时间：2022-05-10 03:31:51
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关键词：个人所得税 征管效率 纳税人
一、新个人所得税法的相关规定
我国的个人所得税法产生于1980年9月10日，为了使个人所得税法更好的适应我国的经济发展形势，我国对个人所得税法进行了多次调整，在全国人民的期盼下，修订后的《中华人民共和国个人所得税法》于2011年9月1日起全面实施。新个人所得税法实施后，月收入低于3500元的工薪阶层不必缴纳个人所得税。伴随着新个人所得税法的修改，我国的个人所得税全年收入将减少1600亿元人民币，而个人所得税的纳税人数也将减少为2400万,伴随着财政收入的减少，这无疑将影响到我国的经济建设。由此可见，在我国的经济发展中，个人所得税起着举足轻重的作用，在个税收入大幅减少的情况下，加强对个人所得税的征管，提高个人所得税的征管效率更是大势所趋。
二、我国个人所得税征管的弊端
1.从纳税人角度看，纳税人依法纳税的积极性不高
在我国，个人所得税实行的是个人申报与支付单位代扣代缴相结合的制度，此项制度的实施主要由代扣代缴义务人与税务机关联合执行，因此容易造成个人所得税的纳税人过分依赖单位扣缴税，形成被动纳税的局面，使得有些纳税人根本不了解自己所缴税费的数额，对纳税程序及税收法律法规的了解更是少之又少。
2.从税收征管相关部门角度看，存在以下几方面的不足
2.1税务部门的征管手段单一、技术水平落后
我国税收征管部门的征管手段比较落后主要表现在以下方面：信息化程度低，与发达国家相比，缺乏从事税源监控的一线管理人员，信息传递的时效性差、信息来源不准确 ，缺乏科学的税务信息分析工具。在信息化的社会浪潮下，由于上述问题的长期存在，极易导致税收征管效率低下等问题的出现。
2.2税务执法人员的执法意识薄弱，对隐性收入缺乏有效地监管
随着居民收入水平的提高，收入结构呈现多元化，隐性收入不断提高，而我国的税收依赖于发票管理，开具发票在单位报销的现象屡屡发生，加之税务执法人员执法意识薄弱，很难辨别真伪，导致税收的严重流失。
2.3税务部门缺乏合作
由于信息的不对称性，仅靠税务部门单方面进行税收的征管很难达到预期的效果，要全面了解一个人的收入情况以确定其实际应缴纳税额，必须依靠诸多部门的配合。我国由于有关部门与税务部门无法有效的配合，缺乏必要的沟通协商机制，使得外部信息来源不畅，对于应税收入无法进行合理的判断界定，甚至无法全面了解个人或企业的主要收入来源，使得偷税漏税行为泛滥。
2.4代扣代缴质量低下
由于我国代扣代缴制度的不健全，对扣缴义务人的教育培训力度不到位，扣缴义务人的业务素质及思想素质不高，在税收征纳过程中存在等现象，同时在对违规扣缴行为的处罚方面，不能从严管理、秉公办事，这一系列问题的存在使得代扣代缴制度难以达到预期的效果。
2.5服务不到位
税收征管过程中，税收宣传力度不够、纳税咨询方面的工作欠缺，也是造成纳税人不了解税法、纳税意识薄弱的重要方面。
3.从税法本身角度看
3.1税制本身不完善
我国个人所得税的税基较窄，且实行分类课征的税收征管模式，费用扣除标准不够合理，对税和费的界限划分模糊不清，造成税费征收的混淆或重复征纳，极易引发逃税、漏税、抗税行为。另外，我国的个人所得税还存在对有些应纳税项目没有列举、税收征纳覆盖面不全等问题，不利于税收征管效率的提高。
3.2税法的惩罚力度不够
由于受暴力抗税行为的影响，税务执法机关在税收征管过程中往往左顾右盼、怕这怕那，不能严格执法，对偷逃税、抗税行为往往是睁一只眼闭一只眼，这无疑纵容了税收犯罪行为。
三、我国个人所得税征管改革的方向
我国个人所得税作为调节收入差距的重要工具之一，其增长规模还有很大的提升空间，由于上述问题的存在，在很大程度上影响了个人所得税功能的发挥，为此笔者提出以下改进建议：
1.提高税收征管手段的现代化水平，建立起与计算机相结合的税收征管体系，开发运用功能齐全、安全可靠、精确的税收管理软件，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，提高信息的传递速度与准确度。
2.加强对税务执法人员的定期培训和考核，不仅包括技术层面的考核，还应包括道德素质方面的考量。要求税务人员既要熟练掌握税收法规、财会制度、查账技术等专业知识，还要提高其职业道德素质和思想素质，要廉洁奉公、从严执法。
