时间：2022-05-02 15:15:14
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所谓行政程序，是指行政主体实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。
二、税收执法超越职权
在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权.指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。
三、税收执法侵权
基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。
四、税收执法依据错误
一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误.本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。
五、税务案件定性不当
一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。六、证据收集不充分、不合法
税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。
七、自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。
八、行政复议处理不当
一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。
九、税务执行不到位
关键词：税收执法风险防范
一、税收执法风险的概念
所谓执法风险，就是具执法资格的国家公务人员在执行法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，存在有未按照或未完全按照法律、行政法规、规章要求的行为执法或履行职责，侵犯、损害了国家和人民群众的利益，给国家或人民群众造成一定的物质或精神上的损失以及应履行而未履行职责，所应承担的责任。税收执法作为国家行政执法的一部分，承担着为国聚财，堵漏增收的重任。正是由于税务机关是国家财政收支的关键部门，已越来越成为国家纪检监察部门关注的对象。随着国家法律、法规的不断完善和健全，公民和法人的法律意识及自我保护意识也在不断增强，如果我们的税收执法人员不及时调整工作思路，转变执法观念，克服随意执法的老毛病，就随时存在着执法风险，小到经济损失，大到触犯刑律。
二、防范和化解税收执法风险的意义
防范和化解税收执法风险的意义就在于保障税收执法部门有一个安全的税收执法环境，起到稳定队伍，增强凝聚力，提高战斗力的目的，从而促进税收工作效率，更好地维护税法的尊严。防范和化解税收执法风险，保障税收执法安全的意义主要应有以下几个方面：
一是维护税收执法人员的切身利益。如果税收执法人员的执法安全得不到应有的保障，今天这个受到纪律处分，明天那个受到法律制裁，将严重影响税收执法队伍的稳定，不利于各项税收工作的开展。因此，防范和化解税收执法风险，保障税收执法安全是保护同志、稳定队伍的基础，是内树正气、外树形象的关键。
二是树立税收执法机关的良好形象。如果我们的税收执法人员能够时刻保持执法风险意识，做到正确执法，文明执法，同时做好税收服务，努力化解征纳矛盾，不仅能够降低执法风险，而且能够很好地树立自身以及整个税收执法队伍的形象。反之，如果执法方式简单，执法手段粗暴，就会造成征纳关系紧张，降低自身执法安全系数，增大执法风险，损害执法队伍的形象，使税收执法工作处于被动。因此，化解税收执法风险，保障税收执法安全也是树立税收执法机关良好形象的根本。
三是确保税收征管质量和税收收入。如果税收执法人员能够始终保持执法风险意识，就能确保政令畅通，使各项税收方针政策及规章制度得到很好地落实，提高执法人员的工作责任心，克服麻痹心理，确保尽职尽责，应收尽收。
三、税收执法风险的表现形式
一是执法不严被追究责任的风险。主要表现为不能严格依法治税，执法随意性大，疏于管理、、推诿扯皮、处罚不当、违法不究等行政不作为问题。如某税收管理员在日常税收管理中未深入实地进行税源巡查，工作蜻蜓点水、敷衍了事，从而造成多起纳税人采取假停业、假转非手段偷税的事件，被群众举报后受到行政处分。
二是执法水平低引发执法风险。主要表现为：一方面是部分执法人员素质不高，执法程序不清，使用税务文书及引用法律条文错误，职责履行不到位；另一方面是粗心麻痹，工作不细致。如纳税人的税款已缴纳而税收保全和强制执行措施却未及时解除而造成执法过错。又如某税务所在采取税收保全措施时，一名税务人员一时冲动拉下了动力电闸，使企业正常生产突然中断而造成经济损失，经行政诉讼败诉而被判行政赔偿。
三是执法腐败，被处罚。主要表现为一些干部依法行政的意识淡薄，不严于律己，执法不公等问题。如某税收管理员乱拿商户的商品被举报受到行政处分；又如某税收管理员超标准收取税务登记证工本费而被查处。
四是执法不文明引发执法风险。表现为执法方式简单、执法手段粗暴，诱使征纳双方矛盾激化，恶化执法环境等问题。如原项城市公安局驻国税局公安特派室干警李某在协助某税务所工作时，因酒后出警被检察机关查处。
四、税收执法风险的类型
就税收执法风险的类型而言，笔者认为，分为刑事责任风险和行政责任风险两个方面。
(1)刑事责任风险
所谓刑事责任风险，就是指执法人员的执法过错较为严重，应承担刑事责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事责任的执法行为主要有以下7个方面：
