税法及构成要素优选九篇

引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇税法及构成要素范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。

第1篇

    税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

    税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：

    一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。

    二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。

    三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。

    因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。

    二、税收法律关系

    国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。

    （一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。

    权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

    在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。

    权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。

    税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。

    国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。

    纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

    税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。

    税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。

    税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。

    三、税法的构成要素

    税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。

    税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。

    总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。

    （四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。

    （五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：

    比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。

    超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。

    定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。

    超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。

    （六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。

    （七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

    （八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

    （九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。

    （十） 罚则。主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。

    （十一） 附则。附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如，该法的解释权；该法生效的时间等。

    一、税法的定义

    税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

    税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的具体内容。因此，了解税收的本质与特征是非常必要的。税收实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的一种方式。它的特征主要表现在三个方面：

    一是强制性。主要是指国家以社会管理者的身份，用法律、法规等形式对征收捐税加以规定，并依照法律强制征税。

    二是无偿性。主要指国家征税后，税款即成为财政收入，不再归还纳税人，也不支付任何报酬。

    三是固定性。主要指在征税之前，以法的形式预先规定了课税对象、课税额度和课税方法等。

    因此，税法就是国家凭借其权力，利用税收工具的强制性、无偿性、固定性的特征参与社会产品和国民收入分配的法律规范的总称。

    二、税收法律关系

    国家征税与纳税人纳税形式上表现 为利益分配的关系，但经过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系实质上已上升为一种特定的法律关系。了解税收法律关系，对于正确理解国家税法的本质，严格依法纳税、依法征税都具有重要的意义。

    （一） 税收法律关系的构成 税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。

    权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

    在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，双方的权利与义务不对等，因此，与一般民事法律关系中主体双方权利与义务平等是不一样的。这是税收法律的一个重要特征。

    权利客体即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，所得税法律关系客体就是生产经营所得和其他所得；财产税法律关系的客体即是财产，流转税法律关系客体就是货物销售收入或劳务收入。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。

    税收法律关系的内容税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。

    国家税务主管机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税人宣传、咨询、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税人对税收争议申诉等。

    纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请复议和提起诉讼权等。其义务主要是按税法办理税务登记、进行纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

    税收法律关系的产生、就更与消灭税法是引起税收法律关系的前提条件，但税法本身并不能产生具体的税收法律关系。

    税收法律关系的产生、变更和消灭必须有能够引起税收法律关系产生、变更或消灭的客观情况，也就是由税收法律事实来决定。这种税收法律事实，一般指税务机关依法征税的行为和纳税人的经济活动行为，发生这种行为才能产生、变更或消灭税收法律关系。例如：纳税人开业经营即产生税收法律关系，纳税人转业或停业就造成税收法律关系的变更或消灭。

    税收法律关系的保护税收法律关系是同国家利益及企业和个人的权益相联系的。保护税收法律关系，实质上就是保护国家正常的经济秩序，保障国家财政收入，维护纳税人的合法权益。税收法律关系的保护形式和方法是很多的，税法中关于限期纳税、征收滞纳金和罚款的规定，《中华人民共和国刑法》对构成偷税、抗税罪给予刑事罚的规定，以及税法中对纳税人不服税务机关征税处理决定，可以申请复议或提出诉讼的规定等都是对税收法律关系的直接保护。税收法律关系的保护对权利主体双方是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护，对权利享有者的保护，就是对义务承担者的制约。

    三、税法的构成要素

    税法一般都由若干要素组成，了解这些要素的构成，有助于全面掌握和执行税法规定。

    税法的构成要素一般包括：总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。

    总则，主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 纳税义务人。在法学上称为纳税主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。 征税对象。在法学上称为纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向的物或行为。这是区分不同税种的主要标志，我国现行税收法律、法规都有自己特定的征税对象。比如，企业所得税的征税对象就是应税所得；增值税的征税对象就是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额。

    （四） 税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如，消费税具体规定了烟、酒等11个税目。

    （五） 税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有：

    比例税率。即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、营业税、资源税、企业所得税等采用的是比例税率。

    超额累进税率。即把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款的税率。目前采用这种税率的有个人所得税。

    定额税率。即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、车船使用税等。

    超率累进税率。即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前，采用这种税率的是土地增值税。

    （六） 纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。

    （七） 纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。比如，企业所得税在月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补；营业税的纳税期限；分别为5日、10日、15日或者一个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

    （八） 纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

    （九） 减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。

第2篇

我国会计制度规定，会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产=负债+所有者权益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者关系是：收入－费用=利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得，而企业在计算应纳税所得额（又称税法所得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依据国家有关税收法规的规定计算应纳税所得额。因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进行必要的纳税调整后的余额，才能作为应纳税所得额，两者关系可表述为“应纳税所得额=会计所得±纳税调整项目金额”。下面笔者就从利润表的构成要素,即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表现。

一、会计制度和税法的主要差异表现

（一）收入方面的差异

1.销售商品收入确认的差异

新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。

2.非生产部门使用本企业产成品的差异

税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。

3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异

税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。

4.接受捐赠收入的差异

税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。

5.国债利息收入方面

税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。

（二）费用方面的差异

1.工资、薪金的差异

税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。

（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。

2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异

税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

3.业务招待费的差异

税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

4.固定资产折旧的差异

（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。

（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。

5.资产摊销的差异

（1）无形资产摊销的差异

税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。

（2）开办费摊销的差异

税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。

6.研究开发费用的差异

税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。

7.借款费用的差异

税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。

8.广告费用的差异

税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。

9.捐赠、罚款、赞助支出的差异

税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。

二、会计制度与税法差异的协调办法

会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：

（一）相关政策制定部门应加强沟通

我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度

税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。

（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围

会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。而税法对会计政策又规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，在这种情况下，会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计所得与税法所得的差异调整方法，简化税款计算。而对于众多的非公有制小型企业可严格按税法的规定选择会计方法。

第3篇

1.1 企业纳税风险含义

企业纳税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失,具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素,结果就是企业多交了税或者少交了税,并且只能是纳税人在计算和缴纳税款方面存在的风险。企业纳税风险的大小因企业的状况不同而不同,它既决定于企业周围的客观因素,也取决于企业内部的主观因素。企业风险因素分为三种(见图1)。

1.2 企业纳税风险的特征

(1)不可规避性

企业纳税的风险是不可避免的,因为它与税法密切联系。企业纳税行为必须以税法作为法律依据和行为准则,因此,税收的三个特点:强制性、无偿性、固定性就决定了纳税风险的发生必定具有一定的必然性,只要企业存在,就会面对纳税风险。但在工作中只要能够掌握规律,合理运用,也是可以降低风险发生,避免某一特定的纳税风险,例如纳税筹划风险。

(2)可控性

企业纳税风险造成的损失大小和发生的可能性是可以通过度量预测来控制的。借助风险评估理论、数理技术手段、经验数据等方法,对形成纳税风险的风险因素进行估算,并采取有效的措施对其进行弥补、控制,从而控制和降低纳税风险。

(3)主观相关性

纳税风险的主观相关性是指纳税风险的相关主体行为和纳税风险发生与否以及造成损失大小是紧密相关联的。这里的相关主体主要是指企业纳税人员和税务人员。两者的素质、执法水平会影响到企业纳税风险损失大小。即:企业纳税风险的产生与企业纳税人员的业务素质密切相关,还与税务人员的执法水平密切相关。

2.企业纳税风险的成因

2.1 企业纳税风险的内部成因

(1)企业对纳税风险认识不足

这个成因是由纳税风险的主观相关性决定的。纳税风险作为企业风险管理中的一种重要风险,大部分企业却没有正确认识到其重要性,而是认为纳税风险管理是税务机关的事情,和自己企业没有关系。因此停留在重视财务管理上面,而忽视了纳税风险的重要性,没有将纳税风险贯穿于企业生产经营的全过程中去,导致了一些不必要的纳税风险。

(2)企业办税人员业务素质与职业道德水平低下

一般来说,纳税风险的大小与企业纳税人员的业务素质、道德水平成反比关系,也就是说,如果企业的办税人员业务素质与道德水平高,则企业的纳税风险就会低;相反,企业的办税人员业务素质与道德水平越低,则企业的纳税风险就越高。这就对企业办税人员提出了高要求:必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识,熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动,从而可以准确纳税、设计出不同的纳税风险控制方案,做出正确的纳税风险控制决策。

(3)企业内部控制制度不健全

企业内部控制制度是风险控制的重要内容,健全的企业内部控制制度是企业发展生存的需要,是保证企业会计信息质量、有效控制税务风险的重要保障,但仍有许多企业未建立有效的内部控制和风险管理体系。[1]因此,要尽快建立健全的内部控制和风险管理体系,杜绝不规范的纳税行为、错误的纳税方案,从而有效控制企业的纳税风险。