3.加强社会各部门之间的配合，如强化与公安机关、户籍管理部门、海关、银行、证券交易所、居民街道办事处等部门的合作，充分发挥政府和社会各界的护税、助税作用，以充分了解个人所得税纳税人的应纳税额。
4.认真落实扣缴义务人和纳税人的双向申报制度，这要求扣缴义务人不仅要申报扣缴单位的总体纳税状况，还要及时申报扣缴单位的每个人员的明细纳税状况。
5.切实提高个人所得税的纳税服务水平，为税收的征管提供后续保障。如加强对新出台的所得税政策等的重点宣传讲解，让纳税人熟悉操作流程；开通纳税服务热线建设，积极为群众提供及时的纳税服务。
6.在税收制度上，应该简化税制，建立起新型的个人所得税征管模式。进一步改革现行分类课征的税制模式，向分类与综合课征的税收模式演变。拓宽税基，缩小各级应纳税额的差距，对于税法中没有列举而又应该征纳的税款应该分情况处理。
7.建立有法必依、执法必严、违法必究的税务执法队伍，加大对偷税、逃税、抗税等税收违法行为的打击力度，同时对依法纳税行为予以表彰奖励。具体来说，对不依法纳税或延迟纳税的纳税人可通过媒体、报纸等途径通报批评，或者将其计入信用档案，强化信用机制对纳税人的约束；对依法按时纳税的纳税人给予精神或物质上的奖励。
参考文献
关键词：个人所得税；纳税筹划；专项附加扣除
一、引言
个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税，是政府利用税收对个人收入进行调节的手段，在我国税制中占有重要的地位。2019年1月1日，新的个人所得税法实施以后，我国个人所得将采用综合与分类相结合所得税制。目前我国居民的纳税意识普遍较低，其主要原因是纳税人对税收改革政策的认识不到位，尤其是对税收具体政策的内容不了解，普遍缺乏纳税意识，大多数人缺乏纳税筹划意识，不能进行合理合法的纳税设计筹划。
二、个人所得税专项附加扣除的筹划思路与实例
（一）继续教育专项附加扣除设计。本文以某职工李某家庭为例，对选择不同专项附加扣除方式及享受减免税优惠政策的纳税情况进行分析，并提出选择合理的扣除方式，以减轻纳税人的税负。假设该职工李某2020年全年工资总额100000元，其妻子王某年收入60000元，有一进行全日制本科学历教育的儿子需要共同抚养，有一年龄65岁父亲需要赡养。假设李某家庭成员没有免税收入，不考虑三险一金等专项扣除，李某家庭成员只在境内该单位一处有工资薪金所得。继续教育分为学历学位继续教育和职业资格继续教育。假设儿子小李本纳税年度考取在职本科生进行学历继续教育，不考虑全年一次性奖励及税前扣除的公积金等。（李某家庭只考虑学历教育专项教育附加的扣除）表1丈夫李某扣除学历教育附加家庭成员纳税情况表单位：元由表1、表2、表3可以看出，选择不同的家庭成员扣除继续教育专项附加，合计纳税额不同，方案一：选择丈夫李某扣除，李某年度应纳税额840元，刘某年度应纳税额0，家庭成员合计纳税额为840元。方案二：选择妻子刘某扣除，丈夫李某年度纳税额1480元，妻子刘某年度纳税额-360元，妻子刘某纳税额为负数，不纳税，纳税额为0，合家庭成员合计计纳税额为1480元。方案三：选择李某和刘某各扣除500元，丈夫李某年度纳税额1020元，妻子刘某年度纳税额-180元，不纳税，家庭成员合计纳税1020元。显然选择年收入高的扣除专项教育附加比选择年收入低的家庭成员合计纳税额少纳税640元。同样选择年收入高家庭成员比夫妻双方各扣除500元，合计纳税额也不一样，少纳税180元，综上所述，选择不同方案的专项附加扣除，家庭成员的合计纳税额不同，工资税负不一样。所以家庭成员根据各自家庭的情况，设计合理家庭专项教育附加扣除，这样才能在合理合法的前提下减轻家庭的纳税负担，实际增加家庭的收入。（二）住房贷款利息专项附加扣除设计。假如本年度李某家庭购买住房一套，产生住房贷款利息。（李某家庭只考虑住房贷款利息的附加的扣除）由上表4、表5可以看出，选择以不同的家庭成员作为购房者扣除住房贷款利息专项附加，合计纳税额不同。方案四：选择丈夫李某扣除，丈夫李某本年度纳税额840元，妻子刘某本年度纳税额0元，家庭成员本年度合计纳税额为840元。方案五：选择妻子刘某扣除，丈夫李某本年度纳税额1480元，妻子刘某本年度纳税额-360元，不纳税，纳税额为0元，家庭成员本年度合计纳税额为1480元，显然选择年收入高的扣除专项教育附加比选择年收入低的家庭成员合计纳税额少纳税640元。