时间：2022-12-06 16:14:43
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分析交易性金融资产占用水平，通过计算交易性金融资产占用率来实现。交易性金融资产占用率是交易性金融资产占现金的比率或流动资产或总资产的比率。计算公式如下：
交易性金融资产占用率
我国上市公司2009―2012年交易性金融资产占用率计算过程见表1。
从表1计算结果可见，我国上市公司2009―2011年三年累计交易性金融资产占现金的比率为0.58%，交易性金融资产占流动资产的比率为0.18%，交易性金融资占总资产的比率为0.08%。即我国上市公司将很少的资金用于交易性金融资产投向。
二、交易性金融资产收益率分析
（一）交易性权益投资收益率分析
交易性权益投资收益率是交易性股票、基金、权证取得的投资净收益与交易性权益投资余额的比率。交易性权益投资净收益由两部分组成：一是股份有限公司等单位在交纳所得税后进行分红取得的收益。由于这种收益是税后收益，取得红利的一方不需要交纳所得税，红利就是净收益；二是交易性权益资产处置损益，它是交易性权益资产本身价值变动产生的增值或减值。如为增值要交纳所得税，为减值不交所得税，直接作为投资损失处理。因此，交易性权益投资收益率计算公式如下：
全年交易性权益投资收益率
以上公式按全年数据计算。其中，交易性权益投资平均余额采用简化的方式计算：即先用各月初余额加各月末余额除以2求出各月平均余额，再将各月平均余额加总除以12得出全年平均余额（下同）。需要说明的是，企业各月末如果要计算交易性权益投资收益率，就要将从年初累计到计算期末的投资净收益换算成全年数据计算。计算公式如下：
月末交易性权益投资收益率
（二）交易性债权投资收益率分析
交易性债权投资收益率多指交易性债券投资收益率。企业购买债券，包括国库券、金融债券、企业债券等，均要按期计算应得利息作为“投资收益”入账。这些应得利息，除了国库券利息免交所得税外，其余利息收入是债券发行单位在所得税前付息，则取得利息收入的单位要交纳所得税。因此，交易性债权投资收益率的计算公式如下：
全年交易性债权投资收益率
月末交易性债权投资收益率
（三）交易性金融资产投资总收益率的计算
交易性金融资产投资总收益率以个别投资收益率为基础，考虑个别投资比重而确定。其中，个别投资比重是各项投资平均余额占交易性金融资产平均余额的比例。交易性金融资产投资总收益率的计算公式如下：
交易性金融资产投资总收益率=∑（个别投资收益率×个别投资比重）
（四）交易性金融资产收益率分析举例
根据《企业会计准则》，金融性资产主要是指企业用于外部资金使用的金融工具，包括企业的银行汇款、应收账款、票款、股权投资、内部现金以及债券收益等形成的资产，企业的会计在对金融性资产进行核算的过程中，以交易性金融资产取得的计量、公允价值变动所产生的损益、以及交易性金融的最终计量为主要的核算项目，通过合理的分析以及客观的资产分类实现对企业资产管理的有效性。
1.交易性金融资产取得的计量
企业在发展运营的过程中，处于扩大生产或者提高短期收益的资金需要，通过购买、出售所持有的股票、债券、基金等金融性投资资产，在所获得的利润中减除成本等费用，所取得的交易性金融资产就是企业交易性金融资产取得的计量。其中的公允价值账面差额以及借贷中处理转账的成本都是企业金融资产取得中扣除的部分，通过计算将企业金融性资产所取得收益进入公司账户，这是企业财务计算和管理的重要工作方式。同样的企业的税务在计算的过程中将企业交易性金融资产交易中所有的数额都进行统一计算，扩大了企业的金融资产范围，所产生的金融资产基础数额就会大于企业财务所统计的，这也是两者产生差异的重要原因。
2.公允价值变动所产生的损益
企业的资产信贷和投放的过程中，由于市场经济存在一定的差异和起伏，所以企业交易性金融资产投资存在一定的风险，在投资过程中，交易性金融成本所产生的亏损或者收益都是公允价值变动所导致的结果。公允价值主要是对企业金融资产价值差异的集中体现，通过合理公正的价值基础对企业交易性金融资产价值进行评价，企业的交易性金融资产属于企业投资资产的一部分，代表企业资产的变动，其中当期进账所得的利益和损失通过公允价值的变更体现出来，所以在企业交易性金融资产核算的过程中，企业交易性金融资产的公允价值的变动也是重要的影响。
3.交易性金融的最终计量
交易性金融资产的最终计量包括企业交易性金融资产在持有期间取得的股利或利息，交易性金融资产最终实现的收益和损失，通过对整个环节的信贷、收益、损失进行统一的计算，保证企业交易性金融资产的有效管理。会计对企业交易性金融资产进行最终的统计管理不仅是实现企业账面金额的有效管理，而且以企业交易性金融资产的变更以及处理，将企业的投资以及借方贷方的资金处理进行完善，以成本、手续、交接等环节的费用和产生的差额进行详细的计算，保证企业交易性金融资产账面数额的稳定，保证会计资产处理和税务资产处理中产生的资产差异，以回放和弥补的方式实现差额资金的补充，保证企业会计和税务管理的统一性。在最终交易性金融的计算过程中，由于交易性金融资产是按公允价值计量，会计在最终公允价值变动时都要进行相应的调整，通过增加或减少其账面价值， 实现企业资产的稳定和发展。
二、企业交易性金融资产会计与税务处理差异
企业交易性金融资产处理的中，会计处理根据会计准则，将资产投资期末的账面价值作为公允价值，并以公允价值的变动所产生的损益作为企业交易性金融资产的重要组成部分；而税务处理的税法规定，企业投资资产的成本以及亏损都应该计入企业纳税所得额里面，所以税法对交易性金融资产的处理核算中，一般的公允价值和会计处理的公允价值不一样，而且税法所依据的是企业的投资资产的总体资金使用情况，以法律的免税和税收标准为工作的准则，实现对企业资产应缴纳税额的计算。本文主要是通过理论分析和实际数据相结合的方式对企业金融性资产财税处理的差异进行分析研究，实现对差异的表现和差异的原因的深入论述。
1.企业取得交易性金融资产的计量
企业取得交易性金融资产的计算主要是对成本、投资收益、银行存款的计算，会计和税务不同的计算准则，会产生不同的计算结果。
借：交易性金融资产──成本（公允价值）
投资收益（相关交易费用）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
这是企业取得交易性金融资产的计算项目，其中的交易费用是指在交易的过程中用于购买、发行或者额外的新增费用，一般包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用在会计和税务在计算过程中产生差距的重要原因和表现。税法上将企业的交易性金融资产归于投资资产的范围里，将企业对外进行投资和收益以及成本全部归于税率计算的总额中；对交易性金融资产中以现金方式取得的投资收益资产，以当时购买的价格作为价款的成本，将以现金方式之外的资金流通方式所取得的投资资产，以公允价值和相关税费为成本，这样在税法的计算过程中，企业交易性金融资产的纳税所得额就会比会计计算的数额大，造成两者之间的差异。
例证1：甲公司在2010年3月购入股票的过程中：
借：交易性金融资产――成本5000万元