2.2 企业纳税风险的外部成因

(1)外部经营环境复杂多变

经营环境复杂多变是企业面临各种纳税风险的外部原因之一。税收政策的变动时企业纳税风险产生的重要原因。一般来说,政府为促进经济增长,会采取积极的财政政策,制定减免税或退税等税收政策;反之,为防止通货膨胀,政府会施行紧缩性财税政策,调整税收政策。另外税收秩序方面存在的一些社会问题,例如:交易环节中对方虚开、代开增值税发票问题,就会给正常营业的企业纳税人带来巨大的纳税风险。

(2)税收制度复杂

税收制度,简称“税制”,指国家的各种税收法律、法规和税收征收管理制度,包括各种税法条例、实施细则、征收管理办法和其他有关的税收规定等。税制的构成要素包括:纳税人、课税对象、税率、纳税范围、纳税期限等。

改革开放以来,我国税收法律法规目前仍不太健全、变动频繁,有的税收法律法规不明确,或是因为文字表述不清,或是因为法律法规相互否定,还有的则是实际交易行为与税法相关但却不完全吻合,给纳税人理解税法、依法纳税带来了一定的难度,导致纳税人无知性不遵从行为的发生,诱发纳税风险。

(3)我国税法宣传不足

长期以来,税法宣传每年都是采取一些手段培养纳税遵从意识和营造良好的税收环境,但在宣传上却忽视了内容的针对性,指重视宣传形式,导致实际效果不太好,同时,也仅仅是在宣传月进行宣传,而不是日常进行宣传,没有做到全面全方位系统的宣传,普及率较低,纳税人对税制缺乏了解,也缺乏依法纳税的意识。而且,我国纳税信息服务形式、渠道、内容相对单一,未能将税收信息进行整合,为纳税人提供有价值的经营信息,不能满足广大纳税人的实际需求,也成为企业纳税风险的一个诱因。[2]

3.企业纳税风险应对措施

3.1 提高纳税人员业务素质与道德水平

在前面2.1企业纳税风险的内部成因中提到了:“对企业办税人员的高要求:必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识,熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动”,此外,在外资企业或中国在国外的企业的纳税人员,还要懂得国外会计,了解国家质检的税制结构差别、税收负担水平差别和税收协定网络等。在设计制作出合法、合理、有效的方案同时,还要善于沟通和协调。因为在制定纳税方案时,需要与企业里面的相关 部门进行沟通、协调,制定出来的纳税方案也只有在税务机关的认可之下才能实现依法纳税,这就要求纳税人员除了具有良好的口才,能够言简意赅地说明纳税思路、步骤和操作方法、做出有理有据的解释,还需要良好的沟通和协调能力,及时与相关部门进行协调,并与税务机关进行不合适地方的沟通与改进,从而得到税务机关的认可,降低风险的可能性。

3.2 借鉴企业风险管理—整合框架,树立防范意识

多年来,人们在风险管理实践中逐渐认识到,一个企业内部不同部门或不同业务的风险,有的相互叠加放大,有的相互抵消减少。因此,企业不能仅仅从某项业务、某个部门的角度考虑风险,必须根据风险组合的观点,从贯穿整个企业的角度看风险,即要实行全面风险管理。2004年9月,美国COSO(全国虚假财务报告委员会的发起人委员会)的《企业风险管理——整合框架》,更加关注于企业全面风险管理这个领域,而且拓展了内部控制,成为世界各国和众多企业广为接受的标准规范。企业风险管理—整合框架是一个三维立体的框架[3],如图2所示。

图2的企业风险管理目标和构成要素矩阵图对我们防范纳税风险给与了一定的指导,可以从八个要素方面关注纳税风险:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控,并尽可能考虑实际情况,采取最有效的方法去解决影响纳税风险的因素,或者使其影响程度尽可能降低,具有时间与危机观念,树立风险意识,明确了风险因素就应尽早做出准备,防范于未然。

图2 企业风险管理的目标和构成要素矩阵图

3.3 关注税法变动,加强税法宣传

目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,并应具有对政策变化可能产生的影响进行预测和防范纳税风险的能力,遇到企业发生重大经济事项时,应主动向税务机关咨询相关的税收法规,听取来自税务机关的意见和意见,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,保证企业依法诚信纳税,维护合法权益,为企业增加效益,防范纳税风险。

在关注税法变动的同时,也要加强对办税人员税法的宣传工作,做到全面全方位的系统宣传,以提高税法的普及率,主要有两个途径。第一,企业从自身外部获得税法变动的信息以及常识性内容;第二,企业从自身内部通过宣传(如:企业刊物、黑板报、部门例会等)来加强办税人员对纳税风险的重视、对税制的了解、依法纳税的意识。

第4篇

Abstract:According to analysis on composition of construction project cost,the paper determined the major factors influencing project cost,and explored rational methods of controlling the price for corresponding stages and relevant management departments with feasible management ways.

关键词:工程造价;因素;分析;控制方法

Key words:project cost; factor; analysis; controlling method

中图分类号:TU71 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)03-0251-01

科学管理、合理控制工程造价一直是有关各方研究和探讨的问题。本文力图从工程造价的构成出发,分析影响工程造价的主要因素,并且给出合理的控制方法,从而指导工程建设相关部门对建设项目工程造价进行科学合理的控制和管理。

1工程造价构成要素分析

从工程造价构成的性质与作用可以看出,建设安装工程费用是工程造价构成中最主要的构成要素,是工程建设项目中最活跃的部分,也是建筑市场交易行为的主要评定内容,影响工程造价构成的因素主要是建筑安装工程费用。

为了从本质上分析影响工程造价构成的因素中建筑安装工程费用,把建筑安装工程费用概括为三种要素:一是工程造价构成要素,即建筑安装工程费用各项组成内容的影响;二是市场条件要素,即市场的供求状况和市场的竞争状况的影响;三是经营管理要素,即完成某一建设项目投资者和承包人的工程造价管理活动的影响。

2工程造价影响要素的分析及对策

2.1工程造价构成要素的影响及对策

按照现行建筑安装工程费用项目的组成内容来看,建筑安装工程费用的构成要素包括直接费、间接费、利润和税金四部分。可以看出,这四部分中对建筑安装工程费用影响比重较大的是直接费和间接费即工程的直接成本费。

(1)工程直接费。直接费由直接工程费和措施费构成,直接工程费又是由人工费、材料费、机械台班使用费构成的。

(2)间接费用。间接费用包括规费和企业管理费。间接费用虽然不直接由施工的工艺和实施过程而引起,但与工程的具体条件有密切的关系,是建筑安装企业为组织施工和进行经营管理以及间接为建筑安装生产服务的各项费用。

间接费用的有效控制要做到切实加强经营管理,节约成本,合理控制施工管理中办公费、差旅费、咨询费、审计费、业务招待费、广告费等费用的支出,以达到降低间接费用的目的。

(3)利润。利润是指施工企业完成所承包的建设工程项目获得的盈利。在市场经济条件下,利润就是指施工企业的经营利润,也就是承包合同价格减去工程成本和必缴税费后的余额。

承包商在承包建设工程项目时的目标是在施工中获取尽可能大的利润。而投资者的目标是少花钱多办事,既希望工程质量好又希望承包商利润低。建设工程的价格和利润的最佳点是投资者和承包商都能愉快接受,这就要求在决策中达到双方都能满意程度,把利润影响控制在双方都能接受的数目内。

(4)税费。税费是按照国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的营业税、城市维护建设税和教育费附加等。

税费最终的承担者是项目的建设单位,是国家规定的必须上缴的费用,不是投资者和承包商所能决定的,而是由国家同期的税收政策决定的,承包商应当按照国家的有关规定如期上缴,并计入工程承包价格中。

2.2市场条件因素的影响

市场条件的影响主要有两点:一是供求状况的影响;二是竞争状况的影响。

(1)供求状况的影响。对于建设项目的工程造价,市场供求状况能产生影响的因素不是建筑产品本身,而是建造建设项目的各种生产要素。在各种生产要素中,由于我国建筑市场中人力的供应总是处于供大于求的状态,除了国家制定劳动政策和为提高人民生活水平的增长因素外,人工费的变化在一定的时期内变化的幅度不会太大。人工费属于政府调节范畴,其需求价格弹性指数很小,甚至可以说是无弹性的。