综上所述选择不同方案的住房贷款利息专项附加扣除，李某家庭本年度合计纳税额不一样。选择方案四比方案五少纳税640元，所以每个家庭根据各自家庭的实际情况，选择不同家庭成员作为购房者，能够在合理合法的前提下减少家庭的纳税额，减轻工资税负，实际增加家庭的收入。（三）租房租金专项附加扣除。假设李某家庭工作的地点处于ABC三市交界处，A市是省会城市，B市户籍人口大于100万，C市户籍人口小于100万。（李某家庭只考虑住房租金的附加的扣除，不考虑其它的专项附加扣除）从表6可以比较李某在不同的ABC三地租房租住，扣除的标准不一样，纳税额也不一样。选择A地租房，丈夫李某本年度纳税额660元，妻子刘某本年度纳税额0元，家庭本年度合计纳税额为660元。选择B地租房，丈夫李某本年度纳税额804元，妻子刘某本年度纳税额0元，家庭本年度合计纳税额为804元。选择C地租房，丈夫李某本年度纳税额912元，妻子刘某本年度纳税额0元，家庭合计纳税额为912元。李某在ABC三地交界处工作，分别选择ABC三地租房，其家庭年度合计纳税分别为660元、804元、912元，显而易见选择不同城市租房，其家庭合计纳税额不同。李某选择在A地租房，比在BC两地租房分别少缴税为144元和252元。根据上述分析，李某家庭根据自身家庭的情况，在合法合理的前提下选择合理的租房地，能够减少缴纳冤枉税，减轻家庭税付，确实增加家庭的试剂收入。表6选择A、B、C三地租房扣除扣除租房租金纳税情况表单位：元（四）赡养老人专项附加扣除。假设李某非独生子女，税法规定李某与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过1000元，分摊方式可以由均摊赡养人或约定分摊，也可以由被赡养人指定人分摊。假设李某兄弟姐妹4人共同赡养老人。（李某家庭只考虑赡养老人专项附加扣除，不考虑其它的专项附加扣除）从表7可以看出，不同分摊方式纳税额不一样。李某采用每月均摊500元，李某年度纳税额1020元。若李某采用每月约定分摊800元，则李某本年度纳税额912元。计中国乡镇企业若李某每月指定分摊1000元，则李某本年度纳税额840元，对于年收入高的子女来说，不管采用约定分摊还是指定分摊、均摊，年度收入高的子女应选择赡养老人专项附加扣除金额应大的分摊方式，根据本例李某选择月分摊1000元比每月分摊500元和800元少交180元和108元。显而易见在合理合法的前提下，选择赡养老人专项附加扣除金额应大的分摊方式，能够减少纳税额，增加家庭的实际收入。（五）大病医疗报险专项附加扣除。假如李某家庭本年发生大病医疗费用60000元。（李某家庭只考虑大病医疗费用专项附加扣除，不考虑其它的专项附加扣除）从表8、表9显而易见可以看出，选择不同纳税人扣除大病医疗费用扣除，家庭合计纳税额不同。选择丈夫李某扣除大病医疗费用扣除方案，李某本年度纳税额-600元，纳税额为零，妻子刘某本年度纳税额0元，家庭合计纳税额为0元.选择妻子刘某扣除大病医疗费用扣除方案，丈夫李某的本年度纳税额1480元，妻子刘某本年度纳税额-1800元，纳税额为0，家庭合计纳税额为1480元。综合上例，选择丈夫李某扣除扣除大病医疗费用支出比选择妻子扣除大病医疗费用支出少交1480元税，增加了家庭的实际收入。综上所述此次个税改革，新增的六项专项附加扣除是考虑家庭实际情况下的改革尝试，当下流行以家庭为单位筹划和设计缴纳个人所得税，这种以家庭为单位的个税综合征收办法能更充分考虑一个家庭的实际消费情况，体现税法改革逐步迈向合理、公平、人性化。
三、个人所得税筹划注意问题及意义
随着个人所得税法不断完善与建立，做好合理的个税设计和筹划是个人合理减少纳税、增加实际收入的有效途径。新税法中关于个人专项扣除的扣除方式是各种各样的，为个人合理合法纳税筹划提供了多种选择，纳税人可以根据自身情况合理选择专项附加的扣除方式，纳税是每一个公民应尽的义务，合理的纳税筹划可以帮助纳税人少交税款。纳税筹划不同于“偷税、漏税”，是纳税人在合法的前提下，提前对家庭情况进行合理规划，同时灵活运用现行多项抵扣政策，尽量实现减少应纳税额。但整个筹划过程需建立在合法合理的前提下。对于纳税人来说，纳税筹划可以帮助其减少应纳税额，因此可以使纳税人少缴税款。税金的多少直接影响到每个人的到手实际收入。因此合理利用个税的税收政策进行纳税筹划对每个纳税人具有重要意义。
