时间：2024-04-06 10:01:46
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一、实际管理机构界定旨在保护税收权益
借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构如何界定及相关的考虑是什么?有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。
二、纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴、《实施条例》对此是如何规定的?有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。这样规定的原因：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样。既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。
三、“合理”工资薪金才能税前扣除
新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确界定。
四、业务招待费按发生额60％的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除
《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出。不应该税前扣除，因此，需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利业务招待费的30％属于商业招待可在税前扣除、加拿大为80％、美国、新西兰为50％。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据专家学者严格掌握的意见，我国采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
五、广告宣传费按销售收入的15％扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除
《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售(营业)收入的15％扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。
六、间接抵免有利企业“走出去”
新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20％，这是出于何种考虑?有关负责人表示，新税法保留了现行对境外所得直
接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10％以上有表决权的股票的，实行间接抵免：日本、西班牙规定的比例为25％以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股比例为20％。
七、高新技术企业按领域划分
新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步界定。对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有三个重要问题。第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例，以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。
八、小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元
《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18％的税率征税、3万元至10万元的减按27％的税率征税政策相比。优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40％左右的企业适用20％的低税率。
九、非营利组织的营利性收入也要缴税
新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。
十、股息、红利持有12个月以上免税
新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释与旧内资税法的规定有何不同、是何考虑?有关负责人表示，对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后，为更好体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短(短于12个月)的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。
十一、取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度
《实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了现行“外资税法将获利年度”为减免税的起始年度的规定。有关负责人表示，原外资企业所得税法以获利年度作为企业减免税的起始日，这样的规定在实践中产生了企业推迟“获利年度”来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
十二、特别纳税调整强化反避税手段
根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。
十三、汇总纳税具体办法另行制定
新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定，相关考虑是什么?有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定，报经国务院批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。
1. 纳税人中引入了“实际管理机构”的概念
为进一步增强《企业所得税法》的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，《实施条例》规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。
法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。从近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。
2. 纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等3项收入为不征税收入，而且《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是当前个别地方政府为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。
3. 合理的工资薪金可在税前扣除
关于工资税前扣除的问题，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消了实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的。这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》，对“合理的”范围进行明确。
4.业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售（营业）收入的5‰扣除
《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
这一规定是出于何种考虑？有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在两者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30％属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80％，美国、新西兰为50％。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，《实施条例》采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
5. 广告宣传费按销售收入的15％扣除，
当年未扣除部分结转以后年度扣除
《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售（营业）收入的15％扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”这一条款，以便今后能根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权，在部门规章中作出具体的扣除规定。
6. 公益性捐赠支出税前扣除范围和条件
进一步明确
为统一内、外资企业税负，《企业所得税法》第9条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强《企业所得税法》的可操作性，《实施条例》对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。
7. 间接抵免有利企业“走出去”
新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20％，之所以这样规定，是因为新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股比例为20%。
8. 技术创新和科技进步的税收优惠进一
步明确
为了促进技术创新和科技进步，《企业所得税法》规定了4个方面的税收优惠，《实施条例》分别作了具体规定：
《企业所得税法》第27条规定：企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。《实施条例》明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
《企业所得税法》第30条规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。
《企业所得税法》第31条规定：创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。《实施条例》明确，这一优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
《企业所得税法》第32条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《实施条例》明确，可以享受这一优惠的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
9. 高新技术企业按领域划分
新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步明确。
对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有3个重要问题：
第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。
第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。
第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。
10. 小型微利企业年应纳税所得额不超
过30万元
《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18％的税率征税、3万元至10万元的减按27％的税率征税政策相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。
有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40％左右的企业适用20％的低税率。
11. 非营利组织的营利性收入也要缴税
新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第85条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。也就是说非营利性组织的营利性收入是要缴税的。有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。
12. 股息、红利持有12个月以上免税
新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。为更好地体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。
13. 取得第1笔生产经营收入的年度为
减免税起始年度
《实施条例》规定：企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第1笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第1笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了原外资税法将“获利年度”作为减免税的起始年度的规定，从而也避免了企业推迟获利年度来避税、税收征管难度大的问题。《实施条例》采用从企业取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
14. 特别纳税调整强化反避税手段
根据《企业所得税法》有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。
有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。
15. 汇总纳税具体办法另行制定
新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，对此，纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此也仅有一条原则性规定。
有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定，报经国务院批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。
16. 法人母子公司不再合并纳税
关键词：新旧企业；所得税税法；差异比较
abstract: on march 16, 2007, our country announced "people’s republic of china enterprise obtained tax law", this law will become effective in january 1, 2008. new "people’s republic of china enterprise obtained tax law" will substitute for on april 9, 1991 to announce "the people’s republic of china foreign invested company and foreign enterprise obtained tax law" and on december 13, 1993 issues "people’s republic of china enterprise income tax temporary regulation". in view of the fact that the innovation in aspects and the present tax law and so on taxpayer, tax rate, deduction, tax preference has many differently, this cultural spy contrasts the enterprise income tax agence france presse old law main point, prepares the reader to compare.
