时间：2022-06-04 19:31:34
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根据《准则-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。
上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。
二、承租人对融资租赁的会计处理
1、租赁开始日的会计处理
在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%（含30%）。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。
承租人在最低租赁付款额的现值时，如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。
2、初始直接费用的会计处理
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。其帐务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
3、未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的确认为当期融资费用，在先付租金（即每期起初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：
（1）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。
（2）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。
（3）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。
（4）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。
（5）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。
这种情况下，应重新融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
4、租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入固定资产计提折旧，主要应解决两个：
（1）、折旧政策
计提租赁资产折旧时，承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
（2）、折旧期间
确定租赁资产的折旧期间时，应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
5、履约成本的会计处理
履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。
6、或有租金的会计处理
由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在实际发生时，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
7、租赁期满时的会计处理
租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：
（1）、返还租赁资产。借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。
（2）、优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有续租，根据租赁合同要向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）、留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时，支付购价时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。
8、相关信息的披露。
承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：
（1）、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
（2）、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。
（3）、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。
（4）、分摊未确认融资费用所采用的。如实际利率法、直线法或年数总和法。
三、出租人对融资租赁的会计处理
1、租赁开始日的会计处理
出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
2、初始直接费用的会计处理
出租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
3、未实现融资收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法。
出租人每期收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认融资租赁收入时，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入融资收入”科目。
当出租人超过一个租金支付期没有收到租金时，应当停止确认收入，其已确认的收入，应予转回，转作表外核算。到实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。
4、未担保余值发生变动时的会计处理
出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将本期的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。其中租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。
期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。如果已确认的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，科目与前述相反。
