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一、外贸企业的主要税务风险因素
(一)税收政策变化风险
随着改革开放的不断深化,我国的税收政策也处于不断的调整、完善之中,而作为调节进出口的主要手段,与外贸相关的税收政策调整更为频繁。如2007年以来,出口退税、关税政策数次调整且前后调节导向形成巨大反差。税收政策的调整,会给企业带来影响。如南通市某大型外资出口企业在增值税转型前开始筹建,其设备投资逾100亿元。增值税转型后,取消进口设备增值税免税政策和外资企业采购国产设备增值税退税政策对该企业的财务状况产生了重大影响。与可行性论证的结果相比,在筹建及运营初期,该企业每年约多占用资金12亿元,累计多支付利息3.88亿元。
政策风险还包括制度财富流失风险。在任何时期,国家的财政税收政策都会体现出对有关涉税活动的鼓励、限制、禁止等政策导向。而鼓励政策中蕴藏着许多“制度财富”因素,企业如果忽视鼓励政策的研究并加以运用,就会形成“制度财富”的隐形流失。
(二)时效风险
与其他企业相比,外贸企业的涉税时效风险更为突出。这是因为在与外贸企业相关的税收政策中,涉及到时间的规定较多,而办理涉税事项一旦逾时,就有可能给企业带来损失。如按照税法规定,外贸企业如果未在规定时间内进行退(免)税申报,或未申请开具“外贸企业出口视同内销货物税额抵扣证明”的,既不得退税,也不予抵扣。现行税收政策中,有三类关于时限的规定与税务风险密切相关:第一类是关于办理涉税事项基本时限的规定。如以不同的起点时间起算,退(免)税认定手续、增值税专用发票认证手续、出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明的开具等须在30日之内办理;《出口货物证明》须在60日之内申请开具;出口货物退(免)税申报手续须在90日内办理。出口收汇核销单须在210天内提供。第二类是关于“宽容”时限的规定。税收政策在作出基本时限规定的同时,对一些特殊情形的时限作了灵活规定,未能在规定的基本时限内办理有关涉税手续的,可利用“宽容”时限补救。第三类是“缓冲”或“过渡”期限。考虑到企业生产经营活动的连续性等因素,国家在调整部分税收政策时,会设置一定的“缓冲”或“过渡”期限。企业如果不能严格遵守上述有关时限的规定,就可能发生损失。
(三)单证风险
外贸企业涉税单证特别是涉及出口退(免)税的单证种类多、来源广、办理程序相对繁琐、使用要求严格,是引发税务风险的重要因素。
单证管理的风险主要来源于以下5个方面:一是单证形式、内容不符合税法的要求;二是企业出于偷税、逃税、骗税等目的伪造单证;或因工作失职、失误致使单证未能反映实际情况;三是单证缺失。外贸企业涉税单证来源“多、广”的特点加大了单证收集的难度,稍有不慎,即可能造成单证的缺失;四是办理程序疏漏。一些单证需要经过多道程序才能办结,如果相关程序具有偶发性,就有可能被疏忽而影响单证的效用;五是单证备案不合规范。根据规定,企业应在规定时间内,将购货合同、出口货物明细单、出口货物装箱单、出口货物运输单据在企业进行备案以备税务机关检查。由于备案登记在企业内部进行,一些企业往往重视不够,在备案资料的收集、整理等方面都不到位,存在被税务机关处罚的隐患。
(四)技术风险
技术风险主要是指企业税务经办人员在办理各种涉税事项时出现技术性失误而产生的风险。如税基确定不当、计算方法及计税标准错误、纳税申报错误、纳税申报或税款缴纳时间延误等。外贸企业一部分涉税数据的计算方法相对复杂,一些涉税计算方法具有特殊规定,这在客观上增加了涉税数据计算错误的可能性。
(五)违法风险
1.骗取出口退税。企业骗取出口退税将会受到被处以罚金、停止办理出口退税半年至3年的经济处罚。实施骗取出口退税行为,没有实际取得出口退税款的,也将比照既遂犯罪给予处罚。
2.纵容他人骗取出口退税。有进出口经营权的企业,明知他人意欲骗取国家出口退税款,仍违反国家有关进出口经营权的规定、允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关,骗取国家出口退税款的,将受到处罚。
3.违规申报出口退(免)税。商务部、国家税务总局联合下发的国税发〔2006〕24号文件,规定了不得申报退(免)税的7种情形。企业具有7种情形之一并申报退(免)税的,一经发现,该业务已退(免)税款予以追回,未退(免)税款不再办理,骗取出口退税的,追回退税款,并处以骗取退税款1倍以上5倍以下罚款,停止其半年以上出口退税权。
4.偷逃进出口环节税收。通过人为压低完税价格,将应税货物作为非税货物或将高税率货物作为低税率货物申报等手法偷逃关税等税收。
(六)核算风险
会计核算质量直接影响企业税务风险程度,这是因为大量的会计事项都会直接或间接影响企业的纳税情况,税务申报的数据基本上源于会计数据。会计核算失实,会给企业直接带来税务风险。
(七)税收筹划风险
基于节税避税目的的税收筹划是一把“双刃剑”,在可能为企业节税避税的同时,也蕴藏着多方面的风险,如混淆偷、逃税与税收筹划的界限,将偷、逃税视作税收筹划;因政策发生重大变化或变化较为频繁,税收筹划预期目标无法实现甚至出现相反结果;税收筹划存在严重的片面性,片面地考虑现时税收因素,导致企业的整体利益、长远利益受到影响。
二、防范外贸企业税务风险的若干措施
(一)大力倡导诚信纳税理念
企业的决策者、管理者首先要牢固树立遵纪守法、诚信纳税的观念,不断强化税务风险意识,自觉维护和谐的征管关系。要通过宣传培训、案例警示、制度约束等多种手段将诚信纳税的理念和税务风险意识传导给企业的涉税部门、涉税人员乃至全体员工,使其成为企业文化的主要组成部分,从而为税务风险防范打下良好的思想基础。
(二)强化税务风险的组织结构控制
1.合理选择税务管理的组织形式。组织结构复杂的企业,可设立税务管理部门或设立专职税务管理岗位;组织结构简单或规模相对较小的企业,可视情况设立兼职或专职税务管理岗位;缺少税务管理人员或自行配备税务管理人员有悖于成本效益原则的小企业,可委托中介机构企业税务。
2.实行不相容职责的分离。设立税务管理部门的企业,应将税务资料的准备与审查、纳税申报表的填报与审批、税款缴纳凭证的填报审批、发票购买、保管与财务印章保管等不相容职责分配给不同的税务岗位;在设立专、兼职税务管理的企业也应尽可能将上述职责相互分离;实行税务的企业应注意不相容职责在企业与机构之间的分离。
(三)建立健全税务风险管理制度
企业应当将税务风险管理制度纳入企业管理制度体系,建立健全覆盖各个涉税部门、各个涉税环节的管理制度,包括税务风险管理的领导体制、机构或岗位设置;企业税务管理部门(岗位)及涉税部门(人员)的职责,职责履行的考核办法及奖惩措施;涉税事项的业务处理流程;税务风险识别、分析、评价制度;重要税务风险环节的日常控制措施;税务风险信息管理制度;税务风险的应对机制、措施等。
(四)准确把握税务风险环节
企业应对影响税务风险的各种重要因素,如本企业组织机构及生产经营活动的特点,企业管理制度的制订与执行情况,企业管理状况,内部控制状况,员工的职业操守及业务素质状况,会计核算及财务状况,业务关联单位的管理水平和人员素质等进行定性和定量分析,识别和确定税务风险的主要环节,并对各环节的风险程度作出判断,形成风险等级排序,明确税务风险管理的重点,不断提升风险防范措施的针对性、有效性。
(五)合理规划涉税业务流程
涉税业务流程控制的重点是明确规定流程中每一环节的工作内容、要求、方法以及各流程环节之间的沟通、衔接。在具体工作中,可视情况采用编制程序手册或系统流程图等具体方式来实现业务流程的控制。
鉴于时效性与税务风险高度关联,企业在实施业务流程控制时,应特别关注时效问题。设立企业税务日历,可以提醒有关人员按时完成涉税业务,也简单可行,各类企业均可实行。
(六)规范会计核算
规范会计核算是防范税务风险最基础、最重要的措施。企业应当认真执行《会计法》等法律法规,准确把握和执行相关的会计准则及财务会计制度,努力规范会计基础工作,配备恪守职业道德、业务素质良好的财会人员,及时、完整、客观地反映企业财务状况。
(七)注重对税收政策的学习、研究
企业应注重税收政策的学习、研究,全面、准确地把握与本企业相关的税收政策,努力避免因对政策的“无知”或一知半解导致“制度财富”流失或纳税遵从风险。应注意研究税收政策与会计政策的差异,防止因忽视政策差异而给企业的税务管理决策、税款缴纳、税收筹划而带来的负面影响。
(八)完善企业税务管理信息工作
一是全面、及时收集涉税信息。包括税收法律、法规、政策信息;可能影响企业税收状况的其他政策信息,如海关、外管、外经贸业务、财政等方面的政策信息;企业内部的相关信息,如生产经营决策信息、管理活动信息、财务会计信息等;其他可能影响企业涉税事项处理及税收情况的信息。
二要加强信息的加工处理、分析工作。采用一定的技术方法对收集的信息进行加工处理和分析,确定各种信息与企业税务风险的关联程度,及时发现和识别风险苗头。
三是及时传递信息。企业税务管理部门(人员)应根据信息与企业有关部门、人员的关联程度,及时向相关对象传递有关信息。
(九)加强与税务机关的沟通、协调
税务机关具有全面掌握税收政策、获取税收政策信息及时、具有一定的执法裁量权等优势。加强与税务机关的沟通、协调,有助于降低企业税务风险。
加强与税务机关的沟通、协调,一是在开展税务风险管理的过程中,主动寻求税务机关的指导、帮助;二是通过税务机关及时获得相关信息;三是对有关税收政策把握不准时主动向税务机关咨询;四是发生非正常性涉税事项时,主动向税务机关通报;五是在制订重要的税收筹划方案时,听取税务机关的意见;六是在产生风险时应及时、主动与税务机关沟通、协调,努力降低风险损失。
关键词：外贸企业；纳税筹划；风险；防范措施
目前，在世界范围内，外贸企业已经迅速的崛起，并在发达国家迅速发展。而在众多促进外贸企业发展的因素中，纳税筹划占据重要的位置，因为其具有物资投入低、收益高的特点，因此，众多的外贸企业都将其作为提高企业经济效益的一个新增长点。然而，由于我国出口退税政策的改变，对于外贸企业纳税筹划带来了一些不利的影响，严重阻碍了外贸企业的发展。
一、外贸企业纳税筹划中存在的风险
（一）政策风险
由于我国实行出口退税政策，导致外贸出口率大幅度下降，许多的外贸企业由此陷入困境，进而，引发一系列的连锁反应，从而使国内经济的发展速度受到影响。此外，由于我国的税收法律制度处于不断完善的状态，相应的时效性也就变差，因此，外贸企业在进行税务筹划时往往存在着不能及时根据国家相应的法律法规进行调整的问题。而且，外贸企业纳税筹划还具有一个较为明显的特点便是其具有长期性，从开始设计最初的筹划到后期受到效益，要经过一个漫长的过程，而税收法律法规的改变就会导致之前所做的筹划设计不符合要求，进而达不到预期的效果。
