主要对第三产业征收。一般情况下，增值税和营业税的征收不会重叠，即一种应税行为如果缴增值税就不会再缴营业税，反之亦然；而增值税和消费税的征收则有可能会重叠，会出现一种应税行为既缴增值税又缴消费税的情况。还需注意的是，由于增值税是全面开征，按照税法规定，只要“在中华人民共和国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物的单位和个人”都要缴增值税；而消费税是个别调节，只对“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人”征税，消费税采用列举法，只对税目税率表中列出的消费品征税，没有列出的则不征税，这样就会出现一种应税行为，即缴消费税的同时一般都要缴增值税；相反，缴增值税则不一定缴消费税。
（二）扣税方法比较分析。三种税应纳税额的计算一般以销售额或营业额为计税依据，为避免重复征税，虽都有扣税规定但情况不完全相同。增值税采用购进扣税法，即凡符合规定的一般纳税人购进时取得增值税专用发票或取得合法凭证的，可凭发票在当期进行抵扣；消费税采用领用扣税法，即外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品，属于规定的可抵扣情形的，可以根据领用数量抵扣消费税。例如，某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2010年6月从国外进口一批散装化妆品，关税完税价格150万元，缴纳关税60万元，进口增值税51万元，进口消费税90万元。本月内企业将进口的散装化妆品的80%生产加工为成套化妆品7，800件，对外批发销售6，000件，取得不含税销售额290万元；向消费者零售800件，取得含税销售额51.48万元。那么，在计算销售环节增值税时，进口增值税51万元可凭完税凭证全额扣除；而进口消费税则只允许按领用数量抵扣进口消费税的80%。具体计算过程如下：
生产销售化妆品应缴纳的增值税=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（万元）
生产销售化妆品应缴纳的消费税=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（万元）（化妆品消费税税率为30%）
营业税采用对外支付扣除法，即在确定营业额时，纳税人自身发生的成本费用不允许扣除，而支付给其他企业的费用可以扣除。如，税法规定“旅游企业组织旅游团体在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额”，但旅游企业自身若提供食宿发生的费用则不允许扣除。
（三）销售额和营业额比较分析。由于增值税是价外税，作为计税依据的销售额为不含税销售额；而消费税、营业税都是价内税，所以其作为计税依据的销售额和营业额都是含税的。但消费税和增值税会重叠征收，当某一生产企业既是增值税一般纳税人，又是消费税纳税人时，当期对外销售产品，作为计算增值税和消费税计税依据的销售额是相同的，即都是不含增值税但含消费税的销售额。上述举例可以证明。
二、两个所得税的比较分析
我国目前开征的所得税有两个――企业所得税和个人所得税，两个所得税的计税依据均为应纳税所得额，即纳税人的当期收入扣除成本、费用以后的余额。但由于其税制模式不同，因此费用扣除方法、税额计算及征收管理方法等方面均有不同。
企业所得税采用综合课征制，对纳税人各种类型的所得，按照同一征收方式和同一税率征收，即不论收入来源于何种渠道，也不论收入采取何种形式，均按所得全额统一计税；而个人所得税采用分类课征制度，对纳税人不同性质的所得规定不同的费用扣除方法、适用不同税率，实行差别征收。企业所得税成本费用的扣除贯彻配比原则、合法性原则、确定性原则，即纳税人申报的扣除项目必须真实、合法，在当期实际发生，有相应凭证；个人所得税由于征收范围广泛，纳税人情况复杂，依据效率原则采用了全国统一的费用扣除方法，即定额和定率相结合的扣除方法。除此之外，企业所得税采用比例税率，有透明度高、计算简便的优点；个人所得税的累进税率有利于发挥自动稳定器的作用。企业所得税按年计算，分期预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方法，既能保证税款及时入库，满足财政所需，又能维护企业利益。个人所得税采用个人申报和源泉扣缴相结合的方法，既有利于培养纳税人自觉纳税意识，又能保证税款足额入库。
三、税会差异比较
企业所得税法与企业会计准则联系非常密切，但在某些业务的处理上，两者又存在较大差异。在企业所得税法教学过程中，我们可以利用会计专业学生会计基础知识较扎实的优势，着重讲授税会差异要点，然后引导学生深入、全面地找出具体差异内容，这样既复习了会计知识，又使学生加深了对税收法规的理解。