5、或有租金的会计处理。
或有租金应当在实际发生时确认为收入。借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入-融资收入”
6、租赁期满时的会计处理
（1）、租赁期满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有四种情况：
A.存在担保余值，不存在未担保余值。
出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
B.存在担保余值，同时存在未担保余值。
出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。
C.存在未担保余值，不存在未担保余值。
出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
D.担保余值和未担保余值都不存在。
出租人无需作处理，只需相应的备查登记。
（2）、优惠续租租赁资产。
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。
（3）、留购租赁资产。
承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。
7、相关会计信息的披露。
出租人应在财务报告中披露下列事项：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。
【关键词】 预付租金；未确认融资费用；新摊销法
新颁布的《企业会计准则第21号――租赁》规定，对融资租赁，承租方要按实际利率法摊销未确认融资费用，出租方要按实际利率法分配未实现融资收益。对先付租金（每期期初收付的租金）未确认融资费用如何摊销、未实现融资收益如何分配，该准则并无规定。最权威的说法是2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》上说法：“在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。”（见该书426页，中国财政经济出版社，2007年版）这还是过去的老办法。笔者经过研究发现这样做并不妥，不符合新准则。《企业会计准第21号――租赁》第十五条规定：“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。”第十九条规定：“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。”第一期也在租赁期内，凭什么不分摊融资费用？在租赁的第一期，应付租赁款已经发生，根据权责发生制，它就应当分担融资费用。不仅如此，它应分摊的融资费用在租赁期内是最多的，因为它的应付租赁款最多。不错，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分摊未实现融资费用。应按应付租赁款减去第一期租金后的余额计算第一期应分摊的融资费用。下面用一权威教材上的例子（陈信元主编《财务会计》（第二版）330页，高等教育出版社，2006年），说明“第一期不摊销融资费用”的老摊销方法和笔者提出的“第一期要摊销融资费用”的新摊销方法。
2001年1月1日，甲公司将1台设备出租给乙公司，设备成本23 000元，公允价值29 000元，租期4年，每年初应付租金8 000元，租赁利率8%，设备预计经济寿命6年，无残值。合同规定租赁期满时乙公司可以10元的价格优先购买该设备。老办法的摊销表是：
新摊销表和前面那个老摊销表区别之一就是增设了第二栏“计息基数”。拿第一年来说，由于第一年初已支付8 000元租金，这8 000元就不再计算利息了，第一年的计息基数只能是28 616
-8 000=20 616。这20 616元的应付租赁款应当在第一年计息，利息费用为20 616×8%=1 649元。这正是老办法忽视的地方。后付租金第一期的计息基数和应付本金额是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分设；先付租金这两项不相等，需要分设。这是先付租金摊销表和后付租金摊销表的主要区别之一。许多教材中这两个表的格式是相同的，实际上是把后付租金的摊销表照搬到先付租金的摊销表中来，这是它出现错误的重要原因。
区别之二是：老表中第二年摊销的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整体上移一年。第一年不仅摊销了融资费用，而且它分摊的融资费用最多。但最后一年不分摊未确认融资费用。
最后一年不分摊未确认融资费用，咋一看似乎有道理，因为：1.未确认融资费用前三年摊完了，第四年就不用摊销了。2.第四年（最后一年）年初把全部应付租赁款付清了，当年不产生租赁利息费用，就不再摊销了。但仔细一想，这样做存在这样一个问题：租赁期是四年，却是按三年摊销未确认融资费用，最后一年不分担任何融资费用，利润会因此过高。另外也不符合新准则，新准则规定“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间分摊”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。为解决这个问题，笔者又想出一个办法：最后两年改为直线法。上例最后两年应摊销的融资费用均为594/2=297。摊销表也应改为：
摊销办法改变了，会计处理也要改变。第一年原来不需要编制摊销未确认融资费用的会计分录，改革后则需要编制这笔分录。
借：固定资产――融资租入固定资产28 616
未确认融资费用 3 384
贷：长期应付款――应付融资租赁款 32 000
借：长期应付款――应付融资租赁款 8 000
贷：银行存款 8 000
每月分摊利息费用时记
借：财务费用（1 649/12）137.41
贷：未确认融资费用 137.41
后几年支付租金的会计处理同第一年相类似，就不一一列举了。
出租方未实现融资收益的分配方法及会计处理也要实行类似的改革。
一、融资租赁会计处理诠释
（一）标准确认
新会计准则下，对于融资租赁标准的确定，主要包括以下三点内容：其一，资产所有权应发生转移，这是在租赁期满的前提下才能得以实现。由出租人转移至承租人。其二，对于承租人而言，具有选择权。在购买租赁资产方面，承租人有选择权。其购买的价格低于公允价值。其三，租赁资产性质特殊。如果不及时展开调整，就会影响承租人使用租赁资产的期限。
（二）资产与负债