1、。是指国家机关工作人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违法处理公务，致使公共财产、国家和人民的利益遭受损失的行为。过去有“小小专管员，权力大无边”的说法，就是纳税人对部分税务干部越权执法行为的不满意看法。这种行为目前在极个别同志身上仍然存在。
2、。是指国家工作人员严重不负责任，不履行职责或不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。税务人员一般是指不征少征应征税款，不检查纳税的情况，遇有征税阻力不采取措施、不向上级报告等。这部分人往往因为缺乏一定的事业心和责任感，不求上进，饱食终日，无所用心，马虎行事。一时失足将造成千古恨。
3、索贿受贿。是指国家工作人员利用职务上的便利，索取他人财物或非法收受他人财物，为他人谋利益的行为。受贿有大有小、有轻有重，利用职务之便，随意索取纳税人钱物，有的甚至要人一条香烟、一双皮鞋、一件饮料等，其结果就容易酿成大祸。这在一线执法人员中不敢说没有。
4、不移交刑事案件。是指行政执法人员徇私情、私利，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的案件不移交。应移交而未移交的涉税案件除了得到纳税人的好处不移交外，往往是因为纳税人认错态度较好，并且愿意接受处罚或说情求饶等因素，使部分法律意识淡薄税务人员认为，只要补税、罚款能顺利入库便万事大吉，容易放弃对这些犯罪行为予以严厉的法律制裁，以儆效尤。
5、帮助犯罪分子逃避处罚。是指有查禁犯罪活动职责的司法、公安、安全、海关、税务等国家机关的工作人员向犯罪分子通风报信、提供便利、帮助犯罪分子逃避处罚的行为。大量的涉税案件证实，如果没有税务人员的参与或出谋划策、，像虚开增值税专用发票、农副产品收购发票、废旧物资发票等行为又怎能轻易屡屡成功呢？其事实令人震惊，其教训无比惨痛。
6、、不征少征税款。是指税务人员为徇私情、私利，对纳税人依法应当缴纳的税款不征少征。
7、发售发票、抵扣税款、出口退税。是指税务人员违反法律法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中。
以上这些错误的执法行为如果给国家和人民造成重大损失或情节严重的，就会被追究刑事责任，承担刑事责任风险
(2)行政责任风险
所谓行政责任风险，就是指执法人员的执法过错较轻，尚未触及刑罚，但应受到系统内部党、政纪处分或经济处罚的风险。因此，行政责任风险主要包括党、政纪处分和经济处罚两种类型。
1、党、政纪处分。党纪处分包括警告、严重警告、撤销党内职务、、5种形式。政纪处分包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除6种形式。
党、政纪处分虽然不存在限制人身自由的风险，但却足于影响个人的政治前途及人生命运。如有一位税务干部，工作积极认真、工作业绩也很突出，就在上级考虑拟对他进行提拔重用的时候，该同志却不慎遗失了一份空白完税证而受到警告处分，同时上级也取消了拟对他认命的决定。
2、经济处罚
经济处罚很简单，就是让出现执法过错的人员遭受一定的经济损失作为惩罚来刺激人员的工作责任心。近年来，国税部门通过大量的工作实践并依靠计算机信息技术的飞速发展，摸索出了一套行之有效的“机制管人”措施。《全员岗位责任目标考核》和《税收执法责任制》就是这套机制的核心内容。它通过对每一位人员及每一个岗位的合理划分，明确了详细的工作职责和工作标准，对照每一项工作职责和工作标准对工作任务的影响程度，设定相应的分值及款项。对应尽而未尽到的职责和未完成工作目标的人员给予相应的扣分扣款。
由此可以看出，行政责任风险主要为政治风险和经济风险。
五、执法风险产生的根源
一是政策因素引起的执法风险。政策性风险主要表现在规范性文件的制定上。各级单位为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的定性及入库问题，在当前使用的“综合征管软件V2.0”中就没有这一模块，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。又如税务机关为了方便管理制定了各种纳税管理办法，像《停歇业管理办法》、《转非、注销管理办法》等，这些在法律上应视同税务机关向纳税人发出的约束双方的要约式行为，在实际执行中，税务机关往往根据自身需要而随意朝令夕改，已经形成了事实上的毁约。这些问题如果得不到及时的解决，一旦被司法机关抓住把柄，就会带来严重的执法风险。
二是内部因素引起的执法风险。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员不思进取，得到且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。如漏征漏管户的管理跟不上。五是税务人员、、带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。
三是外部环境导致的执法风险。这方面主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，部分基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。另外，税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。还有，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。因此，国税部门在征管理念、执法体制、征管方式等方面的标准和要求仍需不断改进和完善。
六、税收执法风险的防范与化解
研究执法风险的目的就是为了防范与化解执法风险，从而有效保护执法人员的执法安全，全面提高执法效率。要防范和化解税收执法风险，就必须围绕着建立平安国税、和谐国税、阳光国税、效能国税而展开，主要应从以下几个方面入手：