（二）缺乏专业纳税筹划人员
虽然税收筹划具有不可忽视的重要意义和价值，但是，不少外贸企业的税收筹划工作却不尽人意。从根源上看来，我们不难发现这是由于企业在税收筹划工作上投入过少导致的。当前，不少外贸企业的税收筹划工作都缺乏相应的专业人才，而往往是由其他财务人员进行“兼职”。一方面，专业、专职税收筹划人才的缺乏直接导致税收筹划工作的专业性和科学性大打折扣，税收筹划方案的质量也无法得到保障；另一方面，相关工作人员的工作强度和工作负担也大大增加，而相应绩效激励机制的缺乏更使得他们的工作积极性和主动性大大降低。此外，相关工作人员在税收筹划方案的制定和修正过程中，往往存在较大的主观随意性，这对外贸企业的长远发展而言，是极为不利的。
（三）没有进行彻底的市场经济改革
由于我国没有对外贸企业进行彻底的市场经济改革，因而就不能对外贸企业的市场主体地位进行确立，导致其无法自主行动。国家实行外贸企业进行注资或者剥离其不良资产，根本]有对其机制进行根本性的改变，仅仅只是停留在表面制度的改革上，从而使外贸企业自身的效用无法得到充分的实施。目前，我国所现行的外贸企业制度还不健全，企业对于政府颁布的政策以及进行的市场调节反映速度极慢。在经济快速发展的时候，外贸企业的主动性不能得到有效的发挥，以至于外贸企业纳税筹划不能得到顺利的实施。
二、针对风险因素采取的防范措施
（一）提高风险意识
纳税筹划是指在纳税人经济行为开始前进行规划部署的一种活动。在外贸企业当中，经营环境是瞬息多变的，因而不可控因素较多，纳税筹划风险因素繁杂。在这种内外界形势下，要求外贸企业经营管理人员及纳税筹划人员充分认识到客观存在的纳税筹划风险，提高风险防范意识，在实际的经营过程中，充分考虑涉税问题并提高警惕。纳税筹划具体实施开展时需先考虑其存在的风险因素，以便做出合理决策，提高风险防范能力。
（二）培养专业纳税筹划人才
在企业实行纳税筹划的过程中，专业的纳税筹划人才在其中发挥着重要的作用，同时，在实际工作中，还要对内部的纳税筹划人员进行专业的培训，提高企业的纳税筹划效果。在外贸企业发展中，人力资源是一项重要的资源，尤其是纳税筹划工作要求纳税筹划人员具有较高的专业素质与丰富的知识储备，因此，外贸企业管理人员在对内部纳税筹划人员进行培训的过程中，应聘请专业技能高的纳税筹划专家参与到企业的纳税筹划中，让内部纳税筹划人员对其进行学习。外贸企业营做好以下几点：第一，加大资金投入力度，为纳税筹划工作提供资金支持；第二，招贤纳士，为新入职员工提供教育培训，提高纳税筹划工作的专业性；第三，开展多样的交流互动，让纳税筹划员工通过分析相关的案例与理论，提高其对纳税筹划知识的理解力；第四，建立奖惩机制，提高员工的工作与福利待遇，进而增加其对企业的忠诚度。
（三）实现企业社会责任制度的科学化和规范化
第一，把企业过去的被动咨询议为主动为政府市场提供决策参考，进一步强化企业社会责任制度的决策职能，形成企业社会责任协同机制；第二，应废弃目前过于严格的政府机关管理制度，转变为对企业社会责任制度的指导职能。优化企业社会责任制度管理机构的内部机构、科学配置各环节员工，减少间接成本，提高实施质量；第三，优化内部机构，可以避免机构臃肿、人浮于事，节约许多隐性的工资性成本，科学配置各个环节人员，可以提高企业社会责任制度的效率，避免重复劳动，重复投入。
综上所述，外贸企业进行纳税筹划可以使其获得更多的经济效益。科学合理的开展纳税筹划工作可以有效降低企业应缴纳的赋税，提高企业的经济效益。然而，外贸企业也应明确，纳税筹划工作的开展实在遵守我国相关法律法规的基础上进行的，外贸企业应充分理解我国的税收政策，避免发生偷税、漏税，并制定有效的措施规避其风险，实现外贸企业经济效益的最大化，增加我国的税收。
参考文献：
[1]黄怡婕，刘爱香.外贸企业纳税筹划及其风险与防范研究[J].现代经济信息，2013，12：235-236
[2]范治平.企业纳税筹划风险及其防范对策探究[J].时代金融，2016，
02：144+150.
[关键词]出口退税 企业 策划
前言
出口退税是一个国家或地区对已报关离境的出口货物,由税务机关根据本国税法规定,将其在出口前已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款退还给出口企业的一项税收制度。企业通过对国家税收政策的分析了解,合理调整经营方式,对出口退税进行税收侧策划,强化企业的经营管理能力。
一、利用国家优惠政策,减轻企业税负
目前我国也对出口退税给予了相当多的优惠政策。企业在整个税收筹划过程中都遵循这个原则:利用税收优惠政策来进行筹划。截止2008年8月31日,我国正在使用的由国务院、国家税务总局、国家税务总局与其他相关部委联合下发了很多出口退税文件。比如国税发[2000]165号规定:对生产企业自营或委托出口的下述产品可视同自产产品予以退税,一是外购与企业所生产的产品名称、性能相同,且使用本企业注册商标的产品;二是外购的与本企业产品配套出口的产品;三是经主管出口退税的税务机关认可后收购的其他企业的产品;四是委托加工收回的产品。针对此政策,当企业生产能力不足而从外单位购买产品时,可与其他企业合作或商谈,使用本企业的商标;若协商不成,可以变购买为委托加工收回,这样就可将出口的产品由非自产产品变为自产产品。不仅可以得到出口退税带来的好处,还可以享受到“免抵退”政策的优惠,使企业降低成本、节约开支。
二、调整出口贸易方式
国家政策规定,属于流通企业出口货物,应实行“先征后退”政策,不能享受“免抵税”的优惠。在实际工作中,一些企业集团为实行统一的货物出口政策,既成立货物出口公司,又开设生产性公司。如果该企业集团所属的生产性公司生产的产品是由货物出口公司收购后再由其对外出口销售,这种情况下,该企业集团的产品出口销售行为就是收购公司所执行的出口销售。那么根据国家上述政策规定该企业集团则不能享受优惠。但如果该集团公司所属的生产企业变“收购出口”为“出口”模式,即不将产品直接由收购公司收购后再对外出口,而是将产品委托给收购公司出口,这样,该企业集团的出口销售行为就由流通企业出口变为本集团生产企业委托外贸企业出口,其本质属于生产企业出口销售,从而符合国家“免抵税”政策,可办理出口退税,将出口货物所含的进项税额可以抵顶内销货物的销项税额,从而直接减少整个集团企业实际缴纳的增值税,而不用等着国家予以退税,可以减少企业的资金积压,提高资金使用效率。
国家政策规定,无论是外贸企业还是生产企业,是委托出口还是自营出口,是采购的货物、自己生产的货物,或是将货物销售给外贸企业出口,对企业的税负都会产生不同的影响,需做具体分析:当征税率=退税率时,自营(或委托)出口与通过外贸企业出口,企业所负担的增值税负相同。而当征税率>退税率时,征税率与退税率的不同,这是造成出口企业实际得到税收补贴差异的根本原因,也是导致企业所负担的增值税负存在差异的根本原因。企业自营(委托)出口应退的增值税是执行“免、抵、退”或“先征后退”,出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入及其进项税额。而委托外贸出口应退增值税税额,依进项税额计算,具体计算公式为:应退税额=出口货物数量×加权平均进价×退税率,其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。两者计税依据不同,必然产生了增值税的退税差异。因此,当产品的出口价格大于外贸企业的收购价格时,若生产企业当期投入料件全部来自国内采购,企业可采取委托外贸企业出口产品方式来减轻企业税负。反之,则采取自营出口方式。
三、与境外关联公司进行交易以调节价格
企业为达到增值税出口退税最大化的目的,可以通过成立一些境外的关联方企业,使出口产成品价格、进口原辅材料与国内原辅采购材料比例、进口原辅材料价格等都能够根据企业增值税预测的需要来进行适当的调整。如果对产成品价格进行调节时,发现调节幅度较大,会引起海关或税务部门的怀疑时,可以同时更改报关产成品的名称,这样就成为新的产成品出口,也就不存在价格变化较大一说,海关或税务部门也无从怀疑。同时,注意在成立境外关联方公司时,要成立实质上的关联方公司,而不是成立形式上是关联方公司,但在形式上两公司要相对独立,以避免引起有关部门对关联方交易的检查。进口原辅材料与国内采购原辅材料的比例则可以根据退税率变化等情况需要,与供应商进行协商,以确定办理转厂和国内采购的原辅材料比例。
我国企业的出口方式主要包括生产企业自营（或委托）出口与外贸出口两种方式。从2002年元月起，生产企业自营（或委托）出口自产货物，除有其他规定外（如增值税小规模纳税人企业自营或委托出口实行免征增值税的办法），一律实行“免、抵、退”的退税办法，而外贸企业（增值税一般纳税人）实行“先征后退”的办法，即在货物出口之后按采购货物取得发票上所列不含税金额与退税税率的乘积计算出口退税，征、退税额之差计入主营业务成本。因为两种出口方式计算出口退税的方法不一致，导致企业在不同出口方式下应退的税款及应缴纳的税款有区别，出口企业可以通过税务筹划测算，选择税负低、出口退税多的方式开展出口业务。
自营出口是指企业（具有进出口经营权）自己生产，自己报关，自己收汇，自己办理出口退税的的出口方式。委托出口是指有进出口经营权的企业，包括外贸企业和其它出口企业，受其他单位的委托，办理出口业务的出口方式。受托企业仅收取手续费，其他业务事项由委托单位办理，如出口收汇、出口退税等。如委托方是具有一般纳税人资格的生产企业，则按“免抵退”办法办理出口退税，如委托方是小规模纳税人企业，则出口货物免征增值税且不能退税。若委托方是除生产企业外的其它企业，则出口退税按外贸出口的方式办理，其应退税款根据该货物的实际采购成本（不含税）和相关退税率计算确定。也就是说若委托方是生产企业时，可以将自营出口方式与委托出口方式视为同一种方式进行相关的研究。
外贸出口是指外贸企业（具有进出口经营权）作为中间商从其他企业购买货物后再销往境外的出口方式。外贸企业赚取买卖差价，自己收汇，自己办理出口退税。我国刚开始改革开放时，外贸出口曾经是我国最主要的出口方式，目前仍然在我国出口业务中占有一定的地位。
二、生产企业自营（或委托）出口退税计算方法