对工程造价构成最有影响的生产要素应该是材料价格和机械台班价格。

(2)竞争状况的影响。当今我国建筑市场,施工力量供应远远大于施工需求,属于买方市场(建设单位市场),所以,建筑市场的竞争主要表现为承包商于承包商之间的竞争。而承包商之间的竞争主要表现在价格上的竞争,在招投标条件下,一般都采用低价(合理低价)中标,低价在很大程度上成为中标的先决条件,为了能够中标,承包商就会竞相压价。而作为投资者,会利用买方市场这一特殊的优势压价发包,并在施工过程中对工程变更和索赔导致的价格调整持保守的态度。这就造成在价格上的不平等,使承包商承担着比投资者更大的价格风险。投资者还可以利用诸如投标担保、履约担保、预付款担保、保修担保等众多的担保手段向承包商转移大量的风险。

2.3经营管理因素的影响

建设项目建设的经营管理与其它商品生产的经营管理有很大的差别。建设项目建设的经营管理包括计价依据的使用、计价方式的选择、合同的签订方式、投资者和承包商参与造价活动的关注程度和能力、竣工结算的方法等。

2.4其他影响因素

工程造价构成的其他影响因素还有许多不可忽视的方面,如:国家的法律、法规、价格政策、金融政策、税收政策、建设政策、外汇政策等国家政策方面的因素;建设行政主管部门的有关规定;国家制定的固定资产投资规模、方向、结构及方式因素;建设行业的技术发展水平;国家和地区的经济发展水平和宏观管理水平等因素。

3结语

在进行工程造价管理和科学有效控制时,应从多角度、多方位全面考虑影响工程造价构成的各种因素,对建设工程的各个阶段按照不同的管理对象和不同的管理部门、机构对工程造价进行针对性的管理和控制,从而使建设工程造价达到科学合理有效控制。

参考文献:

第5篇

[关键词]税法 课程 应用型人才

一、应用型会计人才培养需重视税法相关课程

在我国，有近500家高校开设会计学专业，各个高校会计学专业人才培养目标不尽相同，但是有很多高校将“应用型”会计人才培养目标放在首位。而“应用型”会计人才的培养，尤其要注重对学生税法相关知识的传授以及涉税相关技能的训练，这是因为，如果考察社会需要，就会发现对于会计学人才来说，纯粹的会计专业知识诸如来自于基础会计、财务会计、成本会计以及财务管理、管理会计等学科的知识，是非常重要的，但仅仅是必要条件，是否掌握税法知识是否熟知涉税实务的处理在很大程度上成为衡量一个会计人员水平高低的标志。正如美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》一书中写到：“很多小企业，会计的目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。通过税法还可以促进会计观念的发展”。因此，要使高校培养出来的会计专业人才为社会所需，必须重视和加强税法相关课程。

二、税法相关课程体系

所谓“税法相关课程体系”是指实现应用型会计人才培养目标所需设置的税法相关课程的组成及相互衔接。参考国内高校财会类专业本科阶段的教学计划，几乎所有院校都不同程度地开设了税务会计方面的课程，有《企业税务会计》、《税务会计》、《税务会计与纳税筹划》、《税务会计实务》、《税法》等等，这说明对于财会类专业的本科教育而言，税法以及税务会计知识已经成为其知识结构中不可缺少的一部分。根据笔者多年的教学及实践经验，为实现“应用型”会计人才培养目标，必须在培养方案中重视对税法课程体系的安排，并且税法课程体系应尽量完备，不可浅尝辄止，在内容上至少应包括实体税法、税收征收管理法、税收行政法制、涉税实务、纳税筹划。其中，涉税实务应不仅包含税务会计的内容，还应包括纳税申报等。在课程设置上，可设置成“税法”、“税务会计”、“企业纳税筹划”理论课程以及“税务实务”实践课程。在税法相关课程体系中，“税法”课程是基础课，应包含税收征收管理法、税收行政法制以及各实体税法，通过该课程，其作用在于帮助学生树立纳税意识，了解涉税相应的法律法规并熟知各税种的相关构成要素。“税务会计”课程将税法知识和会计知识结合，使学生掌握涉税业务的会计处理。“企业纳税筹划”是提升课，能够帮助学生形成纳税筹划的意识，掌握纳税筹划技能和技巧。“税务实务”实践课程则保证了学生具有涉税实务的动手能力，能够将所学到的税法相关知识真正应用到实践中去。在税法相关课程体系中，有理论有实践，有基础有提升，既相互联系有各有侧重点，能够有力地保证“应用型”人才培养目标的实现。

三、税法相关课程教学安排

从与其他课程的关系上看，结合学科特点和学生认知特点，税法相关课程应为基础会计、财务会计课程的后续课程。从课程体系内看，“税法”课程是基础课，内容多，更新快，应先开设“税法”课程。“税务会计”和“企业纳税筹划”课程可在“税法”课程之后开设，最后开设“税务实务”实践课程。

四、税法相关课程教学方式方法

在税法相关课程的教学中，一定要突破传统的讲课方法，尤其要强调应用“角色扮演”、“案例教学”等教学方法的应用。要调动学生的积极性，引导、启发学生从不同的角色角度去考虑税法相关问题，在授课过程中，要使学生突破学生本身的角色，不断作为税法制定者、税收征管者、企业股东、记账人员、办税人员等去思考，这样，有助于学生加深印象，形成涉税的管理意识，提升技能，增强竞争能力。

五、结论

本文就高校培养应用型会计人才时应重视税法相关课程的有关问题进行探讨。就应用型人才培养模式下税法相关课程体系设置、课程安排以及教学方法阐明了自己的观点。希望本文的研究有助于高校会计学专业培养方案的设置和改革。

[参考文献]

[1]盖地.税务会计与税务筹划[M].大连：东北财经大学出版社，2012

第6篇

[关键词] 税务会计；税法；教学；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127

[中图分类号] G642.0 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03

0 引 言

CJ学院于1999年12月由HY大学与CJ教育集团合作创办，是HY大学（广东省重点建设大学之一）的二级学院，2006年经教育部批准试办独立学院，现在校学生人数已达2万人。随着CJ学院的迅速发展以及我国税务专业人才需求量的增大，税务类课程的教学也受到CJ学院的高度重视，税务类课程是CJ学院应用型、复合型人才培养目标中不可或缺的专业知识。然而，在实际教学过程中，CJ学院会计专业税务会计课程的教学内容、教学计划与安排、教学方法以及与相关课程的衔接等方面尚存在一些问题，尤其是与税法课程的整合问题，亟待研究解决。

1 税务会计课程和税法课程内容界定

实际上，不同的高校可能对这两门课程所包含的内容的界定并不相同，为了能够进一步研究，需要对这两门课程的内容进行清晰的界定。

1.1 税务会计课程内容的界定

税务会计课程主要以现行税收法令为准绳，从会计核算的角度去介绍每个税种在会计账上的体现，是“税务中的会计，会计中的税务”，是近代新兴的一门边缘学科。它是税法中的征纳方法在会计核算中的应用，当然在核算的同时也要注意会计准则的一些规定。

1.2 税法课程内容的界定

税法课程主要介绍各种单行税种共同具有的基本要素，包括：纳税义务人、纳税范围、税目、税率、税额计算、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税等各个税种的具体征纳方法以及一些程序法的内容。这门课程无疑是所有后续课程的基础课。

2 开设税务会计课程和税法课程的必要性

（1）参考国内独立学院以及其它高校会计类专业本科阶段的教学计划，几乎所有院校都不同程度地开设了税务会计方面的课程，有税务会计、税务会计与纳税筹划、税务会计实务、税法等，这说明对于CJ学院会计类专业的本科教育而言，税法以及税务会计知识已经成为其知识结构中不可缺少的一部分。

（2）对于社会需要而言，更体现出对于税务会计人才的热切需求。根据有关社会机构的调查，未来十年我国急需的13类人才当中，税务会计师居于首位。培养社会需要的专业人才是高等教育的基本任务，既然社会对税务会计人才有旺盛的需求，因此，CJ学院会计专业在教育教学中开展税务会计和税法两门课程的教学就十分必要。

（3）对于CJ学院会计专业的学生而言，面临就业等各方面的压力，他们也渴望摄取税务会计和税法方面的知识。比如，报考注册会计师、税务师、评估师等资格考试，会计类专业的毕业生走上工作岗位参加专业技术资格考试等，都会涉及税法及税务会计方面的知识。

3 税务会计课程与税法课程的关系

目前，CJ学院会计专业教学中已同时开设了税务会计和税法两门课程，并将其同时设置为必修课，二者之间的关系如下：

（1）税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论、方法和程序，对企业会计事项进行确认、计量、记录和申报（报告）以实现企业最大税收利益的一门专业会计。税务会计研究的既是会计中的税务问题，也是税务中的会计问题。随着各国税制的逐步完善和会计的不断发展，以及税收的国际协调，会计的国际趋同，税务会计理论与实务也会不断发展与完善。