(一)思想上高度重视，提高防范意识
各级税务机关都要把防范执法风险、构建平安国税切实作为一项重要工作来抓，努力为基层执法人员创造一个良好的执法环境，确保国税人员的执法安全性。
(二)要摒弃“权治”思想，克服“人治”意识，强化“法治”观念
税务机关要强化对税务人员的“法治”教育和“执法风险”的警示教育，不断强化税收执法人员的“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，克服执法上的侥幸和麻痹心理。
(三)要规范执法行为，提高执法质量
一是要求税务机关在法律、法规的框架内针对本系统的每一个岗位制定出相应的工作职责和工作标准及追究实施办法，做到有章可循，理顺执法规程。二是要求税务人员在行政执法的过程中自觉依法行事，努力克服执法随意性，尽力避免违法、违规行为的发生。从而提高执法质量，规避执法风险。
(四)要完善风险控制机制，增强自我保护意识
一是税务机关在制定规范性文件的时候要注意文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突而引起的风险。二是税务机关在制定内部规章制度的时候，不能拍脑瓜、想当然，而要经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是税务人员要尽力做好本职工作，避免因自身工作失误而引起的风险。四是税务人员要严格遵守各项法律、法规，避免因违法行政而引起的风险。
(五)要加强业务培训，提高执法人员素质
要化解税收执法风险，税收执法人员就必须具备一定的，能够正确开展税收执法活动的综合素质。这些素质包括正确的思想观念，端正的工作态度，必要的法律知识，熟练的业务技能和计算机操作技术以及协调能力等。因此，税务机关应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强税务人员的政治教育和业务技能培训，尽可能地提高税务人员的综合素质。
(六)要强化税法宣传，做好行政协调，力求社会广泛支持，努力构筑税务部门与社会各界及广大纳税人的和谐关系
在税收执法活动中，如果能做到让纳税人或相关人员理解、支持、配合税收工作，那么就会减少或降低执法风险，提高工作效率，完成税收任务。要做到以上工作，税法宣传是必不可少的。多年来，税务部门在进行税法宣传时比较注重纵向宣传，即对纳税人的宣传，忽视了对政府及其职能部门的橫向宣传。在实际执法过程中，有些工作如果得不到相关部门的配合和支持，得不到有关人员的理解，就很容易使工作陷入被动或僵局，这不仅不利于税收执法工作的开展，而且会提高执法风险系数。因此，在强练内功的同时，做好税法宣传，协调各方面的关系，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建平安国税，创建和谐国税，才能有效保障税收执法和税务干部的安全。
参考文献：
1，中华人民共和国《税法》
2，中华人民共和国《税收征收管理法》
，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强
宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。
参考文献
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[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。
[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。
[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。
[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。
[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。
[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
（一）完善税收法律体系
规范的税收行政执法需要完整的税收法律体系的支持，完善税收法律体系是税收行政执法的前提和基础。法律规定税收行政执法权的授权，规定税收行政执法的行为规范，规定税收行政执法权的监督和保障。
完善基础性的税收法律体系，主要做好以下几项工作：一是拟定税收基本法，短期内在修订宪法不易的情况下，继续拟定税收基本法是可行之举。在税收基本法中明确一些税收基本法律问题，以统领和协调单行税收实体法与实体法之间，实体法与程序法之间，以及与其他法律之间的关系。税收基本法要对税收共性问题做出基本规定：如对政府是否拥有征税权做出严格规定，税种设置的基本原则，税收管辖范围及权限，税收管理体制，中央与地方税权划分，违法责任追究，税收司法保障，纳税人权利与义务等，以达到在税收领域内统一和规范。二是拟定税务机构组织法或条例，规范税务机构设置，组织形式，职责职权，管理体制等等。三是单行税种的暂行条例上升到实体税收法律，增强税法的权威性、规范性、严肃性和稳定性。四是立法要规范。立法要降低规范的弹性，提高规范的可操作性，增强规范的严密性、科学性；同时，立法机关要及时制定、公布全国统一实施的配套规范——实施细则，以保证法律正确顺利实施，增强透明度。税法解释权应属立法机关，执法机关不能自行制定有决定效力的解释和规定
综合以上各点，完善的税收法律体系包涵：以宪法为统领，以税收基本法为税收法律的基础；划分实体法和程序法，将单行税收条例上升为法律；依据法律授权，由相应立法部门做出法律规定；依据法律规定和税收管理权限，对税收具体问题做出具体规定，以利于税收行政执法行为的规范进行。
