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中国古代的“礼”和“仪”，实际是两上不同的概念。“礼”是制度、规则和一种社会意识观念；“仪”是“礼”的具体表现形式，它是依据“礼”的规定和内容，形成的一套系统而完整的程序。在中国古代，礼仪是为了适应当时社会需要，从宗族制度、贵贱等级关系中衍生出来，因而带有产生它的那个时代的特点及局限性。时至今日，现代的礼仪与古代的礼仪已有很大差别，我们必须舍弃那些为阶级统治服务的礼仪规范，着重选取对今天仍有积极、普遍意义的传统文明礼仪，如尊老敬贤、仪尚适宜、礼貌待人、容仪有整等，加以改造与承传。这对于修养良好个人素质，协调和谐人际关系，塑造文明的社会风气，进行社会主义精神文明建设，具有重大价值。
“礼”显于制度，“仪”重于形式。“礼仪座度，笑语座获。”（引：《礼记·孔子闲居》）其解释为：古之祭祀礼仪尽合乎法度，笑语尽得其节制。在现代，我们根据礼仪发展的规律和其本身的作用、特质，将其定义为：人类在社会交往活动中形成的行为规范与准则，具体表现为礼貌、礼节、仪表、仪式、礼品器物等。
礼貌是指人们在相互交往过程中表示敬重友好的行为规范。礼貌属于社会公德的重要组成部分，比较侧重于内在修养。以不损害他人利益为前提，要求尊重对方、承认肯定对方并尊重对方的人格。基本要求是诚恳、谦恭、和善和有分寸，做到待人“诚于中而形于外”。主要内容包括：遵守秩序、言必有信、敬老尊贤、待人和气、讲究卫生。
礼节是在交际场合相互表示尊敬、祝颂、问候、致意、哀悼、慰问以及给予必要协助和照料的惯用形式。礼节是礼仪的具体的、外在的表现形式，是内在美的一种外化。是交往中一切行为、举止、仪表、语言的规范。
仪表是礼仪在个人外在形象方面的体现，包括举止仪容、服饰、姿态等方面。它与人的道德修养、文化水平、审美情趣和文明程度密切相关。对人们的形象起到自我标识、修饰弥补、包装外表形象的作用。
仪式是交际活动中，按礼宾要求，用特定的程序、方式等表达的礼仪的过程。多数以组织的形式出现在较为大型的交际活动中。如：迎送、开业、升旗、剪彩、签字等。是公关活动的重要内容，是礼仪比较外在，比较轰动的表现形式。
一、会计行为异化的基本认知与产生内因
会计行为异化，指的是在一定主体在相关利益驱动下，对合法的会计行为进行一定的扭曲，产生不真实的财务数据。一般而言，会计行为主要包括四个内容，分别为会计确定、会计计量、会计记录与会计报告，其四个内容构成了会计循环过程。如企业其自身的财务数据信息出现失真，则其在会计循环过程中则出现了行为异化，其行为异化，具体表现为会计舞弊、会计盈余操作与会计盈余管理等。会计行为异化之所以产生，存在着一定的内因，在保险公司中，会计行为异化内因多表现为获利。获利动机属于会计循环过程中出现行为异化的具体动机，在会计行为中采取异化方式帮助利益者获取索取权与要素贡献。如利益相关者其在企业运行中剩余索取权与剩余控制权基本相对，在会计行为中其利益分配能够满足相关利益者的获利需求时，其行为剩余规范的，如两者出现错位时，具备控制权的利益者为实现自身利益的最大化，会对会计行为进行干涉与操纵，让其满足自身了利益，这种行为势必会侵犯其他利益者利益，这种行为即为会计异化。
二、财产保险公司会计行为异化的具体类型与外部表现进行认知
在财产保险公司运行中，其会计行为异化，大致可以划分为三种类型，表现为内生性会计行为异化、规则性会计行为异化与外激性会计行为异化。虽然三种类型的会计行为异化早操作上存在着一定差异，但其异化行为的产生，均是因相关利益者利益要求权与控制权关系上的错位引起的，压力、机会与自我辩解属于其会计行为异化产生的重要内因。
（一）内生性会计行为异化及其形式
在保险公司运行过程中，其高管人员在企业决策与管理中具备较大自主权，如其自主权超出了董事会约束或制约时，其则会受利益因素驱动，通过会计行为，扩大自身利益而侵占其他主体利益，从而造成会计行为扭曲，导致其会计行为异化。这种行为即为内生性会计行为异化，其异化实现是由机会、压力与理性自我辩解三个因子综合作用所产生的结果，其中机会作为主要的因素。其内生性会计行为异化，具体表现为：利用职务之便，进行调节年度保护收入拆单，让高管人员降低下一年度保费考核压力；设置虚挂中介业务形式，套取公司相关手续费用，实则作补贴手续费与职务消费；利用职务进行埋单、撕单、虚造费用或赔偿等方式，套取资金或截留资金，将其资金作为补助或绩效工资或职务消费等应用；通过管理费用、调节赔偿准备金、调节赔偿时间等方式进行利润调节，进行公司盈余管理，从而让利润指标满足相关标准获得相应待遇与福利，同时降低下一年利润压力。
（二）外激性会计行为异化与其形式
股东与债权人等保险公司外部治理者，在其对利益要求权利与对公司治理控制权利之间的对应关系出现错位时，引起了一定的会计行为异化，即为外激性会计行为异化，属于保险公司管理外部的会计行为异化。从整体而言，引起外激性会计行为异化的主要内因为压力因子，加上会计准则之中存在着一定的漏洞，为其会计行为异化提供了机会，在理性自我辩解后形成的一种会计行为异化。具体表现形式为：通过费用虚列等方式，对支付中介手续费资金进行套取，以实现完成上级核定保费规模，达到绩效考核的标准，从而确保其自身福利；采取措施，将费用性支出进行资本化处理，或提取赔偿准备金，对利润指标进行调节，对偿付能力调节进行处理，从而获得股东注资，保证自己职位；高层管理人员对监管部门的行政出发等信息进行推迟或选择性披露，避免被股东问责，确保自己能够继续工作；向监管部门呈送文件与资料存在着虚假成分，以通过监管部门监管行为，满足其利益相关者要求。
（三）规则性会计行为异化及其形式
规则性会计行为异化的出现，是因保险公司内部与公司外部制度提供者其利益要求权利与控制能力权利之间的对应关系出现错位时所产生，在制度编制过程中对正当会计行为进行扭曲。税务职能部门与保险监管部门，承担着编制保险公司外部治理制度，保险公司内部高层管理部门则负责提供内部治理相关规则制度。其主体在进行编制制度时，均存在着一定的获利动机。规则性会计行为异化，其表现形式主要为：为营销工作人员发放基本工资与相关绩效工资，实际则为支付营销员手续费用；通过费用虚列方式，进行现金套取，实际则用于编外人员福利发放、预算外资产购买或其他个人费用支出；将商业险费用支出部分纳入到政策性保险范畴之中；虚列费用进行资金套取并支付广告宣传费用、招待费用等；保险公司经营险种难以做到独立核算，缺乏核算精度，导致具体损益评估不精度。
三、基于会计行为异化的财产保险公司处理行为探究
会计行为异化，其产生根源在于参与企业治理的利益相关者，因企业治理控制权与利益要求权之间的关系错误所引起的问题。为此，实现对保险公司会计行为异化处理，要求以其问题根源入手，加强保险公司内部整治，尤其是针对公司内部高层管理人员，应构建出满足公司发展实际的有效操作的激励约束机制，能够有效避免出现内生性会计行为异化；基于保险公司外部治理，应积极发挥高层管理人员的选择机制与业绩考核机制，能够实现对外激性会计行为异化的抑制；通过进行制度完善，合理落实新会计准则，贯彻相关内部管理规定，能够有效抑制规则性会计行为异化。具体而言，包括以下内容：
第一，结合公司实际，完善内部治理结构。通过分析保险公司实际情况，合理进行内部治理体系改善，明确构建出利益相关者共同决定的董事会与监事会，明确各方面利益者的权利架构。一般而言，在董事会与监事会中，应当吸纳部分股东、员工与债权人代表参与其中，从而较为全面的表现出各方面利益。第二，完善并落实科学的公司高层管理人员选择机制、激励机制与约束机制。在保险公司之中，高层管理人员属于经营及决策的重要主体，其本身在整个公司中占据着十分重要的位置，其主体与会计行为异化存在着紧密关系。通过对公司高层管理人员的管理与控制，是企业内部治理的重要内容，也是防止企业会计行为异化的重要举措。为此，在保险公司任命高层管理人员时，需要对其任职资格进行严格审核，并建立高管人才储备计划，设置人才合理流动机制，设置相关的约束机制与监督机制，防止出现会计行为异化问题；第三，进一步完善保险法律法规与内部控制制度。通过完善保险法律法规，设置完善的企业内部控制制度，可以为会计行为提供约束力，保障正当会计行为。如法律制度与内部控制制度存在着不完善问题，则会引起会计行为异化问题。此外，还应完善相关的税法、会计法等规定，加大对保险会计人员的持续性教育，不断提高保险会计人员其专业技能与职业道德，避免出现规范性会计行为异化；第四，充分发挥审计监管作用，完善保险公司会计审计制度。为切实控制会计行为异化问题，应加快完善保险公司内部会计审计制度，高度重视会计稽查与审计工作，采取委派方式，确保稽查与审计工作人员独立于公司内部利益外，通过其独立性强化企业内部审查与监督力度，可以聘请第三方参与到公司内部审计之中，提高内部管理与控制能力，抑制财产公司会计行为异化。
内容提要: 本文旨在分析和评述英美刑法学中的行为概念。英美刑法学中的行为概念比较混乱，究其原因有二，一是表达行为概念的语词比较混乱，二是行为与犯罪构成的关系比较复杂。本文通过对大量英美刑法学资料的研究，明确了作为、行为、犯罪客观要件三者之间在语词表达上的关系;通过对行为与犯罪构成之间关系的研究，阐述了狭义行为概念与广义行为概念之间的差别;通过对狭义和广义行为概念的评析，本文认为持有行为只能表现为作为，而不能表现为不作为或第三行为形态。
随着我国刑法学的发展，刑法学界对英美刑法学的介绍也就越来越多。在诸多英美刑法学文献资料中我们不难发现，英美刑法学中的行为概念比较混乱。如在现有有关英美刑法学的译文和译著中，英美刑法学中的行为一般被称为“犯罪行为”，其内容包括行为(作为、不作为或事件)，结果，犯罪时间、地点等情节。①同时，在《肯尼刑法原理》(华夏出版社1989年版)一书中还有这样一段文字“:注意下面一点是重要的‘:犯罪行为’是行为的结果，因而是一个事件，必须把它与产生该结果的行为区别开来。……‘犯罪行为’是由事件构成的，而不是由引起该事件的作为构成的。”这里，英美刑法学中的行为与结果及其他犯罪构成客观要件的关系含混不清。另外，在《英国刑法导论》(中国人民大学出版社1991年版)一书中，犯罪被定义为“一种非法的作为、不作为或者事件”。这里所谓“事件”是否行为?在英美刑法中是否构成犯罪的不只是行为?这些问题都是因为英美刑法学中行为概念使用的混乱所造成的。
英美刑法学中行为概念的混乱，究其原因有两个，一个是与行为有关的用语混乱，另一个是英国刑法中行为与犯罪构成的关系复杂。笔者现对这两个原因进行评析，以期对我国刑法学者正确认识英美刑法学中的行为概念有所帮助。
一、关于英美刑法学中与行为有关的用语问题
在研究英美刑法中行为理论之前，首先应区分一下与行为有关的三个英文单词即actusreus，conduct，act。只有正确把握这三个词语所表达的概念，我们才能够更好地了解英美刑法中的行为理论。
Act us reus是拉丁词汇，act us的字面涵义是“行为”，reus的字面涵义是“被告”或“过错方”，actus reus作为一个短语其字面涵义是“被告的行为”。但由于英美刑法学的历史沿革，ac2t us reus作为一个刑法学的基本概念其涵义就远远超过了act的范围。在英美刑法学著作中，act us reus被普遍认为是指犯罪构成的客观要件，如C.M.V.Clarkson和H.M.Keating在《刑法———课文与资料》一书中所言“:就所有犯罪而言，actus reus是犯罪的外在要素即构成犯罪的客观必要要件。”②甚至有的学者还提出用external elements③或physical elements④来代替act us reus。就act us reus的内容而言，大多数著作认为act us reus由行为(conduct)，情节(cir2cumstances)和结果(consequences)三大内容构成。如果将act us reus理解为行为，就不利于将行为与结果及情节等犯罪构成客观要件区别开来。因此，J.C.Smith和Brian Hogan指出:“既然actus reus包括了犯罪定义中除行为人的主观要素之外的全部要件，那么actus reus就不仅仅指act。”⑤Michael J.Allen指出“:actus reus一词的含义远远超过了用act一词所表述的法律所禁止的行为(act)。”⑥Duncan Bloy也认为“:将actus reus仅仅表述为‘the guilty act’(罪过行为)是不正确的。”⑦Marise Cremona则认为“:将act us reus仅仅看作为‘事件’(event)或被告所实施的行为(conduct)，这是错误的。Actus reus比事件或行为复杂得多，它包括行为、作为(或不作为)、结果和情节。”⑧由此可见，国内有些涉及英美刑法学的著作将actus reus译成“犯罪行为”是欠佳的。