首先，对承租人的相关规定。新准则规定：在租赁初期时间段，承租人应将资产开始日公允价值与最低付款额现值作比较，在入账时，以最低额度作为入账价值。对于差额的处理，应将其直接纳入未确认部分。在签订租赁合同时，过程中发生的相关费用，按照其性质，可将其纳入手续费、差旅费范畴。另外，在计算最低现值的同时计提含利率。换而言之，分析是否能够取得（租赁）内含利率。假设能够取得，应将其作为折现率。假设不能取得，应将其作为折现率。一般而言，通过租赁的方式既可以取得资产，还可以承担债务。因此，在取得资产时，承租人将其作为融资额。与此同时，在未来承担履行义务时，直接将最低租赁额作为负债，这样符合融资原则。
除此之外，租赁初始阶段所产生的费用，承租人应将其计入租入资产。在取得固定资产过程中，会产生促使直接费用。在计提时，应将其计入固定资产成本。在之后使用的期限内，展开摊销。值得注意的是，该部分费用不属于负债部分。
其次，对出租人的相关规定：在租赁初期时间段，出租人在展开入账处理时，需要?算最低租赁收入，并核算初始费用。并将两者相加，两者的和作为入账价值。在会计处理时，担保余额应予以考虑和记录。
二、会计处理问题和解决措施
（一）确定标准问题和解决措施
第一，问题分析。确认标准中的相关规定可能会直接影响主出租人、承租人之间的判断与决定。比如：双方签订一项协议。在协议中明确规定了租赁时间、租赁价格、担保余额。其期限为三年。每一年承租人需要向出租人支付133.1万元租金，担保公司提供133.1万元担保余额，公允价值为460万元。并规定双方按照新会计准则相关要求，计算折现率。在计算折现率时，不考虑其他外在因素，最终估算为10%。假设这笔交易不符合新会计准则相关规定，就直接计算其最低付款：133.1×3=399.3万元，其现值为331万元。现值占据公允价值的百分之七十二，小于百分之九十。承租人直接将其确认为经营租赁。出租人取得的最低收款为：133.1×3+133.1=532.4，其值为431万元。出租人将其确认为融资租赁。这样处理的问题在于会计信息中没有反应租赁资产信息。
第二，处理措施。可以采取不考虑第三方担保余额的方式解决确认标准问题。通过上述分析，其最大问题在于出现了第三方―担保公司。担保公司的担保余额与出租人、承租人关系均无关。担保余额与租赁收款额之间呈正比例关系。余额越大、收款额越大。这就会直接影响承租人和出租人的判断，因此不考虑担保余额，就会大大减少租赁收付款，从而有效解决会计核算问题。
（二）初始费用问题和解决措施
第一，问题分析。站在出租人角度，假设将初始费用计提为“应收费用―租赁费用”，就会出现一个明显的问题。即承租人在计提这笔交易费用时，直接将其作为长期应付款。并没有将初始费用纳入长期应付款范畴。其后果在于：费用不能收回。
第二，解决措施。首先，站在出租角度，发生租赁交易行为之后，获得租赁收益就需要发生相关支出。这是一种典型的资本性支出。在这一过程中，获得价值应得到相应的补偿。但是出租人并不能在承租人那里获得相应补偿。其次，计算租赁内含利率时，应综合考虑所有因素。比如现值、公允价值等。并将初始费用作为资产，形成资本性支出。这样可以在租赁过程中获得相应的补偿。
【关键词】融资租赁；会计处理；税务处理
一、初始确认时的差异
在会计处理上：租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判中发生的可归属于租赁项目的手续费等初始费用，应当计入租入资产价值。
在税务处理上：根据《实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础？，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
例题：2012年12月31日，甲公司与乙公司签订了一份融资租赁合同。合同上规定租赁的标的物为生产设备，租赁期为2012年12月31日至2015年12月31日。自租赁期开始后，甲公司每半年支付乙公司租金50万元，合同约定的年利率为10%，甲公司的担保余值为5000元。2012年12月31日当天甲公司确定当年的利润总额为100万元，适用所得税税率25%，生产设备公允价值为260万元。
期初会计上的处理：最低租赁付款额：500 000×6+5000=3 005 000（元）
最低租赁付款额现值：500 000×（P/A，5%，6）+5000×（P/F， 5%，6）=2 541 581 （元）比较最低租赁付款额现值与公允价值：2 541 581
期初所得税会计处理：税法上的入账价值：500 000×6=3 000 000（元），由于确认计量的不同，此时会计上确认的资产（3 005 000元）与税收上确认的入账价值（3 000 000元）产生了5000元的应纳税暂时性差异，由此确认与其相关的递延所得税负债为1250元。2012年甲企业的利润总额为100万元，在所得税税率为25%的条件下算出企业所得税为25万元，分录为：
①借：固定资产—融资租入固定资产2541581
未确认融资费用505000
贷：长期应付款—应付融资租赁款3005000
②借：所得税费用251 250
贷：应交税费—应交所得税250 000
递延所得税负债1250
二、后续计量的差异
1.未确认融资费用的分摊。会计上：在收到融资租入的固定资产以后，承租人每年要定期向出租人支付一笔租金，租金数额里既包含了应减少长期应付款的部分，也包含了本期要摊销的未确认融资费用。在分摊未确认融资费用时应采用实际利率法。
税收上：不存在“未确认融资费用”，故不作处理。
2.折旧计提的差异。例题：承前例，若此融资租赁的设备为全新设备，预计使用年限为5年，会计上按照年数总和法计提折旧，税法上按平均年限法计提折旧。2013年企业摊销未确认融资费用235512.05元，利润总额为1 000 000元，完成相关分录。
解析：税法上按平均年限法计提折旧，所以每年折旧额为1000000元，会计上按年数总和法计提折旧，所以每年的折旧额分别为1268290.5元、845527元、422763.5元。2013年12月31日会计计提折旧的处理：分录
2013年12月31日所得税会计处理：
会计的账面价值为3005000-1268290.5-235512.05=15011 97.45（元）
税收的计税基础为3000000-1000000=2000000（元）
可抵扣暂时性差异为2000000-1501197.45=498802.55（元）
递延所得税资产为498802.55×25%=124700.64（元）
本期递延所得税负债期初余额为1250，期末余额为0，差额为1250，所以要冲回1250元的递延所得税负债。2013年应纳所得额为1503802.55元（1000000+268290.5+235512.05），所以应交企业所得税为375950.64元
③借：制造费用1268290.5
贷：累计折旧1268290.5
④借：所得税费用250000