投资收益100万元
贷：银行存款5100万元
计算过程中，会计会将投资收益当成企业在交易性金融资产所付出的相关费用，将100万元计入当期的损益，没有进入成本的计算，企业的交易性金融资产所得就会是5000万元，但是税务计算会根据税法上的规定，以企业在投资资产的收入和付出的过程中最初的全部价款作为成本，这样两者之间就会产生100万元的差异，也就是前面分析中的投资收益。一般对于会计和税务计算过程中出现的100万元的差额，会在汇算清缴时作为缴纳税款的调增处理来进行，实现会计和税务处理的平衡和统一，较少差额所造成的影响，但是会计和税务处理由于依据的准则不同，在数额上产生差距造成两者之间工作衔接的不适应，需要在以后的工作中不断改进，实现两者的统一。
2.公允价值变动所产生的损益计量
企业的交易性金融资产在公允价值发生发动的过程中，以公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，也就是公允价值变动损益，通过在公允价值变动的过程中，产生不同的经济利益和社会利益，从中研究会计和税务的差异区别。
（1）公允价值上升时：
借：交易性金融资产――公允价值变动（差额）
贷：公允价值变动损益
（2）公允价值下降时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动（差额）
会计计算准则对交易性金融资产在持有期间由于公允价值发生变动所产生的损益，应当计入当期损益，这对于企业交易性金融资产的的利润和账面金额会造成一定的影响，对于其中的差额就以账面金额的增加或者减少为主要的表现形式，也就是上面理论研究中的交易性金融资产――公允价值变动（差额）。税法的规定对企业持有资产期间所取得的资产增值或者资产减值进行了严格的规定，不会由于公允价值的变动调整企业所得税基础。这时候会计计算会因为公允价值的变动所造成的损益相应的调整应缴纳的所得税，但是税务计算以交易性金融资产在持有期间的历史成本为基础，保持税率计算的基础不便，造成账面价值和计算基础之间的差异，也造成因公允价值的变动所带来的会计计算以及税务计算的差异。对于两者之间所形成的差异，最终以递延所得税的方式呈现出来。
例证2：甲公司2010年7月，股票按公允价值计量：
该股票当日公允价值为500×8=4000（万元）
借：公允价值变动损益1000万元（5000-4000）
贷：交易性金融资产――公允价值变动1000万元
甲公司在7月份由于公允价值的变化，使得企业持有的资产收益增加了1000万元，会计在计算的过程中将1000万元作为企业的当期损益，而税务计算会以最初的历史成本为基础，就是以5000为基础，这样就形成了1000万元的差额，而对于会计计算时由于公允价值的变动所带来的损益差额，只有在处理的时期才会使用。企业的应缴纳税款中，在最终的汇算清缴时应作为纳税增调补充出来，也就是增加1000万元的调高税。
3.交易性金融资产的最终处置的计量
企业交易性金融资产的最初处理计量中，对于金融资产出售和经营中所产生的损益全部计入投资收益，将其中由于公允价值变动所产生的损益作为公允价值变动损益，以当期的资产收益为计算方式。最终处理中会计和财务计算的主要区别就是对待应缴纳所得税的项目的区别。
借：银行存款等（实际收到的金额）或投资收益（差额或者损失）
贷：交易性金融资产――成本（初始成本）或交易性金融资产――公允价值变动
（持有期间所确认的金额投资收益额收益）
借：公允价值变动损益（原以确认的金额）
贷：投资收益或做反分录
以上就是企业交易性金融资产最终计量时的主要项目。对于企业会计计算来说，企业交易性金融资产由于公允价值变动、出售等方式所获得的收益应该计入当期损益，在最终计算的时候将金融资产中由于公允价值变动所产生的损益部分使用起来，也就是我们在前面所提到的公允价值损益使用。税法的计算中对企业以公允价值计量的交易性金融资产，其产生的变化和损益不计入应缴纳税款的基础，在进行最终结算时，以最终取得的收益价款扣除历史成本的差额计入应纳税所得额，这样最终由于计算方式的不同会计计算和税务计算就会产生差异。
关键词:交易性金融资产 财税差异 所得税处理
交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有的目的是为了在近期内出售以赚取差价，包括从二级市场购入的股票、债券、基金等。由于企业会计准则与税法对交易性金融资产的初始计量和后续计量的规定不同而产生的财税差异，需要企业在会计期末计算应纳税所得额时按照税法的规定进行纳税调整，按照所得税准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。
一、交易性金融资产在初始计量环节的财税差异及所得税处理
(一)交易费用形成的财税差异分析
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。按照企业会计准则的规定，取得一项交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，发生的相关费用应在发生时计入投资收益，这种处理方法是由交易性金融资产以公允价值计量的属性所决定的，同时为交易性金融资产的期末计量创造了一个可比较的前提。而根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产应以购买价款为成本，也就是说税法上相关税费是应计入到这项资产的成本里面的，以实际支付的全部价款作为初始成本，这就形成了财税差异，计算应纳税所得额时应作纳税调增处理，并应确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。下面通过举例加以说明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付价款1000万元二级市场购入乙公司发行的股票100万股，每股价格10.00元，另支付交易费用5万元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产。
1、2009年度的会计处理：
(1)购入时：
借：交易性金融资产——成本 1000万元
投资收益
5万元
贷：银行存款
1005万元
(2)资产负债表日
借：本年利润
5万元
贷：投资收益
5万元
按照税法规定，记入“投资收益”科目借方的5万元的交易费用，虽然减少了当期会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该股票转让时，与交易性金融资产的成本1000万元一并在企业所得税前列支，依此，这项交易性金融资产的账面价值为1000万元，，而计税基础为1005万元，账面价值小于计税基础，形成了5万元的可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产1.25万元(5×25%)，同时会计所确认的减少当期投资收益的5万元的交易费用，企业所得税法不予确认，当期的应纳税所得额应调增5万元。
2、计算当期应交所得税:
企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，应在会计利润的基础上，按税法规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应纳税所得额=会计利润±调整项目=—5+5=0（万元）
应交所得税=0×25%=0
3、计算递延所得税（假设递延所得税资产和递延所得税负债期初余额均为零）
①期末递延所得税负债 （0×25％） 0.00
递延所得税负债减少0.00
②期末递延所得税资产 （5×25％） 1.25
递延所得税资产增加1.25
当期递延所得税=0.00-1.25=-1.25（万元）
会计分录：
借：递延所得税资产 1.25万元(5×25%)
贷：所得税费用——递延所得税费用 1.25万元
此外，如果该项交易性金融资产的取得和处置发生在同一会计期间，取得和处置该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，因此对该交易性金融资产也无须确认递延所得税。
(二)垫支股利或利息形成的财税差异分析
对于企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，准则规定应当单独确认为应收股利进行处理，这和税法规定是一致的，因此应收股利的账面价值和计税基础都是相等的，不存在差异。
二、交易性金融资产在后续计量环节的财税差异及所得税处理
(一)持有期间分得股息红利（或债券利息）形成的财税差异分析及所得税处理
按照企业会计准则的规定，对于交易性金融资产采取的是按公允价值的模式计量，所以，它的账面的价值不应当根据收到股利或利息的额度而有所变化，而应直接确认为当期的投资收益。但是，按照企业所得税法实施条例规定，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票满12个月取得的投资收益属于免税收入，当期的应纳税所得额应调减取得的投资收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告发放每股现金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的发每股现金股利1.00元。
会计处理：
①2010年10月15日宣告分派现金股利时：
借：应收股利
100万元
贷：投资收益
100万元
②同年11月1日收到收到现金股利时：
借：银行存款 100万元
贷：应收股利
关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 差异 核算
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，金融资产可以在初始确认时分为四大类，交易性金融资产和可供出售金融资产分别属于不同范围的两个类别。二者均属于持有期限不定、采用公允价值进行后续计量，但由于新会计准则对其界定模糊，导致很多会计人员在实务处理中混淆不清，本文拟对比二者的差异，找到异同点，以期理清金融资产的核算。
一、 交易性金融资产与可供出售金融资产的持有目的不同
交易性金融资产的持有目的是为了短时间内获利，包括近期内出售为目的的金融资产，基于管理需要采用集中管理的可辨认金融工具组合以及不被指定为有效套期工具、不属于财务担保合同的衍生工具。可供出售金融资产一般持有时间较长，动机不明确，包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款、应收账款、持有者至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场有报价的股票、基金等。
二、 交易性金融资产与可供出售金融资产的核算不同
（一）初始取得的差异
1.交易性金融资产按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用（购买时支付的税金、手续费）计入当期损益，包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，确认为应收项目，账务处理如下：借记“交易性金融资产――成本（买价的公允价值）”、“投资收益（发生的交易费用）”、“应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”、“应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”等科目；贷记“银行存款”科目。投资者投入的交易性金融资产，借记“交易性金融资产――成本（投资各方确定的价值）”科目，贷记“实收资本”科目，各方约定价值不公允的除外。
2.可供出售金融资产按照取得时的公允价值和相关交易费用之和来确定，包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，同样确认为应收项目，具体分为股票投资、债券投资和重分类的可供出售金融资产。（1）股票投资，借记“可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）”、“应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”科目，贷记“银行存款等”科目。（2）债券投资，借记“可供出售金融资产――成本（面值）”、“应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”、“可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）”等科目，贷记“银行存款”等科目。（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。借记“可供出售金融资产（重分类日的公允价值）”、“持有至到期投资减值准备”等科目，贷记“持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息”、“资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）”等科目。
由此可以看出，初始取得时二者的主要区别在于交易费用前者不计入成本，后者需计入成本。
（二）后续计量的差异
1.交易性金融资产后续计量采用公允价值。（1）收到取得金融资产时的应收现金股利或利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利（或应收利息）”科目。（2）被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，计入投资收益。宣告时：借记“应收股利/应收利息”科目，收到时：借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”、“应收股利/应收利息”科目。（3）资产负债表日公允价值发生变动，上升时：借记“交易性金融资产――公允价值变动（公允价值与账面余额的差额）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，下降时做相反会计分录。（4）出售交易性金融资产时。借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产――成本（账面余额）”、“交易性金融资产――公允价值变动（也可能在借方）（账面余额）”、“投资收益（差额，也可能在借方）”科目。同时将持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目时，借记“公允价值变动损益（或贷方）”科目，贷记“投资收益（或借方）”科目。