（2）税法是有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家权力和意志的体现，属于国家法律的一个部门。

（3）尽管两者属于不同的范畴，但两者之间的关联非常密切。税法是税务会计的依据，税务会计是税法在会计核算当中的体现。因为纳税人的任何涉税事项在会计核算时都必须以税法的规定为依据，而税务活动也必定引起纳税人的相关资金的运动，从而在会计核算中要进行反映，这也体现了税务会计学科的边缘性。所以，在教学过程中处理好税务会计和税法两门课程之间的关系就显得非常重要。

4 税务会计课程与税法课程的教学整合

第7篇

abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，51lunwen.com/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor会计专业毕业论文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．     

key words: tax accounting; financial accounting; difference  

摘 要:税务会计作为一门新兴的边缘学科，与传统的财务会计之间既有区别又存在着一定的联络，在受财务会计影响的同时，税务会计自身又具有一定的特质，在准绳上、核算办法上，明显区别于财务会计，在我国开展时间比拟短，在开展的过程中还存在一些不完善的中央，需求不时在理论中发现问题、处理问题。

关键词:税务会计; 财务会计; 区别               

税务会计是以财务会计为根底，以税法为准绳，运用会计学的根本理论和办法，对征税人的征税活动所惹起的资金运动停止核算和监视，维护国度和征税人合法权益的一种专业会计［1］。目的在于征税人在不违背税法的前提下，足额精确及时向税务机关交纳税款的同时，经过合法谋划使征税人获得合法利益，公平税负以确保企业涉税零风险。

税务会计最主要的特性是征税双方都必需承受税法的标准和限制，税务会计在一切税款的核算和交纳过程中，必需严厉根据国度税收法规请求办理，当财务会计与税法的规则不分歧时，必需依照税法的请求停止调整。税务会计是融税收法令和会计核算为一体的特种会计。随着我国经济开展以及财政、税收体制的不时完善，税务会计从传统的财务会计中别离出来是必然趋向，税务会计固然从财务会计中别离出来，与财务会计有着实质的区别，但在本质性的工作中并不是孤立的，两者之间依然存在着一定的联络，财务会计是税务会计的前提，两种会计核算办法既有联络又存在着一定区别。

 

一、 财务会计与税务会计的联络             

税务会计脱胎于财务会计并依赖于财务会计运转中的众多环节和内容。

1． 二者效劳的运营主体相同               

财务会计和税务会计不是笼统理论意义上的概念，而是详细理论操作的部门和人员，其效劳具有特定的指向性，只要二者处于效劳于同一主体时，才具有实践的关联意义。

2． 财务会计和税务会计工作核算内容相同                   

以财会中的会计分期( 时间性) 、货币计量( 数量性) 、持续运营( 持续性) 为根底，共同施行对效劳主体的效劳。

3． 工作准绳根本分歧              

以财会工作中的核算办法、收益配比、支付才能等为权衡规范。

4． 工作按照的方式内容根本相同     

以财会的凭证、账簿、报表为参照，除征税报表以外，无需另设会计报表，更无需设置特地税务会计机构，毕业论文税务会计的全部核算融于财务会计之中。但这种高度类似性和关联性并不能消弭现代经济开展过程中在管理上使二者别离的必然性，不能消弭二者在实质上的区别。

 

二、财务会计与税务会计的区别               

(一)税务会计与财务会计准绳上不分歧          

1． 相关性区别        

财务会计的相关性准绳，请求企业提供的会计信息应当与财务报告运用者的经济决策需求相关，有助于财务报告运用者对企业过去、如今和将来的状况做出评价或者预测，强调的是“有用性”; 而税务会计中的相关性准绳重在计算所得税时，强调同期扣除的费用要与同期的收入相关联，二者字面上同属于相关性准绳，却有实质的区别。

2． 配比性区别               

财务会计核算中的配比准绳突出表如今费用确实认上，为了分别核算不同的产品，需求将直接费用、间接费用、期间费用汇总归集，然后在不同的产品之间停止分配。而税法中的配比准绳思索的是，对不同的税收项目停止分类配比，比方，税法规则外商投资企业在境内的投资收益不计入应征税所得额，那么境内的投资损失与其消费运营无关，也不能在当期应征税所得额中扣除，只能从投资收益中得到补偿。所以，税法对财务会计上的配比准绳持认可态度，允许征税人将发作的费用，经过合理配比在征税的当期扣除，同时为了避免税款的流失，税法对征税人税款的申报做了严厉的限制，不允许征税人在一个征税年度提早或滞后申报征税费用的扣除［2］。  

3． 本质重于方式的区别     &

--> nbsp;       

本质重于方式准绳是财务会计中的一项重要准绳，请求企业应当依照买卖或者事项的经济本质停止会计确认、计量和报告，不应仅以买卖或者事项的法律方式为根据。一项买卖或事项的本质在其外在方式或法律表现方式有时是不分歧的。比方，企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制兼并报表等问题都属于本质重于方式的运用，这些在《企业会计制度》中都有明白的规则［2］。财务会计的“本质重于方式准绳”依托于会计人员的职业判别，税法对征税事项确实认依托的是法律根据，不能靠经历估量，必需有据可依，从某种意义上讲税法的“本质重于方式准绳”表现的是“本质至上准绳”，目的为了避免征税人应用《企业会计制度》允许的估量偷逃税款。

 

(二)税务会计与财务会计核算上不分歧           

1． 目的不同             

税务会计的目的是征税人向税务会计的信息运用者提供有助于税务决策的会计信息，税务会计信息运用者首先是各级税务机关，它们依据此信息停止税款征收、检查、监视，并作为税收立法的主要根据。其次是企业的运营者、投资人、债权人等，他们依据此信息理解企业征税义务的实行状况和税收担负，以做出正确的运营决策和投资决策。同时，这些信息也是企业停止税务谋划必不可少的根据。而财务会计则是经过对经济业务事项确实认、计量记载和报告提供真实、精确、牢靠的会计信息。向信息运用者提供与企业财务情况、运营成果和现金流量等有关的会计信息［3］，反映企业管理层受托义务实行状况，有助于会计信息运用者做出正确的运营决策。

2． 根据不同          &nbs会计毕业论文范文p;     

财务会计核算的根据是《企业会计制度》、《企业会计原则》，力图会计信息真实、有用、完好。税务会计根据的是税收法律法规，契合税法的会计准绳，税务会计给予确认，但凡不契合税法的会计准绳，不给予供认。正由于两者核算根据不同，致使会计利润与税法上的利润存在着很大的差别，财务会计收入减去本钱费表现会计利润，而税务会计必需依据税法请求停止收入和本钱费用的列支，超出税法规则的收支项目即使在财务会计上得以表现，税法也不允许列为征税所得的构成要素。

( 1) 收入确认上二者的处置不同: 例如，国债利息收入财务会计作为投资收益记入收入，而税务会计不把国债利息收入列为收益，不作为应征税所得额的构成要素。征税人在根本建立、专项工程及职工福利等方面运用本企业商品的，或将企业自产、拜托加工和外购原资料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，以及以非现金资产赔偿债务，在财务会计中不计入收入，列为相应支出，而税务会计均应视同销售，确认销售收入。

( 2) 本钱费用列支二者的不同:财务会计可据实列支而税务会计不允许扣除的项目，如征税人的消费、运营因违背国度法律、法规和规章，被有关部门处以罚款，以及被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款、超越国度规则的公益救济性捐赠等，一切这些支进项目是税务会计所不供认的，税务会计规则了严厉的列支规范。关于超出的局部作为调整事项，将会计利润调整为应征税所得额。

3． 根底不同               

财务会计采用的是权责发作制，强调的是收入的实践发作与费用相配比，会计上已确认的收入并不代表实践的现金流入量，实践发作的费用也不代表现金的流出，会计利润与净现金流量内涵和外延不尽相同，税务会计由于本身强迫性的特性，采用了权责发作制与收付完成制相分离的核算办法，在实践核算中常呈现与财务会计相偏离的现象，给征税人形成不利的影响，企业财务会计采用的权责发作制是树立在应收对付根底上肯定当期收入与费用，应收对付可以真实客观地反映收入、费用、会计利润; 而税务会计即使从财务会计中别离出来，在实践的核算过程中依然以会计要素为底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于权责发作制，这里的收付完成制与权责发作之间产生差别是不可防止的。

 

三、我国税务会计的现状及存在的问题               

首先，税务会计在我国还属于一门新兴学科，处于初级阶段，税务会计还要依赖于财务会计，财务会计的凭证、账簿和报表是征税核算的主要根据，如今的会计人员同时统筹会计核算和税务核算任务，担负着多项职能，由于缺乏系统的税务学问，对一些政策的了解存在着偏向，经常在税款的计算和交纳申报时呈现少缴或多缴的状况，给征税人和征收机关形成不用要的损失。