递延所得税资产124700.64
递延所得税负债1250
贷：应交税费—应交所得税375950.6
三、租赁期满的差异
租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。进行会计处理时，只需按选择的处理方式完成相应会计分录即可；进行所得税会计处理时，如果选择将融资租入固定资产返还给出租人的，除依据期末企业的利润总额和递延所得税费用计算出当期的所得税费用外，还需在结转融资租入固定资产时冲回尚未冲销的所得税费用。
参考文献：
[1]刘永泽.中级财务会计.东北财经大学出版社，2011，9
[2]许志伟.关于融资租赁会计核算与所得税法的差异分析.天津经济，2013，7
一、租赁准则的有关规定
租赁准则第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
租赁准则应用指南规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
财政部会计司编写组的《企业会计准则讲解》第327页。对出租人在租赁期开始日的会计处理这样说明：在租赁期开始日，出租人应当将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。
上述规定是一致的，并不矛盾。根据上述规定，可得出如下计算公式：
应收融资租赁款=最低租赁收款额+初始直接费用最低租赁收款额=最低租赁付款额+第三方担保的资产余值(根据租赁准则第九条，最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值)
最低租赁付款额=承租人应支付或可能被要求支付的款项+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=各期租金之和+优惠购买价格+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值[根据租赁准则第八条，最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值]
未实现融资收益=(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)一(最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值) (1)
根据租赁内含利率的定义可知：
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用 (2)
将式(2)代人式(1)可得：未实现融资收益=(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)一(租赁资产公允价值+初始直接费用+初始直接费用的现值)=(最低租赁收款额+未担保余值)一(租赁资产公允价值+初始直接费用的现值)
由于初始直接费用的现值即为初始直接费用，所以上式变为：
未实现融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)一(租赁资产公允价值+初始直接费用) (3)
该公式在理论上是说得通的。因为出租人因出租资产而获得的收益应等于出租人未来租赁期内的现金流入量大于租赁期开始日的现金流出量的差额，或者说出租人因出租资产而获得的收益应等于出租人未来租赁期内获得的收入减去付出的成本的余额。公式中的前两项即为出租人未来租赁期内获得的收人，后两项即为出租人由于租赁而付出的成本。
二、从账务处理角度分析
根据租赁准则的规定，出租人在租赁期开始日的账务处理应为：
借：长期应收款——应收融资租赁款，未担保余值；贷：融资租赁资产，营业外收入，银行存款，未实现融资收益。 “长期应收款——应收融资租赁款”科目的人账金额等于最低租赁收款额加上初始直接费用；“未担保余值”科目的入账金额等于租赁资产未担保余值的金额；“融资租赁资产”科目的入账金额等于租赁资产的账面价值；“营业外收入”科目的入账金额等于租赁资产公允价值大于其账面价值的差额；“银行存款”科目的入账金额等于出租人支付的初始直接费用。故根据借贷记账法的记账规则可知，“未实现融资收益”科目的入账金额应等于最低租赁收款额加上初始直接费用再加上未担保余值的总和，减去租赁资产的账面价值，减去租赁资产公允价值大于其账面价值的差额，再减去出租人支付的初始直接费用。其中，租赁资产的账面价值与租赁资产公允价值大于其账面价值的差额之和，即为融资租赁资产的公允价值。因此，经上面的计算，最后确认的未实现融资收益的金额应为最低租赁收款额加上未担保余值再减去租赁资产的公允价值，即：
未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值一租赁资产公允价值 （4）
显然，式(4)与式(3)是不同的，即根据租赁准则的有关规定得出的未实现融资收益的计算公式与通过账务处理分析得出的未实现融资收益的计算公式是不同的，它们之间相差了一个初始直接费用。
三、对《企业会计准则讲解》中【例22-7】的分析
从《企业会计准则讲解》【例22—7】(例题的具体资料略)可知，出租人在租赁期开始日的账务处理为(单位：元)：
2006年1月1日(租赁期开始日)：借：长期应收款——应收融资租赁款900 100；贷：银行存款10 000，融资租赁固定资产700 000，未实现融资收益200 100。
很显然，该会计分录是借贷不平衡的。“长期应收款——应收融资租赁款”科目的入账金额900 100元中，没有包括初始直接费用10 000元，这与租赁准则的规定不相符。此外，未实现融资收益200 100元也不准确。按照租赁准则的规定，该会计分录应为：借：长期应收款—_应收融资租赁款910 100；贷：融资租赁固定资产700000，银行存款10000，未实现融资收益190 100。这里，未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值一租赁资产公允价值一初始直接费用=900 100+0—700 000-10 000=190 lOO(元)。但是，该会计分录也是借贷不平衡的，借贷方相差10 000元。究其原因，笔者认为，租赁准则对出租人在租赁期开始日会计处理的规定是不妥的。问题就在于租赁准则将出租人发生的初始直接费用计入了应收融资租赁款。笔者认为，出租人发生的初始直接费用不应计入应收融资租赁款。出租人支付的初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、佣金、律师费、差旅费、印花税等。它与承租人发生的初始直接费用类似。