key word: new old enterprise; income tax law; the difference compares
一、纳税人
(一)内资企业所得税对纳税人的规定
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税纳税义务人：①国有企业；②集体企业；③私营企业；④联营企业；⑤股份制企业；⑥有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
(二)外资企业所得税对纳税人的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
(三)新企业所得税法对纳税人的规定
新《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
二、税率
(一)内资企业所得税对税率的规定
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
(二)外资企业所得税对税率的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
(三)新企业所得税法对税率的规定
新《企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
三、应纳税所得额
(一)内资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《企业所得税暂行条例》规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：①生产、经营收入；②财产转让收入；③利息收入；④租赁收入；⑤特许权使用费收入；⑥股息收入；⑦其他收入。
(二)外资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，中华人民共和国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
(三)新企业所得税法对应纳税所得额的规定
新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。不征税收入有：①财政拨款；②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；③国务院规定的其他不征税收入。
四、扣除项目
(一)内资企业所得税对扣除的规定
1.准予扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：①纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。②纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。③纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。④纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
2.不得扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：①资本性支出；②无形
资产受让、开发支出；③违法经营的罚款和被没收财物的损失；④各项税收的滞纳金、罚金和罚款；⑤自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；⑥超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；⑦各种赞助支出；⑧与取得收入无关的其他各项支出。
(二)新企业所得税法对扣除的规定
1.准予扣除的项目。新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。①企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。②在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。③计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。④在计算应纳税所得额时，企业发生的有关长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
2.不得扣除的项目。新《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；②企业所得税税款；③税收滞纳金；④罚金、罚款和被没收财物的损失；⑤本法第九条规定以外的捐赠支出；⑥赞助支出；⑦未经核定的准备金支出；⑧与取得收入无关的其他支出。
五、税收优惠
(一)内资企业所得税对税收优惠的规定
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：①民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；②法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
(二)外资企业所得税对税收优惠的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的税收优惠政策主要有：①设在经济特区的外商投资企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。②设在沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。③属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。④对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。⑤从事农、林、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照规定享受免税、减税待遇期满后，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%-30%的企业所得税。等等。
(三)新企业所得税法对税收优惠的规定
1.税率优惠。新《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
2.免税收入。新《企业所得税法》规定，企业的下列收入为免税收入：①国债利息收入；②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；④符合条件的非营利组织的收入。
3.免税、减税所得。新《企业所得税法》规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：①从事农、林、牧、渔业项目的所得；②从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；④符合条件的技术转让所得。
4.加计扣除。企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；③创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；④企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；⑤企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入；⑥企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
六、特别纳税调整
(一)内、外资企业所得税对纳税调整的规定
现行《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
(二)新企业所得税法对纳税调整的规定
新企业所得税法对纳税调整的规定有：①企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；②企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；③企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；④由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率（25%）水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入；⑤企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；⑥企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