具有增值税一般纳税人资格的生产企业实行“免、抵、退”办法。“免”是指企业出口货物销售环节免征增值税。“抵”是指企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力所含进项税额可以抵顶内销货物的应纳税额，在货物出口销售环节免征增值税，并对未抵顶完的进项税额按规定办理退税或留待下期抵扣，但根据出口货物离岸价与当期外汇牌价折合成人民币金额后，其与征退税率之差的乘积不能在进项中抵扣。“退”是指企业在有增值税留抵税额的情况下，其折合成人民币的出口额与退税率的乘积可办理退税。增值税小规模纳税人生产企业实行免征增值税办法。出口“免、抵、退”税计算方式如下：
第一，当期应纳税额计算。具体为：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额的计算公式可以这样理解，如无免税进口料件，则“免抵退不得免征和抵扣税额”为出口产品的征税率和退税率之间的差额，此差额为国家要求出口企业所负担的成本，要从当期进项税额或上期末留抵税额中扣除。如有免税进口料件，由于此料件是免税进口的，不存在进项税额抵扣的情况，所以也就不存在要从进项税额或上期留抵税额中扣除了。如果本期“免抵退不得免征和抵扣税额抵减额”>“免抵退不得免征和抵扣税额”，则差额部分结转下期继续抵减。如果企业当期没有免税进口的料件，则“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”就不用计算。
第二，免抵退税额计算。具体为：
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
免抵退税额计算公式可以这样理解，出口产品享有免征增值税政策，并将出口产品所含的国内已缴的增值税予以退税，但加工贸易方式进口的料件是属于免税进口的，所以此部分不能予以退税，要从“免抵退税额”中扣减出来。如果本期“免抵退税额抵减额”>“免抵退税额”，则差额部分结转下期继续抵减。如果企业当期没有免税进口的料件，则“当期免抵退税额抵减额”就不用计算。
当免抵退税额
“免抵退税额”的计算目的在于和“期末留抵税额”进行比较，当期超过“免抵退税额”的“期末留抵税额”可以继续在下期参与“应退税额”计算和比较。当期“期末留抵税额”就是当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”所列数额。
第三，当期应退税额和免抵税额计算。根据以上公式计算结果，如果当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额；当期免抵税额=0。此为“免抵退”中“退”部分，即出口企业所耗用的原材料对应进项税额未抵顶完内销货物销项税额的部分予以退税。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额；当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。另外，需要注意的是，根据相关规定，当期免抵税额属于城市维护建设税和教育费附加的计算基数，企业应该分别按规定的税（费）率缴纳城市维护建设税和教育费附加。
三、外贸企业的出口退税计算方法
外贸企业的出口退税实行“先征后退”的计算办法，即对其在国内采购货物成本与退税税率的乘积退税，征、退税之差计入企业的主营业务成本。
应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率
如果从小规模纳税人购进货物后出口，按取得的增值税防伪税控开票系统或防伪税控代开票系统开具的增值税专用发票上注明的不含税价与征收税率的乘积计算应退税额。
四、生产企业不同出口方式的税务筹划
作为生产企业，可以选择采取自营（委托）出口方式或者将产品销售给与公司有关联关系的外贸企业，再由外贸企业办理出口业务的方式。两种方式下，哪种方式可以获得较高的企业收益呢？以下就通过建立数理模型的方式来进行分析。
模型假设： A公司某年计划出口自产产品，销售金额为 Y 美元（FOB价，不含运费、保险费等），当期人民币对美元的外汇牌价为 H，，当期从国内采购的原料不含税金额为 X1元，当期进口的原料金额为 X2（CIF价，含运费、保险费等）元，期初无增值税留抵税额。A公司增值税征税率为 17%，出口退税率为 t，进口料件的关税税率为 t’。长江公司为A公司全资子公司，是一家具有进出口经营权的外贸公司。A公司可以选择自营出口或通过长江公司出口两种不同的方式，如选择长江公司出口，则A公司先把货物以不含税价格 X3元销售给长江公司，长江公司再以Y 美元报关出口该批货物。因为出口金额Y美元为不含税的出口价，则通常情况下，X1+ X2
方案一：自营出口。假设A 公司自营出口所需进口的料件，在料件进口时采用加工贸易方式，进口环节免征增值税及关税，产品出口时办理核销手续。则：
A 公司当期应纳税额 T1=当期内销货物销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0
=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
方案二：通过长江公司出口，由长江公司办理出口退税。如果A公司通过长江公司出口，其进口料件必须采用一般贸易方式进口，在进口环节缴纳增值税及关税，而采取方案一出口则可采取加工贸易方式进口料件。
长江公司当期应退增值税=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率=X3×t
A公司进口环节应纳增值税=（X2+X2×t′）×17%
A公司产品销售给长江公司后应纳增值税=X3×17%-X1×17%-（X2+X2×t′）×17%
则A 公司当期应纳增值税= X3×17%-X1×17%
因此，A、长江公司两关联公司当期应纳增值税合计为T2= X3×17%-X1×17%-X3×t。
则：T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%-（X3×17%-X1×17%-X3×t）=（YH-X2-X3）（17%-t）。根据以上列式可知，A公司可以通过选择出口方式进行税务筹划。
当 t=17%，即当出口货物退税率与征税率同为17%的情况下，T1=T2，此时，A 公司自营出口或通过长江公司出口，两种方式应纳增值税是相同的。
当 t
第一，当 X2=0时，即 A 公司当期所用材料中完全没有采用加工贸易方式进口的。则：T1-T2=（YH-X3）（17%-t）。
通常情况下， X3应小于YH，所以 T1-T2>0，即 T1>T2，由此可知，当产品出口价格 YH 大于销售给长江公司的货物价格 X3时，A 公司通过关联外贸公司 B 出口产品降低企业增值税税负，增加企业利润。以下举例分析。
例一：A公司对2012年某月经营情况作如下预计：国内购进原材料4000万元，可抵扣增值税进项税为680万元，其他生产成本为2000万元，产品出口销售价格为9000万元，产品征税率为17%，出口退税率为13%。无上期留抵税额。城市维护建设税税率为7%，教育费附加费率为3%。
方案一：A公司自营出口该批产品。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=9000×（17%-13%）=360万元
当期应纳增值税=0-（680-360）-0= -320万元，即实际应缴税款为0，期末留抵税额为320万元。
当期免抵退税额=9000×13%=1170万元
由于当期留抵税额
当期免抵税额=1170-320=850万元
当期应纳城市维护建设税=850×7%=59.5万元
当期应纳教育费附加=850×3%=25.5万元
A公司经营利润=9000-4000-2000-360-59.5-25.5=2555万元
方案二：A公司设立关联外贸公司长江公司，先将该批产品以8000万元（不含税价）销售给A公司，A公司再以9000万元出口。
A公司当期应纳增值税=8000×17%-680=680万元
A公司当期应纳城市维护建设税=680×7%=47.6万元
A公司当期应纳教育费附加=680×3%=20.4万元
A公司经营利润=8000-4000-2000-47.6-20.4=1932万元
A公司当期应退增值税=8000×13%=1040万元
A公司当期征、退税差额=8000×（17%-13%）=320万元
A公司经营利润=9000-8000-320=680万元
A公司利润合计=1932+680=2612万元
通过以上计算可以看出，方案二比方案一多退增值税720万元（1040-320），多交增值税680万元，减少税负40万元（720-680），多实现经营利润57万元（2612-2555）。
通过例一的计算可以验证出，当产品的征税率大于退税率时，生产企业通过关联外贸企业出口较自营出口可以降低企业税负，增加企业经营利润。其原因是两种出口方式下的征退税差额的计算基数不同，自营出口方式为离岸价收入，而外贸公司出口方式为货物的不含税采购成本。
根据以上研究结论，在货物的最终出口价格YH一定的情况下，生产企业通过关联外贸企业出口可以获得一定的税务筹划空间，因为生产企业在产品销售给外贸企业时，销售价格在产品生产成本与外销收入的区间内越低，则产品出口的征退税差额也就越低，使企业获得更多的经营利润。可以通过下例进行论证。
例二：沿用例一资料，若 A 公司以7000 万元（不含税价）的价格销售给 A公司，A 公司再以9000万元的价格出口。
A公司当期应纳增值税=7000×17%-680=510万元
A公司当期应纳城市维护建设税=510×7%=35.7万元
A公司当期应纳教育费附加=510×3%=15.3万元
A公司经营利润=7000-4000-2000-35.7-15.3=949万元
A公司当期应退增值税=7000×13%=910万元
A公司当期征、退税差额=7000×（17%-13%）=280万元
A公司经营利润=9000-7000-280=1720万元
A、A公司利润合计=949+1720=2669万元
通过以上计算可以看出，若销售价格降至7000万元，则可以比例四的方案二少交增值税170万元（680-510），少退增值税130万元（1040-910），减少税负40万元（170-130），多实现经营利润57万元（2669-2612）。
第二，当 X2>0时，即 A 公司所用料件中含有采用加工贸易方式免税进口的料件，此时，T1-T2=（YH-X2-X3）（17%-t）。
根据上式，当YH>X2+X3时，T1>T2，在此条件下，A公司可以通过一般贸易进口或国内采购及通过关联外贸企业出口，降低增值税税负。但是在此情况下，还应考虑缴纳进口关税对企业成本的影响。如缴纳的进口关税小于降低的增值税税负，便可增加企业经营利润。然后再通过调整销售价格X3进行税务筹划，使企业获得更大的收益。