2.可供出售金融资产后续计量采用公允价值。（1）收到取得金融资产时的应收现金股利或利息以及被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，会计处理与交易性金融资产相同。（2）可供出售金融资产为债券投资的，借记“可供出售金融资产――应计利息（一次还本付息的债券，按票面利率计算确定）/应收利息（分期付息、一次还本的债券，按票面利率计算确定）”科目，贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”、“可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在借方）”科目，其中，期初摊余成本=初始账面价值；期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益（实际利息=期初摊余成本×实际利率）-应收利息（现金流入=债券面值×票面利率）-已收回本金-已发生的减值。当可供出售金融资产为债券投资，公允价值发生变动时，需要同时考虑摊余成本和公允价值，鉴于账务处理比较复杂且会计准则没有明确规定，这里不作详细探讨。（3）可供出售金融资产为股票投资的，按公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），上升时：借记“可供出售金融资产――公允价值变动（公允价值与账面价值的差额）”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，下降时做相反会计分录，但前提是变动不大时，如变动较大则需要进行减值处理。（4）出售可供出售金融资产时，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产――成本”、“可供出售金融资产――公允价值变动”、“可供出售金融资产――利息调整（或借记）”、“投资收益（金额倒挤，或借记）”等科目。同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。借记“资本公积――其他资本公积（或相反方向）”科目，贷记“投资收益（或相反方向）”科目。
（三）持有期间减值处理的不同
交易性金融资产后续计量采用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，直接体现在利润表中，因此无需再进行减值处理，而可供出售金融资产虽然也采用公允价值后续计量，但其变动计入“资本公积――其他资本公积”，不体现在当期的列润表，只有在处置时，才能转出，影响最终的利润。当可供出售金融资产公允价值持续下降时，综合考虑种种相关因素后，预期这种下降非暂时性的，可以认定为已经发生减值，确认减值损失，账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产――减值准备（可供出售金融资产――公允价值变动）”、“资本公积――其他资本公积（原公允价值下降而计入“资本公积――其他资本公积”中的累计损失）”科目。其中，资产减值损失由两部分组成，既包括已经确认的累计损失，即计入“资本公积――其他资本公积”科目的金额；也包括最近一期的公允价值下跌，即计入“可供出售金融资产――减值准备”科目的金额。以后期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失有关的，按原确认金额转回，借记“可供出售金融资产――减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。如果持有的是权益工具投资（如股票），则应通过资本公积转回，借记“可供出售金融资产――减值准备”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
持有期间的不同之处，主要体现在以下几方面：（1）可供出售金融资产为债券投资的，采用实际利率法摊销；（2）可供出售金融资产为股票投资的，公允价值变动计入所有者权益项目“资本公积――其他资本公积”，交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”；（3）交易性金融资产不需要进行减值处理，可供出售金融资产需要进行减值处理，且比较复杂。
三、对比中发现的不足之处
第一，企业会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产的分类不是很明确。比如可供出售的金融资产没有限定条件，可以直接认定，这就给了会计人员很大的空间。
第二，缺乏可比性。通过对比可以看出，虽然都采用公允价值计量，交易性金融资产产生的交易费用不计入初始成本，而其他金融资产的交易费用均计入初始成本，这有悖于公允价值的涵义，公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。这里面必然包括支付的相关税费、手续费，但交易性金融资产初始成本不包括相关税费和手续费，从而使得与其他资产的对比不合理，会计准则也没有对此进行解释。
第三，可供出售金融资产账务处理过于复杂。同样以公允价值计量，可供出售金融资产不仅要进行减值处理，而且对于权益工具在以后转回期间不能按原确认价值转回，而是通过所有者权益转回，这种处理不仅会加大会计处理的难度，而且会计准则的规定也不是很明确，主观因素比较多，比如可供出售金融资产发生减值和公允价值下降的界定等。对于权益工具的转回，确认时同样计入资产减值损失，计入当期损益，但转回却计入所有者权益，使得净资产增加。笔者建议简单处理，可供出售金融资产参照其他采用公允价值计量的资产，也不进行减值处理，通过公允价值下降反映真实的市值。
参考文献：
一、交易性金融资产的初始计量与计税基础
(一)交易性金融资产的初始计量在会计处理上，企业取得交易性金融资产时，应按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产――成本”科目，相关交易费用应当直接计入当期损益；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”进行处理。
[例1]A公司2007年4月1日购入B公司发行的股票100万股作为交易性金融资产，每股买价10元，其中含已宣告但未发放的现金股利0.1元，另支付交易费用10万元。不考虑其他因素，A公司应作如下会计处理：