Conduct与act这两个词，在英美刑法学中通常被作为同义词而混合使用，但在严格的场合，这两个词还是相互区别开的。Glanville Williams在其《刑法》(总则)(第二版)第三页注释中写道“:‘act’一词是否包括不作为尚无定论，作者们对该词究竟如何使用尚无一致的看法，……通常的情况下，这一模糊概念不会成为障碍，当我们要有所区别时，我们可以分别使用积极的行为(positive act)和消极的行为(negative act)。有一个有用的中性词，那就是‘con2duct’”。⑨J erome Hall认为“:关键在于解决现行用语中所产生的界限问题，尤其是含糊不清问题。首先‘，act’(或‘action’，该词有时作同义词使用)通常具有专门的或特别的明显性，例如可以看见的动作。然而在这种情况下，还需要有一个概念能够囊括自觉的不作为(抑制自己的行为)。其次‘，act’有时用来表示自觉的动作，或表示自觉的动作及其结果，或更有甚者，表示自觉和不自觉的动作及其相伴随的情节和结果。最后‘，act’一词经常被认为等同于‘con2duct’。这种意义多变的术语及其含糊性，明显给理论分析带来了困难，因此，要么完全不再使用‘act’一词，要用就得用精确的，在理论分析上有帮助的词语来对其进行界定。”⑩Peter Seago也指出“:由于conduct可以被认为既包括作为(commission)也包括不作为(omission)，因此使用conduct或许更好一些。”11同时“不作为”一词在英美刑法学著作中除了用omission表示以外，还经常用failure to act来表示，在这个短语中，act只能是“作为”的意思。美国《模范刑法典》(The Model Penal Code)第1条第13款解释得再清楚不过了“:‘act’或‘action’是指自觉或不自觉的身体的动作。”而“‘conduct’是指作为或不作为及其相伴随的主观思想状态，或一系列相关的作为和不作为。”
由此可见，从严格意义上讲，actus reus表达的是犯罪构成“客观要件”，它主要包括行为、情节和结果，它的外延大于行为。这种表达方式与我国刑法学犯罪构成理论基本相同。按这种表达方式来理解上述《肯尼刑法原理》中的那段文字就不那么难懂了。在英文中，act虽然有时也作“行为”使用，但由于act主要是“作为”的意思，同时在英文中act一词究竟是否包括“不作为”，目前尚有争议，在通常情况下，英美刑法作者都是将act与不作为(omission)并列使用。因此为了将“行为”与“作为”相区别，英美刑法学著作通常还是用conduct一词表示“行为”这一类概念，但在不会引起歧义的情况下也可使用act一词表示行为的类概念。
二、行为与犯罪构成的关系
犯罪行为是犯罪构成客观要件的内容，在英美刑法学中，行为在犯罪构成中，尤其是在犯罪构成客观要件中的地位，因不同作者持有不同的行为概念而有所不同。
在英美刑法中有一种状态犯，12英文中称为state of affairs offences或situation offences或sit uational offences。这种状态犯都属于法定犯，也就是法律规定只要犯罪主体处在某一种特定状态下就构成犯罪。典型的案例是Larsonneur案，Larsonneur是法国公民，1933年3月14日未经允许进入英国，同月22日被英国勒令当天离境，当天她离境进入爱尔兰自由邦。在爱尔兰自由邦Larsonneur受到驱逐，4月20日被爱尔兰自由邦警察强制带回交给英国警察。在英国，根据1920年《外国人法令》(Alien Order)，Larsonneur被判犯有“禁止入境的外国人被发现于英国罪”。另一典型案例是Winzar案，Winzar被人用担架抬到医院，医生发现他纯粹醉酒，于是叫他离开。后有人发现他在走廊的座位上睡觉，就叫来警察，警察将他移到公路上，认定他已醉酒，然后将他拖上警车。最后Winzar被判犯有“公路或公共场所醉酒罪”。
在英美刑法学理论中，状态犯不同于作为犯，也不同于不作为犯，也就是说在状态犯的情况下，犯罪主体既不需要实施法律所禁止的某种作为，也不存在任何作为义务。只要犯罪主体被发现处在一种被法律禁止的状态就构成犯罪，不论这种状态是怎么造成的。
对状态犯的这种状态在犯罪构成客观方面中的位置，不同的学者有不同的看法。根据行为与状态的关系，可将英美刑法学者的观点归纳为三种体例。
第一种体例是状态与行为并列构成犯罪的基础，也就是说，状态不属于行为，构成犯罪的不只是行为，在特定情况下，法律所规定的状态出现就构成犯罪，无需要犯罪主体实施任何行为。英美刑法学中，这种将状态排除在行为之外的行为概念，笔者称之为狭义的行为概念。持狭义行为概念的Peter Seago认为“:无需被告实施任何行为，只因存在某种事实状态就可以追究刑事责任。”13Russell Heaton还指出“:甚至在更特殊的情况下，犯罪的客观方面完全可以不需要某人的任何行为，只要能证实某种特定事实状态就足以构成犯罪，例如持有被管制的药品。”14
第二种体例是将状态犯的事实状态作为行为的一种形式。这种观点认为，行为有三种不同的表现形式，即作为、不作为和准作为(deemed acts15)。根据这种观点，状态是行为的一种，属于行为。Clarkson和Keating在1984年著《刑法———课文与资料》一书认为“:‘行为’一词这里是在最广泛意义上使用的，它不仅包含了不作为，甚至还包含了事实状态。”16这一点还可以从英美刑法学者的犯罪定义中看出。大多数英美刑法学者都还是用行为来定义犯罪的，但也有少数英美刑法学者将行为具体化，将作为、不作为和状态并列，用以定义犯罪。如MichaelJ.Allen认为“:犯罪可以定义为违反法律，应该受到刑事追诉并伴有刑罚结果的作为、不作为或事实状态。”17表述最清楚的是C.M.V Clarkson 1998年出版的专著《刑法学》。该书在论述行为的意义时，就是将行为分为三种形式，即自觉的作为(voluntary acts)、准作为(deemedact s)和不作为。其中准作为又包括三种，即原因自由行为(involuntary conduct preceded byfault)、状态犯和替代责任(vicarious liability)。Clarkson认为“，尽管自觉的行为(voluntary con2duct)是追究刑事责任的必要前提条件这已是一个基本的规则，但在某些情况下，这一要求是被放弃的，或者至少是被‘扩展’到一定的程度，即法律只是‘视同’某人实施了自觉的作为(have acted voluntarily)。”18《英格兰和威尔士刑事法典草案》(the Draft Criminal Code forEngland and Wales)第16条(cl.16)更加明确地规定“:行为根据具体犯罪的定义被认为包括了不作为(omission)、事实状态(state of affairs)或事件(occurrence)。”
第三种体例是将行为分为作为和不作为，而将不作为再分为纯正不作为，不纯正不作为，替代责任和状态。或者是说，由于这四种犯罪的犯罪主体都没有实施积极的作为，因此在分类上都包含在不作为之中。在《刑法案例与资料》一书中，Janet Dine和James Gobert就是将“不作为的刑事责任”(liability for failure to act)分成四个问题来讨论的，即纯正不作为犯(Crimesdefined in terms of a failure to act)、不纯正不作为犯(Crimes of commission by omission)，替代责任和状态犯。Janet Dine和James Gobert认为“，就每个犯罪而言行为人都必须亲自实施积极的作为，这已是一个基本原理。但从某种意义上讲，这个基本原理是不正确的。有些犯罪本身就定义为由不作为构成其客观要件(纯正不作为);在另一些犯罪中，当存在着作为义务时，消极的不作为就相当于积极的作为(不纯正不作为);还有一些犯罪的客观方面表现为一种事实状态，无需诸如被告之类的任何‘作为’(状态犯)……;最后还存在着一种被告无需亲自作为的情况，即其他人的作为就可以满足犯罪客观方面的要求(替代责任)。”19
第二种和第三种体例尽管存在着一些差异，但在将状态犯的事实状态纳入行为的范畴这个问题上则是相同的，因此笔者将这种将事实状态纳入行为之中的行为概念称之为广义的行为概念。
虽然英美刑法学中同时存在着广义的行为概念和狭义的行为概念，但处在通说地位的还应该是广义的行为概念，这点可以从三个方面看出:
第一，在上述三种体例中，有两种体例是持广义的行为概念的。
第二，大多数英美刑法著作在论及犯罪客观构成要件的要素时，都是将行为单独与情节和结果并列作为犯罪客观构成要件的三大要素，20只有相当少部分著作将状态犯的事实状态等与行为并列作为犯罪客观构成要件的要素。也就是说大多数英美刑法学者都认为状态是包含在行为之中的，而并非与行为并列。
第三，从英美的立法例上看，美国模范刑法典第2条第1款(S.2.01.)明确规定，只有行为(包括作为和不作为)才能构成犯罪。美国各州刑法典也基本上都有类似的规定。上述《英格兰和威尔士刑事法典草案》第16条已明确采用了广义的行为概念。
三、对英美刑法学行为概念理论的评述
众所周知，犯罪的本质是对统治关系的危害，而正因为如此，统治关系才使用刑罚的方法来禁止犯罪。这就涉及两个方面的问题:一是犯罪是可以造成损害的东西，即具有造成损害的可能性;二是犯罪是可以用刑罚禁止的东西，即具有刑罚禁止的可能性。
在第一个问题中，所谓损害就是由一定原因所造成的不利于统治阶级的结果状态。而犯罪正是引起这种结果状态的原因。这种原因具有使其对象物发生变化的能力即原因力，具有明显的及物性，否则不能引起危害的结果状态。根据这一特征，我们来看英美刑法作为犯罪的“事实状态”。所谓事实状态，是指客观事物在特定时间所呈现的形态。它本身不是原因力，不具有及物性，而是一定原因力作用下的结果。在第二个问题中，用刑罚予以禁止，不是指对被保护对象采取某种被动的保护措施，以免遭外力的作用，而是用刑罚的威慑力来强制作为原因力的东西。因此只有包含着意志的原因力才能受到强制“，事实状态”是事物所呈现的客观形态，不包含任何主观意志的东西。象这样的没有意志的东西是不能受到强制的。
只有行为才能构成犯罪，这是因为行为是基于人对客观因果规律的认识，利用一定的外在条件或工具，使客观事物发生变化的人的身体的动静。它具有使客观对象物发生变化的能力即原因力，也具有明显的及物性。它是人类改造客观物质世界的社会实践的基础，人类改造客观世界的一切成果都是通过行为来实现的。同时行为是受一定意志所支配的，具有用刑罚的威慑予以禁止的可能。由此可见，只有行为才具有原因力，才可以使客观事物发生变化，才具有给统治阶级的利益造成危害的可能性，同时也只有行为才具有预防的可能性。由此，上述英美刑法学中狭义的行为概念，认为构成犯罪的不只是行为，还有事实状态等的观点，显然有违犯罪是行为这一刑法学基本原理。