（一）两个制度的出发点不同。企业会计准则是从保护投资者利益出发，对经营者会计行为进行规范，它要求报表编制主体向投资者如实反映企业经营状况，以便于投资者根据财务报告的分析做出正确的投资决策。而税法是从保护国家利益出发，对纳税主体涉税行为进行规范，其目的是为了保证国家税源安全、完整、及时。当个人利益和国家利益发生冲突时，应以国家利益为重。为此，税法规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
（二）两个制度的确认原则不同。虽然两个制度都以权责发生制为确认基础，但是两者的标准不同。准则对收入利得、费用、损失的判断标准对等，即凡属企业本期已收、应收的收入都可作收入处理；本期已付、应付的费用都可确认为费用。而税法对收入利得、费用、损失的判断标准不对等，即收入以合同约定为标准，支出以实际发生为标准，并且将支出划分为收益性支出和资本性支出，收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出不得在发生期当期直接扣除，而应分期扣除或计入有关资本成本。
（三）两个制度的主要差异表现
1、永久性差异：即产生于本期并影响本期会计利润的调整，在以后各期不会转回。主要表现为：
（1）会计核算时作为收益计入税前会计利润，在计算应纳税所得额时不作为收入处理。如，国债的利息收入，税法规定不计入应纳税所得额，会计制度规定作为投资收益计入税前会计利润。
（2）按会计制度规定核算时不作为税前会计利润，而按税法规定作应纳税所得额处理。如，企业自己生产的产品用于工程项目，按企业会计制度规定以成本转账，不产生利润，无当期损益；而税法规定，按该产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。
（3）按会计制度规定核算时确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如，会计准则规定赞助支出全部确认为当期损失，计入营业外支出；而税法规定与收入无关的赞助支出不得税前扣除。
（4）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。如，税法为体现对企业安置就业人员的鼓励，规定企业支付给残疾职工工资在据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%在税前加计扣除。这项费用在会计上是根本不存在的。
2、时间性差异：主要是指由于确认时间不同形成的差异，经过一定时期后，这种差异可以消除，所以是一种暂时性差异。主要表现为：
（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额。如，分期收款销售收入的确认，会计准则规定满足收入确认条件时一次确认收入，不管收款方式如何；税法规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。由于收入确认时间不同，形成收入的时间性差异（准则确认早于税法确认），同时形成资产的账面价值大于计税基础。
（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减。如，会计准则规定广告费、业务宣传费支出发生时全额计入当期销售费用；而税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。这种差异属于费用的时间性差异，在计算应纳税所得额时需要进行调整。
总之，税法课程在会计专业课程体系中非常重要，为了能为各类企事业单位培养纳税管理人才，满足企业管理对人才的需求，我们应不断探索教学方法的改革，想方设法将空洞的法律条文变为生动的语言，培养学生的学习兴趣，调动学生学习的积极性，进而提高学生对知识的应用能力。
（作者单位：邢台学院）
主要参考文献：
[1]北京国家会计学院会计准则与税法研究所.新企业所得税法与会计准则差异及分析[M].中国财政经济出版社，2009.
（一）消费型增值税
当前我国增值税主要类型表现为消费型特征，在进行消费型增智慧计算的过程中需要对商品以及劳务销售额采取一次性扣除的办法完成进项税额计算。这一类型的增值税的税基相当于全部消费品的价值，不包括投资品的价值，所以称消费型增值税。最适宜采用规范的发票扣税法，也有利于鼓励投资，加速设备更新，所以被认为是最先进，最能体现增值税优越性的一种增值税。大多数发达国家、发展中国家都采用这种增值税。
（二）我国增值税采用购进扣税法计算