除了上述六个方面外，新旧企业所得税法还有征收管理上的差异：现行《企业所得税暂行条例》规定，内资企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴；外资企业所得税按年计算，分季预缴，季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，而新《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款，年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴。
[参考文献]
[1]中华人民共和国企业所得税暂行条例.1993.12.13.
[2]中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法.1991.4.9.
摘 要 自从新税法实行以后，对于职工薪酬进行税前扣除的策略广受实务界特别是内资企业高度的重视。本文通过陈述职工薪酬在会计核算与税务处理过程中出现差异的处理原则，重点比较职工薪酬的会计与税法处理过程中主要存在的差异，为企业的发展提供帮助。
关键词 职工薪酬 会计与税收 差异
职工薪酬在含义上主要指企业为了获取职工供给的服务而予以职工多种形式的报酬和其他有关的支出。包含职工工作内及辞职后企业提供职工的所有具有货币性及非货币性特点的薪酬与福利，同时还包含企业供给职工及其爱人、孩子或者另外被赡养人的相关福利[1]。职工薪酬由以下内容组成：职工工资、奖金、津贴以及补贴；职工福利费；五险一金；工会与职工教育的经费；具有非货币性特点的福利；辞退福利；另外还有其他与取得职工供给的服务有关的支出。
一、职工薪酬的会计和税务差异的处理原则
税法内容中适用职工薪酬的原则主要是实际发生原则。通常不从企业提取数，仅以实际发放及支出的数据为准且作为基数，在税法应允的扣除标准范围内的，计算应该纳税所得额过程中，可以按照实际支出进行扣除；大于标准的资金，不可以扣除。由于我国企业所得税实施的税收政策中具有限制性特点的内容规定，企业现实生活中形成的职工薪酬，和税法上应允税前扣除金额两者之间存在的差额，在今后会计时期不能够再次进行税前扣除，并且不产生我国颁布的《企业会计准则第18号―所得税》准则中所指出的暂时性差异，可是需要在形成当期对纳税开展调整[2]。无论是具有资本化特点，还是具有费用化特点的职工薪酬，在现实生活形成的当期都是企业所得税纳税需要进行调整的对象。适应资本化要求的职工薪酬形成的资产税务成本，才能在今后时期根据税法规定，使用计提折旧或者开支摊销的方法给予税前列支。
对于职工薪酬的会计和税务的差异，企业需要遵从的处理原则有：企业进行会计处理的过程中，需要根据企业会计准则内容的规定给每个会计要素实行确定、计量、记录以及汇报，确定及计量的标准和企业所得税法上的规定是不相同的，不可以对会计账簿记录当中与会计报表有关项目的资金数目进行调整；企业计算当期需要交纳所得税的过程中，根据我国颁布的企业所得税法相关内容的规定，纳税人在财务会计处理方面和企业所得税法的规定内容是不相同的，需要按照税收的相关规定给予调整，根据税法相关规定应允扣除的资金数目，准许扣除。
二、职工薪酬的会计和税法处理上的主要差异
计量职工薪酬的过程中，国家对计提的基础及比例制定了相关的规定，企业需要根据国家规定的标准进行计提。而对于国家没有制定相关规定的计提的基础及比例，企业需要依据以往的经验数据与实际情况，恰当预计当期需要支付的职工薪酬。如果实际出现的金额超过预计数目时，企业需要进行补提来支付职工薪酬；如果实际出现的金额低于预计数目时，企业需要进行冲回多提的来支付职工薪酬。
（1）具有非货币性特点的福利及其他与取得职工供给的服务有关的支出的财税核算。根据处理原则应该作为劳动报酬计入到工资薪金所得当中扣除，与规定内容不相符的可以采取作为福利费项目税法处理方法。
（2）职工工资、奖金、津贴以及补贴的财税核算。这些内容在企业会计的准则上及企业所得税法的规定上内容大致一样，在一定程度上将工资全额税前应扣除的范围增大。
（3）职工福利费的财税核算。企业的职工福利费主要指是还未开支的在医疗统筹范围内企业职工的医疗开销、职工因工伤前往外地治疗的车费、职工生活困难补贴，以及根据国家规定花费的其他职工福利开销。我国《企业财务通则》修订开展后，企业改变了以往根据职工薪酬总额14%计提职工的福利费的办法，而是使用根据实际列支的处理办法。按照我国颁布相关的法律规定，首次实施日企业职工福利费出现余额，需要均转入到应该支付的职工薪酬中。首次实施日后的第一个会计时期，按照企业的具体情况以及职工的福利计划确定需要支付的职工薪酬，该项金额和原来转入的应该支付职工薪酬两者之间存在的差额可调整为管理费用。我国颁布的企业所得税法实施条例内容规定：“企业实际职工福利费用的支出，低于工资薪酬总额14%的资金，允许扣除[4]。”税法内容致使之前使用的计提列支方法发生改变，按照规定根据实际情况列支，将大于税法规定可以列支的资金调整到应该纳税的所得税中。执行条例依旧对职工福利费扣除的标准起到保持的作用，可是因为计税工资已然被放开，执行条例将过去的计税工资总额调整为目前的工资薪金总额，导致扣除额在一定程度上也就相对增加。
（4）辞退福利的财税核算。按照我国颁发的相关法律规定，企业给职工支付的一次性补偿及生活补助等适合批复的规定，根据处理原则上能够在企业所得税税前扣除。税法上对开销的税前扣除原则主要是据实扣除原则，由此，对于企业确定的职工可能继续在岗产生的预计负债而计入开销的金额不可以在税前扣除。
（5）五险的财税核算。关于保险在税前的扣除情况，我国颁布的与企业有关的税法执行条例当中有规定：企业根据国务院相关的部门或者省级政府规定的范围与标准给职工缴纳的五险一金，允许扣除。企业给投资者或者职工交付的补充五险当中的养老及医疗两个保险费，与国务院财政与税务主要部门规定的范围及标准相符合的，允许扣除。另外我国的企业所得税法实施条例当中还规定：企业给投资者或者职工支付的商业保险费中，只有企业根据国家的相关规定给特殊岗位职工交纳的人身安全保险费与国务院财政、税务主要部门规定能够扣除的另外商业保险费才可以扣除，另外的保险费税法不允许。税法多次强调的按照国家相关规定交纳的能够在税前扣除，但与规定不相符的不准予税前扣除。
（6）住房公积金的财税核算。按照我国《住房公积金管理条例》等与住房公积金有关规定的精神，单位与个人在不多于职工的上年度月平均工资12%的范围前提下，其现实生活中缴存的住房公积金，可以从个人需要纳税的所得税当中扣除[3]。最多不可多于职工单位所属城市的上年度职工月平均工资的3倍，实际标准根据每个地方相关规定实施。单位与个人多于上面规定比例及标准交纳的住房公积金，需要将多于的资金并入到个人当期的工资及薪金收入中，计算征收个人所得税。对于五险一金， 采用商业保险方式供给的保险待遇， 在会计处理方面是职工薪酬，但在税法方面确不予认可。
（7）工会与工教育的经费的财税核算。企业应该根据国家有关规定，分别依照职工工资总额的2%和 1.5%或 2.5%来计量需要支付职工薪酬义务金额与需要相应计入到成本开销的薪酬金额，计算需要计入到成本开销的职工教育经费。根据具体标准计算肯定需要履行的职工薪酬义务后，再按照受益人计入到有关资产的成本或者当期开销中[5]。我国实施的企业所得税法条例规定：企业拨缴的工会经费，对于少于工资薪金总额2%的资金，允许扣除。同时，我国实施的企业所得税法条例还规定：除去国务院财政以及税务主管部门另外颁布的规定之外，企业中出现的职工教育经费支出，少于工资薪金总额 2.5%的资金，允许扣除；而多出的资金，允许在今后纳税年度结转后再进行扣除。
综上所述，职工薪酬在含义上主要指企业为了获取职工供给的服务而予以多种形式的报酬和其他有关的支出。但是因为会计准则和税法在调整对象的过程中存在一定的差异，同时吗，随着两者不断的发展及完善，导致税法规范和会计准则两者之间的差异不断增大。本文通过叙述职工薪酬的会计与税务差异的处理原则，对比职工薪酬在会计与税法处理上的差异，不仅可以在理论和实践对应付职工薪酬的业务流程起到规范的作用，同时还可以构建与改善应付职工薪酬的监控体系，将内部的监督作用充分发挥出来，为企业的发展提供帮助。
参考文献：
[1]刘晶晶，李翠玉.职工薪酬的会计核算与税法扣除的差异分析.商业会计.2011.20（17）：145-146.