广义的行为概念将事实状态纳入行为范围之内，这一点是正确的。至于在行为范围内是应该将事实状态纳入不作为之中，还是应该将其作为行为的第三种形态还存在着分歧。这个问题因储槐植教授将其中第三行为形态引入我国刑法学中，从而在我国刑法学界也引起争论。我国刑法学的争论虽然只是围绕着“持有”行为而展开，但争论的内容却丰富得多，有第三形态说，有不作为说，有作为说，还有择一说。第三行为形态的观点，应该说来源于上述英美刑法学的第二种体例，但英美刑法学并没有对第三行为形态进行理论上的探讨。根据上述第二种体例，行为分为作为、不作为和准作为三种形态，而准作为中又包含了状态犯的事实状态，状态犯的事实状态中包含了“持有”(possession)。21
根据我国传统的刑法学理论，犯罪是行为，而行为又分为作为和不作为两类。第三行为形态的引入，使我国传统刑法学的行为理论受到了挑战。那么第三行为形态的观点能否成立呢笔者认为不能。
第三行为形态观点的理论基础有二，一是第三行为形态论者所持的规范行为论，22二是第三行为形态论者认为不作为不是作为的全称否定判断的逻辑推理。根据规范行为论对作为和不作为的解释，第三行为形态论者认为作为和不作为不能涵盖所有的行为形态，其间还有第三行为形态存在的可能性。23
规范行为论将行为概念与规范评价联系起来，用禁止性规范和命令性规范来区别作为与不作为。然而，行为规范虽然可以分为权利规范和义务规范，但将义务规范再分为禁止性规范和命令性规范却是不正确的。所谓禁止性规范和命令性规范实际上是同一义务规范的正反两个方面，而不是两种不同的规范，只能说义务规范可用禁止性规范或命令性规范来表示。如一个人有生命权，与此相应，他人就有尊重其生命的义务。如果表示为“尊重他人生命”则是命令性规范;如果表示为“不得杀人”则是禁止性规范。在这里，禁止性规范和命令性规范很明显不是两种不同的规范，而是同一规范的两种不同表达方法而已。因此禁止性规范和命令性规范的区别是不存在的，那么按禁止性规范和命令性规范来区分作为和不作为也就是没有根据的。
于是不仅仅“不作为”是不履行法律所要求的义务，就是“作为”也是不履行法律所要求的义务。同时，在作为和不作为中，如果添入了规范评价因素，那已经就不是行为这个层面上的东西了那就是犯罪本身。也就是说“刑法禁止实施的行为” 24不是作为，而是犯罪“;能实施而未实施法律要求实施的行为”25也不是不作为，而是犯罪。第三行为形态论者名曰将“作为”简单代入“不作为”之中，实则通过偷换概念，将一种犯罪代入另一种犯罪之中。这种偷换概念的做法能算是“合乎逻辑”26吗?
自然行为论撇开规范评价因素，从行为的客观自然属性来研究行为本身。作为与不作为正是基于行为的自然属性而对行为所进行的划分。从自然行为论的角度来看，作为与不作为之间就是“白”与“非白”的关系“，不作为”就是“作为”的简单代入，是对“作为”的全称否定。这一点在英文中同样也可以看出，第三行为形态论者只知英文中“不作为”的表达方法是omis2sion，殊不知英文中“不作为”还有另一个表达方法就是fail to act(or failure to act)，其中就是“作为”(to act)的简单代入，也是对“作为”(to act)的全称否定。
由此，从逻辑上看，作为和不作为已涵盖了所有行为形态，除此之外，不存在第三行为形态。上述英美刑法学的第二种行为体例对行为形态的划分，很明显是错误的，其所谓准作为，无论其形态如何都应该纳入作为或不作为两种形态之中。
某一行为究竟属于作为还是不作为，要看该行为的具体表现形式，如刑法上所规定的“盗窃”行为，它是一个抽象的行为概念，它具体表现为“接近行为对象”“，使行为对象脱离权利人的控制”，而从这些具体表现形式来看，它只能是作为。再如遗弃行为，它也是一个抽象行为概念，单就“遗弃”二字本身是不能确定是作为还是不作为的，要看其具体表现形式。遗弃的具体表现形式是“不供给衣、食、住等生活条件”，而“供给”则是作为，不“供给”则属于不作为。我们再看持有行为，一般来说，其具体表现形式是“取得”、“放置”、“排他”，这是持有行为的实现过程。在特殊情况下“取得”或“放置”可以表现为不作为，如行为人因继承而取得行为对象，并且行为对象于继承前后均在家而未予动过。就“取得”或“放置”本身并不一定构成持有，例如取得行为对象之后立即将行为对象上缴、移交或扔弃等就不会构成持有;行为人将行为对象放置于公共场所等也不构成持有。由此在上述持有的这三种具体表现形式中，只有“排他”才是持有行为的实质所在。所谓排他是指排除他人对行为对象的动用或支配，具体表现为对行为对象的隐匿和对他人的防范。而隐匿和防范都只能表现为作为，不能表现为不作为，即便是在行为人因继承取得行为对象而未动过行为对象的情况下，因行为人已将行为对象看作是自己财产的一部分，他为家庭财产安全所采取的一切必要防范措施，包括出门时的关门、锁门等等，都可以被看成是对行为对象所作出的，而这些防范措施的作出只能表现为作为，不能表现为不作为。因此，上述英美刑法学的第三种体例，将作为状态犯的事实状态的一种即持有，纳入不作为之中是错误的。同时，第三种体例将事实状态和替代责任与纯正不作为和不纯正不作为并列，作为不作为的第三种和第四种形式也是错误的，因为纯正不作为和不纯正不作为已经涵盖了所有的不作为形式，事实状态和替代责任即便属于不作为，也应该纳入纯正不作为或不纯正不作为之中，不应该单独再成为第三和第四种不作为形式，更何况事实状态和替代责任27未必就是不作为形式。
注释：
①赵秉志主编《:香港刑法学》，河南人民出版社1997年版，第35页;宣炳昭著《:香港刑法导论》，中国法制出版社1997年版，第89-92页;谢望原主编《:台港澳刑法与大陆刑法比较研究》，中国人民公安大学出版社1998年版，第108页;储槐植著《:美国刑法》(第二版)，北京大学出版社1996年版，第53页。
②C.M.V.Clarkson和H.M.Keating著:Criminal Law:Text and Materials(Sweet(Maxwell 1984年
版)第84页。
③法律委员会在其刑法典草案中就偏向用external elements代替actus reus，参见Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone’s 1996年版)第12页;Duncan Bloy著:Criminal Law(Cavendish 1996年版)第11页。另外Marise Cremona在其Criminal Law一书中，也是用external elements代替actus reus，参见该书第14页。
④A P Bates等在其The System of Criminal Law一书中就是用physical elements代替actus reus.参见该书第241页。
⑤J.C.Smit h和Brain Hogan著:Criminal Law(Butterwort h 1992版)第30页。
⑥Michael J.Allen著:Textbook on Criminal Law(第2版)(Blackstone Piers limited 1993版)第17页。
⑦Duncan Bloy和Philip Parry著:Principles of Criminal Law(第3版)(Cavendish Publishing Limited 1997版)第22页。
⑧Marise Cremona著:Criminal Law(Macmillan 1989版)第16页。
⑨Glavelle Williams著:Criminal Law(The General Part)(第2版)(Stevens&Sons Limited 1961版)第3页。
⑩D.W.Elliot和J.C.Wood著:A Casebook on Criminal Law(第3版)(Sweet&Maxwell 1974版)第41页。
11 Peter Seago著:Criminal Law&Sweet(Maxwell 1981版)第34页。
12区别于中国刑法学中的状态犯。
13 Peter Seago著:Criminal Law&Sweet(Maxwell 1981版)第34页。
14 Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone Press Limited 1996版)第15页。
15 Deemed act的原意是“被视同的作为”。
16 C.M.V Clarkson和H.M.Keating著:Criminal Law:Text and Materials(Sweet&Maxwell 1984版)第80页。
17 Michael J.Allen著:Textbook on Criminal Law(Blackstone 1991版)第1页。
18 C.M.V Clarkson著:Understanding Criminal Law(第2版)(Sweet&Maxwell 1998版)第40页。
19 J ames Dine和J ames Gobert著:Cases&Materials on Criminal Law(Blackstone Press Limited 1993版)第48页。
20参见J.C.Smit h和Brian Hogan著:Criminal Law(第7版)(Butterwort h 1992)第31页;Christopher Ryan著:Criminal Law(第4版)(Blackstone 1995版)第39页;D.W.Elliott和J.C.Wood著:A Casebook onCriminal Law(第3版)(Sweet&Maxwell 1974版)第41页;Peter Seago著:Criminal Law(Sweet&Maxwell1981版)第35页。
21参见Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone’s 1996年版)第15，21页;Marise Cremona著:Crimi2nal Law(Macmillan 1989年版)第15页。22规范行为论主要是小野清一郎的观点。他认为刑法上的行为“不单纯是心理的物理的现象，而是作为主体的意志客观外化的伦理评价对象的具体的统一”。“刑法上的行为，归根到底是合乎构成要件的行为，所以也不能不是违法并有道义责任的行为”。也就是说刑法上的行为是通过规范评价过的行为，所以，笔者将这种行为理论称为“规范行为论”。参见小野清一郎著《:犯罪构成要件理论》1991年中译本，第45-51页。
23参见储槐植著《:刑事一体化与关系刑法论》，北京大学出版社1997年版，第411-412页。
24储槐植著《:刑事一体化与关系刑法论》，北京大学出版社1997年版，第411页。
25同注24。
一、宪法价值概述
“价值”原为经济学上的语汇,例如“交换价值”、“使用价值”等,用以表示产品对人而言的要求、有用与相对稀缺。据国外学者考证,这一范畴引入哲学、人文科学之中,始于19世纪下半叶赫尔曼・洛采所创立的价值哲学。自此以后,“价值”成为一个伦理性的概念,用以表达人们的某种需求或对事物的相关评价。按照哲学界的一般说法,所谓价值,就是在人的实践――认识过程中建立起来的,以主体尺度为尺度的一种客观的主客体关系,是客体的存在、性质及其运动是否与主体本性、目的与需要等相一致、相适合、相接近的关系。由此可见,价值体现着主客体之间的关系,也表征着作为价值主体而言的人的主体性意识,同时也代表着主体与客体之间关系的契合程度。
价值在社会实践中的表现形式多种多样,如经济价值、政治价值、审美价值、法的价值等,法的价值只是价值的具体表现形式之一。那么,什么是宪法价值呢?这是研究宪法价值冲突问题首先要解决的问题。宪法价值作为法的价值的一部分或者特殊表现形式,笔者认为,应当从法的价值的角度去理解宪法价值。对法的价值,学者们有着不同的理解。