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关键词：个人所得税；混合税制；税率
中图分类号：F810.42文献标识码：A
个人所得税具有调节收入差距、维护社会公平的独特功能。为应对愈演愈烈的国际金融危机对我国的影响，2008年12月10日闭幕的中央经济工作会议强调中国将实施以“增支减税”为特征的积极财政政策。一方面面对三年4万亿元的政府投资，通过投资基础建设拉动经济增长，对经济增长是一剂强心针，也是政府保增长不得不做出的唯一选项。但客观上来看，这可能使得原本就存在的经济结构性失衡问题更加突出，即由于外贸疲软，经济增长只能过度依赖投资，而较为忽视消费增长；另一方面长期以来，我国的居民收入低于经济发展速度，更低于财政收入的增长速度，且当前我国居民的消费率世界最低，截止2007年底，51.2%的GDP是储蓄，48.8%才是消费，这里面还包含着13％的政府消费，居民消费只有35%。因此，在中央所提出的2009年保8%增长率的新形势下，扩大内需，减税无疑是刺激经济的发动机之一，而个人所得税一直被认为是刺激消费、提高居民收入最热门的政策措施。况且，在内外资企业所得税已经合并，以及2009年1月1日起增值税全面由生产型转为消费型的大环境下，作为整个财政收入第四大税种的个人所得税的改革，在扩大内需，刺激消费的新形势下有着特殊的作用。
一、实行分类与综合相结合的个人所得税制
我国现行个人所得税实行分类征收办法，按照11个项目征税。在具体应用中，个人所得税制是对各种所得分别其不同来源分别计征，不同来源的收入适用于个人所得税法中不同的税务处理方法。对不同来源的所得，用不同的征收标准和方法，虽然具有简单、透明的特点，但在公平性方面存在着明显缺陷，不利于调节收入作用的发挥，而且分类税制会造成纳税人实际税负不公平的问题日益显现。体现在相同收入额的纳税人会因为取得收入的类型不同，或来源于相同类型的收入但由于取得收入次数不同而承担的税负也不尽相同，难以真实反映纳税人的纳税能力，这就产生了新的不公平。例如，有甲、乙两名纳税人收入相同，均为3，000元，其中甲的薪酬收入1，700元，劳务报酬700元，稿酬收入600元，按现行税法规定，甲不纳税；而乙的收入全部为工资薪金所得，则乙要缴税75元。而且分类所得税制存在着避税空间，使高收入者利用分解收入、多次费用扣除等办法规避税负，从而使纳税人收入高的纳税却少，低收入者却要多交税的现象，难以实现税负公平。
我们认为，由于我国现有条件的限制，我国个人所得税制改革的方向应该是选择分类制与综合制相结合的混合税制，这样才能适合我国的国情，充分发挥个人所得税的作用，到条件成熟时再过渡到综合所得税制。虽然分类所得税制具有对不同性质的所得实行差别待遇的优点，但也存在不足，其主要是难以体现量能负担的原则；而综合所得税制能较好地体现量能负担的原则，但对所有所得实行统一标准，对不同性质的所得不能实行差别待遇，且征税成本高，对个人申报和税务机关稽查水平要求高，必须以发达的网络信息和全面可靠的原始资料为条件。然而，我国目前的征管手段比较落后，电子计算机在税收征管中的运用还不够成熟，同时对纳税人的收入缺乏有效监控，选择综合所得税制难以符合我国国情。而实行分类与综合相结合的个人所得税制，能将分类税制和综合税制的优点兼收，这样既能坚持量能负担的原则，又可以对纳税人不同性质的所得实行区别对待；另一方面，从应税所得来看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得等宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收。这样就可以充分体现混合所得税制的作用，对一些收入采用综合征收，对一些收入采用分类征收，发挥其调节收入的作用。
二、调整个人所得税税率