根据上式，当YH
A公司经营利润=YH-[X1+ X2+（YH-X2）（17%-t）]=YH ×（t+83%）-（X1+X2）+X2（17%-t）。
由上式可以看出，在产品所用材料（X1+X2）为一个确定金额时，采用加工贸易方式进口材料 X2 占的比重越大，A公司经营利润越大。可以通过下例进行论证。
例三：A公司预计2012年某月出口900万元的货物，当期无国内销售，当期进口材料到岸价到岸价为500 万元，从国内采购材料金额为 200 万元（不含税价），增值税征税率为 17%，出口退税率为 13%，无上期留抵税额。城市维护建设税税率为7%，教育费附加费率为3%。
本例中，如销售给外贸公司再出口，通常情况下，X3>X2=500 万元，所以X2+X3>YH，根据前面得出的结论，此时，A 公司通过自营出口有利于降低增值税税负。
假设A公司通过关联外贸公司长江公司出口，假设A将该批货物以800万元（不含税价）销售给长江公司，长江公司最终以 900 万元的价格出口，由此可知：
长江两公司当期应纳增值税=800×（17%-13%）-200×17%=-2 万元
若 A 公司采取自营出口的方式，则：A 公司当期应纳增值税=（900-500）（17%-13%）-200×17%=-18 万元。
通过以上计算结果表明， A 公司自营出口较通过关联外贸公司出口增值税留底税额多16万元（18-2），即A公司自营出口较为有利。如再增加考虑通过外贸公司出口需缴纳进口关税增加企业成本，A公司采用自营出口方式将更加有利。
在当前案例条件下，A公司自营出口的经营利润=900-500-200-（900-500）（17%-13%）=184万元。
再假设 A 公司在投入料件 X1+X2=700 万元不变的基础上，增加投入进口料件的比例，比如令 X1=100 万元，X2= 600 万元，则A公司自营出口的经营利润=900-600-100-（900-600）（17%-13%）=188万元，较提高进口料件比例前增加4万元。
现行“免抵退”计算方法，须计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额抵减额”、“当期免抵税额”等项目，步骤繁琐，计算复杂。计算方法可简化：
第一，将“免税购进原材料价格”直接从“出口货物离岸价”中扣减，无须计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额抵减额”等项目；第二，无须计算“当期免抵税额”，直接计算“期末留抵税额”；第三，公式中的价格（包括出口货物离岸价、进口货物到岸价）如为外汇应换算为人民币。
生产企业“免抵退”增值税计算方法简化如下：
（1）当期应纳增值税=当期不得退税额+当期内销货物的销项税额-当期进项税额-上期留抵税额
当期不得退税额=（出口货物离岸价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）
（2）当期免抵退税额=（出口货物离岸价-免税购进原材料价格）×出口货物退税率
免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税。
（3）如当期应纳增值税>0，应缴纳增值税；
如当期应纳增值税=0，不缴纳增值税，也不退税；
如当期应纳增值税
当期应退增值税=min（︱当期应纳增值税︱，当期免抵退税额）
期末留抵税额=︱当期应纳增值税︱-当期应退增值税
当期增值税为负有两种情形：一是由非出口引起的，在没有出口的情况下，由于销项税额小于进项税额，应纳增值税为负；二是由出口引起的。税法规定，对于第一种情形，其留抵税额结转下期抵扣；对于第二种情形，才可以当期退税。因此，当期应纳增值税为负时，应设置限制条件，不一定全额退税。如全部为出口引起的，则全额退税；如全部为非出口引起，则全部结转下期抵扣；如为出口和非出口共同引起的，则一部分当期退税，另一部分结转下期抵扣。 二、自营出口与关联外贸企业出口的纳税筹划
对于生产企业出口产品而言，如何获得更多的税收补贴，是每个出口企业都需认真的加以核算，确保企业收益的最大化.
例1：南昌某企业A公司以农产品为原材料生产工业品出口，年出口40000万元，可抵扣的进项税额为3000万元，征税率为17%，退税率为17%，不考虑内销货物，无上期留抵税额。
方案一：该公司采用自营出口方式
该公司自营出口执行“免抵退”税管理办法
当期应纳税额=0-（3000-0）=-3000（万元）
当期免抵退税额=40000×17%=6800（万元）
当期应退增值税=min（︱当期应纳增值税︱，当期免抵退税额）
当期应退税额=3000（万元）
该企业当期实际可得到的税收补贴为3000万元
方案二：该公司采用关联外贸企业出口的方式
假设该公司有关联外贸企业B公司，A公司把产品以同样价格销售给B公司，B公司在以同样的价格销售到境外，A公司开具增值税专用发票价税合计40000万元。
则A公司应纳增值税=40000÷（1+17%）×17%-3000=2811.97（万元）
B公司可得到退税=40000÷（1+17%）×17%=5811.97（万元）
税务机关从A公司征税2811.97万元，退税机关退税给B公司5811.97万元，A、B两公司实际可得到的税收补贴为：
5811.97-2811.97=3000（万元）
由此可以看出，在退税率与征税率相等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业出口，两者税负相等。
例2：承例1，当该企业的出口退税率为13%时。
方案一：该公司采用自营出口方式
该公司自营出口执行“免抵退”税管理办法
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=40000×（17%-13%）=1600（万元）
当期应纳税额=0-（3000-1600）=-1400（万元）
当期免抵退税额=40000×13%=5200（万元）﹥1400（万元）
当期应退税额=1400（万元）
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=5200-1400=3800（万元）
该企业当期实际可得到的税收补贴为1400万元
方案二：该公司采用关联外贸企业出口的方式
假设该公司有关联外贸企业B公司，A公司把产品以同样价格销售给B公司，B公司在以同样的价格销售到境外，A公司开具增值税专用发票价税合计40000万元。
则A公司应纳增值税=40000÷（1+17%）×17%-3000=2811.97（万元）
B公司可得到退税=40000÷（1+17%）×13%=4444.44（万元）
税务机关从A公司征税2811.97万元，退税机关退税给B公司4444.44万元，A、B两公司实际可得到的税收补贴为：
4444.44-2811.97=1632.47（万元）
结果：我们可以看出，同样的外销收入，却产生了不同的结构。从两公司来看，自营出口实际地得到的税收补贴是1400万元，而通过外贸出口实际得到的税收补贴是1632.47万元，两者相差达到232.47万元（1632.47-1400）
我们经过计算，产生以上原因在于以下几个方面：
（1）从征税方面来看，产生征税差异是由于计税价格的不同造成的，即由于自营出口的计税价格是按离岸价全部收入计算，而产品销售外贸出口的计税价格是按不含税的收入计算应纳税额。从上面例子可以看出，前者计税价格是40000万元，后者计税价格是40000/（1+17%）=34188.0342万元，相差5811.9658万元，必然产生5811.9658×17%=988.0342万元的征税差额。
（2）从退税方面来看，产生退税差异是由于退税的计算依据不同造成的，即由于前者是按出口的离岸价40000万元计算出口退税，后者是按销售以给外贸的价格40000/（1+17%）=34188.0342万元计算，也即相差5811.9658万元，必然产生5811.9658×13%=755.56万元的退税差额。
（3）征税率与退税率的不同，是造成出口企业实际得到税收补贴差异的根本原因。在征税率与退税率一致的情况下，企业实际得到的税收补贴数额将一样。如上例，在退税率提高到17%的情况下，前者应退税额为3000万元，扣除征税0万元，实际得到的税收补贴是3000万元。后者应退税款为5811.97万元，扣除征税2811.97万元，实际得到的税收补贴也是3000万元。
推而广之：生产企业直接出口应纳增值税=不得退税额-进项税额=出口价格×（征税率-退税率）-进项税额。通过关联外贸公司间接出口，公司集团应纳增值税=（关联外贸公司购进价格×征税率-进项税额）-关联外贸公司购进价格×退税率=关联外贸公司购进价格×（征税率-退税率）-进项税额。
根据固定抉择模型，将上述两式相减，可得出通过关联外贸公司间接出口比生产企业直接出口少纳税或多退税的公式：〔出口价格×（征税率-退税率）-进项税额〕-〔关联外贸公司购进价格×（征税率-退税率）-进项税额〕=（出口价格-关联外贸公司购进价格）×（征税率-退税率）。
关键词：出口退税；税收筹划；生产企业；增值税；营改增
中图分类号：F74文献标识码：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.016
1出口退税政策
1.1出口退税概论
出口退税政策在我国是从1985年开始实行实施，经过多次调整，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定，国家税务总局制定了《出口货物退（免）税管理办法》，自1994年1月1日起执行。
我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，退还或免征报关出口的货物在国内各生产和流转环节已经按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对出口货物的增值税实行零税率，对应征收消费税的出口货物免征消费税。我国出口退税的基本原则：“征多少退多少”、“未征不退”。
1.2以缴纳增值税的生产企业为例，具体出口退税政策
1.2.1我国出口货物退（免）税的基本政策
（1）出口免税并退税――“免抵退税”和“免退税”；
（2）出口免税不退税――免税政策；
（3）出口不免税也不退税――征税政策。
1.2.2出口货物退（免）税的方式
出口货物退（免）税的方式主要有三种：免退税、免抵退税、免税，出口货物也有按照规定征税不退税的情形。退税方式及适用情况有：
（1）免抵退税――生产企业；