我国现行增值税的计算采用购进扣税法，其计税原理如下：增值税从理论上是以商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增值或附加值为课税对象征收的一种税。我国现行的增值税实行统一的购进扣税法，又叫发票扣税法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则，对于购货企业而言，购进的货物已纳的税额能否得到抵扣，主要取决于能否取得增值税专用发票。
二、我国增值税会计核算工作主要问题表现
（一）不可抵扣进项税额可能造成企业资产成本计算过程中与历史成本发生误差
当前阶段，我国在进行增值税会计工作方面，主要针对小规模纳税人与经营并未能够获得合法扣税平局的增值部分符合要求的进行处理。除此之外，针对符合相关扣税规定的例如海关进口增值税专项缴款证明方面的增值税则采用专门的途径进行征收。通常情况下，纳税人通过获得资产并向销货一方支付款项当中就已经包含了买价、采购费用以及增值税部分。根据我国对会计增值税方面的相关规定进行分析，企业资产买价以及采购费用直接计入到存货成本当中，在进行产品购买的过程中就已经将增值税进行税额完成支付。这种行为主要表现的是企业进购资产的过程中已经将允许折扣的增值部分从成本当中被除掉。
通过跨级处理方式获得相关扣税凭据的纳税人从账面当中只能够反映税收实际总量的部分内容。因此，这种方式的税收属于违背历史成本要求，因此需要通过结合实际支付全价情况进行支付。当前，我国在增值税会计处理过程中采用的主要方法是以购入方完成对税项的支付为主，并在此基础上对抵扣部分增值税采用相应补偿。一些经济学家则认为，采用这种方式征税能够有利于国家税收征收管理部门开展工作。
（二）销项税额与进项税额的差额不能真实反映企业应承担的税负
当前我国增值税会计进行税收处理的主要思路与方式包括几个方面：首先，需要确定企业销项税额以及进项税额，确保两者之间能够得到匹配。并通过这种方式实现企业缴纳增值税。
其次，基于当前增值税核算操作模式，在确定销项税额时需要依照权责发生原则对销项税额进行计算。
进项税额需要确定的情况下相关原则需要进一步的认定，进项税额方面需要计算时则需要通过购货成本并非是消耗成本进行推算。为此，企业从事生产活动，生产材料的进购并不一定要在当期完全消耗掉，对当期无法消耗掉且已经完工之后，其也不一定能够被完全销售。也就是说企业当期进购的材料不一定会在当前所有产品成本当中，这就会造成企业针对销项企业当期确认的销项税额与当期实际抵扣的进项税额的差额并非因销售而实际应当承担的税负，也就违背了财务会计的配比原则。
（三）企业的增值税税收负担没有作为费用反映在利润表中
目前我国的损益表中，只有营业税金及附加和所得税费用，没有增值税费用。由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获得利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度，违反了信息的完整性和可理解性，我们应当在把增值税税负归集为一项费用，使其反映在利润表中。
三、我国增值税会计核算方法的改进和完善
（一）增设递延进项税额科目，并使进项税额应计入采购成本
企业为了实现生产经营，需要进购存货以及固定资产，因此，在进购的过程中无需考虑是否获得了增值税合法扣税凭据都应当根据实际支付价格支付。企业在后的了增值税合法凭证之后，同时能够在合理时间进行申报抵扣需要交纳应交税费增值部分。
（二）设置增值税费用科目
增值税费用科目借方主要以本期会计销售收入的实际销项税额进行登记，并结合税法规定调整的销项税额统一登记；该项目贷方则主要以本期会计销售成本进行税额进行登记，同时依照税法规定的销售货物成本进项税额予以登记。另外借方期末余额主要是指企业本期所产生的增值税费用。期末，企业本期余额要全部转到本年利润中，在成转入行为后无余额。在对销售收入明确确认时，要结合销售收入中销项税额，借记增值税费用，贷记应交增值税科目。在对销售成本实现结转过程中，要对销售成本包括的进项税额借记递延进项税额科目，贷记增值税费用科目。
设置增值税费用科目其账户核算包括以下两个方面性质：其一，主要根据当期会计销售收入以及销售成本，在统一计算后得出的会计意义角度的增值税费用；其二，主要是针对税会差异调整中根据税法内容完成的纳税调整增值税费用。
关键词：增值税；会计核算；会计科目
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
二、会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。
从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
三、不同会计处理方法比较