日本学者川岛武宜认为:“法律所保障的或值得法律保障的(存在着这种必要性)的价值,我们将其称之为‘法律价值’……各种法律价值的总体,又被抽象为所谓的‘正义’”。英国《牛津法律大辞典》在解释“价值观”时指出,“价值因素包括:国家安全,公民的自由,共同的或公共的利益,财产权利的坚持,法律面前的平等、公平,道德标准的维护等”。在我国,有的学者认为:“法的价值是标志着法律与人关系的一个范畴,这种关系就是法律对人的意义、作用或效用和人对这种效用的评价。因此,法的价值这一概念包括以下几个方面的基本含义:第一,法律对人的作用、效用、功能或意义。第二,人对法律的要求和评价。”有的学者认为:“法的价值是一定的社会主体需要与包括法律在内的法律现象的关系的一个范畴。这就是,法律的存在、属性、功能以及内在机制和一定人们对法律要求或需要的关系,这种关系正是通过人们的法律实践显示出来的。法的价值应该包括以下几方面的内容:第一,法律的内在要素、功能及其相互关系。第二,社会主体对法律的需求。如果主体没有法律需求,法的价值就是若有若无的,更谈不上评价法的价值问题。第三,要有法律实践这一重要环节。”有的学者认为:“法的价值就是法这个客体对满足个人、群体、阶级、社会需求的积极意义。一种法律制度有无价值、价值大小,既取决于法律制度的性能,又取决于一定主体对这种法律制度的需要,取决于这种法律制度能否满足一定主体的需要以及满足的程度。”有的学者认为:“严格意义的法的价值应该是指在法的功能与作用之上的,作为功能与作用之目的的之上目标与精神存在。只有法基于自身的客观实际而对于人所具有的精神意义或人关于法所设定的绝对超越指向,才是最严格的法的价值。法的价值是以法的物质存在为基础的精神存在,是以法的知识体系为基础的超知识范畴。法的价值是以法与人的关系作为基础的,法对于人所具有的意义和人关于法的绝对超越指向。”
对法的价值的描述与界定有不同看法是正常的,因为法的价值问题是法哲学中的核心问题,涉及人们的价值观念与文化传统,因此对法的价值下一个完全精确的定义显然是不明智的。不过,为了研究的方便,仍应对法的价值进行界定,笔者认为,最后一种观点更具有合理性并加以采用,即认为法的价值是指以法与人的关系作为基础的,是法对于人所具有的意义和人关于法的绝对超越指向。
基于以上对法的价值的认识,结合宪法作为法的价值的特殊表现形式,笔者认为,宪法价值是指以宪法与人的关系作为基础的,宪法对于人所具有的意义和人关于宪法的绝对超越指向。具体而言,宪法价值这一范畴包含如下意义:
第一,同价值的概念一样,宪法价值也体现了一种主客体之间的关系。也就是说,它是由人对作为客体的宪法的认识,从这个意义上讲,宪法的价值不是以人受制于宪法,而是以人作为宪法的本体这一关系得以存在的。宪法无论其内容或是目的,都必须符合人的需要,这是宪法价值概念存在的基础。
第二,宪法价值表明了宪法对于人们而言所拥有的正面意义,它体现了其属性中为人们所重视、珍惜的部分。也就是说,宪法的价值意味着它能够满足人们的需要,代表着人们对美好事物的追求。例如,在宪法中经常提到的自由、正义、秩序、人权等,都是人们为了生存、合作所必须确定的一种理想状态。
第三,宪法的价值既包括对实然的认识,更包括对应然的追求。宪法价值的研究不能只以现行的实在宪法为限,它还必须采用价值分析、价值判断的方法,来追寻什么样的宪法才是最符合人的需要的。这种追求就是所谓的“绝对超越指向”,是指宪法价值在主体处理主客体关系时对于主体始终具有的不可替代的指导和目标意义。“绝对”是指宪法的价值具有永远的、不断递进的、而又不可彻底到达其极致的性质;“超越”是指人总是无限地接近宪法价值,并在这种无限接近中得到发展,也是指宪法与宪法价值的实现状况总是无限地接近于理想的状态;“指向”是指宪法的价值具有目标、导向等含义。
二、宪法价值冲突
根据上述对宪法价值概念的分析,宪法价值系统应该是一个多元化的庞大体系。因为,宪法对于人有着不同的意义,而人对于宪法又有着不同的认识与追求,这些“不同的意义”、“不同的认识”、“不同的追求”造成了彼此的相互矛盾与冲突,这便是宪法价值的冲突。宪法价值冲突或者是指宪法价值准则、观念之间固有的内在矛盾及其现实化;或者是指不同的价值主体之间在价值观念、认识、选择等问题上的相互对立情形;或者是指宪法规范、宪法制度、宪法实施之间冲突所蕴涵的价值对立状态。
首先,宪法价值冲突指的是宪法价值准则与宪法价值观念本身固有的矛盾。宪法价值准则是人们将其固定化了的、具有一定共识性质的关于宪法价值的原则、目标等。宪法价值准则代表着人们的价值期求,也是人们评价一定宪法现象的价值标准,其内容非常复杂,人们的认识也不尽统一。但是,它也具有一定的公认性质,作为现代宪法的价值准则,其中至少包括人民、秩序、社会发展、社会正义等。宪法价值准则是人类生活中逐步固化与精练形成的基本观念。人类活动的多目标性,既是人类进步的表现,也是人类社会的必然。多种目标就意味着多种价值选择与价值追求。这些选择与追求之间会存在某种冲突是必然的。这些矛盾一旦体现在社会的实际生活之中,他们就成为了社会现实的价值冲突。宪法价值观念是宪法价值在现实社会中的具体表现和存在形态,是指人们对于宪法价值的认识。宪法价值观念如同其他法的价值观念一样,包含着人们对特定价值的感性认识与理性认识两大部分,人们对宪法价值的理性认识,一般以学说、理论的形式出现。例如,生活在不同时代的人、不同地域的人往往有着宪法价值观念上的冲突,而这种冲突一般是对特定宪法价值的感性认识上的冲突;不同法学流派的法学家们往往也存在着宪法价值观念上的冲突,而这种冲突一般就是对宪法价值的理性认识上的冲突。
一、会计凭证失真、会计账簿失真、会计报表失真、会计从业人员的个人综合素质、会计规则的发展落后于会计本身的发展、会计监督机构的落后、利益的驱使、法律体系的不健全性、社会体经济系发展的不均衡、提高会计从业人员的个人素质、会计相关法则的更新、会计监督机构的的完善、加强完善法律意识、加强企业财务的会计信息化网络建设、会计信息失真严重影响了会计的监督职能，具体材料请详见：
摘要：会计信息在现代社会的企业经营、投资、政府决策等领域都发挥着不可替代的监督和预测作用,但会计信息的失真使得这种作用难以发挥甚至起到了反作用。随着我国市场经济的发展，企业所有制结构的变化和投资主体的多元化、筹资活动多样化，社会各界对会计信息质量的关注更为广泛。会计信息失真已经发展成为当前困扰我们的一个严重的社会问题。分析其产生的原因并寻求解决问题的治理的对策具有重要的意义。
关键词：会计信息失真监督对策
切实解决好会计信息失真问题，是一项关系到企业乃至国民经济能否健康发展，社会能否稳定的重要问题。
所谓会计信息失真是指会计信息没有真实地反映企业客观的经营活动,通过编制虚假的信息,给投资决策者及其他会计信息使用者带来误导性影响的一种现象。会计信息失真直接影响了投资者、债权人等会计信息使用者的微观决策及政府的宏观经济决策,减少了流转税和企业所得税等税金的清缴,严重危害了国家、企业和社会公众的利益,因而解决会计信息失真问题具有重要的现实意义。
一、会计信息失真的危害性
监督职能是会计的职能之一。会计信息的真实性是能否正确反应事实情况的依据。是企业公司监督决策维护正常经济秩序，是防范损失、管理风险，保护投资者、受益人利益的基本前提。虚假的会计信息不仅不仅提供了虚假的财务状况和资金流动倾向还会使会计丧失真实的监督能力，而且成为影响企业经济秩序和企业发展的重要前途，会计信息失真问题早已引起了社会各界的高度关注。处理好会计信息失真问题，是一项关系到企业能否健康发展，国民经济能否有效增长大事。
二、会计信息失真的表现形式
会计信息失真即会计信息不能准确完整及时地反映企业的财务状况和经营成果。在会计实务中，有两类表现形式，即“假账真算”和“真账假算”。所谓“假账真算”即经济业务，本身是虚假的，而会计处理是真实的，造成了会计信息失真，如虚开发票、编制虚假预算等。所谓“真账假算”即经济业务本身是真实的，会计处理方法是违规的，以致提供的会计信息失真，如不合理地利用会计政策等。
三、具体表现形式
1.会计凭证失真。会计凭证包括原始凭证和记账凭证。是记录经济活动，明确经济责任的书面证据。也是登记帐簿、进行会计监督的重要依据。其失真主要表现形式为：某几个单位或某几个人相互串通，违反票据法虚开发票金额，甚至无中生有，谋取私利。对自制凭证失真而言，主要在于生产成本和产品销售成本结算等方面虚报假报。会计人员依据此类原始凭证处理会计业务，就会使会计信息失真。
2.会计账簿失真。会计账簿简称账簿，是由具有一定格式、相互联系的账页所组成，用来序时、分类地全面记录一个企业、单位经济业务事项的会计簿籍。会计账薄是反应每天发生的各种经济业务。主要表现是为了完成某项经济效益指标，或为了达到一定的目的。失真的表现是不按真实性原则或权责发生制原则处理业务。主要方式有：把本应当记入当期间费用转入待摊费用或递延资产科目，把应当记入当期损益的支出不入帐或少入账，把应当处理的待处理财产损益长期挂帐，把已经销售的商品或产品成本高留低转形成潜亏等通过改变会计科目来改变资金的流动。
3.会计报表失真。会计报表是根据日常会计核算资料定期编制的，综合反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的总结性书面文件。它是企业财务报告的主要部分，是企业向外传递会计信息的主要手段。就资产负债表而言，一些单位将预收（付）账款归入应收（付）账款科目反映，将一年内到期的长期资产和长期负债不单独列表示等。对利润表而言，主要表现为实现利润指标失真。对现金流量表而言，由于其是一个新生事物，编制有一定的难度，加上我国会计从业人员整体素质偏低，常常凑几个数字来应付差事，因而并不能真实地反映出企业的获现能力和现金流量情况。
四、产生会计信息失真的原因
1.会计从业人员的个人综合素质
会计从业人员的素质高低直接影响会计信息的质量。现阶段我国的会计从业人员综合素质偏低。有的只是经过简单的会计培训就开始从事会计行业，缺少对相关知识的学习。他们经过短期的培训而获得会计从业资格证，并不具备系统的会计专业知识，受知识水平的限制不能避免出现错误从而使会计信息失真。
2.会计规则的发展落后于会计本身的发展
会计的发展是迅速的，尤其是随着改革开放以来经济突飞猛烈的发展也带动了会计本身的迅速的发展。而有些会计的制度并没有随着会计本身迅速发展而迅速发展。这样有的会计从业人员就还是按着原有处理方法来处理账目。出现了不相符的情况，这样就产生了会计信息的失真。
3.会计监督机构的落后
财政、审计、税务等部门都有权依照国家的法律法规对企业的财务情况进行监督。对企业的经济进行外部监督。而这些部门本身的体系落后于本生的发展。这样在实施外部监督时就产生的局限性。不能在内部缺失后有一个积极的有效的外部监督，也就失去了监督的意义。从而产生了会计信息的失真。
4.利益的驱使
某些会计从业人员为了谋取个人利益或者受他人的驱使，未能按照事实依据，制作虚假的会计账薄，从而造成会计信息失真带来经济损失。
5.法律体系的不健全性
会计相关法律体系的不健全，有些法律都是当出现了真实案例以后才制定的。对那些触犯了相关会计法律的会计从业人员的处罚不够严厉，从而没让犯罪人员感受到法律威慑性。在面对法律制裁与利益之间执意选择触犯法律谋取私利。给公司企业带来严重的经济损失。
6.社会体经济系发展的不均衡
当今社会经济体系迅速发展，但是总体来看经济的发展不均衡，这就使那些越是发展蓬勃的体系就越健全的发展，相对而言那些在一定时期内没有能迅速发展的经济体系就不能得到有效的发展。长期这样就形成畸形，给那些处于畸形发展中企业里的会计行业带来负面的影响，给会计行业带来错误信息从而导致会计信息失真。
五、防范会计信息失真的对策
1.提高会计从业人员的个人素质
从会计从业人员的培训开始应选择优秀的人才，在培训中注重基础知识的培训同时加强相关知识和法律的学习，定期对相关知识进行复习。提高自己的个人素质综合能力.