其次，会计制度与税收制度脱节，1994 年 1月 1 日开端执行的《企业所得税会计处置的暂行规则》只是相对的调整，而 2006 年公布的新会计原则，使财务会计曾经成为独立的体系，这种时间上的差别，导制税法与会计制度之间的差别越来越多，这种差别表现在所得税前调整项目日益复杂，增加了会计核算工作量的同时也增加了征税人本钱的支出。

再次，税务会计的主要目的是保证国度税收的完成，却无视了征税人的实践支付才能，税务会计当期的收入不思索实践现金能否流入，均计入应征税所得额，当企业赊销业务量大的状况下资金周转不畅通，形成征税艰难［4］，许多企业为了征税以至要举债，无形中增加了企业的运营本钱，企业的营运才能降低，这种恶性循环限制着企业的开展。

 

四、处理财、税会计体制问题的开展思绪           

以税法为根据树立独立的税务会计核算体系。企业会计制度和会计原则是财务会计核算的主要根据，包括资金运转的全部过程，税法是税务会计核算的根据，核算的也只是涉税事项，这些经济事项也作为财务会计的核算对象，只是并不详细，在制定税务会计的核算办法时应加以补充，税务会计的记账凭证、账簿与财务会计根本分歧，两者能够共用，税务会计只需单设应交税金和差别额账簿。同时要经过培训考核进步税务会计人员的专业素质，作为一个合格的税务会计，只要控制税收法律法规和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法负税［5］。

一

--> 个新兴学科降生之初必然会存在着许多缺乏之处，这显然不顺应经济高速开展的需求，但还要看到它的开展将来，置信经过不时的变革和完善，一定能树立一套独立完善的税务会计体系，更好地效劳于企业、国度经济的开展。

 

参考文献:                    会计毕业论文

［1］宁健． 税务会计［m］． 大连: 东北财经大学出版社，2004．

［2］盖地． 税务会计准绳、财务会计准绳的比拟与考虑［j］． 会计研讨，2006，( 2) ．

［3］王鑫． 税务会计与财务会计的关联性探析［j］． 四川会计，2001，( 6) ．

［4］张转玲． 论我国企业税务会计［j］． 现代商贸工业，2009，( 9) ．

第8篇

关键词：整合教学 计税依据与会计要素 应纳税所得额与利润表

税法课程是关于我国税收制度和实务的综合性课程，是会计专业的一门专业核心课程。学生在学习时总认为税法简单，临考前背背就可以了。即使坚持上课的学生听课时都懂，做题时也经常出错，一遇到较综合的计算题甚至无从下手，更不用说能熟练地识别企业的各项纳税义务，准确计算应纳的各项税额。针对这一现象，笔者在教学过程中经过有益探索，将税法与会计知识整合后教学，取得了较好的教学效果。

一、关于流转税教学的几点体会

（一）流转税的计税依据与会计要素的关系

流转税是以流转额作为课税对象的税种，主要包括增值税、消费税和营业税。总的来说，流转税的计税依据是流转额，流转额就是销售额或营业额。学生在流转税的学习中总是不能区分三税各自的计税依据，尤其是在计算营业税时搞不清楚哪些项目是不计入营业额的。总的来看，三大流转税的计税依据是销售额或者营业额，销售额指的销售货物的收入，营业额指的是提供劳务的收入，虽然在名称上做了区分，实际上它们都对应于利润表中的“营业收入”项目，都指的是会计上的收入要素，即企业在日常经济业务活动中销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权的过程中取得的经济利益的总流入。对于一个持续经营的企业来说，只要取得收入，就必须缴纳流转税，所以在识别企业的税种时，根据这一原则很容易判断企业应缴纳的流转税。需要说明的是，转让无形资产所有权和销售不动产属于营业税的征税范围，其计税依据是转让额或销售额，它们在会计上并不作为营业收入处理，而是将其转让或销售后的净额作为利得或损失处理了，这一点需要记住。

（二）价内税、价外税与利润表的关系

一般按税金是否是价格的组成部分将税金分为价内税和价外税。价内税有营业税、消费税等，价外税只有增值税。组成计税价格中的构成要素有成本、利润、税金。这里的税金就是价内税。根据价格=成本+利润+税金=成本+成本×成本利润率+价格×税率，可以推导出价内税的组成计税价格：组成计税价格=成本（1+成本利润率）/（1-消费税税率/营业税税率），公式中的1代表价格，“-”号表示税金包含在价格中。这是很多学生在掌握组成计税价格时搞不清楚的地方，纯粹的死记公式总是将公式中的“-”号写成“+”号，是对价内税概念的不理解。

而增值税由于是价外税，公式推导如下：含税销售额=不含税销售额+增值税额=不含税销售额+不含税销售额×税率，所以，不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率）。同理，这里的1代表价格，“+”表示价格之外。

价内税和价外税的特点在各自的公式中都鲜明地体现出来，这个公式推导的过程如果不引导学生仔细推敲一下，学生就根本不能理解价内税和价外税的根本区别。

从会计处理角度来看，价内税金在核算时都要通过“营业税金及附加”账户，即借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费――应交××税”，而这一账户是损益类账户，其所反映的金额最终会列入利润表中，作为利润总额的扣减项目，所以价内税的高低会影响利润的多少，也是在计算所得税时允许税前扣除的税金。

而价外税在会计核算时，与“应交税费――应交增值税”对应的科目是银行存款、应收账款、应付账款等账户，不涉及损益，因而可以说价外税并不影响利润总额，它根本不会列入利润表中，但它主要会影响企业的现金流。

（三）增值税、消费税、营业税的关系

增值税、消费税和营业税是我国三大流转税，它们的征税客体涉及货物、劳务、不动产和无形资产，其中增值税和消费税主要是对货物征税，营业税主要是对劳务、不动产和无形资产征税。

货物是指有形动产，包括热力、电能和气体。增值税是对所有的货物征收，而消费税只是从货物中选取了一部分作为应税消费品在征收增值税的基础上再征收消费税。两者在征收环节上非常不同，增值税是在生产、批发、零售的每道环节征收，属于多环节征收的税种。而消费税是一次征收的税种，其征税环节仅仅是在生产、委托加工和进口环节，因而凡征收消费税的货物肯定征收增值税，而征收增值税的货物却不一定征收消费税。所以明确记住应税消费品的种类并把握企业所处的环节是判断是否还要征收消费税的关键。

由于营业税的征税对象不涉及货物，所以对于一个销售货物的企业来说，根本不存在缴纳增值税还是缴纳营业税的争论。营业税和增值税对劳务征税却存在此增彼减的关系，征收增值税的劳务与征收营业税的劳务不会重复，一项劳务征收了增值税就不会征收营业税，征收了营业税就不会征收增值税。起初，增值税征税的劳务仅指提供加工、修理、修配劳务，伴随我国营改增范围的扩大，增值税的征税范围中纳入了更多的劳务。营改增自2012年1月试点以来，试点地区由点至面再到全国，试点行业也陆续增加到“3+7”（交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业），目前仅剩建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业尚未纳入营改增试点，今后增值税终将取代营业税对所有的劳务征收。对于无形资产和不动产，目前只有营业税将其纳入到征税范围中，这一领域的纳税识别非常简单。三大流转税征税范围的对比见表1。

二、所得税教学的几点体会

第9篇

关键词：上游补贴规则；美国反补贴税法；补贴与反补贴措施协议；GATT／WTO争端解决机构

中图分类号：F741

文献标识码：A　文章编号：1002－0594(2011)10－0062－09

引言

自美国对华铜版纸案以来，国内有关部门和企业似乎认为，美国是适用上游补贴规则对我国出口商品所使用的投入产品(如原材料、水、电、天然气等)实施反补贴调查和制裁的。例如，中国政府在对华环形碳素管线管产品反补贴案及天津管业集团股份有限公司在对华石油用管材反补贴案中都曾抗辩称：在申请者未指控上游补贴，美国商务部未调查上游补贴的情形下，美国商务部认定上游补贴存在的做法违反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美国商务部对此回应道：本案无需进行上游补贴分析，因为可抵消性补贴是当局提供的原材料(圆钢)本身，而非中国政府“支付或授予”投入产品一项可抵消补贴。此后，在美国对华反补贴各案中，我国政府和企业再也没有提出上游补贴问题或对美国商务部的回应予以反驳，凸显了我国在上游补贴规则研究方面的窘境。虽然国内也有学者主张，我国应借鉴美国上游补贴规则弥补我国反补贴立法的不足，但尚未见到对美国上游补贴规则形成、演变的系统研究及对美国商务部适用上游补贴规则实践的考证。