（二）规范税收行政执法程序
规范税收行政执法程序是指税务机关实施税务行政执法行为所应遵循的方式、步骤、时间和顺序。税务行政执法程序最重要的原则和特征是程序法定。在我国已有的行政程序法中，除行政处罚法、税收征管法、国家赔偿法等外，还有程度不同的规定散在各级行政法规文件中，这些法律法规为我们规范税收行政执法程序奠定了一定的基础。为了促使税收行政执法权更进一地公正、合理行使，加强税收征收管理，总结国内经验，借鉴国外做法，有必要程序制度来规范税收行政执法行为。程序制度主要有：
第一，税务公开制度。这是一个具有很强的规范性和约束力的重要制度，在税收实践工作中，我国提出的税务执法“八公开”制度在21世纪税务人力、资源开发国际会议上引起了强烈反响。因此，将税收执法依据公开，执法信息公开，处理决定公开，执行裁决等公开，以利纳税人行使自己的权利，促进税务行政执法权力的正确使用，从而遏制腐败的产生将起重要作用。
第二，税务相关人回避制度。税收征管法第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。”这为税收执法人员在执行公务时履行公正行为有了法律依据，也使税务执法取得公正结果增强了保障。
第三，税务相对人参与制度。纳税人对税务机关所做出的决定，享受陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。促使税务行政机关公正执法，纳税人的权益得到保障。
第四，说明理由制度。我国行政处罚法有规定：行政主体在做出行政处罚决定之前，应将处罚决定、事实、理由、依据告之当事人，对当事人依法享有的权利也应告知。这对税收行政处罚前的理由说明同样适用。
第五，时效制度。行政处罚法对时效均有规定，对税务机关提高行政效率同样提出了要求。
此外，合议制度，复审制度，咨询制度，顺序制度，保密制度等程序性制度，都对规范税收行政执法权起着重要作用。我们税务行政执法机关和执法人员都应该严格和规范税收行政执法程序，以达到依法治税的目的。
（三）严格税收行政执法监督
多数发展中国家法律制度不健全，执法环境比较差，对税收行政执法监督也相当重视。税务执法人员是否真正履行执法责任，执法行为是否合法规范，应通过税收行政行为执法监督做出公平、公正、公开的评价，进而推动税收法制建设，推进依法治税的进程。
1.从法律上强化对权力的监督制约。权力与监督制约是现代社会的一对矛盾体，税收行政执法权必须在相应的监督制约之下，这是依法治税的基础和保证。严格对税收执法权力的监督制约，须做好三个方面的工作：一是在宪法或税收基本法上原则规定权力授予和权力限制程序，二是建立税收法律监督体系，三是依法培育相应的权力机制。权力从法律出，这是对权力监督制约的基本要求，但法律规定权力要避免弹性化和模糊化，例如，对税收自由裁量权的规定，在实际执行中易出现主观臆断，难以体现公正规范的问题，需要在三方面做出努力：一是在适用标准和适用幅度上做出可操作性规定；二是为了从根本上堵塞权力不受监督制约的漏洞，就要对权力进行分解，对税收行政执法权力也要合理进行分解，以制约权力的滥用；三是对有弹性的、模糊的特殊规定则是越少越好。
2.建立健全税收执法监督体系。税收行政执法监督按主体划分，可分为内部监督和外部监督。内部监督是指上级税务机关对下级税务机关，税务机关对税务人员的监督。外部监督分为行政监督（如党委、政府、人大、政协等）、纳税人监督、社会监督等。内外部共同监督组成税收执法监督体系。在内部监督中又可分税收行政执法事前监督、事中监督、事后监督，特别是对重要环节和重点岗位予以税收行政执法行为全过程监督。
3.提高公务员法律知识水平，保护公务员税收执法积极性。开展执法人员的法律培训，增强遵纪守法自觉性。现在实行的税收执法错误追究制度，实际上是追究税务执法人员失职行为的制度，对违法失职的税务人员可依据公务员条例等法律予以惩戒，但对税务执法人员力所不及所造成的错误，要区分情况，不能一概处罚，以保护税收执法人员依法治税的积极性。
（四）加强税收行政执法协调
我国两套税务机构的存在，难免出现税收行政执法的欠缺或交叉。1.应在法律、法规上明确划分各自职责，避免职责交叉；2.规定税收行政执法矛盾协调解决原则、程序和具体办法；3.设立专职职能机构，负责研究、协调和解决国、地税两个税务机构之间的各种问题。
（五）改善税收行政执法环境
【摘要】当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
【关键字】税收执法;税收司法;检查权;税务稽查局;税务法庭
在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。
1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。
此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。
(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。
从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
[1]张小平.日本的税务警察制度[J].税务研究,2001,(6).
【摘要】当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。
1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。
此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。