（2）免退税――不具有生产能力的外贸企业或其他企业；
（3）免税――规定免税货物的出口；增值税小规模纳税人出口自产货物；来料加工复出口；非出口企业委托出口货物；旅游购物贸易；
（4）征税――取消出口退税的货物、劳务；特殊销售对象；违规企业；无实质性出口。
1.2.3增值税退（免）税办法――享受退税的两大类及适用情况
（1）免抵退税。
适用于生产企业，基本政策规定是免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。
具体情况：①出口自产货物和视同自产货物及对外提供的加工修理修配劳务；②列名生产企业出口非自产货物。
（2）免退税。
适用于外贸企业或其他单位，基本政策规定免征增值税，相应的进项税额予以退还；
具体情况：不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务。
1.2.4增值税出口退税率
增值税出口货物退税在具体计算时分别不同情况采用规定的退税率、适用税率、征收率等三类情况。出口退税率一般有以下三种：
（1）除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率（以下称退税率）外，出口货物的退税率为其适用税率。
（2）“营改增”应税服务的退税率采用适用的增值税税率。
（3）委托加工的修理修配货物，其加工费用的退税率，为出口货物的退税率。
1.2.5出口退税额的计算
出口退税额的计算，对于生产企业出口货物而言，一般是扣减所含保税和免税金额之后的离岸价。
（1）免抵退税的计算，考虑到退税率基本低于征税率，存在不予免抵退税的金额，需要先从进项税额中剔除出去，计入销售成本中，因此，免抵退税计算实际上涉及免、剔、抵、退四个步骤：
免――出口货物免征销项税；
剔――就是进项税额转出的过程，把退税率低于征税率的增值税部分，需要剔除转入外销成本；
抵――用出口应退税额抵减内销应纳税额，让企业用内销少缴税的方式得到出口退税的实惠。
“抵”之后企业应纳税额可能出现的结局――结果为正数或结果为负数。
退――当企业计算出的应纳税额
（2）免抵退税的计算公式：
第一组公式：
①当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣的税额）。
关于“剔”的计算：
②免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额。
③当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）。
②和③简化计算公式：
剔出金额=（外销额FOB-免税购进的原材料价格）×（征税率-退税率）。
公式中“免税购进原材料价格”的范围：包括国内购买的免税原材料的价格和进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额。
④进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价×进料加工计划分配率。
计划分配率=计划进口总额÷计划出口总额×100%
第二组公式：计算外销收入的免抵退税总额（最高限），计算限额的环节：
⑤免抵退税额=（外销额FOB-免税购进原材料价格）×退税率。
第三组公式，是将一、二两组公式的计算结果进行对比，确定应退税额、免抵税额（明确退与免抵金额的环节）：
⑥期末留抵税额≤免抵退税额时
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
⑦当期期末留抵税额>当期免抵退税额时
当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
[案例]某企业签订进料加工进出口合同，5月，进口料件到岸价格折合人民币300万元，海关保税放行。当月将部分完工产品出口，FOB价折合人民币400万元。该企业计划分配率为60%，该企业征税率17%，退税率16%，当期增值税申报的留抵税额50万（销项-进项），则：
耗用免税购进原材料价格=400×60%=240（万元）
当期不得免征和抵扣税额抵减额=240×（17%-16%）=2.4（万元）
当期需“剔”税=400×（17%-16%）-2.4=1.6（万元）
或简易计算“剔”税=（400-240）×（17%-16%）=1.6（万元）。
免抵退税额=（400-240）×16%=25.6（万元）
实际留抵税额=50-1.6=48.4（万元）>免抵退税额
应退税额=25.6（万元）
免抵税额=0
假设其他条件不变，当期增值税申报的留抵税额是20万，则：
实际留抵税额=20-1.6=18.4（万元）
应退税额=18.4（万元）
免抵税额=25.6-18.4=7.2（万元）
2运用专业技能进行税务筹划
出口退税的理论计算中，应退税额与免抵税额合计为免抵退税额，在出口退税申报时，增值税的申报已完成，期末留抵金额已固定，应退税额的最高限额是期末留抵税额，因此当期的应退税额是固定的，导致免抵退税额与免抵税额形成正向变动关系，因此企业可在此进行相应的税收筹划。
2.1单证收集
（1）实际申报时，需要收齐有关凭证方可申报免抵退税，包括报关单、出口发票、银行收款水单，单证未收齐当期不予申报；且三单的金额必须一致，存着不一致的情况时，按“三单取小”原则进行申报。部分业务涉及在出口报关时，价格需要调整的现象，如果分次进行出口退税时申报，每次的出口退税销售额都是取小，相当于调整部分的出口销售额未能参与出口退税，减少了出口退税额。因此需要将调整前后的单证一起进行申报，减少不必要的损失。
（2）如果当期收齐的单证较多，会导致申报出口退税的销售额激增，当期免抵退税额也相应增加，当它高于期末留抵税额时，只能增加免抵税额的金额，当期免抵税额相当于税务局对企业增值税的减免优惠，但相应的附加税不减免，包括城市维护建设税、教育费附加。
因此，当单证收齐不均衡时，会大大影响企业的资金流，单证收齐较少期间，应退税额较少，未能在当期充分退税，减少资金流入；单证收齐较多期间，会产生免抵税额，不仅不能多退税款，还额外需要资金缴纳附加税。
（3）时间要求，出口退税在次月15日前进行申报，税务机关25日前审核完毕，并进行退税款的退库处理，企业在次月底前可收取退税款。如果次月15日前能收齐当月的单据，即可进行出口退税申报并收取退税款，增加企业资金流。
2.2计划分配率
进料加工业务在进出口报关时，需要办理登记手册，包括纸质手册和电子手册两种，纸质手册根据合同办理，在手册中列明进口金额、出口额以及计划分配率，此进口料件在进口报关时免征关税、增值税。电子手册只有总的出口额及进口金额，按年度进行核销，没有对应的计划分配率。在办理出口退税时，在出口退税申报系统中先进行手册备案，填列手册的进口金额、出口金额、计划分配率。适用纸质手册的企业可直接按手册填报，但目前很多企业实行电子手册需要人工计算计划分配率填报。申报系统中的出口退税计算，进口料件的金额以实际进口金额与按计划分配率计算出来的进口料件金额，对比两者取小。金额越小，当期转入成本的金额越大，同时减少了留抵税额，减少可退税金额。因此，计划分配率在备案时，可适当提高，以满足每期按实际进口金额抵减。增加当期的退税款。
2.3营改增的影响
随着营改增的逐步推进，生产企业可取得增值税专用发票的范围越来越广，可抵扣的成本、费用项目也相应增加，增加了进项税额，对于退税率低于征收率的企业，增加了出口应退税款。
3企业对出口退税的税收筹划的管理
3.1申报出口退税的单据管理
报关单、出口发票、银行收款水单由专人收集并保存完整，并在次月15日前获取当月单证，确保单证收
集均衡，最大限度申报出口退税款，并最快收取退税款，加速资金回流，同时避免不合理的提前计算出免抵税额，缴纳城市维护建设税和教育费附加。
3.2计划分配率的确定
使用电子手册的企业，在年初备案登记手册时，由办税人员、财务经理以及相关人员，共同合理确定当年度使用的计划分配率，使当月的进口料件金额能全额计入，不仅使转入外销的成本与收入能匹配，也增加当月应退税额，加速资金回流。
3.3加强取得进项发票的管理
营改增后，企业发生的各项费用都可取得增值税专用发票，并可凭此进行抵扣，降低费用的同时，增加进项税额，可以返还的已承担的税款金额增加。
4出口退税对企业的实际作用或影响
由于增值税价外税的特性，增值税的进项税，实际是企业在购入材料、劳务等业务过程中实际已经承担的增值税款，销项税实际是由购买方承担，在收款时已向购买方收取。
与内销业务相比较，内销业务的进项税通过直接与销项税抵扣，直接减少税金支出，减少资金流出。
外销业务承担的进项税，有退税时，通过出口退税的方式进行返还。
综上所述，由于出口退税的退税额的最大限额是增值税留抵税额，100%出口的企业，留底税额就是进项税，可视为固定的，从年度整体上看，退税额就是留底税额，免抵税额随着出口销售额变动。企业的日常管理，只能对年度中的各期间的退税额进行管控，最大限度先收回退税款的同时，推迟免抵税额的产生，延迟城市维护建设税和教育费附加的缴纳，加快资金回笼，提高资金收益。
因此，出口退税对于企业的实际影响，只是对资金流的影响。
关键词:增值税转型;税收筹划;纳税人身份;计税依据;混合销售;兼营;出口退税
自2009年1月1日起,我国在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革。改革的主要内容包括:允许企业抵扣新购入设备所含的增值税;取消进口设备免征增值税;取消外商投资企业采购国产设备增值税退税;将小规模纳税人增值税征收率统一调至3%;等等。这次改革是自1994年我国推出增值税制度以来涉及面最广、影响最大的一次变革,预计可减轻企业税负1233亿元。半年过去了,转型效果初现:消费型增值税刺激了固定资产投资的增长,2009年1-5月城镇固定资产投资情况累计完成53520.32亿元,比去年同期增长32.9%;其中新建固定资产25330.67亿元,比去年同期增长42.8%。同时,新的增值税制度也使得企业更加注重通过税收筹划来获得更大的利益。本文将对新的增值税制度下的主要筹划方法进行探讨。
增值税的筹划可以从纳税人、征税范围、计税依据、出口退税等几个方面来进行。
一、增值税纳税人的税收筹划
人们通常认为,小规模纳税人由于没有进项扣除,所以税负重于一般纳税人,但实际并非尽然。对于一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划,可以通过计算增值率和抵扣率来判定。
(一)均衡点增值率判别法
增值率=征收率÷增值税税率