一、美国反补贴税法中上游补贴规则的历史沿革

上游补贴是美国反补贴税法特有的概念。它是指对受反补贴调查产品(最终产品)在生产过程中所使用的投入产品的补贴。由于该补贴具有隐蔽性，不能直接适用现有的反补贴规则，但在客观上却能够降低最终产品的生产或制造成本，给最终产品带来竞争性利益，导致进口国同类产业受到损害。因此，美国反补贴税法对上游补贴予以特别规制。

(一)上游补贴概念的提出

上游补贴最早源于1973年的美国一加拿大米其林轮胎案。申诉人指控加拿大各级政府给予米其林公司低成本贷款、缓税、培训补助等补贴优惠。布鲁斯・E・克拉伯代表加拿大政府提交的辩护书称：投资、生产和出口在使货物从一国进入另一国的商业流中是连续的。政府援助可能在这一流程的任一环节被直接或间接给予。至此，上游补贴的概念正式被官方使用。虽然美国在该案中从理论上提出了应否对上游补贴征收反补贴税的问题，但在随后根据GATT《1979年反补贴守则》修订《1979年贸易协定法》时，并未对上游补贴做出规制。

(二)美国商务部的最初立场

基于当时反补贴措施的相关国际规则明确规定：受损害产业的产品须与受补贴的进口产品是同类产品。因此，美国国内反对上游补贴可被征收反补贴税的主要理由为：被补贴的投入产品并非最终进口产品，生产“相同产品”的产业是投入产品产业而非最终产品产业。因此，最终产品产业无权对投入产品接受的补贴提出救济请求。但迫于保护国内产业的压力，美国商务部终在20世纪80年代初期受理的系列欧洲各国和亚洲钢材反补贴案中，逐步确立了上游补贴构成要素和补贴利益传递的判断标准。

1.比利时特定钢产品案。美国商务部在对比利时特定钢产品案的肯定性反补贴初裁中首次涉及上游补贴的认定。在该案中，联邦德国(以下简称德国)政府对销售给比利时钢铁生产商的煤炭生产商提供了补贴。美国钢铁生产商认为，德国政府通过补贴德国的煤炭生产，间接补贴了比利时的钢铁生产。美国商务部认为：如果没有特殊情况，在产品生产中获益的一方不应被推定与一个没有利益关系的购买人分享利益。接受补贴的企业不与客户分享利益而是以增加净收益的方式将其转移给股东更符合商业原则。美国商务部藉此提出了上游补贴的第一个构成要素，即投入产品的补贴必须被转移至下游生产商，而无关联的企业之间一般不存在补贴的传递。

美国商务部进而认为，德国政府对煤炭产业的补贴并未使得德国煤炭的价格低于世界市场价格，比利时钢铁生产商仍可以同样、甚至更低的价格取得未获补贴煤炭。因此，购买德国煤炭的比利时钢铁生产商并未获益，而不论德国煤炭是否得到了补贴。这实际上提出了上游补贴的第二个构成要素，即投入产品的补贴须使下游生产商实际获益。由于比利时钢铁生产商未从德国煤炭补贴中受益，美国商务部在该案中最终拒绝对上游煤炭补贴征收反补贴税。

2.巴西特定钢产品案。美国商务部在对巴西特定钢产品案中提出了上游补贴的第三个构成要素。美国钢铁生产商在该案中指控，巴西政府对电力生产提供的补贴被转移给在美国销售钢铁产品的巴西钢铁生产商。美国商务部认为，被补贴的电力以同样的价格向所有巴西钢铁生产商提供，后者依据公开、非优惠费率对其消费的电力支付价款。即使存在补贴，也没有转移给巴西的钢铁生产商，所以拒绝对巴西政府提供的上游电力补贴征收反补贴税。美国商务部的上述观点形成上游补贴的第三个构成要素，即并非所有最终产品生产商都能获得补贴。这实际上是使用专向性标准排除了广泛给予使用投入产品的最终产品生产商补贴利益的情形。

至此，美国商务部对上游补贴所持的基本立场是，除非投入产品接受的补贴被转移至下游生产商并使得下游生产商获益，并且仅数量有限的下游生产商能获得利益，否则，投入产品接受的补贴就不构成对最终产品的“间接”补贴。

3.西班牙碳钢盘园案。西班牙碳钢盘园案是美国商务部首次对上游补贴征收反补贴税的案件。在本案中，美国商务部首次关注了投入产品企业和最终产品企业之间是否存在利益关系对上游补贴利益传递的影响。因为从本质而言，要对上游补贴征收反补贴税，就必须证明被补贴的投入产品供应商以优惠价格向最终产品生产商进行了销售。因此，当投入产品的供应商与最终产品生产商没有利益关系时，除非有强有力的相反证据，否则补贴不会被转移；而即使投入产品供应商与最终产品生产商存在利益关系，也仅在：①投入产品供应商的价格低于通行价格；和／或②投入产品供应商销售给有利益关系的最终产品生产商的价格低于销售给所有其他购买者的价格时，补贴才会发生转移。据此，美国商务部判断上游投入产品补贴是否被传递给了下游最终商品的基本标准为――上下游企业间是否存在利益关系：无利益关系的企业间不存在补贴传递；有利益关系的企业也仅在投入产品价格低于通行价格或销售给其他买方的价格时存在补贴传递。

4.墨西哥无水和液氨案。由于调查上游补贴需要搜集、分析繁多的市场数据，美国商务部对上游补贴征收反补贴税的态度一直比较勉强。在该案中，美国的氨生产商指控墨西哥国有石油公司利

用双层定价制度补贴国有氨产业，墨西哥的氨生产商购买天然气的价格远低于美国氨生产商从墨西哥采购天然气的价格。美国商务部以受益对象不限于氨产业为由，拒绝对上游补贴征收反补贴税。美国商务部的这一否定性裁决引发了美国国内对上游补贴问题的大讨论，并最终促成了《1984年贸易救济改革法》中上游补贴条款的制定。

(三)《1984年贸易救济改革法》

1984年8月30日通过的《贸易救济改革法案》将上游补贴定义为：(a)“上游补贴”指由一国政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中规定的任何补贴：

(1)由政府向用于在受反补贴税调查的商品的出口国制造或生产的产品(投入产品)提供或支付的；

(2)行政管理当局判定对商品提供竞争性利益；

(3)对商品制造或生产具有重大影响。

据此，1984年的《贸易救济改革法案》将以往美国商务部判断上游补贴构成要素的实践予以了法律化。同年，美国商务部根据该法，对巴西特定农具和墨西哥纸制品启动了上游补贴调查，并最终对巴西农具征收了反补贴税。

(四)《1 994年乌拉圭回合协议法》

《1994年乌拉圭回合协议法》保留了《1984年贸易救济改革法》对上游补贴的规定，仅在措辞上有所调整，并无太大变动：

“如果管理当局有理由相信或怀疑1677～1(a)(1)定义上的上游补贴正在被支付或授予，管理当局应调查，是否上游补贴事实上已经被支付或授予，并且如果已经被支付或授予，应纳入1677～1(a)(3)上游补贴的数额。”

“(a)上游补贴定义。该词指出口补贴之外的任何可抗性补贴。

(1)由一国当局支付或授予给同一国家用于制造或生产受到反补贴税程序调查的对象商品所使用的某种产品(以下指投入产品)；

(2)根据管理当局的判断，对该商品提供竞争性利益；且

(3)对制造或生产该商品的成本有重大影响。

(b)竞争性利益的确定。

(1)一般规定。

除(2)另有规定外，当(a)(1)所指的用于该用途的投入产品的价格，低于反补贴税程序对象商品的制造商或生产商在独立交易中从另一卖方获取该产品所支付的价格，管理当局应确定一项竞争性利益已被授予。

(2)调整。

如果管理当局在以前的程序中已经裁定，上述(1)小段中用于比较的投入产品已经被支付或授予了一项可诉性补贴，管理当局可以(A)在适当情况下，调整该程序对象商品的制造商或生产商对该投入产品所支付的价格，以反映该可诉性补贴的效果，或fB)从另一来源选择一个代替价格。

(c)可诉性补贴数额的纳入。如果管理当局在反补贴税程序中裁定，一项可诉性上游补贴正在或已被支付或授予受调查商品，管理当局在对该商品所征收的反补贴税的数额中，应包括等于(1)(B)段所指的竞争性利益的数额，但在任何情况下，该数额不应大于对上游产品确定的可诉性补贴的数额。