我国现行个人所得税制规定：对工资、薪金所得按5%～45%的九级超额累进税率征税；对独立劳动所得（劳务报酬）按20%的比例税率征税，对一次收入畸高的可以实现加成征收；对经营所得（生产、经营所得和承包、承租经营所得）按5%～35%的5级超额累进税率征税；对资本所得（特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得）按20%的比例税率征税。应该说，这种累进税率和比例税率相结合，税率级数多且不规范的个人所得税制，存在着一些问题，主要有：一是对不同的收入使用不同的税率计税，扣除标准也不尽相同，从而造成税负不公平；二是税率设计过于复杂，税务机关在实际征管中操作难度大，难以适应我国现有的征管条件；三是对工薪所得实行9级超额累进税率级距过多，且过于复杂。在实际征管中我国大部分纳税人只适用于5%和10%两级税率，第五级至第九级税率在实际中很少使用，特别是最高边际税率为45%，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的，税率的累进档次越多，造成的效率损失就越大，从而税收成本也就越高。
因此，为进一步实现公平税负，简化税制，强化个人所得税的征管，应对现行个人所得税税率和累进级数进行适当调整。即在综合征收基础上，合理设计累进级数，适当降低最高边际税率。在具体设计时，可将最高边际税率降为25%左右，与现行的企业所得税税率25%相接近，同时所得税级距缩小到五级，例如税率可设5%、10%、15%、20%、25%。通过简化级距，适当拉开级距档次，适当降低低收入者的税收负担，适当调高中高收入者的税收负担，体现税负公平的原则。而对实行比例税率的所得，仍可用原来20%的税率不变。
三、确定合适和公平的个人所得税扣除额
目前，我国个人所得税实行的是总收入减去固定的扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，但标准规定得过于简单，没有充分考虑到不同纳税人的赡养人口负担、子女抚养及教育负担、医疗费用、住房购置费用负担等因素，没有考虑按照最低生活水平开支抵扣个人所得税。在计划经济时期这些费用很多都是由政府承担的；改革开放以来，这些费用则由个人承担。可见，政府就应当把这部分费用允许个人在税前予以扣除。而增加这些个人所得税的税前扣除项目，也就相当于个人所得税的免征额标准的提高。
现行个人所得税法中的免征额调高到2，000元，总体上适应了现实的要求。然而，这个免征额对中国居民来说，表面上似乎是公平的，但实际上却不尽公平，原因在于人们的生存条件及社会保障有着很大的差异。比如，一个养活三个人的个人所得，与一个只养活自己一个人的个人所得，实际上就有很大的差异，但所得税的免征额却是一样的。可见，这是公平中存在的不公平，难以体现“量能负担”的原则，其纵向公平性也就无从体现。我们认为，随着经济的发展，个人收入的提高，在制定费用扣除标准时，应当同时考虑地区间的经济发展水平差异、工资收入水平差异、消费水平差异来确定不同的免征额。对于经济发展较快、工资水平较高、消费水平也较高的地区，适当采用较高的免征额。反之，采用较低的免征额。同时，可以借鉴其他国家的做法，以家庭为单位纳税，以便综合考虑扣除费用如生计费用和个人量能负担等方面问题，也就是说要充分考虑纳税人所赡养人口的多少，有无老人、儿童、婚姻情况以及相应的医疗、教育和保险等费用，然后，在公平原则的前提下对其征税。
另外，可以将我国个人所得税的扣除项目区分为必要费用和生计费用两大类。必要费用是个人为取得收入而必须支付的费用，为满足人的简单再生产的费用；生计费用是维持纳税人本人及其赡养人口基本生活的最低费用，为满足人的扩大再生产的费用。在现实生活中，我国公民承担这两项费用非常高，而我国个人所得税法中却没有考虑这一因素，这就不可避免地增加了工薪阶层的税收负担。因此，我们建议进一步细化我国个人所得税的费用扣除项目，如实行教育扣除、残疾人扣除、住房扣除等等。政府在进行住房制度、教育制度和社会保障制度的调整和改革时，应充分考虑纳税人将因此而受到什么样的影响，哪些费用支出是民众实实在在逃避不了的负担，这些负担应当也必须纳入个人所得税的扣除额之中。
四、调整个人所得税应税项目，扩大税基
我国现行个人所得税采用了分类所得税制，在应税所得的确定上，主要采用正列举的方式确定，凡没有列举的所得都不属于个人所得税的征税范围。从理论上说，只要是能够增加负税能力的一切来源所得，不论是经常的还是偶然的，规则的还是不规则的，已实现的还是未实现的，货币所得还是实物所得均应该包括在总所得中。因此，我国个人所得税改革的重要内容之一是拓宽税基，以适应市场经济和国情的变化。针对我国目前社会上出现的新情况，建议在原有的应税项目上作出相应的调整，以拓宽税基。