(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。
从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,
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根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
[1]张小平.日本的税务警察制度[J].税务研究,2001,(6).
【摘要】当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。
1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。
此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。
(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。
从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,
根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
[1]张小平.日本的税务警察制度[J].税务研究,2001,(6).
非法出售增值税专用发票罪的主体存在争议与疑难的是，有权出售增值税发票的单位和工作人员能否成为本罪的主体。
1.税务机关及其工作人员在发售发票中违反法律法规规定向不合格的纳税人或其他人发售发票的行为是否是本罪主体，能否成立本罪关于这一主体构罪问题，理论上有不同见解。有人认为，税务机关及其工作人员，无论基于何种动机和目的，非法发售增值税专用发票达到法定标准均应以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。同一观点者认为，本罪的主体，具体来说，可以分为合法拥有增值税专用发票者，非法拥有增值税专用发票者以及负责发售增值税专用发票的税务部门及其工作人员三种。又有人认为本条所说的“非法出售”行为人，既包括税务机关及其工作人员故意违反法律法规的规定进行出售的行为，也包括其他任何人出售增值税专用发票的行为。又有人把本罪主体具体分类为四类人或单位：一是有权出售增值税专用发票的税务机关或其工作人员；二是合法取得增值税专用发票的单位或个人；三是非法取得发票的单位或个人；四是以其他方式取得增值税专用发票的单位或个人。而持歧义见解的学者认为，在实践中非法出售增值税专用发票的行为主要是指无权出售增值税专用发票的单位或者个人出售增值税专用发票的行为。
笔者以为，构成非法出售增值税专用发票罪的主体原则上包括有权出售的单位主体及其工作人员，也包括无权出售主体的单位或自然人，即税务机关及其工作人员应包括在其中。但是，在具体构罪中，这种犯罪主体未必均在非法发售增值税发票活动中均成立本罪。因为在我国刑法规范的税收犯罪中，除了一般规定税务机关及其工作人员非法出售增值税发票成立非法出售增值税专用发票罪外，还特别对税务机关人员另行设置了税收职务犯罪，即刑法第405条规定的徇私舞弊罪。这一规定属于税收职务犯罪的特别法，因此，在刑法第207条与405条竞合的情况下，必然优先于普通法，故非法出售增值税发票的行为未必均成立非法出售增值税专用发票罪。而是要注意刑法是否对某种特殊身份主体作了单独定罪的规定。上述第一种观点把本罪的主体所应构成的犯罪绝对化是错误的。上述第一种观点把税务机关滥用职权发售增值税专用发票的行为不拘任何动机和目的，均一律认为成立非法出售增值税专用发票罪的看法，是把税收犯罪职务主体的履行发售发票行为的构罪绝对化，是不顾立法的实际规范的一种错误认识倾向。而第二至第四种观点虽然不像第一种观点那样把税收职务犯罪主体的非法发售增值税专用发票的行为绝对地定为本罪，但是，其把税务工作人员利用职务便利实施的非法发售增值税专用发票的行为也认定为成立本罪，即把税务工作人员亦视为本罪的犯罪主体，这是欠妥的。而上述第五种观点把有权出售的税务机关排除在本罪的主体之外也是不妥的。首先，即第五种观点看，其把税务机关摒弃于本罪主体之外，则税务机关为自身利益或地方利益而非法发售增值税专用发票的行为完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。从近几年来发生的上百亿元的重大税案看，无一不是由税务机关违反法律法规的规定进行的。如果不是税务机关的滥用职权行为，上百亿、数百亿的国家税收损失就不可能如此频频出现。因为我国有关法律法规对增值税专用发票的发售是有严格规定的，作为职能机关应依照该类发票的管理规定，合法发售发票，以有效地发挥增值税专用发票的功能。有的税务机关由于受地方保护主义的恶习作怪，随意降低发票领购资格，任意滥售发票，造成极大危害。如“金华税案”中的金华县国税局，为了引税，获取地方非法利益，对增值税专用发票领购的一般纳税人，不经审查，实行“先上车，后买票”的作法，放宽一般纳税人的认定条件，使得增值税专用发票领购泛滥成灾。“南宫税案”和2001年发生的更大的“潮阳税案”更是一个个滥售增值税专用发票的行为。这些行为均出自有权出售发票的国家税务机关，如果不对这些滥用职权的机关追究非法出售发票的责任，则不能有效地制止这类犯罪的发生，故税务机关在此种情况下应成为本罪的主体。