借：交易性金融资产――成本
9000000
应收股利――B公司
100000
投资收益
100000
贷：银行存款
9200000
(二)交易性金融资产的计税基础在税务处理上，根据新税法规定，企业的各项资产都要以历史成本为计税基础。投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。在确定交易性金融资产的计税基础时：通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用，但不应包括已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利。
[例2]承例1，A公司购入B公司100万股股票的账面价值为900万元，所得税税率为33％(假设没有其他纳税调整事项)。按照税法规定，企业购买股票的成本为910万元，即交易性金融资产的计税基础为910万元，在资产负债表上交易性金融资产的账面价值为900万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异10万元，应确认递延所得税资产10×33％=3.3(万元)，递延所得税为－3.3万元。会计处理如下：
借：递延所得税资产
33000
贷：所得税费用――递延所得税费用
33000
从会计处理来看，交易费用10万元抵减了当期利润，但税法不允许这笔费用在税前列支；故产生可抵扣暂时性差异10万元。从纳税申报看，因税法规定与交易性金融资产有关的交易费用只有待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支，所以“投资收益”科目借方的交易费用10万元在纳税申报时不需填入。
二、交易性金融资产持有期间会计核算与税务处理
(一)取得的利息和现金股利的会计核算交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利，或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。
[例3]承例2，假设2007年5月1日收到B公司发放的现金股利10万元并存入银行；2007年9月10日B公司宣告发放下半年现金股利15万元，A公司于10月2日收到并存入银行(若没有其他纳税调整事项)。会计处理：
2007年5月1日收到B公司发放的股利：
借：银行存款
100000
贷：应收股利――B公司
100000
2007年9月10日B公司宣告发放现金股利时：
借：应收股利――B公司
150000
贷：投资收益
150000
2007年10月2日收到B公司发放的股利：
借：银行存款
150000
贷：应收股利――B公司
150000
(二)取得的利息和现金股利的税务处理税法规定，企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。也就是说，企业确认的投资收益，不仅限于被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额，还包括被投资企业在接受投资前实现的累计未分配利润和累计盈余公积。因此，A企业取得的两笔现金股利都需要缴纳企业所得税。交易性金融资产持有期间的投资收益形成的是永久性差异，与未来的应纳所得税无关，应调整当期的应纳税所得额和所得税费用。由于会计处理和税法的规定是一致的，不会产生暂时性差异，当期都需缴纳企业所得税。
三、交易性金融资产的期末计量与税务处理
(一)交易性金融资产期末计量的会计核算在会计处理上。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用：对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。根据22号准则及其应用指南的规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额的会计处理为：借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
[例4]承例1，若2007年9月31日，A该公司购入的B公司100万股股票的公允价值为1000万元。则企业应做如下会计分录：
借：交易性金融资产――公允价值变动
1000000
贷：公允价值变动损益
1000000
(二)交易性金融资产的期末计量的税务处理在税务处理上，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院，财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间不改变其计税基础，按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除。由于股票公允价值上升，产生的“公允价值变动损益”100万元，形成应纳税暂时性差异，按33％的所得税率计算确认递延所得税负债。
借：所得税费用――递延所得税费用
330000
贷：递延所得税负债
330000
公允价值变动损益发生变动必定会影响当期损益，但不会影响当期的所得税申报，它只是会产生暂时性差异。所以，公允价值变动损益不计人应纳税所得额。
四、交易性金融资产处置的会计核算与税务处理
(一)交易性金融资产处置的会计核算企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该项交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产――成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动额，贷记或借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该项交易性金融资产公允价值变动额转出，借记或贷记“投资收益”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
[例5]承例4，2007年10月10日，企业将持有的B公司股票100万股全部售出，售价为1050万元。则企业会计分录为：
借：银行存款
10500000
贷：交易性金融资产――成本
9000000
交易性金融资产――公允价值变动
1000000
投资收益
500000
同时，转出2007年9月31日交易性金融资产公允价值变动100万元。
借：公允价值变动损益
1000000
贷：投资收益
1000000
(二)交易性金融资产处置的税务处理在税法上，对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，只有在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计人处置时的应纳税所得额。处置后，交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前确认的递延所得税应予以转回。所以：