[2]何峰.企业职工薪酬会计与税务处理差异分析.经营管理者.2011.25（12）：98-99.
[3]高丽.职工薪酬准则与新企业所得税法的差异及调整.中小企业管理与科技（上旬刊）.2010.10（04）：256-257.
纳税人
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人（以下简称纳税人）：（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
新《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
个人独资企业、合伙企业不适用本法。
企业分为居民企业和非居民企业。依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，为居民企业。依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，为非居民企业。
税率
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
新《企业所得税法》规定，企业所得税的税率为25%；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
应纳税所得
现行《企业所得税暂行条例》规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。
企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。
纳税人的收入总额包括：
（一）生产、经营收入；
（二）财产转让收入；
（三）利息收入；
（四）租赁收入；
（五）特许权使用费收入；
（六）股息收入；
（七）其他收入。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，中华人民共和国境内的外商投资企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。
在中华人民共和国境内，外国企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；
（三）转让财产收入；
（四）股息、红利等权益性投资收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特许权使用费收入；
（八）接受捐赠收入；
（九）其他收入。收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算其应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
扣除
现行《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：（一）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；（二）纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
（三）纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；
（四）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。除上述项目外的其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条规定，外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
不得扣除
现行《企业所得税暂行条例》
第十七条规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：
（一）资本性支出；
（二）无形资产受让、开发支出；
（三）违法经营的罚款和被没收财物的损失；
（四）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；
（五）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（六）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；
（七）各种赞助支出；
（八）与取得收入无关的其他各项支出。
新《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（二）企业所得税税款；
（三）税收滞纳金；
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；
（六）赞助支出；
（七）未经核定的准备金支出；
（八）与取得收入无关的其他支出。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（二）以经营租赁方式租入的固定资产；
（三）以融资租赁方式租出的固定资产；
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（五）与经营活动无关的固定资产；
（六）单独估价作为固定资产入账的土地；
（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（二）自创商誉；
（三）与经营活动无关的无形资产；
（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
税收优惠
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：
（一）民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；
（二）法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税，具体办法由国务院规定。
对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》施行前国务院公布的规定，对能源、交通、港口、码头以及其他重要生产性项目给予比前款规定更长期限的免征、减征企业所得税的优惠待遇，或者对非生产性的重要项目给予免征、减征企业所得税的优惠待遇，在本法施行后继续执行。
从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%~30%的企业所得税。
对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。
外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税40%的税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理；再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。
新《企业所得税法》规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。
企业的下列收入为免税收入：
（一）国债利息收入；
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
（四）符合条件的非营利组织的收入。
企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
（四）符合条件的技术转让所得；
（五）本法第三条第三款规定的所得。
符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
特别纳税调整
现行《企业所得税暂行条例》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
新《企业所得税法》规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。
税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。
企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率（25%）水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
税收征管
现行《企业所得税暂行条例》规定，缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。
纳税人应当在月份或者季度终了后15日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后45日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，缴纳企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表；年度终了后4个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。
新《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算。企业所得税分月或者分季预缴。
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
【论文摘要】2007年3月16日，我国公布了《中华人民共和国企业所得税法》，（以下简称新税法），同日以主席令第63号形式公布，该法已于2008年1月1日施行。新的《中华人民共和国企业所得税法》将取代1991年4月9日公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称旧外税法)和1993年12月13日的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称条例)。鉴于新法在纳税人、税率、扣除、税收优惠等方面与现行税法有诸多不同，文章将企业所得税法新旧法条要点加以归纳和整理，以供大家学习讨论。