它是出租人在出租过程中发生的费用，理应由出租人负担，如果计入应收融资租赁款，让承租人负担就有些不合理，在道理上也讲不通。比如，出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的差旅费，难道还要让承租人“买单”吗?因此，出租人支付的初始直接费用不应计入应收融资租赁款中。由于初始直接费用通常与出租资产的公允价值相比金额较小，所以，应一次性计入出租人的当期损益。具体应记入“营业外支出”科目，因为出租人出租资产的公允价值与其账面价值的差额，记入了“营业外支出(或收入)”科目。如果初始直接费用金额较大，则不应一次性计人出租人的当期损益，应在租赁期内确认各期租赁收入时，按照各期确认的租赁收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行摊销，冲减租赁期内确认的各期租赁收入。此时，在初始直接费用的发生期间，将发生的初始直接费用先记入“长期待摊费用”科目(租赁期通常都大于1年)，摊销时，借：租赁收入；贷：长期待摊费用。
四、对《企业会计准则讲解》中【例22—7】的修正
通过前面的分析，《企业会计准则讲解》中【例22—7】的解答应修正如下：2006年1月1日(租赁期开始日)。出租人的账务处理应为：
借：长期应收款——应收融资租赁款900 100；
贷：融资租赁固定资产700 000
《企业会计准则第21号――租赁》第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低融资租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与现值之和的差额确认未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计人当期损益。
按照准则的规定，在租赁期开始日，出租人的会计处理应为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额+初始直接费用)、未担保余值、营业外支出(账面价值小于公允价值的差额)，贷记融资租赁资产(资产账面价值)、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)、银行存款、未实现融资收益(最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值的差额)。按照借方等于贷方的原则，则：
最低融资租赁收款额+初始直接费用+未担保余值=租赁资产的公允价值+初始直接费用+未实现融资收益 (1)
按照租赁内含利率的定义，
租赁资产的公允价值+初始直接费用=最低融资租赁收款额的现值+未担保余值的现值 (2)
由(1)、(2)得出，
未实现融资收益=最低融资租赁收款额+未担保余值+初始直接费用一最低融资租赁收款额现值一未担保余值现值
这一结果与准则中所定义的未实现融资收益不相等，差异额为初始直接费用的金额。
为避免上述错误，2008年的准则讲解中补充说明：在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现收益高估，在初始确认时应对实现融资收益进行调整，借记未实现融资收益，贷记长期应收款。这一补充确实使得未实现融资收益与规定相等，但又出现了另外一个问题，即长期应收款的初始直接金额为最低融资租赁收款额，与准则的规定不符。
根据上述分析，笔者认为，按照会计的成本效益原则以及目前我国企业中融资租赁发生的实际情况，对租赁期开始日出租人的会计处理可以按照以下两种方法进行处理。
方法一：租赁期开始日，对初始直接费用直接计入出租人当期损益，租赁内含利率是指使得最低融资租赁收款额现值等于租赁期开始日租赁资产的公允价值的折现率。则出租人在租赁开始日的会计处理为：借记长期应收款(最低融资租赁收款额)、营业外支出(公允价值小于账面价值的差额)，贷记融资租赁资产(账面价值)、未实现融资收益、营业外收入(公允价值大于账面价值的差额)；借记其他营业成本(初始直接费用)，贷记银行存款。
方法二：租赁内含利率的计算与新会计准则的规定一致，但长期应收款中不包含初始直接费用。
[例]A公司和B公司在2005年12月1日签订租赁合同，符合融资租赁的规定。B公司为出租方，租赁标的资产为塑钢机。乙公司发生租赁直接费用10000元。租赁资产在租赁开始日公允价值为700000元(等于账面价值)。租赁期限三年，每六个月支付一次租金，租金总额为900000元。租赁资产未担保余值为1000元。
按方法一计算：根据150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用内插法计算得I=7.79％。
由于税法中规定融资租赁中出租人的初始直接费用应作当期损益处理，因此在整个租赁期中需要进行纳税调整。假设企业所得税税率为25％，则
2005年12月31日会计处理为：
借：所得税费用 2500
贷：递延所得税负债 2500
2006年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债1419.66
贷：所得税费用 1419.66
2007年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债1068.02
贷：所得税费用 1068.02
2008年12月31日会计处理为：
借：递延所得税负债 12.32
贷：所得税费用 12.32
方法一中，租赁内含利率的计算未考虑初始直接费用，即相当于把融资租赁固定资产在租赁期开始日的公允价值作为出租人在整个租赁期的成本，而把初始直接费用当期费用化，其不合理之处在于不符合收入费用配比原则。由于初始直接费用是为本次租赁而支付的费用，因此应该在整个租赁期中分摊，但其符合税法对于初始直接费用的处理。
方法二解决了方法一的不足之处，将初始直接费用在整个租赁期中从租赁收入中冲减。笔者建议，由于目前我国中小企业融资租赁业务较少，且其会计人员业务素质达不到相当高的要求，选用方法一处理也无妨，因其与税法规定相符，期末不需要进行纳税调整，而且从对利润和资产、负债的影响来看，也构不成重要性。在我国上市公司，特别是融资租赁业务较大的公司或者从事租赁业务的公司，则应该采用方法二进行处理，因其符合现行会计的收入费用配比原则，期末按资产负债表债务法进行纳税调整，符合资产负债观。
二、出租人在租赁期内对未担保余值的处理
租赁准则中规定，期末出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记资产减值损失科目，贷记未担保余值减值准备科目。同时，将未担保余值减少额与由此产生的租赁投资净额减少额的差额，借记未实现融资收益科目，贷记资产减值损失科目。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回。