（一）、全部作为销售处理这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。
（二）、全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。
（三）、区分会计销售和应税销售这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了(一)、(二)方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
参考文献:
关键词：财务会计；增值税会计；财税协调
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2015）30-0124-02
1 当前我国增值税会计模式存在的问题及改革的必 要性
1.1 存在的问题
①理论基础不合理。当前的增值税会计模式建立在“增值税说”的基础之上。增值税对流转环节中的增值额进行征收，明显的转嫁性，最终税负由消费者承担，流转过程中产生的增值税实际上是企业代政府向消费者征收的税款，企业缴纳税款只是履行征收缴纳税款的义务。增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。但是“流转性”不同于“转嫁性”，“税负转嫁”并不代表“税负完全转嫁”，更不能由此混淆“名义税金”和“实际税负”的概念。更重要的是，增值税在流转环节征收只是名义增值税的实现过程，而非实际的税负转嫁过程，税负最终能否转嫁、转嫁多少最终取决于商品的供给弹性和需求弹性。现行的增值税会计立意于税务完全转嫁，与实际情况不符，且缺乏科学依据。
②与会计基础不相符。一是违背权责发生制。二是违背配比原则。三是违背可比原则。
③会计要素扭曲化。企业在销售过程中产生的销项税即满足收入的定义也满足收入确认的基本条件，按照规定应并入企业销售收入的一部分，而当前我国增值税会计将增值税作为企业的一种负债“应交税费-应交增值税（销项税）”显然有悖于会计要素的基本含义。仔细分析，购入资产的成本也是如此，购入资产所负担的进项税应计入资产购入成本，而当前我国增值税会计将其作为“应交税费-应交增值税”的抵减项，扭曲资产的基本含义。
1.2 改革的必要性
当前增值税会计模式亟需改革，一方面是由于上述罗列出的种种问题，这是改革的客观原因；另一方面则是因为自身重要性与制度匹配性的内在要求。增值税长期以来都是我国最大的税种，营业税改征增值税即意味着在将其原来全部纳入营业税范围的课税对象改征收增值税，随着“营改增”扩围，营业税退出历史舞台已成既定事实。预计未来增值税收入将占全部税收收入的40%左右，继续稳固我国的第一大税种的地位，其对经济影响的广度和深度将进一步加大。与此同时，营改增后，将对上述的我国增值税会计模式的缺陷产生放大效应，进一步导致财务会计信息失真，扭曲财务报表质量，降低财务信息的可靠度、可比性，然而，对于企业而言，增值税在企业税务会计中占用重要地位，随着资产市场的发展，企业涉税信息对于了解一个企业真实财务状况具有重要意义，是重大事项，应对其进行详细全面的披露。因此，对我国当前增值税会计模式存在的缺陷进行改革，构建新型增值税会计模式，对资本市场的发展，完善企业经营管理，投资者、政府都具有重要意义。
2 增值税会计模式改革的三种思路分析
2.1 当前主要的税务会计模式及利弊分析
2.1.1 “财税合一”模式
财税合一模式是指财务会计服务于税务会计，财务信息的主要目的是服务于征收缴纳税款，是以税法为主轴的会计，即在会计核算过程中不允许税法和会计存在差异，二者完全趋同统一为一体，当税务和会计存在矛盾时，会计服从于税法，按照税法的要求进行核算。主要代表国家为德国和法国。该种方法的主要优点是税法和会计不存在处理上的差异，简单方便核算，有利于政府对企业涉税信息的监督管理。缺点主要是：①扭曲了财务会计的真实目标，缩小了财务信息的使用者，使财务信息变得“僵硬”，降低其价值；②影响财务信息质量，不利于企业经营管理，以税法为准绳核算财务会计，违背了会计可比性、重要性、配比等基本原则，未能真实公允反映企业状况。
2.1.2 “财税分离”模式
财税分离模式是指将财务会计和税务会计分别建立两种体系，建立两套账务系统，依照各自规则分别进行核算，财务会计信息主要服务于投资者、管理人员，税务会计信息主要服务于政府。当今世界主要代表有美国、英国等发达国家。此模式的优点：①针对不同的服务主体进行核算思路明确，方法和信息有针对性；②承认财务和税务的差异性是客观性存在的；③财务和税务单独核算，两者之间存在的矛盾较少。此种模式的缺点：①税务会计的基础仍然是财务会计，财税分离割裂了财务与税务之间的关系；②财务会计和税务会计在内容上有重叠，建立两种体系进行核算，增加了企业管理、人力、培训等方面的成本。