适用不同税率情况下一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点增值率(见表1)。
无差别均衡点意味着在某个特定的增值率下小规模纳税人与一般纳税人有相同的税收负担,即税负无差别,纳税人身份的选择无差异;而在特定增值率点的两边,小规模纳税人与一般纳税人有不同的税收负担,当增值率高于无差别均衡点增值率时,一般纳税人应纳税额大于小规模纳税人的应纳增值税额,这时小规模纳税人税收负担较轻,选择小规模纳税人身份较有利;反之,增值率低于无差别均衡点增值率时,一般纳税人税收负担较轻,则选择一般纳税人身份较有利。
(二)均衡点抵扣率判别法
抵扣率=1-征收率/增值税税率
适用不同税率情况下一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点抵扣率(见表2)。
无差别均衡点抵扣率的含义是:当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重在无差别均衡点抵扣率时,小规模纳税人与一般纳税人有相同的税收负担,即税负无差别,纳税人身份的选择无差异;当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重大于无差别均衡点抵扣率时,一般纳税人税负轻于小规模纳税人,这时选择一般纳税人身份较有利;当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重小于无差别均衡点抵扣率时,则一般纳税人的税负重于小规模纳税人,这时选择小规模纳税人身份较有利。
二、增值税计税依据的税收筹划
一般纳税人应纳税额的计算公式为:
应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额
因此,可以对销项税额和进项税额分别进行增值税纳税筹划。
(一)销项税额的纳税筹划
在保证产品销售利润不变的情况下尽可能减少销项税额,可以有效减少增值税负担。而销项税额的多少与销售额紧密相关,销售额的实现又取决于销售方式,不同销售方式下税法规定了不同的纳税义务发生时间和销售额的确定方法。
1、销售方式的税收筹划。企业的销售方式多种多样,除了一般销售方式以外,企业还经常采用各种促销方式以扩大销售额,如折扣销售、现金返还、赠送购物券等。选择何种促销方式,关键因素即税收负担的高低。这时不仅要考虑增值税,还要考虑企业所得税、个人所得税等相关税种的税负高低,根据企业各税种的综合税收负担的高低来确定销售方式。
2、结算方式的税收筹划。在增值税条例中根据结算方式分别规定了纳税义务发生时间,因此,要推迟纳税义务的发生,关键是采取何种结算方式。纳税人可以根据具体情况选择合适的结算方式进行筹划。纳税人通常采取以下两种结算方式:
第一,赊销和分期收款方式。税法规定,赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下,可以选择赊销或分期收款结算方式。经过测算,采用这两种结算方式,可以为企业节约大量的流动资金,节约银行利息支出。
第二,委托代销方式。委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方,受托方根据合同要求,将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时,委托方才确认销售收入实现。因此,根据这一原理,如果企业的产品销售对象是商业企业,并且产品以商业企业再销售后付款结算方式的销售业务,则可以采用委托代销结算方式,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税时间。
利用结算方式进行税收筹划的目的都是为了推迟纳税时间,获得递延纳税的利益。
(二)进项税额的增值税纳税筹划
增值税采用进项税额凭购货专用发票扣税法,增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣,或只能抵扣3%,为了减少纳税时抵扣过低带来的税收负担的加重,一般纳税人必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。小规模纳税人价格折扣是多少才合适?这里存在一个价格折让临界点。
根据测算,一般纳税人与小规模纳税人适用不同税率情况下的临界点(见表3)。
当增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为3%时,价格折让临界点为86.80%。这意味着当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时,即价格折让幅度为86.80%时,无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处购进货物,承担的税负相等。其他组合含义相同。
企业在采购货物时,可根据以上价格临界点值,正确计算出临界点时的价格,从中选择采购方,从而取得较大的税后收益。
三、兼营与混合销售的税收筹划
在市场经济的激烈竞争中,企业的跨行业经营现象已越来越普遍。兼营和混合销售就是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这两种经营行为如何征税做出了比较明确的界定,企业在其经营决策时若能做出一些合理的税收筹划,可以获得节税利益。
(一)兼营的税收筹划
税法规定,对兼营行为,纳税人若能分开核算的,则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的,一并征收增值税,不征营业税。这一征税规定说明,在兼营行为中,属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算,都要征增值税,没有筹划余地;而对营业税的应税劳务,纳税人可以选择是否分开核算,来选择是缴纳增值税还是营业税。
兼营行为的产生有两种可能,进行筹划时也应按照实际情况分别处理。
1、增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围,涉足营业税的征税范围,提供营业税的应税劳务。在这种情况下,若该企业是增值税的一般纳税人,因为提供应税劳务时,可以得到的允许抵扣进项税额也就少,所以选择分开核算分别纳税有利;若该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税的含税征收率,选择不分开核算有利。
2、营业税纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。这种情况下,由于企业原来是营业税纳税人,转而从事增值税的货物销售或劳务提供时,一般是按增值税小规模纳税人方式来征税,这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。
(二)混合销售的税收筹划
税法对混合销售的税务处理为:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者(包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位即个体经营者)的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。
纳税人在进行筹划时,可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例,来达到选择缴纳低税负税种的目的。在实际经营活动中,纳税人的兼营和混合销售往往同时进行,纳税人只要使应税货物的销售额能占到50%以上,则缴纳增值税;反之若非应税劳务占到总销售额的50%以上,则缴纳营业税。
四、出口退税的税收筹划
(一)选择经营方式
通过选择经营方式进行筹划,即选择是自营出口还是来料加工方式,使用的出口退税方法不同,得到的退税额也不同。自营出口,包括进料加工,一般采用“免、抵、退”税办法办理出口退税;来料加工则采用“不征不退”办法。
一般来讲,对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多(进项税额较大)的货物出口宜采用进料加工方式,对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。
选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路,就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额,则应采用“免、抵、退”办法,否则应采用“不征不退”的“免税”办法。
而对于退税率等于征税率的产品,无论其利润率高低,采用“免、抵、退”的自营出口方式均比采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠,因为两种方式出口货物均不征税,但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额,而“不征不退”免税方式则要把该进项税额计入成本。
(二)选择出口方式
对于有出口经营权的企业有两种出口方式,即自营出口和出口。两种方式均可获得退税但数额却不尽相同。
在退税率与征税率相等的情况下,企业选择自营出口还是委托外贸企业出口,两者税负相等。
在退税率与征税率不等的情况下,企业选择自营出口还是委托外贸企业出口,两者税负是不同的,即选择自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业出口应获的出口退税数额,选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。
五、利用税收优惠的规定进行筹划
增值税有多方面的税收优惠政策,企业要通过自身创造条件,来适应税收政策的要求,以享受国家的减免税规定,达到少缴税的目的。例如,某钢铁生产企业的主要原材料为废旧钢材,除少数来源于废旧物资单位外,大部分来源于个体的废品站,从废旧物资回收公司购入的材料有合法发票可抵扣进项税,而从个人处收购的不能按收购额的10%抵扣进项。对此,企业可以自己依法设立废旧物资回收公司,从个人处收购的废旧钢材通过废旧物资回收公司后,再由废旧物资回收公司开具发票给钢铁企业入账。
参考文献:
1、余文声.纳税筹划技巧[M].广东经济出版社,2003.