一、纳税人
条例第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税纳税义务人：1.国有企业；2.集体企业；3.私营企业；4.联营企业；5.股份制企业；6.有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
旧外税法规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
新税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
二、税率
条例第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
旧外税法第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
新税法第四条规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
三、应纳税所得额
条例规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：1.生产、经营收入；2.财产转让收入；3.利息收入；4.租赁收入；5.特许权使用费收入；6.股息收入；7.其他收入。
旧外税法规定，中华人民共和国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
新税法规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额包括：1.销售货物收入；2.提供劳务收入；3.转让财产收入；4.股息、红利等权益性投资收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特许权使用费收入；8.接受捐赠收入；9.其他收入。不征税收入有：1.财政拨款；2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；3.国务院规定的其他不征税收入。
四、扣除
条例规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：1.纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；2.纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除；3.纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；4.纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
旧外税法第十二条规定，外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；2.租入固定资产的改建支出；3.固定资产的大修理支出；4.其他应当作为长期待摊费用的支出。
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
五、不得扣除
条例规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：1.资本性支出；2.无形资产受让、开发支出；3.违法经营的罚款和被没收财物的损失；4.各项税收的滞纳金、罚金和罚款；5.自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；6.超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；7.各种赞助支出。
新税法规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.本法第九条规定以外的捐赠支出；6.赞助支出；7.未经核定的准备金支出。
下列固定资产不得计算折旧扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；2.自创商誉；3.与经营活动无关的无形资产。
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
六、税收优惠
条例规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：1.民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；2.法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
旧外税法规定，设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税，具体办法由国务院规定。
新税法规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。
企业的下列收入为免税收入：1.国债利息收入；2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；4.符合条件的非营利组织的收入。
企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：1.从事农、林、牧、渔业项目的所得；2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；4.符合条件的技术转让所得。
符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
新企业所得税法对海外投资的税收影响主要体现在以下3方面:一是是否属于居民纳税人或受控外国公司;二是境外所得税税款抵免;三是境外亏损如何处理。
一、纳税人界定的税收影响
新税法按照国际惯例,将纳税人分为居民企业和非居民企业,这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。居民企业应负全面纳税义务,就其来源于境内、外的所得纳税;非居民企业只就来源于本国的所得纳税。
参照国际通行的做法并结合我国实际情况,在税法中居民纳税人的标准采用了注册地标准和实际控制管理地标准相结合的双重认定标准,对于在境外成立的企业,如果实际管理地在境内,也将成为我国的境内纳税人,对其境内外所得进行纳税。这里的“实际管理机构”的认定标准按照国际惯例是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。所以,在境外设立企业时,要对实际管理机构认定标准进行详细了解,从而有针对性地进行安排和回避,也可以考虑将实际管理机构设立在企业所得税优惠的国家或地区。
在新企业所得税法中,新增了一些反避税条款,其中在涉及海外投资中引进了“受控外国公司”概念。新企业所得税法第45条规定,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于税法所规定居民企业所得税税率25%水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。对于税法条款对“受控外国公司”的规定,我们需要重点了解两个问题。首先,此条款中的控制包括居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份,或持股比例没有达到50%以上的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。其中实际税负明显低于企业所得税税率25%的水平,是指低于企业所得税法税率25%的50%。
由于目前存在低税率的国际避税地,如开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大、香港等,企业出于避税目的,许多公司选择在这些避税地建立受控外国企业,通过各种不合理商业安排将利润转移到受控外国企业,把利润滞留在避税地,将应分配的利润不作分配或少分配,逃避在国内的纳税义务。在新企业所得税法中,加入“受控外国公司”概念的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下,进一步加强对企业境外投资取得利润的税收管理,对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行管控,以保护我国税基不受侵蚀,保障国家财政收入。对于不是合理经营需要如不从事实质性经营活动,而以减少或规避中国税收为主要目的,应当计入该居民企业的当期收入。
二、境外所得税税款的抵免
允许抵免境外所得已缴税款是目前大多数国家所采用的一种避免双重征税的方法,我国也不例外。在新所得税法中,对境外所得已缴税款允许抵免的问题予以了明确,同时,引入了间接抵免的新规定,即在旧税法的基础上,按照国际惯例对境外所得已交税款抵免的方式分类为直接抵免和间接抵免。
(一)直接抵免
税法第23条是对直接抵免的规定,类似于总公司与分公司的关系,居民企业来源于中国境外的应税所得或非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。在这里我们需要理解规定中的几点内容:
1.我国税法实行的是限额抵免,对企业能全面提供境外完税凭证的,仍然是采取分国不分项抵扣的方法。其计算公式为:
来源于某国(地区)的境外所得税税款扣除限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
例1:某企业分别在越南、新加坡两国设立3个分支机构,其中在越南设立了甲、乙两个机构,在新加坡设立丙公司。2007年,某企业的应纳税所得额为200万元人民币,甲机构应纳税所得额110万元人民币,乙机构应纳税所得额30万元人民币,丙机构应纳税所得额50万元人民币。在新加坡按20%的税率缴纳了所得税;在越南按28%的税率缴纳了所得税。在越南所得已纳税额=(110+30)×28%=39.2(万元),越南所得税抵免限额=390×25%×140÷390=35(万元),抵免限额小于已纳税额,应予抵免的税额是抵免限额即35万元,超过抵免限额的4.2万元不得在当期进行抵免,也不得计入当期费用。新加坡所得已纳税额=50×20%=10(万元),新加坡所得抵免限额=390×25%×50÷390=12.5(万元),已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即10万元。