准则的这一规定表明，租赁资产在租赁期结束后的入账价值是未担保余值在租赁期内最后一次变动调整后的价值。笔者认为，这样处理不妥。准则规定对长期资产在以后期间计提的减值准备不得冲减，但是由于受到资产利用程度、市场的影响，未担保余值的价值会随着时间的变化而发生变化，因此笔者建议，应该对未担保余值在租赁期结束日进行资产减值测试，否则会影响市场在以后期间对其的评价及其未来税负。假设租赁期开始日未担保余值入账价值为A，最后一次变动调整后的价值为B(显然B＜A)，租赁期结束日未担保余值公允价值为C。若B＞C，则其差额应该确认为当期损益；若A＞C＞B，则应该把C-B的减值差额转回，即借记未担保余值减值准备，贷记资产减值损失；若C＞A，则应该把A-B部分的减值差额转回。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，立信出版社2006年版。
一、案例资料
（1）2009年12月28日，宏达股份有限公司与兴华租赁公司签订了一份租赁合同。合同的主要条款如下：租赁标的物：农用塑料薄膜生产线。租赁开始日：租赁标的物运抵宏达公司生产车间之日（2010年1月1日）。租赁期：2010年1月1日至2012年12月31日，共3年。租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金150000元。该农用塑料薄膜生产线在2010年1月1日的公允价值为380000元（与账面价值相同）。 租赁合同规定的年利率为8%（兴华公司租赁内含利率未知）。承租人的担保余值为10000元。该农用塑料薄膜生产线为全新设备，预计使用年限5年。 2011年和2012年，宏达公司每年应按该农用塑料薄膜生产线所生产的产品——农用塑料薄膜年销售收入的5%向兴华租赁公司支付经营分享收入。
（2）兴华租赁公司对出租固定资产的相关规定：发生的初始直接费用为5000元。采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。2011年、2012年宏达公司分别实现农用塑料薄膜销售收入50000元和100000元。2012年12月31日，从宏达公司收回该农用塑料薄膜生产线。
要求：根据上述资料，为兴华租赁公司作出该项租赁业务关键步骤的会计处理[已知年金现值系数PA（3，8%）=2.577，复制现值系数PF（3，8）=0.794；PA（3，9%）=2.531，PF（3，9%）=0.772；PA（3，10%）=2.487，PF（3，10%）=0.751]。
二、融资租赁出租人会计处理
依上述案例资料可知，兴华公司是该项租赁业务的出租人，现根据该项租赁业务发生时间的先后顺序阐析其会计处理关键步骤的具体操作如下：
步骤之一：租赁开始日，判断租赁的类型。
这一步是租赁会计的突破口。首先根据租赁准则给出的判断标准判断租赁。租赁准则第二章第六条规定，如果某项租赁业务符合5项标准中的一项或数项的，则应当认定该项租赁为融资租赁，否则就是经营租赁。从这5项标准可以看出，第1、2、5项标准属于租赁资产最终所有权的转移问题，而第3项标准是租赁资产的最终所有权即使不转移，但只要租赁期占租赁资产使用寿命的大部分即可。第4项标准则是一个价值衡量标准，即承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值或出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，要几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”一般应在90%以上（含90%），这个量化标准也只是一个指导性的标准。企业在具体运用时，还须根据现行会计准则规定的相关条件进行判断。
本案例中，依题设条件，可以排除第1、2、5项标准，只需看第3项或第4项标准是否可套用。因租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（
而租赁开始日：90%×380000=342000（元）
因385000>342000，故满足了第4项标准。于是，可以得出结论：兴华公司的该项租赁应当认定为融资租赁。
步骤之二：租赁开始日确定应收债权与未实现融资收益的入账价值，并作出账务处理。
根据租赁准则规定：
（1）“应收融资租赁款”的入账价值=最低租赁收款额+出租人发生的初始直接费用。
实务中，最低租赁收款额的确定应视租赁合同规定的内容不同来确定其构成，具体来说又包括如下两种情形：一是若租赁合同中存在独立的第三方（如担保公司）对出租人担保的资产余值，则最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方的担保余值。二是若租赁合同中不存在独立的第三方（如担保公司）对出租人担保的资产余值，则最低租赁收款额=最低租赁付款额。
这里最低租赁收款额的确定又牵涉到最低租赁付款额的确定。实务中，最低租赁付款额的确定同样应视租赁合同规定内容的不同来确定其构成，具体也包括两种情形：一是若租赁合同中规定承租人在期满时有优惠购买资产的权利，则最低租赁付款额=承租人支付的租金总额+期满时支付的优购价。二是若租赁合同中没有规定承租人在期满时有优惠购买权，则最低租赁付款额=承租人支付的租金总额+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值+支付的其它款项（如未能续租或展期罚款等）。
由此可见：本案例中兴华公司的“最低租赁收款额”=宏达公司的“最低租赁付款额” =150000×3+10000=460000（元）。
于是可得：本案例中的“应收融资租赁款”的入账价值=460000+5000=465000（元）。
（2）“未实现融资收益”的入账价值=（应收融资租赁款+未担保余值）-（租赁资产的公允价值+初始直接费用）
本案例中，“未实现融资收益”的入账价值=（465000+0）-（380000+5000）=80000（元）。
账务处理如下：
借：长期应收款——应收融资租赁款 465000
贷：融资租赁资产 380000
未实现融资收益 80000
银行存款 5000
需要提起注意的是，上述账务处理中的“融资租赁资产”账户借方登记的是企业购入或以其他方式取得的资产成本，贷方登记的是以融资租赁方式租出的租赁资产在租赁开始日的公允价值。如果租赁开始日，租赁资产借贷双方有差额，则应将该差额视为资产处置损益，分别记入“营业外收入”（贷方大于借方的差额）或“营业外支出”（借方大于贷方的差额）账户。