应纳税所得额=10500000-9000000=1500000(万元)
借：所得税费用――当期所得税费用
165000
递延所得税负债
330000
贷：应交税费――应交所得税
462000
递延所得税资产
关键词：交易性金融资产；确认；核算；计量
在会计教学中，金融资产一直是教学的难点。对于学生来讲，金融资产的概念、分类对于大学生来讲接触较少，比较抽象，不好理解；金融资产的计量、记录因为涉及到的会计科目较多，学生在计算、分录的书写时也容易出错。本文以交易性金融资产为例，对交易性金融资产在会计核算中的难点进行分析。
一、交易金融资产的确认
我国在2007年1月1日起执行了新的会计准则，企业会计准则第22号-金融工具确认和计量中主要从取得金融资产的目的：为了近期内出售来对交易性金融资产进行了划分，其中最常见的就是企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金或衍生金融产品。而在金融资产分类中，可供出售金融资产的表现形式和交易性金融资产一样，也为企业从二级市场上购入的有报价的债券、股票、基金等。在交易性金融资产教学过程中，如何区分交易性金融资产和可供出售金融资产就成了难点，两者区分的重点是管理者的意图而不是资产核算的内容。从交易性金融资产定义来看，交易性金融资产持有时间较短，管理者持有主要是为了近期在活跃市场上出售获利，从经济实质来讲是可以看作是一种投机行为；而可供出售金融资产持有时间不固定，持有意图也不明确。
二、交易性金融资产会计核算难点
按照准则规定，交易性金融资产在持有期间的计量，按照公允价值计量，也就是说交易性金融资产需在每个资产负债表日，把它的账面价值调整为资产负债表日的公允价值，账面价值和公允价值的差额需计入“公允价值变动损益”账户，“公允价值变动损益”是损益类账户，是企业营业利润的组成部分。交易性金融资产在出售时，为了使“投资收益”账户反映企业在该项投资中实现的全部收益，所以要将交易性金融资产在持有期间所有计入“公允价值变动损益”金额转入“投资收益”账户中。但由于两者都是损益类科目，结转不影响企业的利润总额，教学中应注意区分。
[例]万千公司2015年12月13日从证券市场购入宏发公司发行的股票100万股作为交易性金融资产核算，共支付价款960万元，其中包括交易费用4万元。2015年12月31日，宏发公司股票收盘价为10元，2016年3月10日，万千公司收到宏发公司宣告发放的现金股利每股1元。2016年3月22日，万千公司出售该项交易性金融资产，收到价款1060万元。不考虑其他因素，分别计算万千公司出售该项交易性金融资产时确认的投资收益、从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益和对利润总额的影响。
1.万千公司出售时确认的投资收益
因为在2016年3月22日，万千公司在出售该金融资产时，对应的会计分录为：
借：银行存款10600000 ①
贷：交易性金融资产-成本9560000 ②
-公允价值变动440000 ③
投资收益600000 ④
借：公允价值变动损益440000 ⑤
贷：投资收益440000 ⑥
以在持有期间公允价值变动为借方为例，出售时确认的投资收益=出售时售价①-取得时成本②-持有期间公允价值变动③+公允价值变动损益⑥，其中③和⑥金额是相等的，所以我们得出公式：
出售时投资收益=出售净价-取得时成本
从以上会计分录可以看出，万千公司出售时确认的投资收益为600000+440000=1040000元，即为出售净价10600000元和取得时成本9560000元的差额，有了这个公式，我们在计算相关题目时，不用写出会计分录就能比较快的得出结果。
2.万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益
万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益的时点有三个，分别为（1）万千公司在取得该项交易性金融资产时，应确认的投资收益为-40000元；（2）3月10日万千公司收到宏发公司现金股利时确认的投资收益为100×1=1000000元；（3）3月22日出售时确认的投资收益为10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益为-40000+1000000+1040000=2000000元。从以上分析我们可以得出，交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=-取得时支付的交易费用+持有期间确认的股利或利息收入+出售时确认的投资收益，又由第一个问题我们得出公式：出售时投资收益=出售净价-取得时成本。因此我们又可以得出：交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=-取得时支付的交易费用+出售净价-取得时成本，整理以后，我们得出最终公式：
交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=出售净价-取得时支付的现金（不包含已宣告但尚未发放的利息或股利）+持有期间确认的股利或利息收入
从现金流入流出角度看，这个公式可以进一步简化为：
交易性金融资产从取得至出售时累计应确认的投资收益=交易性金融资产在持有期间的现金流出-交易性金融资在持有期间的现金流入
由这个公式我们就能轻易得出万千公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益为10600000-9600000+1000000=2000000元。
3.万千公司出售时确认的处置损益（影响利润总额金额）
2016年3月22日，万千公司在出售该金融资产时，对应的会计分录为：
借：银行存款10600000 ①
贷：交易性金融资产-成本9560000 ②
-公允价值变动440000 ③
投资收益600000 ④
借：公允价值变动损益440000 ⑤
贷：投资收益440000 ⑥
因为公允价值变动损益⑤和投资收益账户⑥同为损益类账户，出售时两个账户的结转不影响利润总额，因此万千公司出售时确认的处置损益即为投资收益④的金额，即为10600000-（9560000+440000）=600000元，又因为交易性金融资产-成本②和交易性金融资产-公允价值变动③的和为交易性金融资产出售时账面价值，所以整理以后得出公式为：
交易性金融资产出售时确认的处置损益（影响利润总额金额）=交易性金融资产出售净价-交易性金融资产出售时账面价值。
三、结论
综上所述，在明确判断该项金融资产为交易性金融资产的基础上，在持有期间对交易性金融资产进行具体会计核算时，我们只要熟练使用具体公式，就可以轻易解决交易性金融资产会计核算的绝大部分问题。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济出版社，2006年版.
[2]林钢，李明.关于金融资产重分类问题的探析[J].财务与会计，2015，（16）.