2.会计相关法则的更新
对会计法规及时进行更新，不能落后于会计自身的发展速度。当出现相关法规的修改和制定时应迅速全面的推广实施。多从先进国家的会计方法中找出适合我国会计的方法。
3.会计监督机构的的完善
会计相关机构应该健全和完善监督体系，加大监督力度，增强会计监督的全面性和权威性。建立与完善企业内部会计的监督体系，严格会计核算基本程序。加强对注册会计师的责任监督，明确注册会计师对会计信息审查鉴证的法律责任。国家财政、税务、工商等行政部门，不仅是会计信息的使用者，而且也是会计信息真实性的监督者，各部门应结合各自专业职责，切实履行监督职能。
4.加强完善法律意识
健全和完善会计相关法律以及法规，加强法律法规的宣传，增强懂守法的意识。让会计从业人员将法律和法规铭记于心，防范于未然。严肃经济法规，加大执法力度。特别是加大了对提供虚假会计信息的打击力度。真正做到有法可依、执法必严、违法必究。
5.加强企业财务的会计信息化网络建设
随着信息化网络建设，将传统的企业会计业务融入到现代科技当中去，大力开辟计算机在企业会计业务中的应用领域。选用最新应用软件，将信息网络应用触角伸入到企业生产、经营的每一个领域，同规范、严密的企业财务会计制度紧密相连，消除在会计基础信息取得方面人为因素造成的随意性，力争将不确定的人为因素控制在最小的范围之中。
六、总结
会计信息失真严重影响了会计的监督职能。导致决策者做出错误的决策从而使企业公司乃至国家经济不能健康有效的发展。正因为如此，现在我们全社会都在关心会计信息的的质量、努力提高会计信息的质量。防止会计信息失真，需要我们社会的全体人员的共同努力。会计信息失真并不是不可避免的，只要我们不断完善会计法律法规，提高全民法律意识，提高会计人员的专业知识和职业道德，加强对会计从业人员的业务培训和职业道德教育。会计信息失真是可以有效抑制和避免的。只有从全局着手，进一步深化改革和完善经济监督体系才能从根本上解决问题，才能为建立与现代企业制度相适应的会计监督机制创造良好的社会环境。作为财政部门，要通过各种形式，将会计从业人员培训落实到位，提高他们的从业水平和职业道德，为会计监督工作奠定良好的基础。加强对会计监督队伍的培训。除业务知识外，还要注重培养他们强烈的事业心和责任感，严格遵守监督人员职业道德，树立财政人的良好形象。
参考文献：
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2.尹勤英:《会计信息失真的原因及解决对策》山西财经大学学报，2007
3.戴蕾：《现代商业》同济大学建筑设计研究院,2009.（09）
【关键词】实质重于形式原则会计信息
一、实质重于形式原则的内涵
所谓“实质重于形式”是指经济实质重于具体表现形式（包括法律形式）。其中，“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指包括法律形式在内的具体表现形式。
1.实质重于形式在于强调对经济实质的反映
实质重于形式原则不仅仅要求企业按照它们的法律形式作为会计核算的依据，而且要求企业应当按照教义或事项的经济实质进行会计核算。在实际的工作，外在的法律形式并不能完全反映其实质和经济现实。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式来进行，而其法律形式或人为形式却又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而对会计信息使用者的决策产生误导的作用。
2.实质重于形式修正了对会计信息的可靠性
实质重于形式原则作为《国际会计准则》的一项会计核算基本原则，是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用。国际会计准则委员会认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供信息的四项主要的质量特征。可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见，实质重于形式的作为可靠性的修正原则之一，旨在准确反映业务的经济实质，从而提高会计信息的可靠性。我国要真正进入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须要按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，提高会计信息质量。没有真实可靠的会计信息，企业就不可能正确地进行管理、决策，投资者和债权人的利益也就得不到合理的保护，金融证券市场缺乏透明度，市场风险自然也就得不到有效的防范和化解。我国原有的计划经济下的会计核算制度根本不能达到这一要求，因此对会计核算制度进行改革，提高会计信息的可靠性就显得尤为重要了。
二、实质重于形式原则的运用
通过对实质重于形式原则内涵的简要分析，我们看到，实质重于形式原则对于规范会计核算行为，真实的反映企业的财务状况，为企业决策者提供正确、完整的会计信息，提高企业的经济效益有重要的意义，那么在实际工作中，企业就需要从经济活动的全过程出发，对提供会计信息的各个环节进行分析，找出有悖于会计真实性的环节和问题，并加以修正，这样才能进行正确的会计核算，为企业提供准确的会计信息。下面本文从几个方面来谈一下实质重于形式原则在会计中的具体运用。
1.在融资租赁方面
融资租赁是国际上通行的租赁方式，也是企业经营者所常用的筹资方式。租赁是出租人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内将资产出让给承租人使用的一种信用行为。固定资产的租赁业务可分为经营租赁和融资租赁两种方式。其中融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其资产所有权最终可能被转移，也有可能不转移。从法律形式上来说，在租赁期间内，承租一方只有使用权，而没有所有权。但是，由于这种形式的租赁在租赁合同中所规定的租赁期限一般是很长的，大多数都接近于资产的有效使用年限，又或者是到租赁期满之后，承租方获得购买资产的优先权等等。从经济实质上看，承租方相当于利用货款购置了固定资产，根据实质重于形式原则，承租方在租赁期间应将租赁物确认为企业的资产，同时在进行会计处理时，确认为企业的一项长期负债项目。
2.受托代销商品方面
受托代销商品流通是企业特有的会计核算事项，主要核算企业接受其他单位委托的代销、寄销商品。按照合同规定，委托单位向受委托方提供代销商品，在委托代销期间不转移商品所有权，不做销售处理，应视为商品的移库处理。而受托方接受委托方提供的商品，并发生商品销售之后，也并非立即支付货款。也就是委托方对代销的商品没有所有权，也就没有构成受托方的一项负债。但实质上，受托方尽管对代销商品没有所有权，却能够自主控制代销商品，并进行运用，以此进行企业正常的经营活动，谋求企业的利润，同时受托方对代销商品的销售状况、损益等负有相应的责任。国际会计准则对资产确认的表述是：如果一项资产的未来经济利益很可能流入企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量，就应当在资产负债表中确认其为资产。因此，代销商品只是以赊购的形式成立，它构成企业的一项资产，同时也形成了企业的一项负债。其区别在于，代销商品并不像其它商品一样即时付款，成为企业的存货而列入资产负债表的流动资产项目下，而是在资产负债表中单独列出。
3.长期股权投资核算方法方面
企业的长期股权投资应该区分为不同的情况，分别采用成本法和权益法进行核算。而具体是运用成本法还是权益法进行核算，与投资方的持股比例有很大的关系。一般来说，当投资方拥有被投资方有表决权的资本总额达到20%及以上时，就可以被看成对被投资方的财务和经营决策施加重大的影响，应该采取权益法进行核算；反之，则采取成本法进行核算。然而，持股比例只是判断企业是否有控制权或者有重大的影响而已，它只是形式上的一个参考标准。因此，世界上很多国家都根据实质重于形式原则，按投资方对被投资方的控制程度来决定采用的核算方法。我国《企业会计制度》中规定：如果企业对被投资单位的生产经营活动没有控制权或共同控制权，企业对长期股权投资应采用成本核算法；如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策具有控制或共同控制权，或者可以施加重大影响，那么长期股权投资应当采用权益法核算。这一规定充分的体现了实质重于形式原则。
4.资产减值准备的计提
财务会计概念框架（以下简称“概念框架”）“是一个连贯、协调、内在一致的理论体系”（Paton和Littleton，1966）。一些主要国家的概念框架均以理论性文件而非会计准则存在。考虑到现时的实际情况，葛家澍教授（2005）提出，“我国财务会计概念框架建设应该分两步走，第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架，这一设想，并非保守，而是实事求是”。另一方面，我国准则制定机构正在考虑《会计准则——基本准则》（简称《基本准则》）的修订，并将其定位调整为规范具体准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。上述思路与做法可以归纳为我国概念框架建设“理论共识-基本准则-概念框架”这一两阶段形式转换策略。
显然，两阶段形式转换策略既有会计环境的诉求，也有现实的客观需要。
但概念框架的理论本质与其表现形式具有天然的联系，若以基本准则来展现概念框架的阶段性设计，可能导致其实质和形式的内在冲突。本文的主旨是分析这种冲突形成的根源及其影响，并在关注现实国情的前提下提出相应的缓解对策。
一、冲突的由来及其根源
1.概念框架的理论本质
直到今天，著名会计学家：Paton和Littleton在其经典名著《公司会计准则导论》中提出的“会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系”的观点不仅得到了理论界的高度认可，也得到各国以及国际准则制定机构的积极认同。美国财务会计准则委员会（FASB）1980年发表的第二号财务会计概念公告（SFAC No.2）指出，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。该框架将能为公众利益服务。
确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项，而是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。
自FASB发表SFAC No.2之后，理论界关于概念框架本质的认识还形成了一些新的观点，包括“宪法”和“章程”观点：“法”和“理性编纂”观点：“结构化的理论”观点；观点：“自圆其说的文件”观点等。总体而言，概念框架是一种具有指南作用的共识性的会计理论（孙铮，朱国泓，2004）或实用性理论（葛家澍，2005）的观点得到了比较普遍的认可。因此，最符合其本质的表现形式只能是会计理论和共同的会计理念。
2.概念框架的适用形式及其国际实践支持
概念框架的理论本质要求有其适用的表现形式。作为一种理论，概念框架除了深入、系统地揭示事物本身的内在性外，还需要相应的表现形式来加强其理论效果，这些表现形式包括理论的推理、结构图形的巧妙运用、类比与比喻的措辞选择等。从其载体来看，IASC、加拿大和澳大利亚尽管将其归集于国际会计准则或各自的权威手册中，但都强调了概念框架的非准则性质。
3.概念框架理论本质与会计法规形式的冲突
两阶段形式转换策略的第一次转换实际上是通过基本准则吸纳概念框架的部分内容，力图实现概念框架的实质性作用。对概念框架而言，它经历了一种形式上的转换，即不再是理论性的权威文件，而是内化于我国基本准则的会计法规。法规的表现形式是条文化的，重结果，只规定哪些行为是允许的，哪些行为是禁止的，一般不讲究条文之间的内在逻辑推理，更不可能采用符合人们认知规律的层次结构图。为保证法规的严肃性，一般不会采用通俗易懂的比喻、类比措辞等。概念框架的理论本质与会计法规的条文形式之间难免存在冲突。其结果是，一个缺乏内在逻辑的条文很难成为使用者的共识，不利于准则制定过程中的有关主体在充分博弈的基础上更好地制定或修改准则，也不利于会计人员更好地做出职业判断。
另一方面，第二次转换若以基本准则为出发点的话，更有可能偏离概念框架理论本质所需要的表现形式，最终影响概念框架实际作用的充分发挥。
4.冲突的主要根源
概念框架形式转换过程产生的冲突根源可以从供给与需求两个方面进行挖掘。从供给方面来看：（1）概念框架权威文件的推出首先需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论。截止，既反映我国具体国情，又体现其内在规律性的会计理论体系并未形成。（2）会计理论、规范制定的政府导向比较明显，会计理论研究独立性较低，加上概念框架的“准公共产品”属性，概念框架的推出面临众多困难。（3）大陆法系的法律传统，通常会促使准则制定机构偏向于以《会计准则》这一法规形式表述国外对应的理论性文件。（4）不同的学科有不同的思维与语言体系，学科之间的沟通通常会制约法律法规的出台，概念框架必然面临法律的程序困难以及准则制定机关和法制部门的沟通问题（葛家澍，2005）。