也许有人会以为，将国家税务机关作为犯罪主体缺乏法律依据。笔者以为，刑法第30条规定“公司、企业、事业单位、机关、团体实施危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。”根据这一规定，国家机关可以成为犯罪主体，只要有法律规定其实施的行为为单位犯罪，则任意国家机关成为单位犯罪主体是不为怪。既然刑法分则已规定单位犯罪刑法第207条之罪的，就以罪治之，那么，税务机关实施了上述行为就可以无条件地承担刑事责任。值得注意的是，任意一个税务局的犯罪行为代表的只是税务机关的一小部分，代表不了国家税务机关整体形象，因此，不存在不可追究的问题。实践中国家检察机关可以成为单位受贿罪的主体，为什么税务机关不可以成为税收犯罪的主体呢因此，所谓税务机关作为单位犯罪主体缺乏法律依据的担心是多余的。
然而，税务机关能否适用特别法定罪处罚呢﹖即适用刑法第405条之“徇私舞弊发售发票罪”定罪处罚呢﹖按照第五种观点持有者的主张是应加以适用的。该论者认为，刑法第405条所指的“办理发售发票工作”显然包括而且可以说主要是指税务机关及其工作人员向不符合领购增值税专用发票的单位或个人出售增值税专用发票的行为。笔者以为，这种看法有部分是错误的。因为该法条所指的办理发售发票工作是由税务机关的工作人员来修饰的，而不是由税务机关及其工作人员修饰的，因此，本条规定的只是税收职务自然人主体的非法出售发票行为，不包括单位主体。故如果非法出售增值税专用发票是由有权出售的税务机关所为的，则只能成立非法出售增值税专用发票罪，而不能适用特别法的规定以徇私舞弊出售发票罪定罪处罚。关于这一点，我们再考察税收渎职罪的本质就可以得到印证。渎职罪是国家机关公务人员的专有职务犯罪，其管制的是公务人员职务的廉洁性和忠实性，是对严重不负责任，亵渎国家机关尊严和威信的行为的惩治，国家机关本身不能成为渎职罪的主体，故单位犯罪行为，即税务机关实施徇私舞发售发票的行为只能由个别种类犯罪来加以规范，刑法第405条是无法管制的。同理，税务机关作为税收滥用职权罪的主体也是不能成立的。故税务机关非法出售增值税专用发票的行为，给国家税收造成重大损失的，也只能以本罪定罪科刑。
值得注意的是，是否税务机关的工作人员故意违反法律法规规定，在办理发售发票工作中随意向不合格增值税发票领购主体发售发票就必然以徇私舞弊发售发票罪定罪处罚呢﹖笔者以为，回答应当是否定的。既然税务机关的工作人员在办理发售发票中，可以成为非法出售增值税专用发票罪的主体，也可以成为徇私舞弊发售发票罪的主体，那么，我们在适用刑法惩治这一发售发票工作中违反法律法规规定的行为时，就要注意考虑其行为符合哪一个犯罪的主观特征，如果行为人故意违反法律法规规定发售发票的行为是基于徇私舞弊的主观动机的，则行为人的发售增值税发票的行为，应成立徇私舞弊发售发票罪；如果行为人故意发售发票的行为动机是基于对自己工作的不满意，或者对税务机关领导的不满而为的，则行为也直接适用个别法的规定，成立滥用职权罪或者玩忽职守罪。另外，如果出售行为人是与领购非法人相串通而发售的，则成立非法出售增值税发票罪的共犯。但是，这种有特殊身份主体的共犯，尽管是实行犯，只要行为的实施是利用了职务之便的，则亦不能与不法发票领购人一起成立非法出售增值税专用发票罪，而是发票领购人随税务机关工作人员一起成立徇私舞弊发售发票罪，或者应当分别定罪，即税务机关人员成立徇私舞弊发售发票罪，而发票领购人成立非法购买发票罪。关于这种定罪的根据，本文第2个问题将专门论述，此处不赘。
二、共犯的构成争议问题判辨
1.行为人非法出售增值税专用发票时明知购买人购买增值税专用发票是用于虚开的，仍然向其出售的行为的定性。
行为人明知他人购买增值税专用发票而故意非法出售的情况，在行为人的主观心理状态上可能有两种故意形式。一种是直接故意出售，另一种是间接故意出售。对于这两种故意心理状态，是否均认定其成立共同犯罪呢﹖这是需要认真判辨的。
笔者以为，行为人在直接故意状态下成立片面帮助犯，应认定其构成虚开增值税专用发票罪的共犯，而不成立非法出售增值税专用发票罪。理由是：（1）非法出售增值税专用发票罪，在主观上只有一个故意，客观上只有一个非法出售发票的实行行为，而上述行为人除了具有非法出售增值税专用发票的行为外，更重要的还有故意帮助购买人，为其虚开发票的行为提供便利条件的心理状态。因而，该行为人不仅存在了非法出售发票的故意，而且同时还具备了虚开增值税专用发票的故意，和客观上为虚开发票的行为人提供了犯罪的帮助。这符合了与虚开增值税专用发票行为人成立共同犯罪的条件。（2）片面帮助犯作为共同犯罪的构成要件，首先必须是共同犯罪者之间没有共同的犯罪协议；其次，只限于一个共犯知道另一个共犯者的故意和行为的犯罪性质而协力于该犯罪。而上述非法出售增值税专用发票的行为人明知购买人购买增值税专用发票是用于虚开，如果此时行为人对购买人的虚开行为存在希望态度，即希望其虚开增值税专用发票能赚到更多的钱，而对其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中帮助购买人，促使其多虚开而多购买，形成恶性循环。但是，这些心理态度却不为购买人所得悉，不知其有意从中帮助，故行为人的这一行为及其所赖于存在的心理状态，符合了片面帮助犯的构罪主观要件。（3）行为人的非法向购买人出售增值税专用发票的行为，并非虚开增值税专用发票的行为，只是为虚开发票的行为的提供便利、加速虚开行为完成的帮助行为，不与实行犯共同直接实施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并协力于他人的犯罪的片面帮助犯的客观特征。
理论上有人不承认“片面共犯”的存在，并对承认片面共犯者的主张视为“客观归罪”。我们认为，否认“片面共犯”是不符合客观实际的。否认片面共犯理论，则很难把片面帮助犯与犯罪联系起来，也很难得出片面帮助者构成犯罪的结论。