本案例中，合同条款已告知该农用塑料薄膜生产线在2010年1月1日的公允价值与账面价值相同，均为380000元，因此，账务处理中租赁资产的借贷双方不存在差额。
步骤之三：分摊未实现融资收益，确认各期的租赁收入。
租赁期内如何确定融资收入，是出租人核算的核心问题。租赁准则规定，出租人应采用实际利率法计算各期应确认的融资收入。实际利率即为出租人的租赁内含利率，需要根据租赁内含利率的定义列出算式计算得到或已知。
本案例中，出租人的租赁内含利率未知，为分摊未实现融资收益，我们必须首先计算出租人的租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义可得：
150000×PA（3，r）+10，000×PF（3，r）=380000+5000=385000
先测试合同利率，取r=8%，得：150000×PA（3，8%）+10000×PF（3，8%）=150000×2.577+10000×0.794=394490>385000
计算结果表明，需提升利率，取r=9%，得150000×PA（3，9%）+10000×PF（3，9%）=150000×2.531+10000×0.772=387370>385000
仍然需提升利率，再取r =10%，得：150000×PA（3，10%）+10000×PF（3，10%）=150000×2.487+10000×0.751=380560
可见：r 介于9%至10%之间，采用插入法计算r：
然后，编制租赁期内“未实现融资收益分摊表”。
未实现融资收益分摊表（实际利率法）
2010年1月1日
账务处理如下：
2010年12月31日收到租金和摊销未确认融资收益时
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 35530
贷：租赁收入 35530
2011年12月31日、2012年12月31日的账务处理同2010年12月31日，只是确认融资收入的金额不同而已（见上表），略。
步骤之四：对租赁合同中涉及的或有租金进行账务处理。
本案例中，租赁合同规定，2011年和2012年宏达公司每年应按租赁的农用塑料薄膜生产线所生产的产品——农用塑料薄膜年销售收入（50000元、100000元）的5%向兴华公司支付经营分享收入（2500元、5000元），这符合或有租金的定义。对此，兴华租赁公司应在合同规定的会计期间将应收取的或有租金确认为该期的收益（租赁收入），作出如下账务处理：
借：应收账款（或银行存款） 2500（或5000）
贷：租赁收入 2500（或5000）
步骤之五：租赁期届满时分别情况进行账务处理。
（1）若是收回资产，则租赁合同中一般会有担保余值的约定。对于资产余值不论是部分还是全部担保，出租人在收回租赁资产时，应对资产的实际余值进行评估，若评估的金额低于担保余值的差值，则是租赁资产余值的损失，应由承担人给予补偿；出租人对于收到的补偿金，作为营业外收入处理。倘若租赁合同中没有担保余值，则出租人在收回最后一笔租金时，收回资产的所有权，收回资产的价值则全是未担保的余值（因为在租赁开始日已记录了“未担保余值”）。
（2）若是承租人在租赁期届满时行使优惠续租选择权，则出租人对该项租赁应视同一直存在并进行正常账务处理。倘若承租人未能续租，则出租人应根据租赁合同规定向承租人收取违约金，计入营业外收入。
（3）若是出售资产，即承租人在租赁期届满时行使廉价购买选择权，则出租人在收取最后一笔租金时，收回出售资产的名义价款，冲销“长期应收款”账户（因为在租赁开始日，应收融资租赁款入账价值中包含了承租人应支付的优购价），并转移资产的所有权。
本案例是属于第一种情况，且在租赁合同中，承租人宏达公司对资产的余值进行了全部担保，不存在未担保余值，则2012年12月31日兴华租赁公司从宏达公司收回该农用塑料薄膜生产线的价值即为宏达公司的担保余值，应作出如下账务处理：
借：融资租赁资产 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，中国经济出版社2006年版。
2012年1月1日，上海作为首个试点城市启动营业税改征增值税的改革试点工作，同时融资租赁业归类于现代服务业也被纳入“营改增”的试点范围。2013年8月“营改增”施行地区逐步推至全国，融资租赁售后回租的出租方需要提供全额收入的增值税专用发票，而且8月1日前未提供的要进行全额追溯。2016年5月1日我国全面落实“营改增”改革。在本次改革中关于融资租赁的内容又有了一些新变动，融资租赁中的租赁标的物不再区分不动产和动产，统一按照差额进行征税。融资租赁企业税率从原来的营业税5%提升到增值税17%，价税分离导致融资租赁业的会计处理发生了变化。
二、“营改增”前后融资租赁会计处理
（一）“营改增”前后融资租赁会计处理
1.“营改增”前的会计处理
在租赁期开始日，对于出租人来说，应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和登记融资租赁款，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用以及未担保余值之和与现值之和的差额确认为未实现融资收益，将未实现的融资收益在租赁期内各个期间进行分配。
对于承租人来说，应当将租赁开始日最低租赁付款额现值与融资资产公允价值较低者作为固定资产的入账价值，同时确认未实现融资费用，将未实现的融资费用在租赁期内各个期间进行分配，按照期初应付本金的摊余成本乘以实际利率计算确认每期的未实现融资费用。
2.“营改增”后的会计处理
“营改增”后，融资租赁企业由缴纳营业税（价内税）改为增值税（价外税），对于出租人来说，购买设备时的增值税进项税额应记入“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，租赁开始当日不确认销项税额。当实际收到租金收入时应确认当期销项税额，计入“应交税费―应交增值税（销项税额）”科目，假如对方一次性开具租金发票，则以全部租金收入和价外费用为计税依据，计算销项税额；假如对方分期开具租金发票，则以各期租金收入作为计税依据。每期末确认未确认融资租赁收益，计入“主营业务收入”。
对于承租人来说，收到设备时租赁开始当日不确认进项税额， 当实际支付租金费用时应确认当期进项税额，计入“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目。每期期末摊销确认未确认融资租赁费用，计入“财务费用”。
（二）“营改增”前后会计账务处理举例分析
【例题】2017年1月1日A公司与某租赁公司签订了一份生产设备融资租赁合约（合约约定每年租金150万，租期4年），该全新生产设备设备的公允价值为550万元，预计使用年限5年，A公司与租赁公司发生的初始直接费用为2万元，租赁期满时该设备担保余值为10万元，没有未担保余值，设备到期归还。