另一方面，现实对概念框架的形式转换提出了需求：（1）我国1992年出台的《基本准则》经过实践检验，在对具体问题的指导上，起到了相当积极的作用。改革和对外开放的深化又要求《基本准则》与时俱进，以更好地满足各方会计信息使用者的决策需要。概念框架在现时部分地进入会计法规已具备了一定的现实基础。（2）人们很难挣脱的路径依赖习惯使我国概念框架要在“只认法律、法规或规章”的会计环境下引起有关各方的高度重视，并起到指导人们实践的作用存在着相当的困难，所以采取《基本准则》这一法规形式是比较合适的权宜之策。
现阶段我国的概念框架建设必须进行相应的形式转换，概念框架的理论本质与会计法规的表现形式之间的冲突由此形成，并在当前这一特定阶段内无法回避。
二、冲突的可能影响及其经济后果
1.表现形式制约其实质作用的发挥
《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）新增加的第二条“本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理”是本次《基本准则》修订中最大的变化和亮点所在，它界定了《基本准则》所追求的目标类似于概念框架的实质性作用。但《基本准则》无法实现这一目标。原因是，作为会计法规的具体表现形式，《基本准则》存在众多局限性，比如法规的强制性、封闭性，法律条文为迎合法律的表述形式可能丧失其应有的独立性，以及它与具体会计准则、会计制度协调的现实要求都可能影响作为会计理论共识的概念框架的开放性与独立性，此外法规所要求的结论性文字表述，以及比喻、类比措辞的极少使用都可能影响准则制定者、参与者及具体人士对它的理解，和它的被接纳程度。
2.理论准备不足影响其权威性和可接受性
会计法规的表现形式影响《基本准则》实质作用的展开，实际上有一个暗含的假设，即我们的概念框架理论研究已经取得了高度共识，并成为指导人们准则制定、职业判断的共同理念。在概念框架理论尚未形成共识时，通过基本准则这种形式加以转换，以实现“实质重于形式”的目的，会面临更多难题。对于《基本准则》而言，在概念框架理论尚未达成共识时仓促修订《基本准则》很可能影响《基本准则》的权威性及其被接受程度，并进一步影响其所追求的实质性目标。尤其是当第一阶段转化后，若理论界和准则制定机构放松概念框架理论研究，《基本准则》的适时修订及其权威性保障就可能面临重大的危机。
3.形式转换降低效果
国外概念框架权威文件所蕴含的理性精神及其对认知规律的强调通过人们对相关共识的认可而对其行为产生潜移默化的影响。尽管这种影响并不具有强制性，但其影响之深远往往是法律法规、准则、制度所无法比拟的。它的影响范围之大，受众对象之多，也可能是已有会计规范无法比拟的。它的构建与合理表述还使它具有非常典型的、深远的教育含义。这种教育含义不仅仅体现在学校正规教育、会计职业教育，而且还体现在那些对此问题感兴趣的人群的自由阅读中（孙铮，朱国泓，2004）。一旦让概念框架的某些内容进入《基本准则》，由于上述表现形式的约束，必然导致其教育效果的降低。
4.路径依赖造成概念框架出台的拖延乃至偃旗息鼓
国内理论界及准则制定机构试图将概念框架的某些内容内化到《基本准则》的修订稿之中，是基于一个最基本的判断和认识：我国是大陆法系国家，只有法律法规才具有相应的权威性。很显然，上述思维更多地认同了路径依赖对规则制定的影响。如果不能对此进行系统思考，这一权宜决策可能会加重这种路径依赖——人们更多地关注《基本准则》具体条文本身，而忽视整个《基本准则》所依托的概念框架理论及其背后的会计理念。可能的结果是，概念框架理论研究被延缓乃至偃旗息鼓。路径依赖的增强很可能造成未来概念框架权威文件出台的久拖不决。
5.权宜决策影响会计国际化的方向与节奏
作为一种建立在经济理论逻辑基础之上的实用性会计理论，在不同国家之间仍然具有典型的相同相通性。尽管各国的会计环境存在差异，并有可能导致会计信息质量特征强调重点的差异，但它们之间的差异与会计实务的差异相比，终究是比较小的。所以，概念框架有助于一国会计国际化方向与节奏的整体把握。作为一种权宜决策，将概念框架的部分内容置于《基本准则》之中，由于法规自身的形式要求，以及上述的路径依赖，有可能影响我国会计国际化的方向与节奏。
6.可能的经济后果
尽管概念框架的形式转换（《基本准则》）并不像具体准则的经济后果那样直接和具体，但它对具体准则制定的指导、评估及修改以及为人们提供相关的背景共识使得它在经济后果方面具有极强的杠杆特征。其经济后果可以从直接经济后果和间接经济后果两方面加以分析。就前者而言，上述形式转换所产生的冲突将增加《基本准则》的修订成本，包括人们与应用《基本准则》的成本、具体准则的制定及修订成本、为达成具体准则的讨价还价成本等。至于后者，则是因具体准则试错和频繁修订所导致的一系列经济资源的不当配置及其财富的漏损造成的。
三、冲突的缓解：《基本准则》修订的若干基点及其两难的排解
1.修订《基本准则》的若干基点
在概念框架尚未取得广泛共识前，为《基本准则》修订设置合理的基点尤为必要。
第一，关于《基本准则》的定位。征求意见稿第二条将《基本准则》的作用定位在“规范准则的制定以及没有具体规范时交易或事项的会计处理”。由于会计信息不仅包括信息的生产，更需要以合理的方式加以及时的传递。
上述定位应修改为“……交易或者事项的会计处理，信息的列报与披露”。
第二，关于会计信息的总体质量目标。我国主义市场是以公有制为主体的市场经济，国有经济占主导地位，这要求我国会计信息的总体质量目标是“提供有关财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”。所以，应坚持决策有用观和受托责任观兼顾的观点。
第三，关于《基本准则》的模块设定。现行《基本准则》包括“总则”、“一般原则”、“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”、“财务报告”和“附则”共十章。若将概念框架的有关内化到《基本准则》中，上述模块结构必须加以调整。为更好地体现概念框架的实质，建议国外概念框架的体例：首先强调《基本准则》的重新定位；其次列明会计的基本假设和基本原则；再次就会计信息质量要求做出规定；随后分别对六大会计要求加以简单的定义，并就其确认与计量提供简明标准；最后就会计信息的列报与披露做出相应的规定。
2.《基本准则》修订的两难及其排解：以“会计信息质量要求”为例与现有的《基本准则》相比，征求意见稿专列了第二章“会计信息质量要求”。应该说，这种安排更好地体现了概念框架的精神实质，有助于实现其目标定位。
但是，会计法规的形式要求与基本准则所追求的实质性目标之间存在冲突，再加上会计信息质量特征的理论研究尚未形成共识，使得《基本准则》修订中“会计信息质量要求”的修改同样面临着两难困境，必须及时排解。
（1）“原则”与“会计信息质量要求”的“合与分”。征求意见稿第二章“会计信息质量要求”仍然沿袭了现有《基本准则》中“原则”与“质量要求”不分的体例。但二者混为一谈，必然人们对会计信息质量的充分理解。所以，建议将“权责发生制原则”、“成本原则”、“收入费用配比原则”和“划分收益性支出与资本性支出原则”等四大基本原则放到“总则”会计假设之后，更加突出会计信息质量要求。
（2）会计信息质量的“多与寡”。现行《基本准则》谈到了“如实反映”、“可比性”、“一致性”、“及时性”、“可理解性”、“谨慎性”、“完整性”、“重要性”等质量要求。征求意见稿在强调会计信息的“决策有用”和“反映受托责任”的基础上提到了“如实反映”、“真实性”、“完整性”、“可靠性”、“相关性”、“谨慎性”、“实质重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及时性”、“可理解性”、“重要性”等信息质量要求。二者相比较，征求意见稿的会计信息质量要求实现了“大扩容”。按照法规表述，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系，以及为什么是这么多会计信息质量要求，而不是更多或更少？哪些质量要求是主要的质量要求？哪些质量要求是主要质量要求的构成要素？可见实质与形式之间存在着两难问题是不言而喻的。要排解这一两难，最根本的解决办法是首先确定哪些质量要求是主要质量要求，哪些是主要质量要求的子要求。建议借鉴英国ASB（1999）的最新成果，将相关性、可靠性、可比性与可理解性作为最主要的四种质量要求，然后分别就它们的子要求加以规定。
（3）会计信息质量的成本约束与重要性权衡。现行《基本准则》和征求意见稿都提到了重要性，但为什么要提重要性，并没有相应的解释。实际上，之所以会计信息的生产要有重要性标准，其根本原因在于，会计信息的生产存在成本与效益的平衡约束。就会计法规而言，它不太可能讲述会计信息的成本效益约束条件。另一方面，它也不会解释为什么会计信息要讲重要性。要解决这一两难问题，《基本准则》必须在揭示会计信息局限性的基础上展开重要性的基本内涵及其适用情形。
（4）各质量要求之间如何进行权衡？通常而言，会计法规只可能罗列各种会计信息质量要求，而不可能讲述各质量要求之间的权衡问题。然而，在准则制定和评估以及职业判断过程中，各质量要求之间的权衡取舍在很大程度上决定了准则或者职业判断的优劣。要排解这一两难问题，理论界和准则制定机构首先要在质量要求之间的权衡上达成共识，并在此基础上加以适当的表述。
四、冲突的缓解：配套支撑系统的建构
要使《基本准则》部分地起到概念框架的作用，除了《基本准则》按概念框架的实质修订之外，还需要有相应的支撑系统。
1.舆论的引导
尽管概念框架的地位和作用早已为国外的实践所证实，但理论界仍有部分人士在概念框架的认识上存在这样或那样的误区。因而有必要通过主流媒体和会计类报纸、期刊进行正确的舆论引导。目的是不仅要让会计界知道概念框架的积极作用，更要让社会各界关心会计的人士知道概念框架的本质、作用及其基本构成等。
2.理论准备与应循程序
我国设定的概念框架两阶段形式转换策略选择的根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。
3.方式的创新
《基本准则》是会计法规。除了这种表现形式外，准则制定部门和会计学术界仍有较大的伸展空间和多种具体表现形式来缓解概念框架形式转换所带来的内在冲突。比如，在《基本准则》（修订稿）时，拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”，为每一个对会计特别是对基本准则感兴趣的人士讲述《基本准则》背后所隐含的会计理念。其二，中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本，让会计职业界人士理解《基本准则》的实质性目标，促进《基本准则》实质性目标的真正实现。
4.的深化
要缓解我国概念框架形式转换所带来的冲突，必须通过会计教育加以弥补。从教育的具体形式来看，无论学历教育还是职业化的继续教育都需要加入概念框架方面的理论教育，更为重要的是要有关于中国概念框架的教育内容。在中国概念框架还不成熟之时，可以采取上述创新所形成的具体载体加强这方面的教育。会计教育的对象是多元的，它针对的应是关心会计、与会计有着切身利益关系的所有人士。
5.修订的动态化
由于概念框架理论研究的不足，我国《基本准则》的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，《基本准则》必须随着概念框架理论研究的和会计共识的渐次形成进行积极的修订。如果概念框架理论研究取得全面突破，那么出台概念框架理论性权威文件就应该是—个正确而重要的战略决策。
五、结论与建议
首先，在当前环境下通过《基本准则》吸纳概念框架的内容与基本精神，实现“会计理论一基本准则”的第一阶段形式转换有重要的现实意义。
其次，现阶段《基本准则》对概念框架实质性作用的追求与其法规形式之间的冲突无法回避。在当前概念框架形式转换的过程中，概念框架理论研究不仅不能松懈，反而应该加强。只有这样，才能实现“框架理论研究-概念框架”的成功转换。
第三，《基本准则》要实现概念框架的实质性作用，在修订过程中应设定合理的基点，并按照“基本共识先行进入基本准则，更多共识陆续进入基本准则”的原则进行动态化的修订。
第四，要缓解上述冲突，有必要建立起包括舆论引导、理论准备、方式创新、教育深化与动态优化在内的配套支撑系统。
最后，《基本准则》不能取代概念框架，更不能取代对概念框架的理论研究。加强会计理论研究，尽早推进适合我国具体环境的概念框架理论性文件的出台是我国未来会计改革取得成功的重要因素。
参考：
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[10]FASB. The qualitative characteristics of accounting information[Z]. 1980.