2.对于税法条款中“超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”的理解在实务中及相关的培训讲座中都有较大的差异。关键是对“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”的理解,这里是指当年从中国境外取得的所得在境外实际缴纳的企业所得税税额小于扣除限额时,扣除限额减去在境外实际缴纳的企业所得税税额后的余额,也就是说企业以后年度应先在扣除限额范围内优先扣除当年在境外实际缴纳的企业所得税税额,如扣除后扣除限额仍有余额的,才能补扣以前年度的超过部分,并不是以后5个年度直接进行抵补。如例1中,如果2008年在越南的甲、乙两机构各指标不变,那么2007年度超过抵免限额的4.2万元不得在2007年进行抵免,也不得在2008年抵补。如果甲机构的所得税税率变为20%,其他各指标未变,那么2008年在越南所得已纳税额=110×20%+30×28%=30.4(万元),越南所得抵免限额还是35万元,2008年已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即30.4万元,“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”为35-30.4=4.6(万元),此时2007年度超过抵免限额的4.2万元可以2008年抵补。
(二)间接抵免
新税法第24条是对间接抵免的规定,类似于母公司与子公司的关系,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在税法第23条规定的抵免限额内抵免。在这里我们需要注意:首先允许抵免的公司必须是居民企业能对其控制,包括是直接和间接控制。直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法有待规定。另外抵免方式上类同于直接抵免,如抵免限额的计算,但是对于超过限额的已纳税款是不允许递延抵免,即没有5年的期限概念。
新税法第23条、第24条均强调,允许抵免境外所得是以实际缴纳的税款为前提,没有涉及税收饶让原则。对于境外所得已纳税款的税收饶让方式,将其纳税人在境外所得因享受来源国给予的税收优惠而未实际缴纳的税款,视同已纳税款而给予抵免。税收饶让制度体现为国家之间的税收协定,所以企业所得税法第58条规定“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理。”对于签订协定中明确有税收饶让政策的,应该按协定执行。比如《中华人民共和国政府和越南共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中第23条的第3款对双方的税收饶让进行了规定,缔约国为促进经济发展的法律给予减税、免税,视同税款已缴纳,收入来源国对股息、利息、特许权使用费的减税、免税,居住国应分别按10%税率给予税收抵扣,我们就可以按协定执行。如例1中所涉在越南设立的乙机构主要从事地铁建设,假如可以获得越南政府减免所得税,那么该企业可以提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴所得税进行抵免。所以对于企业在境外享受税收优惠分回的所得,应结合税收协定的规定申请税收抵免处理,确保企业可以享受的权益。
三、境外亏损的税收处理
论文关键词：新企业所得税法 实施条例 要点
《企业所得税法》（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》（下称原税法、原条例）及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣 除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策，分别上升到法律和行政法规的层次，增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1．“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定，显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外 国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律，把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人，只对 其投资人、合伙人征收个人所得税，对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，这 样可以消除重复征税。但是，依《公司法》设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业，仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2．采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准，来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定：“本法所称居 民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定：“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明，无论企业 在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ，都是我国居民企业，从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3．以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定：“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革，它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是，由于企业所得税属于中央与地方 共享税，税务机关如何对异地企业分支机构进行监管，财政利益如何在不同地区之间进行分 配，有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定：企业所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率30％，地方所得税，按应纳税的所得额计 算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的所得 ，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低：一是一般企 业所得税的税率为25%；二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税，税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
（一）收入方面
1．收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”；原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”；原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”，该项 目包含的项目更加广泛。
2．收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类，其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条规定：“收入总额 中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金；国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3．收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入，逐一规 定了确认的时间。
（1）利息收入。条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利，不管相应经济 利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属，更主要是基于约定权利的归属。在实务中，由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。
（2）分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ，分期确认收入。条例第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 （3）视同销售。条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售，外资企 业不视同销售，从而导致内资企业税负重于外资企业，以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定，内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2005〕970号），外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
（二）亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税 项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损（见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号）。