一、新税法下的税务筹划
(一)利用新税法关于纳税人资格进行税务筹划
新税法规定以公司法人为基本纳税单位,不具备法人资格的机构不是独立纳税人。这意味着内资企业的分支机构即使实行独立经济核算,亦不将再被确定为企业所得税的纳税人。该分支机构的企业所得税将由其总机构实行汇总缴纳。企业可以把设立在各地的子公司改变成分公司,使其失去独立纳税资格,就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是:各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补,实现均摊,避免出现各分公司税负严重不均的现象。对于那些向其注册地税务机关申报纳税的内资企业的分支机构,由于纳税地点的变化,需要重新审视分支机构所在地是否有比总机构更多的税收优惠。如果有更多的税收优惠,就需要企业权衡利弊,决定是否将分公司变更为子公司,来获得更多的税收优惠,减少成本。
另外,新税法不再区分内、外资企业,而是将纳税主体分为居民企业和非居民企业,居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税,结合企业注册设立地和实际管理机构所在地的判断标准来区分。
这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
对于那些已通过在低税赋国家或地区注册境外离岸公司来控制其境内企业的内资企业(也被称作“返程投资”的企业),须考虑这些离岸公司是否将会被视为在中国境内有实际管理机构,从而被认定为按新税法需要在中国纳税的居民企业。
(二)充分利用新税法的主要税收优惠政策和免税规定筹划
新税法的主要税收优惠政策包括:
1.创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额;
2.符合条件的研究开发费用可以实行加计扣除;
3.企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按照一定比例实行税额抵免;
4.企业从事符合条件的环境保护项目的所得和符合条件的技术转让所得可以享受税收减免;
5.从事符合条件的节能节水项目的所得、国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得以及从事农、林、牧、渔业项目的所得,可以享受税收减免优惠;
6.可采用加速折旧的方法。
新税法还规定以下收入免税:
1.国债利息收入;
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;
3.非居民企业取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益等。
新税法对公益性捐赠支出税前扣除作出限定,在年度利润总额12%以内的部分,可在税前扣除。
在亏损弥补方面,新税法规定以前年度发生的亏损仍可以在以后年度结转,最长不超过5年。居民企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
(三)利用关联交易与内部转移定价进行税务筹划
利用关联交易和内部转移定价进行税务筹划,是降低税负的主要手段。新税法首次提出关联方交易应按“独立交易原则”进行,还对关联方转移定价的调整方法进行了具体规范,加强了关联方转移定价调整的可操作性,无疑加大了企业利用转移定价的难度和代价。但关联企业之间的转让定价,可以充分利用集团管理的复杂性、资本、资产的价格弹性、主管税务机关税收管理权的弹性,通过合理的预约定价安排,而使其内部转移定价合法化。
(四)利用资产结构和资本弱化进行税务筹划
新税法规定,除“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除”外,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,允许税前扣除。因此,充分运用负债利息的税前扣除技术,通过资本弱化进行税务筹划,也是降低税负的有效途径。
二、新准则下的税务筹划
(一)投资组织形式选择中的税务筹划
现代企业对外投资可以选择多种组织形式,既可建立公司制企业,也可建立合伙制企业,不同的组织形式,税法规定的税收待遇不同。对于公司制企业,依我国现行税法规定,要在作了相应扣除和调整后的应纳税所得额的基础上计算、缴纳企业所得税,如果向自然人投资者分配股利或红利,还要代扣个人所得税,即公司要负担公司企业所得税和投资个人的个人所得税。而组建合伙制企业则一般不需要缴纳企业所得税,仅就各合伙人分得的收益征收个人所得税。相比而言,公司制企业总体税负高于合伙制企业。当然在具体进行税务筹划时,还必须考虑企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素,多方权衡后进而选择企业的组织形式。
(二)存货计价方法选择的税务筹划
新准则取消了存货的后进先出法,而采用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本。一般情况下,如果物价有上涨趋势,采用月末一次加权平均法计价“节税”;而在物价有下降趋势,则应采用先进先出法“节税”;当物价上下波动幅度较大时,企业则应选择移动加权平均法或月末一次加权平均法对存货进行计价,从而避免因销货成本的波动而影响各期利润的均衡性,使企业合理安排资金的使用。
(三)无形资产变化下的税务筹划
新准则下的无形资产有3个变化:一是明确规定无形资产不包括商誉;二是改变原准则将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定,而是将企业的研发项目支出区分研究阶段支出和开发阶段支出,分别进行费用化和资本化处理。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益,开发阶段的支出在符合既定条件时应当予以资本化,确认为无形资产。企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费,未形成无形资产的,按研究开发费的50%加计扣除;形成无形资产的,按无形资产成本的150%进行摊销;三是改变原准则无形资产直接采用直线法摊销的规定。新准则规定,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,应每年进行减值测试。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,在使用寿命内按照能够反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销,无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销;四是企业外购无形资产时发生的相关费用支出应在合法、合规的前提下尽量作为期间费用而不计入无形资产价值(不予资本化),使费用的抵税作用提早发生,以获得费用抵税的时间价值。
(四)资产减值损失的税务筹划
新准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,但不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。但税法不认可任何形式的资产减值准备,因此,在一定条件下,可以采用视同销售的手段(比如用作投资等)将资产减值转化为应纳税所得额的减少。
(五)债务重组下的税务筹划
新准则规定对债权人的让步,不再沿用直接计入资本公积的做法,而是确认为债务重组所得,计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组是以非现金资产的公允价值来确定的,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。
首先,如果债权人和债务人还将在今后的业务中继续发生购销活动,那么,将债务重组事项转为后期销售折扣,不仅不需要报批,而且还可以减少增值税损失,也不会给债务人造成增值税处罚风险。其次,以物抵债的物品,一般来讲,有很多是使用过的旧货,一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。第三,类似的在债务重组过程中的筹划不仅适用于增值税,而且也适应营业税,例如A企业以不动产抵债要缴纳5%的营业税,B企业在收到后销售这些不动产时还要缴纳5%的营业税,这就造成了重复征税。但是,如果B企业不急于办理过户,先找到这个房产的买家,帮着A企业把这个房产卖出去,然后由B企业直接取得不动产的销售款,就可以避免重复纳税,把营业税的税负降低一半。
(六)企业合并下的税务筹划
在企业合并中,合并企业支付给被合并企业股东的价款有两种方式:一种为股权支付,即以合并企业的股权换取被合并企业的股权(旧股换新股);另一种为非股权支付,即以合并企业股权以外的现金、有价证券及其他资产换取被合并企业的股权。税法对于企业合并规定了两种不同的税务处理方法。习惯上被称为“应税合并重组”和“免税合并重组”。“应税合并重组”适用于所有的合并类型,税务处理上要求对被合并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税,合并企业并入该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定,被合并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补;“免税合并重组”则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下(通常理解为换股合并),才能向税务机关申请执行。税务处理上,对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理,不交财产转让所得税,合并企业并入该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异,为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。当被并企业存在有效的未弥补亏损,而不存在财产转让所得时,选择免税合并可以将未弥补亏损结转到合并企业弥补,对合并企业较为有利。当被并企业存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损,而被并企业存在财产转让所得时,若选择免税合并,会因为超过补亏期限而使被并企业的未弥补亏损丧失抵税作用,而如果选择应税合并,则亏损额可用于弥补被并企业的财产转让所得,故此时选择应税合并较为有利。当企业的未弥补亏损既可用于弥补被并企业的财产转让所得,又可用于弥补合并后企业的应纳税所得额时,就需要比较弥补财产转让所得带来的抵税收益与弥补合并后企业所得带来的抵税收益的现值,哪一个数值高,则说明与它对应的税务处理方法从弥补亏损的角度考虑是比较有利的。
(七)投资性房地产的税务筹划