1、增加合伙企业、个人独资企业的应税所得。国务院已经作出决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业、合伙企业停止征收企业所得税，个人独资企业、合伙企业投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。因此，应该把这个规定纳入《个人所得税法》的征收范围，以体现课税要素法定原则的要求。
2、增加农牧业收入的应税所得。目前，农业税的取消已成为事实，为了与取消农业税制的改革相配套，对取得农牧业收入的个人应该考虑征收个人所得税。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，不少人抓住市场机遇，专营种植业、养殖业、饲养业、捕捞业，进行规模化、生产化、市场化经营，这不同于通常意义上的广大农户为了维持生计而进行的生产，不少专业户成为高收入者。在取消了农业税之后，如果不把这部分高收入者纳入个人所得税征收范围，反而会侵蚀税基。况且，由于个人所得税设置了免征额，这正好顾及到我国农村人口多，农民收入低，城乡收入差别较大等具体情况，可以将大多数取得农牧业收入的个人排除在征税范围外，不会增加他们整体的税收负担，也不会挫伤农民的积极性。
3、增加福利收入的应税所得。目前，居民的收入结构呈现多元化，多渠道发展态势，职工获得的工资、薪金以外的福利收入越来越多，如购物券、免费午餐、免费报刊征订、公费旅游、公车私用，等等。虽然《个人所得税法实施条例》第八条第一款有关工资、薪金所得的具体规定中把这些福利纳入了“与任职或者受雇相关的其他所得”中加以课征。但在实际操作中，由于个人的这些福利收入难以核定计征，仍处于普遍不征收的状态，这严重侵蚀了税基，导致收入分配不公。因而，应加强对个人福利收入的征管，最大限度地实现福利收入的显性化、货币化。鉴于税收征管难度大，可根据我国现有实际情况，分步骤采取相应的措施，如对购物券等实物利收入严加征管；对职工个人的那部分“暗补”或隐形收入做统一核定，能征就征，以求形式公平。
4、增加个人财产应税所得。当前，我国的基尼系数已超过0.47，接近0.5，早已超过国际上通常把0.4作为收入分配贫富差距的这个“警戒线”，社会贫富差距越来越大，两极分化越来越明显。随着国民收入不断增加，个人所得最终越来越体现在财产上，为此应适时对个人财产开征遗产税、赠与税等，以实现对收入分配的多层次调节，实现社会公平，并增加国家财政收入。
（作者单位：集美大学财经学院）
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【关键词】 个人所得税； 效用； 居民收入
改革开放以来，我国城乡居民收入水平不断提高。从1978年至2010年，农民人均收入由134元增长到5 919元，增长了44倍；城镇居民人均收入由343元增长到19 109元，增长了近56倍。尽管居民收入水平纵向增长迅速，但城乡差距也由原来的209增长到13 190元，增长了63.11倍。个人所得税作为国际通行的调节收入公平分配的一个重要税种，对个人收入分配有着决定性影响，对调节收入公平分配发挥着独特的作用。收入差距不断扩大也加剧了我国的社会矛盾，一些低收入群体甚至出现了“仇富心理”，这些都成为社会潜在的不安因素，这就要求中国政府必须采用相应的政策进行再分配活动，调整居民收入差距。
一、工资薪金个人所得税的新变化
随着社会收入结构的变化，目前工薪阶层的纳税比重占个人所得税总额比例趋于增大，个人所得税调整频频“触痛”工薪阶层的神经。我国的个人所得税始终贯彻“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神，通过采用累进税率、对超高劳务报酬加成征收、对年所得12万元以上的高收入者要求自行纳税申报等方式，加大对高收入者的调节力度。近两年来，我国频繁调整个人所得说的免征额：2006年1月1日，我国个人所得税工资薪金所得费用扣除标准从800元提高到1 600元；2008年3月1日，再次提高到2 000元；2011年9月1日，提高到3 500元，且工资薪金的税率也从原来的“九级超额累进税率”调整为现在的“七级超额累进税率”，如表1。
二、个人所得税调节收入分配的原理
从理论上讲，个人所得税对居民收入差距的调节主要表现在两个方面：一方面是通过对初次分配后的低收人群不征或少征个人所得税以维持其收入水平；另一方面则是通过对高收入人群征收一定数量的个人所得税使其收入水平下降，从而使得居民收入差距缩小。对于工资薪金个人所得税来讲，主要调节因素如下：