新税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。” 条例第十条规定：“ 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为，该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的，体现了不征税和免税政策的 设立宗旨，真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有以下几项：
1．工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除，外资企业据实扣除。条例第三十四条规定：“企业发生的 合理的工资薪金支出，准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结，长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决，同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费，分别按照不超过工资薪 金总额的14％和2.5％扣除且标准有调整。对内资企业而言，“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的1.5％提高 到2.5％；条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件，企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规定内资企业按计税工资计提的14％的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分，也可以税前扣除。
2．营业费用。
（1）业务招待费。原税法规定，全年销售（营业）收入净额1500万元以下的，按5‰ 扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分，按该部分3‰扣除。条例第四十三条规 定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高 不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起， 很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利30％、加拿 大为80％、美国和新西兰为50％属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通 行作法，采用了双重限制，将业务招待费税前扣除比例规定为60％，同时规定最高不超过当 年销售（营业）收入的5‰。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售（ 营业）收入的范围有待进一步细化明确。 （2）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务 宣传费支出，除国务院财 政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属于与经营活动有关，但存在某一 年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对 高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算 扣除，简化了核算和征管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年 度。
3．公益性捐赠支出。
条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分 ，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 ”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受赠单位的级次作出了明确规定 。条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例，调整了捐赠支出税前扣除的计算基数（由年 度应纳税所得额改为会计利润），简化了工作量，体现了企业进行税前捐赠的鼓励。
4．财务费用。原税法只规定，房地产开发企业开发期间的借款费用资本化。条例第 三十七条规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到 预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应 当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这不仅把资本化的范 围扩大到了所有企业，并且把经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生 借款的，合理财务费用也列入资本化范围，适应了新《企业会计准则》的要求。
五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变
1．鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。条例第八十六条规定，对蔬菜、谷物种植等8类产 业所得免税，包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种 植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品 的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业 项目；远洋捕捞。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆 养殖的所得，减半征收企业所得税。该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优 惠，更加清晰，更加符合农业产业化的要求。
2．扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。条例规定，企业从事《公共基础设 施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、 水利等项目投资经营的所得，以及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，均实行“三 免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资企业为第一个获利年度，内资企业为开业之 日起，新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。这一变动有利于避免外资企业通过推迟获 得年度来延期享受减免税待遇；兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况；统一了内外资 企业标准；还可鼓励企业尽快实现盈利，提高投资效益。
3．促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内，符合条件 的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企 业所得税。二是专项减免。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企 业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳 税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。三是减计收入。企业以《资源 综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合 国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。四是税额抵免。企业购置 并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优 惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足 抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。企业为开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础 上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
4．扶持小型微利企业及鼓励承担社会责任的税收优惠。（1）扶持小型微利企业。 （2）鼓励企业承担社会责任。条例规定，企业安置残疾人员所支付的工资加计扣除 。即企 业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工 资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
5.新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定，设在经济特区的外商投资企业和设在 经济技术开发区的生产性外商投资企业、沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，分 别减按15%和24%的税率征收企业所得税。属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他 项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业，经营期在10年以上 的，从开始获利的年度起，“两免三减半”等。这些优惠政策被新税法和条例替代。