从美国商务部的实践及美国反补贴税法规定的上游补贴定义可知，构成上游补贴的三大要素为：

(1)投入产品受到补贴。投入产品受到补贴是构成上游补贴的前提，同时暗示着补贴须造成上游产品价格低于普遍价格的结果，藉此排除上游补贴价格没有影响与非补贴型竞争有关的上游产品的价格情形；

(2)最终产品获得竞争性利益。投入产品接受的补贴是否授予了最终产品利益，即补贴利益在上下游产业间的传递是上游补贴认定的核心程序。美国商务部在多年的实践中所演绎出的一整套补贴利益传递分析方法，为抵消上游补贴对自由竞争造成的损害确立了可供操作的、相对严格的规则框架，是对国际反补贴法的重大发展。

(3)投入产品补贴对最终产品生产成本有重大影响。投入产品补贴对最终产品生产成本有“重大”影响的界定，可以避免对虽然转移到最终产品、但却并未对最终产品竞争产生严重影响的上游补贴，进行无谓的调查和认证。但对于何谓“重大”，并无明确规定。美国商务部在实践中通常认为，如果上游投入产品获得的补贴超过5％，就对出口的最终产品产生了重大影响；如果不到1％，一般认为没有产生重大影响。。但该量化标准在1995年的乌拉圭回合法案后有了进一步的变化，即美国商务部依据个案分析，在上游投入产品获得的补贴超过1％而没有超过5％时，也会被认定构成“重大”影响。

二、美国商务部在实践中对上游补贴利益传递的演变

补贴利益传递是上游补贴认定中最重要、最复杂的问题。虽然《1994年乌拉圭回合协议法》第771(b)(1)(2)节明确规定，判定竞争性利益存在与否的比较基准价格，包括正常交易价格、调整价格和替代价格三种。但美国商务部根据保护本国产业利益的现实需要，在实践中对基准价格的选择采取了更为灵活和务实的做法。

(一)1 997年之前的实践

1997年之前，美国商务部选择基准价格时倾向的基本顺序为：

(1)正常交易价格。首选与最终商品生产商同属一国的其他生产商生产未被补贴的投入产品价格；(2)调整价格。如果在过去的5年之中，美国或其他国家的调查机构已在先前的反补贴调查中裁定，该投入产品接受过可被采取反补贴措施的补贴，美国商务部将选择调整价格。；(3)替代价格。如果没有上述价格，美国商务部通常选择投入产品的世界市场价格：①其他国家生产者生产该投入产品实际要价；②平均进口价格。

(二)1 997年之后的实践

美国商务部通过《1997年拟议条例》修订了判断竞争性补贴利益的方法，其确定基准价格的顺序相应地调整为：

(1)正常交易价格。虽然美国商务部首选的基准价格仍然是正常交易价格，但却拓展了正常交易价格的边界：在选择未被补贴的投入产品时，将“投入产品生产者与最终商品生产者同属一国”的地理约束予以取消。之所以作此调整，是因为美国商务部认为，《关税法》771A(b)(1)规定的比较对象，是被补贴投入产品的支付价格与生产者“正常情况下从另一卖方获得该投入产品所支付的价格”。而生产者“正常情况下支付的”价格包括：最终商品的生产者向不相关的供应商支付的价格，或不相关的供应商的报价，而无需考虑该供应商的实际处所。此外，美国商务部将之前“未补贴投入产品的价格”扩展至“未补贴投入产品的实际价格或报价”。美国国内曾有学者质疑“报价”能否反映购买未补贴投入产品的实际成本，但美国商务部认为，与投入产品购买时间较一致的时间中做出的真实报价，理应构成对被补贴产品的一种商业性选择，因此，该报价可被视为基准价格。

(2)替代价格。如果无法获得被补贴投入产品的实际价格或报价，美国商务部将适用世界市场价格，即不同国家被补贴投入产品公开价格的平均值(简均世界市场价格)。显然，替代价格较之于调整价格，技术上的可操作性更强，结果上的不确定性和随意性更小，并在排除非市场经济的特殊

情况下，是一种比调整价格更接近于市场价格的价格。对美国商务部的此项调整，反对者认为，美国商务部应假定下游生产商总能以最低的公开可获得价格购买到投入产品；而支持者则认为，美国商务部应计算被补贴投人产品的加权平均世界市场价格，但美国商务部最终坚持了自己的观点。

(3)调整价格。如果无法获得被补贴投入产品的上述价格，美国商务部将首先根据最终商品生产商在正常情况下对该投入产品支付的价格进行调整，而不考虑该投入产品的生产国；如果无法获得该价格，美国商务部将使用一个调整后的来自不同国家投入产品的平均价格；如果无法获得可调整的价格(如唯一可获得的价格是一个反映被补贴价格和未被补贴价格之平均水平的公开价格)，美国商务部将使用其他任一合理价格。

由上可知，虽然第771A节并未规定选择投入产品基准价格的偏好，也没有明确界定美国商务部调整被补贴投入产品价格以反映之前被采取反补贴措施的补贴的自由裁量权的界限。但美国商务部认为，1984年《贸易救济改革法》的立法史支持使用末被补贴投入产品的价格，并支持在没有未被补贴投入产品的价格情况下，适用调整价格。此外，值得关注的是，援引国际贸易法院的判决作为支持，美国商务部认为，最终商品生产商在“正常情况下支付”的价格应代表最终商品生产商的商业选择，到岸价格而非离岸价格才是对下游生产商商业选择的适当衡量，因此，在计算投入产品的基准价格时，通常将运费包括在内。

三、GATT／WTO争端解决机构对上游补贴的承认

虽然美国商务部的实践已经表明，对上游补贴予以规制有着重要的理论意义和实践价值，但《补贴与反补贴措施协议》(以下简称ASCM)却并未制定上游补贴规则。GATT／WTO争端解决机构在实践中也并未对此予以禁止，而是在审理相关案件时，利用专家组和上诉机构的报告对补贴利益的传递进行了法律解释，以此默认了美国反补贴税法中的上游补贴概念，并有条件承认了美国商务部关于上游补贴利益传递的分析方法。

(一)1990年美国一加拿大猪肉案

该案是GATT最早受理的上游补贴争端案件。美国商务部认为，虽然加拿大政府计划实质上仅使生猪饲养者得到直接优惠，但新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的生产商或出口商接受了可被征收反补贴税的补贴。被调查方(加拿大新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的生产商)要求美国商务部进行上游补贴调查，后者以生猪不是新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的投入产品为由拒绝了加拿大被调查方的请求。

专家组认为：“生猪生产商和猪肉生产商是两个遵循正常交易原则的独立运作产业，美国商务部应该审查是否以及在什么程度上，被授予上游(生猪)生产商的补贴使下游(猪肉)生产商获益。调查机关有做出产品存在补贴裁决的肯定性义务。在投入产品生产商和涉案商品生产商无关时，不能简单地假定给予投入产品的补贴不同于受到反补贴税调查的最终产品的补贴。”专家组对上游补贴的法律解释明确了如下事实：财政资助并非必须以直接的方式授予接受者利益，一个公司可能从另一个公司所获得的财政资助中获得利益；此类利益在不同实体之间的传递不可推定而必须予以证明。

(二)2002年美国一加拿大软木案

专家组在该案的初裁中援引、并在终裁中重申了上述美国――加拿大猪肉案的观点。而上诉机构在审查GATT1994第6.3条后指出：“该款使用‘补贴被间接授予’一词，暗示了政府给予受反补贴调查产品制造中使用的投入产品的财政资助，并非原则上被排除在可通过对最终产品征收反补贴税抵消的补贴量之外。”即，上诉机构认为，对最终产品征收反补贴税抵消的补贴金额，可包括政府对受调查投入产品的生产提供的财政资助。如果投入产品的生产者(补贴的接受者)与最终产品的生产者并非同一实体，不能假定对投入产品提供的补贴被传递给了最终产品。如果通过征收反补贴税抵消对投入产品生产者接受的补贴，而征税对象却是最终产品，并且投入产品生产商和最终产品生产商之间遵循了正常交易原则，必须证明对投入产品生产商直接提供的财政资助授予的利益，被全部或部分地传递给了受调查的最终产品生产商。

据此，上诉机构在判断给予投入产品生产商的补贴是否被传递给了最终产品生产商时，基本认同了美国商务部判定补贴利益传递的标准，即上下游实体之间是否存在关联：不具有关联性的上下游实体之间不存在补贴利益的传递；关联的上下游实体之间如果进行关联交易，则直接推定补贴利益传递；若进行公平交易，则必须证明补贴利益发生了传递。SGATT／WTO争端解决机构藉此形成了对上游补贴利益传递的既定法理：当一项财政资助的接受者和被指控的补贴利益的接受者并非同一实体时，调查当局不能假定利益传递，而是必须审查是否及在什么程度上。财政资助的利益被真实地传递给了另外一个实体。由于ASCM未就补贴利益传递提供任何明确指引，实践中被援引的法律依据主要为GAITl994第6.3条、ASCM第1.1条。第10条和第19.4条。针对ASCM没有具体条款规定传递分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合规则谈判中，特别就上游补贴中的补贴利益传递问题向WTO提出下述议案。