【关键词】民事执行；检察监督；执行乱；执行难；构建
一、民事执行检察监督的概念
民事执行监督，是指“具有监督权的机关认为受其监督的民事执行机关在执行程序中做出的裁定、决定、通知或具体执行行为不当或者存在错误，要求受监督的民事执行机关予以矫正的法律制度”。如上所述，民事执行的监督形式和内容十分广泛，但是，作为宪法规定的专门法律监督机关，检察机关的监督是各界呼声最高也是最重要的方式。检察机关对民事执行活动的监督，简称民事执行检察监督，是指享有民事检察权的人民检察院对人民法院的执行实施行为或执行裁决行为进行监察与督促，依法定程序向人民法院提出纠正执行错误的意见，从而规范民事执行权合法、合理运行的法律制度。
二、我国民事执行监督的运行现状
随着经济的快速发展，民事纠纷的数量也在与日俱增，而社会公众法治观念的提升、维权意识的加强，也使得更多的人愿意选择法院、仲裁委员会等权威机构来解决民事纠纷，生效裁判的数量自然也随之增长。在民事执行案件数量大爆炸的年代，“执行难”、“执行乱”现象愈演愈烈，其原因各有不同：“执行难”的原因包括当事人、法院、地方保护、部门保护、法律制度等多方面的原因；“执行乱”的原因相对单一，主要是因法院不按照正常程序执行或消极执行。但有一点可以肯定，部分“执行乱”是在“执行难”的大环境中滋生的，反过来“执行乱”也在一定程度上加剧了“执行难”，二者紧密联系。
（一）民事“执行乱”的具体表现
“执行乱”涉及到执行权行使的正当性问题。“执行乱”案件的具体表现有以下几种情形：（1）执行指导理念错误导致的执行乱。由于法院工作人员的素质参差不齐，文明的司法观念和落后的执行环境之间存在落差。（2）消极违法执行。执行人员不遵守法律规定，以一种不作为的姿态对应当强制执行的案件消极拖沓、不予执行。（3）积极违法执行。执行人员违反法律规定，积极采取不当执行的行为。
（二）民事“执行难”的具体表现
“执行难”涉及到被执行文书的实践性问题。具体表现形式有：（1）被执行人久拖硬抗。这是被执行人拒不履行生效法律文书的常用方式。（2）委托执行难。当被执行人或者执行标的在外地的时候，可以委托当地人民法院代为执行。委托执行的执结率普遍不高，这在很大程度上受到地方保护主义的影响。（3）反执行的花样不断翻新。越来越多的企业法人成为反执行的主体，有的借改制之际转移资产，有的通过抽逃资金的方式转移资产等。
三、民事执行检察监督具体制度的构建
（一）民事执行检察监督的原则
（1）依法监督。有两方面的含义：一是作为法律监督机关，只要发现有违反国家法律统一和正确实施的情形，检察机关就应进行监督，而无需当事人申请；二是检察机关的监督要建立在自身合法的基础上，不仅体现在对民事执行监督的程序严格、合法上，还体现在监督活动的具体实施方面也必须符合法律规定。（2）有限监督原则。由于我国民事检察制度运行环境的限制，检察机关的监督应有合理的边界范围。检察机关所进行的民事检察监督在理论上涉及案件的合法性和合理性监督两个方而，但在司法实践中，应把监督重点放在案件合法性监督上。从法院的角度来看，如果检察机关对案件的合理性进行监督，将与法院的自由裁量权发生冲突，有干涉审判独立之嫌。从当事人的角度而言，检察机关过多关注案件合理性问题将与当事人处分权发生冲突，有违私法自治。此外，民事检察制度的启动，必然要进行相应司法资源的投入，在我国现有司法资源相对缺乏的情况下，检察机关的民事监督应放在对案件的合法性监督上。（3）事后监督与事中监督相结合的原则。为了最大限度地保证审判机关执行案件的稳定性和连续性，通常应在违法的、不当的执行行为发生后检察机关才启动监督程序。但执行程序的特殊性在于，有些案件一旦执行完毕其结果往往不可逆转，所以在违法的、不当的执行行为发生后，虽然案件未执行完毕，检察机关仍应依法启动监督程序。如果将监督理解为案件执行完结后才能监督，则会出现两种不利后果：因时过境迁、物是人非，监督程序已无法启动或已无实际意义，或者因执行案件长期无法执行完毕，监督程序也长期无法启动。（4）监督效率优先原则。虽然公正与效率同为法律的价值取向，但在诉讼中的不同阶段应有所侧重。民事执行毕竟不同于民事审判：审判的实质是通过厘清当事人之间所争议的法律关系以解决纠纷，在价值取向上更侧重于公正。而执行的目的在于尽快实现裁判文书所确定的权利，其价值取向更加侧重于效率。因此，决不能因为检察机关的介入而使得执行程序变得冗长复杂，执行工作变得拖沓，这不仅不利于解决执行难，反而会加剧执行难。
（二）民事执行检察监督的范围
民事执行检察监督的范围，本质上也就是监督对象，主要是执行瑕疵。执行瑕疵是执行程序或执行行为有违法律规定的情形。具体包括违法民事执行行为和不当民事执行行为两种形态。
1.违法民事执行行为。违法民事执行行为一般存在如下几种情形：（1）执行开始要件欠缺；（2）执行主体不合法。执行机关、执行债权人或者执行债务人任何一个主体不合法，（3）执行内容不合法；（4）执行标的错误，包括财产和行为。（5）存在执行障碍事由，主要是指存在执行债务人进入破产程序或者执行名义被变更、撤销等情形，执行机关应当及时终止、中止或变更执行措施却不作为的违法行为。
2.不当民事执行行为。不当的执行行为是指执行机关在民事执行过程中存在的形式上合法但不合理，从而给当事人的合法权益造成损害的民事执行行为。这种标准在司法实践中比较难以把握，具体来看主要包括怠于执行、严重的不文明执法、违反法律职业道德的行为以及滥用执行权损害公民、法人及其他组织合法权益的行为。
（三）民事执行检察监督的方式
在民事执行过程中，因执行瑕疵的违法程度存在差异，执行监督也应当根据执行瑕疵的具体情形确定有针对性的监督方式，从而确保监督的效果。在设计执行监督制度时应当明确规定如下几种监督方式：
1.检察建议。检察建议、纠正意见等监督方式是人民检察院应用较为广泛的一种监督方式，该种监督方式具有灵活性、快捷性的特点，也易于被法院所接受，且在近年检察机关对执行监督的试点中也取得了较好成效，因而应当继续保留，但是，检察机关在发出检察建议的同时，还应当制作检察监督意见书，说明有关的事实和理由，并附证据材料，以便法院及时纠正。部分学者认为，在司法实践中该种监督方式缺乏刚性，检察机关提出的监督意见是否被采纳完全取决于法院的态度，因此监督效果会受到很大的限制，笔者认为这种质疑具有一定的道理，这种监督方式的适用范围应当进行一定的限制。具体到检察建议的监督范围，应当主要适用于不当执行行为，因其本身难以证明，且是否不当具有较大的主观性，也不易把握，而这种执行瑕疵又需要监督，结合检察建议的柔性特征，从而使得其对不当民事执行行为的监督较为适宜。违法执行行为的破坏力较大，其得到及时纠正需要强有力的外部监督保障，不宜以检察建议对其进行监督。
2.纠正违法通知书。为了克服检察建议等检察监督方式刚性不足的弊端，需要创建纠正违法通知书这种具有较强约束力的监督方式，一旦检机关发出纠正违法通知书，执行机构必须及时纠正，除非经复议后上级检察机关认为法院有充分的事实及法律依据而撤销该纠正违法通知书的，但发出检察建议的前提是检察机关经过调查及询问当事人已确定执行行为违法。检察机关以抗诉作为民事执行监督的方式需慎重，因为涉及当事人实体利益的执行瑕疵，利害关系人可以通过执行救济制度和执行监督制度获得充分的救济保障。
（四）民事执行检察监督的保障性权力
“法律监督权不应是抽象的，而应是具体的、现实的和可操作的，必须有配套的具体手段，否则，监督权就会成为空中楼阁，无从操作，无从实现，最终只能是中看不中用的摆设”。要确保民事执行检察监督制度的有效实施必须配置相应的监督手段即保障性权力，主要是调查取证权。通过调查收集证据核实有关情况是检察机关履行法律监督权的基本手段，同样也是确保人民检察院判断准确性的重要途径，是其对民事执行活动进行有效监督的根本保障。因此在此次民事诉讼立法修改引入民事执行检察监督制度的同时，还应赋予人民检察院调查取证权。
参 考 文 献
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[关键词] 商业秘密；法律保护现状；完善措施
【中图分类号】 D92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2014）08-121-1
商业秘密的认识和保护最早可以追溯到古罗马时期。随着科技的进步、经济全球化的不断深入及知识经济的兴起，生产经营者之间的竞争也日趋激烈，而商业秘密已逐渐成为市场竞争的焦点。所有对商业秘密的滥用和侵犯，都是与发展市场经济，维护正常交易秩序的要求相违背的，同时商业秘密的法律保护已经成为世界各国普遍关注的焦点。在我国，商业秘密的法律保护制度仍然有着很多需要完善的地方，要加快我国市场经济的发展，一个重要的方面，就是要有效地保护好商业秘密。此外，为了保护商业秘密权利人的合法权益，针对商业秘密法律保护措施的研究，对推动司法实践在保护商业秘密方面的进步，维护市场经济中公平竞争的经济秩序，顺应国际趋势也有着重要的意义。
一、商业秘密的涵义与认定
（一）商业秘密的涵义。商业秘密这一法律术语最先由英国提出，现在已被国际社会普遍认可和使用，而对商业秘密的概念，世界各国都尚未形成统一的成文法定义。随着社会经济的不断发展变化，商业秘密的具体内容也随之发展变化，同时受社会生产力的发展、科技水平的高低及历史条件的制约，各个国家对商业秘密的定义及其立法也不一致。
1993年我国《反不正当竞争法》对商业秘密进行了概括定义，该法第十条第二款规定：“本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉的，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。”这一定义在我国的理论与实践中被普遍采用。2007年1月最高人民法院公布的《关于审理不正当竞争民事案件应用法律若干问题的解释》则对商业秘密的概念作了进一步的界定：有关信息不为其所属领域的相关人员普遍知悉和容易获得，应当认定为“不为公众所知悉”；有关信息具有现实的或者潜在的商业价值，能为权利人带来竞争优势的，应当认定为“能为权利人带来经济利益，具有实用性”；权利人为防止信息泄露所采取的与其商业价值等具体情况相适应的合理保护措施，应当认定为“保密措施”。该《解释》对商业秘密的概念进行了具体解释，丰富了商业秘密的内涵。