新税法公布前已依法享受低税率优惠的，在新税法实施后五年内逐步过渡到规定税率 。其中：享受15%税率的企业，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生产率的企业，2008年执行25%。
自2008年1月1日起，原享受两免三减半、五免五减半等定期减免优惠的企业，新税法 施行后继续按规定办法及年限享受至期满为止，但因未获利未享受优惠的企业，其优惠期由 2008年度起计算。
六、反避税的法律设计更科学
[关键词]固定资产；会计核算；纳税筹划
在各税种内各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性，或者说某一税种的税负弹性是构成该税种各要素的弹性的综合体现。可见，税负弹性越大，纳税筹划越有必要。企业固定资产纳税筹划涉及所得税、增值税、营业税、关税、房产税、城建税及教育附加费、城镇土地使用税、土地增值税、印花税和契税等税种。因此，对固定资产进行纳税筹划，可以更好地为企业节税。
一、固定资产会计核算中企业所得税的纳税筹划
企业可以利用税法允许的会计政策选择、使用年限和净残值的估计空间进行纳税筹划，还可针对不同类别的固定资产的使用年限在税法规定上的差异进行筹划，获取筹划利益。
(一)折旧方法选择的纳税筹划
1 法律依据：企业所得税法规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”
2 筹划分析：(1)在比例税率下，如果各年的所得税税率不变，选择加速折旧法可把前期和润推至后期实现，使企业获得延期纳税的好处。(2)如果未来各年所得税税率呈上升趋势，企业在筹划时应根据折现率，比较税率提高增加的税负与延缓纳税收益的大小，做出最佳选择。(3)在通货膨胀的情况下，采用加速折旧法既可使企业缩短投资回收期，又可使企业加速折旧，从而取得延缓纳税的好处。(4)考虑货币时间价值因素，对不同折旧方法下获得的不同资金时间价值收益和承担不同的税负水平进行比较，在合乎税法规定的前提下，选择能给企业带来最大抵税现值的折旧方法。
但是，加速折旧法并不是任何情况下都适用：(1)盈利企业应采用加速折旧法。(2)亏损企业不宜采用加速折旧法。(3)企业处于减免税优惠期间，不宜采用加速折旧法。
但是某些学者则认为，利用加速折旧法进行税收筹划。在我国一般不具可操作性。
(二)折旧年限的纳税筹划
1 法律依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定：固定资产折旧的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，为20年；(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；(5)电子设备。为3年。
2 筹划分析：一般说来，折旧年限取决于固定资产的使用年限，而使用年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，为纳税筹划提供了可能性。缩短折旧年限(不低于法定年限)有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。
如把折旧年限从8年降到5年，在税率稳定的情况下，所得税的递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。尽管折旧期限的改变并不从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，显然把折旧期限调为5年对企业更为有利。
但是当税率变动时，延长折旧期限也可能减轻税收负担。若企业正享受优惠政策，如果该项固定资产为该企业第一个获利年度购入，折旧年限为8年或5年，通过简单的计算就可以看出，8年的折旧年限更利于企业减轻税收负担。
(三)净残值的纳税筹划
1 法律依据：我国企业会计制度并没有明确规定预计净残值率。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的净残值，固定资产的净残值一经确定，不得变更。由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。
2 筹划分析：当企业处于所得税非减免税时期，纳税人应根据资产(尤其是预计无形损耗大的固定资产)的特点，及时向税务机关申请调低残值比例。残值比例调低后，折旧抵税增加，这既维护了纳税人的权利，也能给纳税人带来不可忽视的税收利益。例1，某企业原值1000万元的某电子设备，如果把残值比例从5％调整到0(假设企业的所得税税率为25％，折旧年限为3年)，那么，不考虑资金时间价值的情况下，折旧抵税获得的利益共增加1000×(5％-0)×25％=12.5(万元)。
二、固定资产会计核算中增值税的纳税筹划
(一)购进固定资产的纳税筹划
1 法律依据：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(或者自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号，以下简称条例)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第50号，以下简称细则)的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
2 筹划分析：自2009年1月1日起，增值税转型改革在全国开始实施，对于增值税一般纳税人的企业来说，购进或者自制的固定资产可以抵扣进项税，但是要注意必须是企业2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额，并且还要注意计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
增值税纳税筹划的两个重要特征是纳税筹划行为具有行为合法性和前瞻性。要保证筹划行为具有合法性和前瞻性，纳税筹划人员除了要精通法律，与税务机关进行有效沟通外，还需要关注有关法规政策的变化。
(二)销售使用过的固定资产的纳税筹划
1 法律依据：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税。(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
2 筹划分析：(1)对于销售2009年以后购买的固定资产按照一般货物的方法征收增值税，一般货物的增值税纳税筹划方法都可以用。(2)销售2009年以前购入的固定资产，依然使用老规定。(3)增值税试点的企业对销售本地区进入试点以前购买的固定资产，按4％征收率减半征收增值税；销售进入试点以后购买的固定资产，则按适用税率征收增值税。
企业应该针对不同固定资产的具体情况，采取具体的纳税筹划方案，使企业实现在合法条件下节税的目的，实现企业利益的最大化。
三、固定资产会计核算中其他税种的纳税筹划
(一)固定资产会计核算中房产税的纳税筹划
1 法律依据：《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条“房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳”，第四条“房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2％”。
2 筹划分析：这里“减除10％至30％后的余值”，具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。由于扣除比例1.2％没有变动的余地，房产原值的大小直接决定房产税的多少，因此合理减少房产原值可以减少房产税。而中央空调、房产的附属设施和配套设施等建筑物、土地使用权都是影响应税房产原值的因素。若把除厂房、办公用房外的建筑物建成露天的，并在账簿中予以单独记载，则可减少房产原值。将中央空调设备作单项固定资产入账，可以不计入房产税的计税基础，从而免于缴纳房产税。另外。企业应注意房产税的税收优惠，并加以利用。
(二)土地增值税的纳税筹划
1 法律依据：根据《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20％时，免征土地增值税，而且土地增值税实行四级超率累进税率，最低税率30％，最高税率60％。
2 筹划分析：在会计核算中，企业可计算土地增值税的起征点，根据相关法规来确定是否免征土地增值税；还应注意各级税率增收范围的临界点，衡量上级税率与下级税率对企业带来的最大税后收益，而不是盲目追求高价格或低税率。所以，企业要结合上述不同规定，制订科学合理的住房销售方案，以有效减轻或免除税负。
四、固定资产会计核算中纳税筹划的其他建议
(一)创造条件充分享受税收优惠政策
我国现行税法有许多优惠政策，对于符合优惠条件的企业一定要加以充分利用，不符合优惠条件但濒临优惠边缘的企业可以创造条件，使企业符合优惠条件。如新《企业所得税法》第28条规定，“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％征收企业所得税”。因此，对技术类企业来说，可以加大产品的高科技含量，以期获得税收优惠。对于中西部地区的企业来说，应当创造条件，争取享受国家对西部开发的优惠政策。
(二)综合考虑各个税种的共同影响
由于各个税种的相关性，某一税种的计税基础降低，并不一定会带来总税负的减少，因此要把各个税种的纳税因素综合起来考虑。例如，厂房选址的不同(选择市区和选择县城)不仅会影响城镇土地使用税和房产税，还对所得税有影响。因为它们都可以计入管理费用，在所得税前扣除，减少应税所得额，从而影响所得税。可以看出，只有综合考虑各种变化抵销后的总影响，才能做出正确决策。
(三)追求税后收益最大化
固定资产纳税筹划应服从和服务于企业战略，筹划时不仅要考虑税收因素，还要考虑非税收因素，筹划的目的不是“税负最轻”或“纳税最小”，而是追求税后收益最大化，并以税后收益最大化为原则协调两个方面的均衡，即税收成本和非税收成本的均衡，以及税收成本中的隐性税收成本和显性税收成本的均衡。
五、结论