分析：该设备租赁期（4年）占资产尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的标准，合约约定每年租金150万，出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值，可以判定该租赁为融资租赁。（见表1、表2）
三、“营改增”对融资租赁会计处理的影响
（一）对企业会计核算的影响
财税[2013]106号的规定：“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。”在实施之前签订的尚未执行的租赁合同按照之前营业税政策的会计账务核算方法，没有变化。
在实施之后签订的合同按照“营改增”后增值税政策的会计账务核算方法，出租方在计算内含利率应依据剔除增值税的现金流量计算，未来现金流量应考虑购置租赁物及收取租金产生的增值税。出租方在购入设备时，其税额可计入对应的计入“应交税费?D增值税（进项税额）”，可用于期末的税费的抵扣；在各期收取租金时，其相应的税额计入“应交税费?D?D增值税（销项税额）”。承租方在支付租金后，可以确认增值税进项税额，计入“应交税费?D增值税（进项税额）”。“营改增”前的出租人的租金收入缴纳营业税的计入“应交税费-应交营业税”，“营改增”后租金收入缴纳增值税改为计入“应交税费?D?D增值税（销项税额）”。
（二）对企业税负的影响
一、融资租赁会计处理存在的问题
(一)承租人未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷
租赁准则规定,在租赁开始日承租人应以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额为未确认融资费用;同时规定未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊。大多企业会计准则辅导用书及2008年注册会计师考试辅导教材《会计》在分摊时均将其直接计入“财务费用”账户。笔者认为此种处理欠妥。融资租赁的实质是一种融资行为,相当于企业借入一定的款项,用分期还本付息(即租金)的方式购入所需资产。未确认融资费用作为最低租赁付款额与其现值的差额,形式上是由于租赁而产生的一笔利息费用,实质上是为专门购(租)入固定资产而产生的,可对象化到具体的资产项目,这种理解既符合未确认融资费用的科目性质,也符合借款费用资本化的本质――可完全对象化的融资费用。融资租赁中承租人的初始直接费用相当于借款费用中的辅助费用,既然初始直接费用已计入租赁资产价值,那视同借款而发生的利息的未确认融资费用为何不计入?
(二)出租人初始直接费用会计处理欠妥
租赁准则规定,出租人应以最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。对于这一规定,笔者认为欠妥。理由有二:其一,融资租赁对承租人而言,是一种融资行为,对出租人而言,则是一种投资行为,其投资额除了包括对租赁资产的投资外,还应包括因租赁业务而支付的初始直接费用,这种投资额的收回,以收到租金为实现标志。出租人在考虑每期的租金时,已经将所有的投资额与预期利润考虑进去了,这一点可以从租赁内含利率的计算公式中得知。租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和即为租赁投资额。由此可见,最低租赁收款额中已包括构成出租人投资额一部分的初始直接费用,租赁准则中所规定的应收融资租赁款的入账价值中重复计算了初始直接费用;其二,如果以最低租赁收款额和初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,那么在整个租赁期内,出租人将按期收取租金并分期确认未实现融资收益,这样将导致该项租赁业务结束时,在担保余值为零的情况下,应收融资租赁款将会出现借方余额,数额为出租人的初始直接费用,这有悖于会计核算的一般要求。
(三)出租人未担保余值会计核算存在不足
未担保余值是决定租赁内含利率大小的关键因素之一,在实际利率法下,未担保余值进而对未实现融资收益的分配产生重要影响,其会计处理是融资租赁会计中较为复杂的问题之一。租赁准则将未担保余值界定为“租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值”。由定义可知,未担保余值本身是一个估计值,其会计处理属于会计估计的范畴。如有证据表明未担保余值发生减少或以前发生的减少得以恢复,从性质上看,其处理属于会计估计变更,应按照《企业会计准则第28 号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理,即采用未来适应法:对未担保余值变动而导致租赁投资净额的影响不进行追溯调整。但租赁准则规定,由未担保余值减少而引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认以后各期的融资收入。这与追溯调整法下调整变更年度的期初留存收益的处理大致相同,即将租赁期内对未担保余值的变动视同租赁开始日就已经存在。这与企业会计准则对会计估计处理的相关规定相违背。
二、完善融资租赁交易双方会计处理的建议
(一)将未确认融资费用资本化
租赁准则对融资租赁承租人的会计处理,一方面要求承租人将租赁资产视同自有资产管理,采用与自有资产相同的折旧政策,并计入相关的成本、费用账户中,另一方面,将未确认融资费用的分摊额直接计入费用账户,从当期损益中扣除,这种处理差异导致在理论上出现矛盾。笔者认为,由该租赁资产而“衍生”出来的负债――未确认融资费用,也应计入与折旧相同的账户中。如果承租人将其用于非生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入费用账户,直接全额从当期损益中扣除;如果承租人将其用于生产用固定资产,未确认融资费用的分摊额计入成本类账户。
(二)以重要性原则为基础确认初始直接费用
租赁准则对初始直接费用的规定,导致出租人虚增了资产与利润,少计了费用。基于以上分析,笔者建议借鉴《国际会计准则第17号――租赁》的相关规定:“出租人在洽谈和安排租赁时,通常会发生佣金和律师费等初始直接费用。对融资租赁,出租人的初始直接费用是为取得财务收益而发生的,因而可立即确认为费用或在租赁期与该收益配比。”在实务操作中,可以参照重要性原则,初始直接费用金额较小、对融资收益影响不大时,直接计入当期损益;初始直接费用金额较大、对融资收益影响较大时,在租赁期内按租金收益比例分摊,与该收益配比。