（一）免征额
免征额调节居民收入差距的原因在于它可以将低于免征额的较低收入者排除在征税范围之外，而高于免征额的收入者则要按照一定的税率来交税，从而达到缩小居民收入差距的效应。
（二）累进税率
我国个人所得税的税率包括比例税率和累进税率两种。前者对于高收入者和低收入者来说单位应纳税所得额所要缴纳的税额都是固定的，故其不具备调节收入差距的效应；累进税率则是先按照征税对象的大小划分成不同的等级，每一个等级一个税率，并且税率依次提高，从而达到让高收入者多纳税，低收入者少纳税的目的，以缩小了贫富差距。
（三）税收规模
税收规模的大小决定了可用以调整居民收入差距的资金数量，即税收规模越大，调节效用越明显。
三、工资薪金个人所得税变化效应分析
（一）个人所得税工薪所得费用扣除标准提高效应分析
在税收理论中，个人所得税除税收优惠项目不予课税外，还要对个人取得所得的一些费用进行扣除，主要包括必要费用扣除、生计费用扣除和特别费用扣除三个方面，以体现对净所得课税这一基本原则。近几年来，我国扣除标准处于不断调整中，这必将对居民收入差距产生影响，具体情况如表2。
从表2可以看出：费用扣除额从2 000元提高到3 500元，对于2 000元以下收入者，其应纳税额为0，对2 000元收入以上者的影响，从纳税绝对额分析，分别减少25元至675元，收入越高者减少的纳税绝对额越大。这样，从纳税额的减少量上看，对高收入者有利。但从各收入阶层平均税率变化上看，低收入者平均税率降低幅度大于高收入者。如月收入3 500元者的平均税率从3.57%降低到0；月收入4 000元者的平均税率从4.375%降低为0.625%，下降3.75个百分点；月收入82 000元者的平均税率从26%降低为25.7%，下降0.3个百分点，月收入122 000元者的平均税率从31%上升为31.1%，上升0.1个百分点。
也就是说，随着费用扣除额的提高，各收入阶层的平均税率都在减轻，特别是低收入者的平均税率在大幅度地减轻，个人所得税对收入的调控作用明显。对过高收入者（如月收入10万元以上者）其平均税率减轻程度明显低于中低收入者，因此，提高个人所得税的费用扣除标准对中低收入者更加有利。在累进税制下，每一次费用扣除额的提高，由于税率和税基(个人收入)的共同作用，高收入者总会比中低收入者享受更多的纳税额减少优惠，但是从平均税率降低程度分析，低收入者享受的负担减轻优惠更多一些。
（二）税率及级距变化对纳税人税负的影响分析
累进税率是调节居民收入差距的重要因素，如果降低边际税率，减少累进级次，不但可以减少低收入者的纳税负担，还可以增加高收入者的实际负税水平，具体情况如表3。
从表3可以看出，当税率由9级超额累进税率变为7级超额累进税率时，较低收入者（月应纳税所得额14 000元以下者）的纳税水平在下降，较高收入者（月应纳税所得额 15 000元以上者）的纳税负担在提高，从而达到缩小收入差距的目的。
（三）工资薪金个人所得税制度变化对纳税人税负的影响分析
我国新的工资薪金制度不仅提高了费用扣除标准，而且降低了边际税率，减少累进级次，具体情况如表4。
从表4可以看出：减少税率级数，降低最高边际税率，提高费用扣除标准，对缩小低收入者和高收入者之间的收入差距效果是显著的。对于月收入较低者（即12 570元以下者）月收入越高者其少纳税额越大，月收入12 570元—38 600元之间者月收入越高少纳税额越少；月收入38 600元以上者收入越高多缴纳的税越多。
由此可见，工资薪金个人所得税制度的变化对居民收入差距的调节有着积极的作用。但其只能使高收入者多交税，而不能增加低收入者的收入，所以这种调节居民收入差距的方法只能是暂时的、单向的。虽然工资薪金所占个人所得税的比重逐年提高，已成为个人所得税最主要的收入来源（2008年以来，工资薪金个人所得税占个人所得税总量的比重达到60%以上），且个人所得税占总收入比重从2000年起每年都超过6%，但占税收总收入的比重仍较低，即其税收规模较小，所以其调节作用是微弱的。要想更好地解决居民收入差距的问题，不仅要全面改革个人所得税制度（课税模式、征管制度等），还需要和其他相应的政策相结合，如教育、医疗、社会保险制度等。
【参考文献】
［1］ 李睿渊，李炯.提高个人所得税起征点的必要性与建议［J］.经济论坛，2010（3）.