关键词：交易性金融资产；公允价值；公允价值变动损益
2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则》（简称“新准则”），要求上市公司从2007年1月1日起施行，同时鼓励其他企业执行。按新准则的规定，对外投资分为四大类：交易性金融资产、持有至到期投资、可出售金融资产和长期股权投资。本文探讨交易性金融资产的确认与计量。
分析交易性金融资产的确认与计量之前，首先要知晓金融工具这一概念，它的定义告诉我们金融工具是形成一个企业的金融资产，并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同。比如，有“全为”和“红星”两家公司，“全为”是销货方，“红星”是购货方，站在“全为”公司方发生的往来账是“应收账款”，表示的是“收取款项的合同性权利”，若站在“红星”公司方发生的往来账则是“应付账款”，表示“支付款项的合同性义务”；若“全为”公司发行股票，将形成“全为”公司的股本，它则是一项权益工具。有了金融工具这一概念，进而明确金融工具的内容，它包括金融资产、金融负债和权益工具。而交易性金融资产则属于金融资产中的一种。
一、交易性金融资产的划分与特点
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类，其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，通常情况下以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。这是2007年新增加的科目，主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同。可以看出，交易性金融资产有如下特点：企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。
由上述交易性金融资产的内容可以看出，一项金融资产要划分为交易性金融资产，必须满足以下条件：1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，如购入的拟短期持有的股票，可作为交易性金融资产；2、该项金融资产必须存在活跃的交易市场，在市场上有报价，从而其公允价值能够通过活跃的市场交易取得，能够可靠计量，还能随时变现，如基金公司购入的一批股票，目的是短期获利，该组合股票应作为交易性金融资产；3、属于衍生工具。即一般情况下购入的股票、债券、基金和期货等衍生工具，应作为交易性金融资产，因为衍生工具的目的就是为了交易。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外，因为它们不能随时交易。
二、交易性金融资产的确认
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认。可以从三个层次来看：第一，取得投资近期出售，为获取价差收入为目的，即为短期出售而有；第二，在会计实务中为近期出售而购入的股票、债券、基金通常通常划分为此类；第三，直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）应设置的账户。“新准则”新增设了两个账户：“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”，“交易性金融资产”是资产类会计科目，是核算企业为交易性目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为公允价值计量且其变动部分计入当期损益的金融资产也在本科目核算。在交易性金融资产一级科目下应设置两个二级明细科目：一是“交易性金融资产——成本”；二是“交易性金融资产——公允价值变动”。“交易性金融资产——成本”科目用于核算企业取得交易性金融资产时的公允价值。“交易性金融资产——公允价值变动”科目用于核算企业持有期间交易性金融资产公允价值的增减变动额。“公允价值变动损益”是损益类会计科目，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益利得或损失。
三、交易性金融资产的账务处理原则
（一）初始取得时对于成本的确定。公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益，应该反映在投资收益的借方；如果实际支付款项中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到期尚未支取的债券利息，应当计入“应收股利”或“应收利息”，而不能计入“交易性金融资产——成本”中，原因在于过去的现金股利或是债券利息，
现在未收取，不能形成现在的交易性金融资产成本。
（二）确认现金股利或债券利息时。如果收到的现金股利或利息属于取得时已计入的应收项目，则冲减应收股利；反之不属于，即是购买日不包括已宣告尚未领取的现金股利或利息，则确认为投资收益。
（三）资产负债表日公允价值变动直接计入当期损益。新准则规定：资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动的，企业应将变动额计入当期损益。运用等式：公允价值变动额＝新的公允价值－交易性金融资产的账面价值，若公允价值大于账面价值的差额（正值），借记“交易性金融资产——公允价值变动”，同时贷记“公允价值变动损益”。若公允价值小于账面价值的差额（负值），借记“公允价值变动损益”，同时贷记“交易性金融资产——公允价值变动”。
（四）期末交易性金融资产的处置。“新准则”规定，结转交易性金融资产的账面价值与实际收取款项之间的差额确认为当期损益（即“投资收益”），若账面价值大于实际收取款项，反映在投资收益的借方，若账面价值小于实际收取款项，反映在投资收益的贷方；并将“公允价值变动损益”的累计数转入“投资收益”。
四、举例说明——以购入债券作为交易性金融资产
2010年1月1日，甲公司从证券二级市场以银行存款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入乙公司发行的债券，另支付交易费用1万元，该债券面值100万元，票面年利率为4%，剩余期限为2年，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产，其他资料如下：
1、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息2万元；
2、2010年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到该债券半年利息；
4、2010年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出该债券，收到价款117万元。
甲公司的账务处理如下：
1、2010年1月1日购入债券：
借：交易性金融资产—成本100
应收利息2
投资收益1
贷：银行存款103
2、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
3、2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产—公允价值变动15
贷：公允价值变动损益15
借：应收利息2
贷：投资收益2
4、2010年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
5、2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
公允价值变动额＝110-（100+15）＝-5
借：公允价值变动损益5
贷：交易性金融资产—公允价值变动5
6、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
7、2011年2月6日出售该债券：
借：银行存款117
公允价值变动损益10
贷：交易性金融资产—成本100
—公允价值变动10
投资收益17
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[m].北京:经济科学出版社，2006.6.
一、交易性金融资产的计量
（一）初始计量 为取得时的公允价值，相关的交易费用计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。