新会计准则规定,投资性房地产既可以采用成本模式计量也可用公允价值模式计量。如果采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,会导致资产大幅增值,同时调增留存收益。在成本模式下,虽然对投资性房地产按期计提折旧会减少其账面利润,但是折旧和摊销却可以起到抵税效果,减少企业的现金流出。而引入公允价值模式后,折旧和摊销抵税功能的丧失肯定会导致企业大量的现金流出。在这里特别要强调的是,采用公允价值计量只是让企业的价值更加透明,并没有改变企业的内在价值。因而企业如果采用公允价值就要权衡这部分现金流出的成本收益。由于一旦采用公允价值模式后就不能再转回到成本模式,对企业来说,采用公允价值模式只能带来短期利益,不到万不得已,例如出现两年连续亏损等状况,大部分企业都不会用其来调节利润。
(八)出口退税筹划
1.对退税率小于征税率的货物,外贸企业从小规模纳税人处进货,比从一般纳税人处进货可得到的利润高,因为从小规模纳税人处进货征税率为6%,退税率也是6%。
2.来料加工复出口资金周转快,免征加工费应缴的增值税,但对于耗用的国产料件不退税;进料加工复出口的增值税则要先征后退垫压资金,但对生产及加工环节的已缴增值说可办理出口退税,因此,一般出口企业喜欢采用来料加工复出口的方式,而加工过程要耗用较多国产料件的企业可以考虑采用进料加工复出口的方式。
(九)租赁的税收筹划
因为融资租赁租入固定资产视为自用资产计提折旧,而折旧计入当期费用,减少当期利润,具有抵税的作用。集团内部各企业间的设备使用也可通过租赁方式使整个集团获得纳税上的优惠。
关键词：出口退税、公共政策、东亚模式
自从2003年底提出对我国出口退税政策进行新一轮调整以来，社会各界对此议论不一。可以说从政府部门到企业单位，对出口退税这个问题都表示了极大的关注。出口退税问题是个热点问题，更是个难点所在。自我国1994年财税改革以来，出口退税问题一直悬而未决，随着这几年我国外贸出口额的迅猛增加，此间的矛盾更为突出，为此出口退税政策进行了多次的调整，出口退税率也经历了从调低到调高再到调低的循环反复的过程，上上下下，前前后后，结果收效甚微。那么出口退税困境的成因到底是那么呢？以下将谈谈笔者的一些看法。
一、出口退税困境的形成及其现状
出口退税是指对出口商品购进成本中所含的税金进行退还的政策。我国出口退税政策从1985年实施以来，经过1994年的重大调整，使我国出口商品实现了不含税进入国际市场销售，这样既符合国际贸易惯例，又为我国出口商品与其他国家出口商品平等竞争提供条件，这对发展我国的出口贸易起到了积极作用。但是，不可否认，出口退税政策执行到今，也暴露出许多问题：下表的统计资料显示，仅2002年我国出口额已从1999年的16160亿元，增长到26948亿元，年均增速为18.6%。
1999-2002年我国外贸出口、出口退税情况表单位：亿元
年度当年出口总额比上期增长%当年出口应退税比上期增长%当年实际退税比上期增长%历年累计欠退税额比上期增长%
1999161606.110665.2627.7-------438.33-------
20002063527.8140531.8810.429.11032.91135.6
2001220296.819917.91071.532.11952.9189.1
20022694822.421186.4159348.9247726.8
资料来源：2003年中国统计年鉴、中国海关网、中国国税总局网站及
《中国财政年鉴》。
随着我国出口退税规模不断扩大，国家安排的出口退税资金越来越捉襟见肘。来自商务部和海关总署的统计数据显示，到2002年末，全国累计应退未退税额高达2477亿元，仅2002年新增出口退税欠款就有750亿元。可是到2003年国家财政所做的退税预算指标加上2002年结转的指标和下半年的追加指标却一共只有1589亿元左右，虽然在去年12月底针对出口退税拖欠严重的问题，中国中央财政今年加大了出口退税力度，追加出口退税资金750亿元人民币，也仅仅刚刚好还清2002年以前的历史旧账。国家财政所分配下达的出口退税指标，远远不能满足实际需要。出口欠退税的雪球越滚越大，对中央、对地方、对企业都带来不同程度的困扰。
那么，造成这种困境的历史原因是什么呢？
二、出口退税困境的成因
（一）出口骗税是退税困境形成的影响因素
不可否认，目前，我国行政部门在出口退税管理上确实存在漏洞，没有建立征、退、免紧密衔接的退税方式，给出口退税筹划和骗税带来较大的空间。骗取出口退税的现象仍然存在，使应退出口退税额在一定程度上存在水分。
比如，供货企业与外贸企业相脱节,缺乏利益联动机制。目前许多流通企业在外贸企业与供货企业之间充当着“说客”的角色,它们不仅增加了一些不必要的流通环节,提高了出口商品的成本,还利用转手倒卖,虚抬价格,甚至伪造完税凭证等手段炮制了大量骗税案件。
再比如，海关对出口骗税缺乏责任机制,加之检查任务繁重等客观原因,对货物报关出口监控不力。目前对我国海关的考核只重其进口税收任务的完成情况，而对出口商品管理较为松弛，出口产品的开箱检查率只有3%左右，这就给骗税者带来可乘之机，或以空箱闯关，或在报关时以高退税率的产品代替低退税率的产品。
尽管出口退税筹划和骗税的情况时有发生，但笔者认为出口骗税不是造成我国退税困境的主要原因，因为非法的行为对正常经济秩序的冲击不会是长久的，只要国家发现了问题，运用高压的法律手段马上就可以从源头上解决问题，骗税的影响随着时间的推移也会慢慢的消失，从我国政府打击“走私”案例中就可以明显的看出这一点。
（二）出口额的增长不是退税困境形成的主要原因
出口退税政策的根本目的就是扩大我国商品的出口，出现出口额的增长是我们愿意看到的结果，可是伴随着出口的增长，我国的出口退税缺口也越来越大，问题出在什么地方呢？关键在于国税系统的征税机关和退税机关之间缺乏责任连带机制,造成操作环节的征退脱节。征税部门不知道有多少已税货物要发生出口退税,退税部门不知道出口货物实际已征了多少税,只能就单证审单证,按规定税率退税，。这是目前出口退税管理“防线”上最薄弱的一环，因为国内名目繁多的税收优惠，以及一些地方“包税”现象的仍有发生，造成部分出口货物实际税负远远低于名义税负，最终导致入库税额大大小于应当退库的税额，而政府的退税指标在没有查清缺口来源的情况下，只能按照入库税额退库，显然，出口量越大，国家的退税缺口也就越大。由此可见，出口额的增长只是出口退税缺口扩大的一个诱因。
（三）出口退税指标与出口退税需求之间的矛盾是形成退税困境的主要原因
目前，我国应当退税的规模是与外贸出口规模同步的，而退税指标指定却是人为的依据往年的基数加成制定的，并且可以依靠行政法规加以增减。而每年退税指标增量是依赖国内入库税额增量的，由于国内入库税额增量的不到位，严重的制约了退税指标的增长，而与此同时，我国的外贸出口呈现前所未有的增长，这就使出口退税指标与出口退税需求之间的矛盾越来越深，资金缺口越来越大，最终造成我国目前的出口退税困境。
问题的根源找到了，似乎只要把出口退税的指标科学的制定，计算精确，问题就迎刃而解？答案原没有想象的那么简单。有些学者认为应该把出口退税的指标与出口额挂钩，退税指标的增幅与出口额的增幅相同或略超一点就可以用以后年度的指标增量去消化历史的欠税存量，从而解决问题。但是这里笔者认为在目前的征管水平下，我们还没有能力完全算清这笔账。
为什么？
税收理论上计算出的退税指标增幅=出口额的增幅*名义退税率，而实际工作中，实际可以支付的退税指标增量=出口额的增幅*实际税收负担率，由于我国增值税管理水平的限制，我们还没有办法完全精确计算名义退税率与实际税收负担率的关系，从而给我们计算出口退税指标数值带来麻烦。
似乎问题又一次走进了死胡同？
此时，我们不妨从一个具体的问题暂时跳出来，用社会历史的视角重新审视一下。众所周知，经过二十年来的改革开放，我国已经逐步从传统的计划经济社会向社会主义市场经济体制转轨，在转轨过程中，经济的巨大成就是有目共睹的，但是，思想层面的转变笔者认为是渐进的，目前，经济转轨过程中出现的一些政策层面的问题，无不体现出这种渐进性；经济的巨大发展和我国政府制定公共政策决策时的不科学性之间的矛盾，已经开始制约我国经济的进一步发展，出口退税指标制定的不科学只是传统的经济管理理念与市场经济体制巨大冲突的具体表现之一。
因此，解决出口退税问题首先应该改变计划经济体制下的遗留的管理观念。从东亚的发展模式来看，政府推动的出口产品主导的经济模式对于弥补国内需求不足，吸引外资，拉动经济快速发展起着举足轻重的作用，这种模式切实养出了一批“龙”、“虎”，中国也在学习东亚模式，摸索自己的出口经济政策，出口退税，退还出口品国内流通环节所承担的流转税，加强中国出口品的竞争优势当然是我国政府实行出口退税政策的初衷，出口退税的出发点是好的，但是结果却不进人意。
是我们的学习能力有问题吗？
现代信息经济学告诉我们传统的计划经济体制之所以效率低下不是因为政府缺乏制定政策和推行政策的能力。而是因为政府的决策过程是严重信息不对称的，政府在决策时无法及时、有效的捕捉到足够的信息来处理瞬息万变的社会需求，因而导致决策过程的偏离；导致政策的失效，造成越管越乱的局面。从这种角度来讲，世界上没有一个政府可以完全处理好经济的计划。同样在目前我国出口退税指标的决策上打算制定一套有效的理论模型去准确的匡算未来的应退的出口退税额度，便会走上计划经济管理思想的老路上去，这显然不是在市场经济条件下解决问题的有效思路。正确的思路是一、加强我国出口退税的信息化建设，国家应继续完善金税工程、金关工程，首先应使各个部门的信息彼此相同，在制定政策之前充分的了解各方面的信息。二、逐步建立、健全出口退税相关法律、法规的研究与制定。目前我国还没有一部规范的出口退税法律，立法上急需健全。我国历年来出口退税政策的调整都是由国务院的行政法律、法规推动的,，见下表：
1995--2003年出口退税政策调整情况
时间政策调整
1995年10月6日国发[1995]29号国务院关于调低出口货物退税率的通知
财政部、国家税务总局财税字[1997]50号关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免、抵、退税收管理的规定
1998年2月12日财税字[1998]27号财政部、国家税务总局关于提高纺织原料及制品出口退税率的通知
1999年7月20日国税明电[1999]11号国家税务总局关于提高部分出口货物退税率的通知
1999年1月29日财税字[1999]17号财政部、国家税务总局关于提高部分货物出口退税率的通知
1999年8月2日财税字〔1999〕225号财政部国家税务总局关于进一步提高部分货物出口退税率的通知
2003年10月13日财税[2003]222号财政部国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知参考文献
[1]弗里德里希·李斯特政治经济学的国民体系[M]商务印书馆,1961
[2]保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯经济学[M]华夏出版社,1999
[3]陈共主编财政学[M]中国人民大学出版社,2000
[4]安体富、梁朋目前我国出口退税的问题与对策[J]中国人民大学学报,1996,(4)