(三)加拿大和巴西向W10提出的补贴利益传递议案

1.加拿大的议案主要包括两点。第一，对ASCM的1.1(b)款增加一个新的注脚，对既有的GATT／WTO法理予以编纂，即利益传递不能被推定，而必须证明：“根据附件8，一项财政资助的接受者和通过公平交易从另外一方得到利益的接受者，调查当局将审查是否及在何种程度上，财政资助的利益通过前者被传递给了后者。”第二，在ASCM中增加附件8“关于利益传递分析的指导”。附件具体包括：①假定：即首先假定提供给一个实体财政资助的利益没有被传递(全部或部分)给另外一个实体，但该假定可被；②相关的考虑因素：在考察提供给一个实体的财政资助的利益是否已被(全部或部分)传递给了另外一个实体时，应考虑：①政府财政资助的接受者向独立交易的实体提供货物或服务，或从独立交易的实体购买货物或服务时，提供或购买价格是否低于足额偿付，应联系此类货物或服务在提供或购买国的主要市场情况(包括价格、质量、可得性、可销售性、运输和购买或销售的其他条件)来决定；如果表面上看起来支付了足额报酬，则应考察两个实体之间是否存在补偿性协议或其他双边协议(比如，两个实体之间关于某些事项的协议不属于“购买或销售情形”通常的理解范围之内)，或是否存在政府当局委托或指示向另一下游公平交易实体传递利益的情形；②市场竞争条件。

2.巴西对加拿大议案的质疑。第一，就加拿大提议在ASCMl.1(b)款增加新注脚来编纂既有的GATT／WTO法理的提议，虽然巴西认为该建议符合GATT 1994第6条第3款和ASCM第10条，但却主张，

在既有的GATT／WTO法理之下，传递分析的相关性应仅限于反补贴调查的范围，任何编纂既有GATT／WTO法理的努力应仅影响ASCM中适用反补贴措施的相关部分。援引上诉机构对利益传递分析的限制解释，巴西称，任何拟议的修正案应仅限于ASCM第5部分的反补贴措施。加拿大的提议不仅无助于改变既有的补贴定义，还会不适当地将证明利益传递的负担向ASCM第2、3部分扩展。因此，合适的做法应是在第5部分增加一个脚注来解决传递效果的问题。

第二，就加拿大提出的“实体之间的正常交易可适用被的假定”建议，巴西认为，虽然专家组和上诉机构都要求调查当局没有进行传递效果分析，就不可以假定利益进行了传递，但是他们都未走得更远进而要求当局假定该反面是正确的。加拿大的提议已超越既有的法理，导致在补贴案件中施以上游补贴生产商更重的负担。

第三，就加拿大提出的在传递分析中考虑的若干因素的建议，巴西认为，原则上，要求采用某种具体方法进行传递分析的时机尚不成熟。在所有涉及利益传递分析的案件中，专家组和上诉机构在决定补贴的存在和数量时，都将重点放在成员当局“是否”而非“如何”进行传递分析上。即使GATT专家组提供了在传递分析中应当考虑的因素，但也强调辨别这些因素并非其职责。而且，专家组和上诉机构在美国一加拿大软木案中都没有提出在传递分析中必须考虑的因素。

第四，巴西认为，利益是否及如何被传递是一个高度的事实性问题，预测未来案件中传递分析可能涉及的所有事实情景和相关因素是一个不小的挑战。如果现在规定一个精确地传递方法，可能会限制成员有效解决可抵消补贴的能力，并在将来ASCM的解释中产生更多分歧。

3.加拿大提出的新议案。考虑巴西的意见后，加拿大提出了修改后的新议案。新案虽然仍坚持在ASCM的1.1(b)增加一个新的脚注，编纂GATT／WTO的既有法理，但却删减了增加附件8“关于利益传递分析的指导”的建议。新修正案提议：

为保证透明度和内在的连贯性，传递证明应与ASCM第14条联系起来进行：如有证据表明，一个实体接受了ASCMl.1(a)(1)的财政资助，并向另外一个无关联实体授予了1.1(b)款所指的利益，并因此构成一项间接补贴，成员当局应根据适当修改后的ASCM第14条，决定是否及在何种程度上，财政资助的利益被真实地从前者被传递给了后者。传递分析应透明，并且补贴利益被(全部或部分)传递的认定应给予充分解释。为了思维的更加清晰，证明财政资助的利益从一个实体向另一个实体传递的要求，仅限于接受补贴的国家成员领土之内的交易。

四、结论与思考

上游补贴是美国反补贴税法在不违背国际规则的情况下，基于本国利益的考量，而特别制定的有利于自身实施反补贴救济措施的规则。虽然上游补贴概念的提出，赋予了补贴更加宽泛的定义和判断标准，将反补贴的价值拓展至产品的生产要素领域，扩大了反补贴调查对象和反补贴措施的适用范围，反映了美国进一步强化。扩大反补贴法的理论和反补贴实践的趋势。但由于上游补贴的确可以降低最终产品的生产或制造成本，给最终产品带来竞争性利益，导致进口国同类产业因无法与具有重大成本优势的最终产品相竞争而受到损害，因此，上游补贴实质上是对GATI'／WTO反补贴规则的一种规避。而对上游补贴予以规制必将成为国际反补贴规则和各国反补贴体系变化中一个不可回避的趋势。

虽然将上游补贴纳入WTO和各国反补贴体系中进行规范，有着经济学上的合理性，但从现实角度而言，对所有接受被补贴投入产品的最终产品都施以反补贴措施的威胁，可能会严重阻碍国际贸易的正常发展。因此，国内外有部分学者主张，必须从地理范围上对上游补贴的适用予以限定，即投人产品的补贴必须是由出口最终产品的制造国所给予的。但必须指出的是，此类限定可能忽略了下述情形：即甲国将接受补贴的投入产品低价出口至乙国，乙国利用该投入产品生产旨在出口到丙国的最终产品。若丙国同类产业受到损害，按照现行国际反补贴规则，丙国既不能对甲国也不能对乙国征收反补贴税。此类投入产品补贴便成为甲国成功规避丙国反补贴税法的手段。考虑到上述国家间的通谋只可能发生在各国基于政治。经济或地理利益而组建的各类关税同盟。自由贸易区或其他类似性质的国家经济合作形式之下，美国商务部早在《1997年拟议条例》中，明确突破了对上游补贴予以规制的地理约束：即使被补贴的上游投入产品生产商与接受反补贴调查的最终产品生产商位于不同国家，美国商务部仍有权在下述情况下进行特殊的上游补贴调查：第一，如果关税同盟的一个成员国向本国生产的投入产品提供补贴，而该投入产品是为了在同一关税同盟的另一个成员国生产最终产品，该关税同盟可被视为一个单一的国家；第二，如果一个国际财团从事最终产品的生产，该财团成员接受的由其母国提供的补贴应予反补贴。通过将上游补贴的适用范围延及关税同盟和跨国财团，美国商务部在实践中有效地填补了投入产品生产国可能利用中间国规避最终产品进口国反补贴法适用的漏洞。据此，上述学者关于限定上游补贴发生地域的观点实有待商榷，而美国商务部突破上游补贴地理限定的立法值得我国借鉴。

目前，我国国内学者对上游补贴予以规制的必要性，已基本达成共识。分歧在于部分学者主张，可将上游补贴纳入间接补贴的概念之内予以规制，无需制定单独的上游补贴规则。对此，笔者有不同意见。虽然上游补贴是通过补贴基础生产要素来达到直接补贴最终产品的竞争性效果，从这个意义上说，上游补贴可称之为一种“间接补贴”。但此类“间接补贴”并非ASCM规范意义上的“间接补贴”ASCM第1条(a)(1)(iv)通常被视为间接补贴概念的来源，该规定特指提供补贴的主体并非政府，而是政府委托或指示的私人机构或基金机构，即强调补贴提供者的间接性；而上游补贴关注的是补贴的接受者和利益的接受者并非同一主体的间接性，二者有着实质性的区别。虽然从间接补贴的广义概念出发，认为上游补贴属于补贴对象的间接性，从而将上游补贴视为间接补贴的一种，0似乎也未尝不可。但考虑到ASCM就“间接补贴”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定单独的上游补贴规则可能更具合理性。对此，美国将间接补贴和上游补贴予以分别规制的立法和实践可以提供有益的启示和借鉴。