（二）商业秘密的认定标准。根据我国《反不正当竞争法》对商业秘密的定义可知，一种技术信息或经营信息能否认定为商业秘密应具有以下方面：
1.秘密性。即它不为公众所知悉，这也是商业秘密的本质特征。这里的“公众”应为在同种行业、同一领域中的不负有保密义务的自然人、法人或其他组织。此外，该信息不能由公众从正当渠道获得，也应与公开信息相区别，这样才具有秘密性。
2.价值性。即作为商业秘密的信息应当能为权利人带来现实的或者潜在的经济利益或竞争优势。商业秘密的价值性是权利人和法律对商业秘密保护的根本原因。而在此处仅为经济价值，并且必须是客观存在的经济价值不能是权利人的主观认为。只要该信息能为权利人带来客观存在的经济价值，那么该信息便符合商业秘密的价值性。
3.实用性。实用性是指该信息具有确定的客观可应用性，即是有用的具体技术方案或者经营信息而不是单纯的概念、构思或理论，同时该信息的客观可应用性是确定无疑的，如果其可应用性还没有确定，则不能成为商业秘密。
4.保密性。即作为商业秘密的信息的持有者因自身需要订立保密协议、建立保密制度及采取其他合理的保密措施等“尽了合理之努力”将该信息独占起来。保密性是认定信息为商业秘密的不可缺少的要件。即使该信息具有秘密性、价值性以及实用性，但其持有人并未采取措施对其进行保密，那么该信息也不能称之为商业秘密。
二、侵犯商业秘密的具体表现形式
根据我国《反不正当竞争法》第10条的规定，侵犯商业秘密的行为是指以盗窃、利诱、胁迫或其他不正当手段获取权利人的商业秘密，或者非法披露、使用权利人的商业秘密的行为。具体为以下四种表现形式：
1.采取不正当手段获取商业秘密的行为。《反不正当竞争法》第10条第一款第一项首先禁止了“以盗窃、引诱、胁迫或者其他不正当手段获取权利人的商业秘密”。这一行为，这项禁止他人对商业秘密的不正当获取，即获取行为本身就是违法的，其是否披露、使用在所不问，也不影响违法性的定性。所谓其他不正当手段是指除了盗窃、引诱、胁迫三种手段以外的手段。随着现代科技的快速发展，利用各种技术手段窃取他人商业秘密已经成为一种越来越普遍的现象，例如计算机黑客窃密、照相机窃密、电话窃听等等。不正当手段是对众多非法获取商业秘密现象的高度抽象和概括。
2.非法披露商业秘密的行为。非法披露是指未经权利人许可或者违反保密义务的规定或约定而向他人扩散商业秘密，包括在要求对方保密的条件下向特定人、少部分人透露商业秘密以及向社会公开商业秘密。非法披露商业秘密的侵权行为主要有两种表现形式：一是不正当获取人将非法获取的商业秘密向他人扩散。这类行为是采取不正当手段获取商业秘密行为的继续。二是权利人以外的人违反约定的保密以为或权利人的保密要求，将其通过正当手段或者合法途径取得或知悉的商业秘密披露给他人。
3.非法使用商业秘密的行为。非法使用是指行为人未经权利人同意或者违反约定将其知悉的商业秘密在各种有用的场合加以运用。其可能用于生产，也可能用于经营或销售及其他方面，但不管用于什么场合，不影响侵权行为的成立。非法使用既包括非法自己使用，也包括非法允许他人使用。
三、我国商业秘密保护的法律现状
商业秘密的重要性虽然早已为人所知，可是由于它的秘密性、不易保护性及其它原因，其成熟法律保护的历史远远不及专利、商标的法律保护那么久远。改革开放以来，我国经济逐渐由计划经济向市场经济转变，商业秘密的保护显得越来越重要，从1986年起至今，我国先后在不同的部门法中规定了对商业秘密的保护，我国目前也已建立起以《反不正当竞争法》为主体，以《合同法》、《劳动法》、《劳动合同法》、《刑法》等为补充的多层次商业秘密法律保护体系。具体表现为：
（一）民法的保护。侵犯商业秘密的行为大多是发生在民商法领域中，我国民商法中对商业秘密的保护有：
1.《民法通则》第118条规定：“公民、法人的著作权、专利权、商标专用权、发现权、发明权和其他科技成果受到窃取、篡改、假冒等侵害时，有权要求停止侵害、消除影响、赔偿损失。”该条款将商业秘密涵盖在“其他科技成果”中对商业秘密的保护奠定了法律基础。
2.《中华人民共和国合同法》第43条规定：“当事人在订立合同过程知悉的商业秘密，无论合同是否成立，不得泄露或者不正当地使用。泄露或者不正当地使用该商业秘密给对方造成损失的，应当承担损害赔偿责任。”该条直接规定了合同双方当事人负有保守商业秘密的义务，对于那些接触商业秘密的人来说，是非常有效的。
3.《劳动法》第22条规定：“劳动合同当事人可以在劳动合同中约定保守用人单位商业秘密的有关事项”；第102条规定：劳动者违反劳动合同中的保密事项，对用人单位造成经济损失的，应依法承担赔偿责任等。
4.《反不正当竞争法》中第十条规定了侵犯商业秘密行为的具体表现形式。第二十条规定了两种救济即损害赔偿和支付调查费用。
（二）行政法的保护。《反不正当竞争法》第25条规定：“侵犯商业秘密的，监督检察部门应当责令停止违法行为，可以根据情节处以一万元以上十万元以下的罚款。”与此同时又规定了县级以上人民政府的工商行政管理部门中的监督检查部门，工商行政管理部门依法对侵犯商业秘密的处罚立法。此外，国家工商行政管理局《关于禁止侵犯商业秘行为的若干规定》第7条之规定也对商业秘密的保护有了相关规定。
（三）刑法保护。我国刑法第219条有下列侵犯商业秘密行为之一，给商业秘密的权利人造成重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；造成特别严重后果的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金：
（1）以盗窃、利诱、胁迫或者其他不正当手段获取权利人的商业秘密的；
（2）披露、使用或者允许他人使用以前项手段获取的权利人的商业秘密的；
（3）违反约定或者违反权利人有关保守商业秘密的要求，披露、使用或者允许他人使用其所掌握的商业秘密的。
明知或应知前款所列行为，获取、使用或者披露他人的商业秘密的，以侵犯商业秘密论。侵犯商业秘密的犯罪主体若是单位，对单位判处罚金，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人软，依照自然人犯罪的规定处罚。
四、我国商业秘密法律保护存在的缺陷及其完善措施
（一）我国商业秘密法律保护存在的缺陷。到目前为止，我国对商业秘密的保护已经初步形成整体框架，从民事、行政、刑事各个角度为商业秘密提供了法律保护，但是，作为一国知识产权部分的重要法律规范，我国现行法律、法规关于商业秘密的保护还存在一些问题，具体表现为：
1.商业秘密保护的立法过于分散。我国商业秘密的法律保护散见于民法、行政法、刑法等多个领域的法律之中，呈现支离破碎的状态，缺乏专门的立法保护，而且，由于立法的先后不同，对商业秘密的认识不一致，致使一些法律规定表述不一致，内容不协调，这样就必将导致法律在使用和执行上的困难，也不利于商业秘密纠纷的解决很侵权案件的处理。
2.侵犯商业秘密的认定主体不明确。由于商业秘密本身的法律概念较为模糊，法律又没有规定商业秘密的认定组织，而是间接的将这一任务落实到司法组织的头上，这无疑不符合行业性要求的同时又加重了司法组织的任务，不利于对商业秘密的有效保护。
3.商业秘密法律保护规定的可操作性不强。在我国有关商业秘密的立法中，虽然对商业秘密的概念及构成要件做出了界定但法律所保护的商业秘密究竟包括哪些具体内容，保护的范围究竟有多宽，涉及哪些方面和类型等等却未作具体规定，这就使得实践中对商业秘密的解释及认定缺乏必要的法律依据，导致适用法律中的争议较多，难度较大。商业秘密侵权案件已明显呈现出数量多、处理难度大的问题，而法律的规定却过于原则，对立案标准、案件管辖、价值的评估、政府的主管机关及其他公务人员的守秘责任均未做规定，也影响了法律的可操作性。
4.惩罚力度不够。虽然《刑法》对侵犯商业秘密所规定的刑事责任有助于加强商业秘密的法律保护，但远远不足以弥补其他法律责任的法律规定处罚力度较轻的问题。对加害人的制裁力度不够，容易导致某些侵犯商业秘密的行为人抱有侥幸逃脱或不惧索赔的心理，为获取非法利润，不惜侵权。
5.相关领域存在法律空白。没有对人才流动中的商业秘密保护责任进行明确专门的法律规定。人才的合理流动是适应资源合理配置和合理利用的需要，但因人才流动造成的侵权是商业秘密纠纷发生的重要原因之一，如有些科技人员在流动的过程中将原单位的科技成果或业务关系带走自立门户或另谋高就或转让给原单位的竞争对手，而针对该项问题规定的保护措施只是散见于各类的合同法规中，并未进行专门的法律规定，这就容易使得一些人才在流动的过程中钻法律的空子，而原单位也无从寻求法律保护。
（二）我国商业秘密法律保护的完善措施。针对我国商业秘密保护存在的缺陷，为加强我国对商业秘密的法律保护，提出如下完善措施：
1.制定统一的《商业秘密法》。为了更好的发挥商业秘密的法律保护制度的规范作用，应对商业秘密进行专门立法，建立符合现代要求的法律保护体系。
2.增强商业秘密保护法律措施的可操作性。在具体法律规定中，明确商业秘密的概念、构成、减少原则性的规定，提高法律认定的可操作性。
3.建立惩罚性赔偿金制度。建立惩罚性赔偿金制度，加大对商业秘密侵权的打击力度，从而加重对侵权人的经济制裁，加强对权利人的保护，并弥补单一的补偿性赔偿金制度的不足，使侵权人明白实施商业秘密侵权行为的成本远高于其因侵权将获得的经济效益，从而提高其在市场活动中遵守公平竞争原则的自觉性，这样才能有效的保护商业秘密，制止商业秘密侵权行为的发生。
4.对侵权主体做扩大解释。在商业秘密立法中应对商业秘密的侵权主体作扩大解释，打破以经营者为侵权主体的局限性，把商业秘密所有人以外的任何人都可以作为商业秘密的侵权主体，以便更好的保护商业秘密权利人的利益，维护社会主义市场经济秩序。
5.增加人才流动的法律责任规定。对人才流动过程中关于保护商业秘密的法律责任作出专门规定，使商业秘密的知悉者一开始就能明确预见自己的行为后果，防止商业秘密在人才流动中的流失而引发各种商业秘密纠纷，减小社会成本，提高法律效率。同时，用人单位应增强商业秘密保护意识，在与职工订立合同时将商业秘密保护条款作为必要条款，明确职工保护商业秘密的义务，并应约定合法有效的竞业禁止的限制即仅针对必要的人，并出于保护权利人商业秘密的需要，做出方法恰当，期限适当，范围特定，合理补偿的竞业禁止限制。
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