对于持第二种心理状态的人，即明知他人购买增值税专用发票是用于虚开，但对此放任不管，仍然非法将增值税发票出售的，是否成立片面帮助犯﹖笔者以为，成立共同犯罪一般是希望虚开增值税专用发票行为发生，只有十分特殊的情况下，才可由放任危害结果发生的间接故意构成。因为这种情况在司法实践中是很少见的，它们不过是共同犯罪的特殊情况，故司法实践一般不认为放任形式的故意罪过成立片面帮助犯。但是，值得强调的是，这里对间接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情况下由这种故意罪过成立共同犯罪的情形。刑法理论上对故意罪过形式不同不成立共犯的情况的认识，只是对故意和过失的不同罪过性质而言，同一罪过形式，仅是意志因素的些许差异，不是排斥共犯成立的必要条件。有的论者认为，从主观方面看，出售人对危害结果持放任态度，是间接故意；购买人对犯罪结果持希望态度，是直接故意，两种不同的罪过形式是不能认定为共同犯罪的。我们认为，这种认识是对刑法理论关于共同犯罪的误解。因为构成帮助犯，从主观上看，希望或放任实行犯所实施的犯罪结果发生，均是成立的。帮助犯与实行犯之间有无互相的意思联络，并非成立帮助犯的必要条件，只要帮助犯与实行犯有共同的故意罪过，即使是故意的内容有差别，也无碍于共同犯罪的成立。
当然，在这里，肯定间接故意可以成立共同犯罪，并不是说承认了行为人明知购买人购买增值税专用发票是用于虚开而仍然将增值税发票非法向其出售的行为成立片面帮助犯，而只是特殊构罪情况而言的。因为司法实践中犯罪的情况是比较复杂的，如果不从实际出发，统统把明知实行犯要实施虚开增值税专用发票仍然向其出售增值税发票的行为认定成立片面共犯，就有可能滥用片面帮助犯的理论，随意扩大了片面帮助犯的范围，使得一些本来不符合片面帮助犯的行为，以片面帮助犯对待，这于司法实践是有害无益的。基于这一认识，笔者认为，非法出售增值税专用发票的行为人明知他人购买增值税发票是用于虚开，仍然向其出售，放任其危害税收发票管理的结果发生的行为，不宜以成立片面帮助犯而认定其构成虚开增值税专用发票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。
2税务机关工作人员与不法增值税专用发票领购人共谋非法出售增值税专用发票的行为的罪质判辨
税务机关工作人员与外部不法分子共谋非法出售增值税专用发票的情况可以分为两种：一种是与不法人串通以了售牟利为目的而故意违反法律规定为不合格主体发售增值税专用发票；另一种是为帮助他人而非法出售增值税专用发票。有人认为，上述两种情况的行为人应以非法出售增值税专用发票罪的共犯论处。笔者以为，这种看法是值得商榷的。笔者对此观点持有人认为其行为成立共犯关系是不反对的。但是，对这种共犯关系主张按非法出售增值税专用发票罪论处却持异议。首先，上述两种行为不管是以出售牟利为目的而非法发售增值税专用发票也好，还是帮助他人也好，行为人在主观心理态度上均是徇私的。因为上述两种情况行为人以牟利而非法出售发票是为私利的主观动因，而第二种情况以帮助他人而非法出售则是为私情。根据1999年8月6日最高人民检察院《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定试行》中规定，税务机关工作人员为徇私情、私利，违反法律、行政法规的规定，对不应发售的发票予以发售，致使国家税收损失累计达10万元以上的应予立案。可见，上述种种行为应按徇私舞弊发售发票罪立案追究刑事责任，因而均符合徇私舞弊发售发票罪的特征。
其次，非法出售增值税专用发票罪不由特殊主体构成。而税务机关工作人员非法发售发票是利用其职务形成的便利条件进行的，因而是职务主体之犯罪。按照前面的论述，职务主体实施的利用职务的犯罪，成立的应当是职务犯罪，而非其他普通主体所成立的犯罪。因此，税务机关工作人员与他人勾结出售牟利或以帮助他人为目的而非法出售发票的行为只能成立职务犯罪。在判辨其罪质过程中，我们不能不正视税务人员正是利用了发售发票的职务便利这一点，而只依其行为的客观表现手法与非法出售增值税专用发票罪的客观形式的同一性，而忽视其重要差别。特别是由此而得出以非法出售增值税专用发票罪的共犯论处的结论。
再次，在我国刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪论处。依一般原理，共同犯罪是应同罪同罚的，但是，居于法律的特别规定，某种由特定主体实施的共同犯罪，只能按身份犯的罪质定罪，而不能按非身份犯的犯罪性质定罪。这一点是有司法解释所能证实的。如2000年6月27日最高人民法院通过的《关于审理贪污、职务侵占案件如何认定共同犯罪几个问题的解释》中明确规定，行为人与国家工作人员勾结，利用了国家工作人员的职务便利，共同侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的，以贪污罪共犯论处。行为人与公司、企业或其他单位人员的职务便利，共同将该单位财物非法占为己有的数额较大的，以职务侵占罪共犯论处。可见，利用国家工作人员身份而实施的犯罪不能按非国家工作人员的犯罪性质定罪。从上述税务人员与他人共谋以出售牟利为目的或以帮助他人为目的而非法发售发票的行为看，是利用了税务人员的发售发票之便利条件，因而，依刑法和司法解释最多只能以徇私舞弊发售发票罪的共犯论述。
第四，如果税务工作人员与他人共谋以出售牟利为目的的，而分工合作，各自实行犯罪行为的，则也不能按非法出售增值税专用发票罪的共犯论处。即双方共谋后，外部人员以虚假材料申报领购增值税专用发票，而税务人员故意违反法律法规规定发售发票，利用了税务人员的特殊身份便利，各自实行了犯罪的情况。在这种情况下，不仅税务人员基于特殊身份而不能成立非法出售增值税专用发票罪，而且外部人员的实行行为亦非非法出售增值税专用发票，而是非法购买增值税专用发票。故两者与非法出售增值税专用发票罪是沾不上边的，更何谈依此罪的共犯论处呢。
关键词： 税收执法责任制；问题；对策