（二）后续计量 持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。
（三）处置交易性金融资产 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
二、交易性金融资产账务处理存在的问题
企业取得的交易性金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。该科目下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。
（一）企业取得交易性金融资产时
借：交易性金融资产──成本（取得时公允价值）
投资收益（交易费用）
应收股利（已宣告发放的现金股利）
应收利息（已到付息期尚未领取的债券利息）
贷：其他货币资金――存出投资款（实际支付的款项）
银行存款
存在的问题：准则规定，金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，就不再划分为其他类金融资产。但在准则中并未对金融资产的具体分类作出详细的界定，有些金融资产既可以划分为交易性金融资产也可以划分为可供出售的金融资产，而这两种金融资产的计量方法不同，交易性金融资产的交易费用计入当期损益，其他类金融资产的交易费用计入初始成本。由于会计工作者的经验不足，可能导致确认时对交易性金融资产的判断失误，虚增或虚减本期利润，影响会计信息质量。
（二）持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息
确认应收的股利或利息：
借：应收股利
应收利息
贷：投资收益
实际收到时，
借：其他货币资金――存出投资款
银行存款
贷：应收股利
应收利息
（三）资产负债表日交易性金融资产的会计处理
公允价值大于账面余额差额时：
借：交易性金融资产──公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值小于账面余额作相反的分录。
将公允价值变动计入当期损益时：
借：公允价值变动损益（收益）
贷：本年利润
公允价值变动损失作相反分录。
账务处理的结果是，“公允价值变动损益”账户期末无余额。
（四）交易性金融资产的处置
借：其他货币资金――存出投资款
银行存款
交易性金融资产――公允价值变动（公允价值变动损失）
投资收益（处置损失）
贷：交易性金融资产――成本（初始入账金额）
──公允价值变动（公允价值变动收益）
投资收益（处置收益）
同时将该项交易性金融资产持有期间公允价值变动损益转入“投资收益”账户。
借：公允价值变动损益（收益）
贷：投资收益
若为损失作相反的分录。
存在的问题：持有期间已将“公允价值变动损益”转到“本年利润”账户，“公允价值变动损益”账户期末已无余额。处置时又将该项交易性金融资产持有期间公允价值变动损益转入“投资收益”账户，公允价值变动损益被结转了两次，虽然性质不同，持有期间，是属于未实现的收益，最后处置公允价值变动损益得以最终实现。但账务处理的结果一定是虚增或者虚减了企业利润。
为了保证会计信息的可靠性，笔者认为，应将公允价值变动形成的损益，持有期间不转人“本年利润”账户，而是在资产负债表中所有者权益下单列一项反映，同时在“所有者权益变动表”中反映这些未实现的损益。终止确认时再将“公允价值变动损益”账户内的金额转入“投资收益”账户，这样就能全面反映企业拥有该项交易性金融资产所取得的持有损益和转让损益。
参考文献：
摘 要 2006年会计准则颁布之后，公允价值计量属性已经运用到金融工具确认和计量等诸多方面。文章以金融工具中的交易性金融资产为代表，探讨和分析公允价值计量中存在的问题，并针对金融行业和非金融行业提出相应的优化公允价值会计核算的建议。
关键词 交易性金融资产 公允价值变动损益 优化建议
一、交易性金融资产公允价值计量案例
通过具体的案例深入分析交易性金融资产的具体会计核算过程。案例如下：
A 公司2008年12月5日购入甲公司股票100000股，作为交易性金融资产核算，购入时该股票市场价格为3元/股（假设不存在其他相关费用），该股票在2008 年12 月31 日的市场价格为4元/股，假设A企业2008年度实现的会计利润400000元，仅存在该笔业务需要进行纳税调整。2009年1月10日，A公司将其持有的甲公司的股票全部出售，价格为4.5元/股。
1.取得交易性金融资产，借：交易性金融资产――成本300000元；贷：银行存款300000元。2.交易性金融资产持有至期末，借：交易性金融资产――公允价值变动100000 元；贷：公允价值变动损益100000元。同时将公允价值变动损益结转至本年利润，借：公允价值变动损益100000元；贷：本年利润100000元。
所得税分录为：借：所得税费用100000元；贷：应交税费――应交所得税75000元，递延所得税负债25000元。3.处置交易性金融资产，借：银行存款450000元；
贷：交易性金融资产――成本300000元，交易性金融资产――公允价值变动 100000元，投资收益50000元。会计准则规定同时还要做一笔会计分录，借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元。
二、交易性金融资产公允价值计量存在的问题
（一）未明确区分待实现收益与已实现收益
从案例中可以看出，交易性金融资产的核算涉及到两个损益类账户：投资收益和公允价值变动损益。投资收益用来核算实际已经实现的损益，公允价值变动损益核算的是未实现损益。在期末时，公允价值变动收益或者损失要列示于利润表中。这一程序虽符合全面收益观和资产负债表观，但是对金融行业和非金融行业，应该进行区分。
截止2011年末，我国的上市金融企业持有全部上市公司交易性金融资产总额的97.33%，由交易性金融资产带来的收益较多，现行的计量方法，即把公允价值变动损益转入本年利润中是完全合理的，能够全面反映企业的投资盈利状况。相反，在非金融行业，上市公司所持的交易性金融资产很少，有必要明确区分待实现收益和已实现收益。
（二）税法与会计之间的差异加大
采用现行会计准则规定的公允价值计量方法核算，加大了税法与会计之间的差异。仍采用上述案例，2009年末，接前面将公允价值变动损益转入本年利润的会计分录。借：投资收益150000元；贷：本年利润150000元。仍假设公司2009年实现的会计利润为400000元，则所得税的分录为，借：所得税费用100000元，递延所得税负债25000元；贷：应交税费――应交所得税125000元。
从案例整个会计核算过程可以看出，企业在年末时应该将交易性金融资产的账面价值与计税基础进行对比，确定递延所得税资产或递延所得税负债的金额。这不仅使会计处理较为复杂，也加大了税务机关督查纳税的难度。
三、优化交易性金融资产公允价值计量的建议
（一）金融行业的会计处理
仍以前述案例进行具体分析，2008年的各项会计处理不变，2009年出售交易性金融资产时，不再将公允价值变动损益转入投资收益，即不作以下分录。借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元。
这样进行会计处理有两个优点。一是解决了现行会计准则规定的核算方法中交易性金融资产已经不属于企业，但在期末结转至本年利润之前公允价值变动损益仍有余额的问题；二是期末的时候无需再将公允价值变动损益进行结转，简化了期末的会计核算程序。
（二）非金融行业的会计处理
仍对前述案例进行分析，可以将“公允价值变动损益“这个科目改为“未实现公允价值变动收益”，并且由损益类账户变为所有者权益账户。2008年公允价值变动时，借：交易性金融资产――公允价值变动100000元；贷：未实现公允价值变动收益100000元。期末时不将未实现公允价值变动收益转入本年利润，而是直接反映在资产负债表中。2009年出售该交易性金融资产，将未实现公允价值变动收益转入投资收益。借：未实现公允价值变动收益100000元；贷：投资收益100000元。
这样的会计处理也有两个优点。第一，明确界定了未实现损益和已实现损益，公允价值变动损益体现在了资产负债表中，未在利润表中表现出来，不会引起报表使用者的误解，有助于财务表报使用者作出正确的投资决策；第二，简化了会计核算程序。出售交易性金融资产之后无需在期末时再结转公允价值变动损益，只需将投资收益结转即可。
参考文献：
[1]王平，刘玉廷.金融工具（债券）公允价值问题研究.中国财政经济出版社.2012年：3.