2.1.3 “财税协调”模式
财税协调模式存在的前提是允许税法和会计存在的差异，这种差异通过一定的手段进行协调，税务会计以财务会计为基础，设立一个帐套，税务会计在财务会计调整的基础上按照税收法律的规定进行调整纳税。该模式的典型代表是日本。该模式最大优点是体现了财务会计和税务会计的灵活性，即允许二者存在差异又通过恰当的调整方式不影响各自的作用，满足了政府和其他财务报告使用者的需求，衔接了财务和税法。
2.2 新型增值税会计模式改革的思路
增值税会计是税务会计的重要组成部分，税务会计模式是增值税会计在会计范畴中的框架，只有首先明确了税务会计模式才能更好地设计和把握增值税会计模式。鉴于上述三种税务会计模式框架，笔者认为，财税协调模式既继承了会计的基本精神又适当地衔接了财务和税收的关系，是三种模式中最理想的税务会计模式，也是我国营改增后最应该构建的增值税会计模式。其理论依据有三：从发展的根源来看，税务会计是依赖于财务会计发展起来的，即先有财务会计后有税务会计，税务会计体系的建设依赖于财务会计基础之上，无论如何，税务会计都不可能脱离财务会计单独存在；二是从财务核算的范围来看，会计基本准则第五条规定“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”，税收也是其本身发生的交易或事项，是真实存在的权利和义务，只不过此时的交易或事项比较特殊；三是从会计核算的范围来看，会计核算的内容是可用货币计量的所有经济事项，而税收既是企业经营活动中发生的事项又能够用货币准确计量，所以税收会计在财务会计的核算范围之内。有鉴于此，财务会计与税务会计不是对等关系，而是包含与被包含的关系，税务会计只是财务会计中的一部分。增值税会计模式改革要深入理解“税收作为企业一项经济交易或事项纳入财务会计”的真实内涵。
3 新型增值税会计模式的体系构建
3.1 新型增值税会计模式应遵循的原则
①兼顾会计精神和税法原则。②以会计为基础，以税法为规范。③统一核算，协调管理。
3.2 新型增值税会计模式的设计构想
①确认和计量方面。第一，增值税在会计范畴中具有费用属性。因此，在销售商品确认收入结转成本和购进货物确认产品购进成本时，将收取的增值税与支付的增值税计入收入或成本当中。第二，将企业的购销活动视为会计核算的一种经济活动，将由于购销活动产生的增值税纳税义务视为另一种经济活动，二者分别核算，在总量上却仍然一致。第三，建立与“所得税费用”并驾齐驱的“增值税费用”的会计核算双轨制，营改增后，企业经营活动过程中主要涉及增值税和所得税两大主体税种，通过构建“增值税费用”准则作为衔接二者的桥梁，核算问题迎刃而解。第四，明确增值税的费用属性，增值税产生的纳税义务是企业实际发生的，并且是因为取得收入而产生的纳税义务即与取得收入有关的支出，因此，增值税费用在理论依据上是可以税前扣除。
②记录方面。科目设置层面。设置“增值税费用”损益类科目和“应交税费――应交增值税”负债类科目，增值税会计核算核心公式为：借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税”。其中，“应交税费――应交增值税”核算的是按照税法规定缴纳的税款，缴纳多少，核算多少，相应计入增值税费用科目，数据必须与增值税纳税申报表上纳税申报的数据相一致。
报表项目设置层面。将现行的我国报表项目中的“营业税金及附加”改为“税金及附加”，营改增后核算增值税费用、消费税、城建税、教育费附加、资源税以及土地增值税。
核算业务处理层面。一是在购入商品时，将实际支付的增值税进项税额并入购入产品的成本中，借记固定资产或库存商品，贷记应付账款或银行存款。购入商品的成本包含为取得该商品而支付的全部价款，即实际支付的金额，而不论是否取得增值税发票。二是在销售商品提供劳务时，将应取得的价款包含增值税额贷记主营业务收入，借记应收账款或银行存款，同时结转成本，借记主营业务成本，贷记库存商品。三是根据每月增值税纳税申报情况，计算当期应缴纳的增值税额，借记增值税费用，贷记应交税费――应交增值税。应交税费――应交增值税期末贷方余额为当期应当缴纳而未缴纳的增值税，下期需补交，借方余额为当期进项税额大于销项税额，可下期留抵的增值税额，实际上也是因增值税产生的当期增值税收益，根据权责发生制，并入当期利润进入利润表。期末，对相应损益类科目结转，基本账务处理完毕。
③报告方面。税费收支状况可以反应企业的生产经营状况，对于公司而言，属于重要事项应进行详细披露。报表附注中应披露如下事项：本企业是一般纳税人还是小规模纳税人，各经营活动适用的增值税税率，分别披露当期应当缴纳的增值税销项税额、进项税额，视同销售应当缴纳的增值税额等具体涉税信息。