依法治税是税收工作的灵魂，是依法治国的重要组成部分，深入推行税收执法责任制，是全面提升依法治税水平的必然要求，对推进税收科学化、精细化管理，提高税收征管质量和效率发挥了重要作用。近年来各级国税部门按照关于深入推行税收执法责任制工作的意见，采取切实有效的措施，积极探索建立与税收执法责任制相应的配套机制，包括内外监督制、行政管理责任制、执法激励机制等。本文将对推行税收执法责任制工作中存在的问题及对策作一些粗浅的探析。
推行税收执法责任制工作中存在的主要问题
一、税务执法要求与税收法制环境存在差距。
（一）税收执法中人为因素使执法过错时有发生。
1、地方政府的行政干预，影响了税务机关正常的依法行政活动；
2、部门考核机制不合理，税收收入任务完成与否、征管质量指标考核是否达标、排名是否靠前等对税务机关来说都是意义重大，常此影响，为了不影响大局，税务机关变通执法也就是不得已而为之的事情；
3、个别领导“以言代法”、“以权代法”， 使税务执法失去了其应有的严肃性；
4、部分税务执法人员执法不过硬， “人性化”执法过浓。
（二）税务执法要求与税务人员业务素质存在偏差。
部分税务机关执法人员业务素质不能适应新形势下税收工作的要求，对程序法、实体法不能熟练运用，“怕打官司”，不敢从严执法，在税收执法中心存顾虑、缩手缩脚，导致税收执法不到位；还有的税务执法人员自身素质不高，法制观念和服务观念淡薄，违规执法；在法律、法的学习和宣传方面，流于形式，存在不深不实的问题。从现有基层税务人员结构上看，精通税收政策、财务会计知识、税收相关法律以及电脑知识的比例不高，且年龄呈日趋老龄化。
（三）纳税人的法律意识不强，税收违法行为普遍存在。
如果严格执行税收征管法，纳税人的税收违法行为在各地是无时不有，无处不在，如果对所有诸如：“应收而未收”、“应处罚而不处罚”等，一律追究税务人员责任的话，可能没有不被追究的税务执法干部，过错也难以彻底追查清楚。
二、有的税务机关认识不到位，对这项工作不够重视
从领导层面上看，有些领导没有能从依法治税的高度理解与认识深入推行税收执法责任制的重大意义，认为推行税收执法责任制是一场内部的革命，会削弱自己的权利，会缚住自己的手脚，同时也怕得罪人，怕过错追究影响形象和稳定，从而被动应付，消极敷衍，存在“说起来重要，做起来次要，忙起来不要”的现象；从干部层面上看，基层执法岗位人员业务量大、工作繁重，特别是强调精细化管理之后，没有适当考虑到一线执法人员的劳动强度，各项工作各项管理要求，通常超过一线执法人员的负荷，出现了忙碌中出错的现象，并且工作量愈大，出错愈多。因此有人认为，一线执法人员付出或贡献大，可以弥补执法中的过失。也有些人认为，税收执法责任制追究的是执法岗位人员，而行政管理人员却相对超脱，没有这种责任风险，是一种不公平、不合理的制度。正是认识上不到位，有的税务机关对落实税收执法责任制只停留学习文件的形式而已，没有很好的组织领导和管理方式，也没有很好的开展税收执法责任制检查和过错责任追究。
三、岗责设置不合理，权责不对等
（一）由于执法岗位职数的定位与现有的在编人数不完全相一致，难免存在“一人多岗”和“一岗多人”的问题，在人员配岗中由于考虑的因素不全面造成在人员工作量不等、忙闲不均，出现做多错多，被追究责任多的现象；
（二）在人员素质普遍不高的单位，领导为了工作好开展，在人员配岗中容易对会做事的人安排在执法岗位、多安排岗责、安排重要的岗责、安排责任风险大的岗责，而对不怎么会做事的人，则安排次要岗责、不容易出错的岗责，因此容易会出现极不公正的结果，也就是“执法的”不如“不执法的”、“做事多的”不如“不做事的”、业务能力强的不如无业务能力的、搞稽查的不如搞管理、搞管理的不如搞征收、搞征收的不如搞后勤。如此以来，执法水平高、业务能力强的，反倒成了被打击的重点对象，极大挫伤执法人员执法的积极性和主动性；
（三）岗位设置过多、分工过细、程序繁琐、流程太长，与征管改革和高效优质服务不相适应，影响工作效率的提升；
（四）部门间合作与协调不力，工作扯皮现象不断。
四、评议考核机制不够科学、合理。
（一）考核手段落后。
目前，**国税系统主要是以人工考核为主，而人工考核存在不及时、不全面、不公平、不科学，主观性、随意性较大等弊端。在当前尚不能实现对执法质量“自动考核”，而须实施自下而上的人工测评、考核审核，工作量相当大，要保证考核质量也无从谈起，考核将最终流于形式，走过场。
（二）评议考核的对象不全面
评议考核的对象主要针对执法岗位人员，对非执法岗位人员缺乏明确的岗责要求及具体的考核指标，这种失衡造成部分执法干部一定程度上的思想波动。
（三）基层国税机关没有专门的考核组织机构，执法责任制日常化考核没有办法落实到位。
特别是基层分局工作千头万绪，要按时按质按量完成执法考核，难度很大，逼紧了，必然会马虎应付、草率了事；执法责任制考核人员也多是临时从其它部门抽调组成，政治素质、业务素质和工作能力等参差不齐，不能有效保证考核质量及考核的公平合理。
（四）有些考核指标难量化，同等考核有失公平。
如岗责体系中个体税收管理岗比企业税收管理岗工作量相对较少而且发生的执法差错会相对较小些，被责任追究的次数也要少，但两个岗位的总分值相同，这就造成了“多做多追究，少做少追究，不做不追究”的现象发生。
（五）考核结果的使用上，个人待遇与执法质量发生错位。
税收执法责任制要求相对应的分配制度是按工作实绩（即工作差错率大小），而目前税务机关执行的是国家公务员工资制度，从现有的工资待遇分配基本上还是停留在吃“大锅饭”，“论资排辈”拿工资，与个人的业务能力、执法水平关系不大，责任人不但感受不到其努力带来的回报与尊重，相反还要承担执法过错的风险与责任，从而淡化了税务机关和税务人员对执法质量的重视程度。
五、责任追究难以到位。
（一）经济惩戒标准难统一。
由于基层税务机关之间工作条件、工作人数、工作任务等均有所不同，考核计酬系数大小也不一样，税收执法责任制考核只是整个考核中的一个部分，整体统一难，部分统一就更难；