［2］ 彭海艳.国外税收累进性及再分配效应研究综述［J］.经济学研究，2008（20）.
1、综合2019年个税的政策来看，2019年在进行个税计算时，具体的计算公式为：（个人收入-5000-专项扣除-专项附加扣除）*对应个税利率。
2、例如某人月薪1万元，每月社保公积金缴纳金额合计1000元，其有一个子女正在上学，每月可扣除1000元，那么其个人应纳税额为10000-1000-1000-5000=3000元，对比个税利率表可计算出其个税纳税额为：3000*3%=90元。
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一、工资、薪金个人所得税主要税收政策解读
（一）基本规定
根据新《中华人民共和国个人所得税法》规定，在我国负有个人所得税纳税义务的个人取得的工资、薪金所得，应缴纳个人所得税，适用税率为3%至45%的七级超额累进税率，具体如表1所示。
（二）全年一次性奖金个人所得税政策解读
1．全年一次性奖金的含义
按照2005年1月1日起实施的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况， 向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并， 按税法规定缴纳个人所得税。
2．全年一次性奖金的征收办法
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
（2）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（1）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数
2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝(雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率－速算扣除数
该通知还特别强调：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
为了方便计算，将新个税政策下的个人所得税率表与全年一次性奖金发放税率表。
二、全年工资、薪金所得的纳税筹划问题提出
（一）月薪和全年一次性奖金的合理组合
当前，越来越多的企事业单位开始实行年薪制，在全年工资、薪金所得总额一定的情况下，月薪和全年一次性奖金二者是此消彼长的关系。如果月薪偏高，会使月薪适用较高的税率，失去将月薪转化为全年一次性奖金适用具有优惠性质的低税率的机会，加重个人的所得税负担；相反，如果全年一次性奖金过高，会使奖金适用高税率，失去将全年一次性奖金转化为月薪适用低税率的机会，也会增加个人的所得税负担。因此，合理安排全年工资、薪金所得在月薪与全年一次性奖金之间的分配比例，就显得尤其重要。那么，单位究竟应该在平时发放多少月薪，为年底预留多少全年一次性奖金，才能使职工享受最优纳税的好处呢？
（二）全年一次性奖金的“无效区间”及各级段的实际税率
假设职工全年一次性奖金的应纳税所得额为X（假定职工为居民纳税人，且月薪超过免征额），税后所得为Y，则有下列计算公式：
Y＝X－(X×税率－速算扣除数)＝X×(1－税率)＋速算扣除数
由此可知：Y是X的分段线性函数，其中，斜率分别为0.97、0.90、0.80、0.75、0.70、0.65和0.55，而截距分别为0、105、555、1005、2755、5505和13505。以函数图像说明税后所得Y与全年一次性奖金X的关系如图1所示。
由图1可以看出，当全年一次性奖金金额达到A点（18000元）时，税后所得达到3%税级段的极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率就陡增至10%，致使税额大幅度增加，税后所得陡降；但随着奖金金额的继续增加，税后所得会逐渐回升，当全年一次性奖金金额达到B点时，税后所得又恢复到了税率为3%时税后所得的极大值，奖金收入超过B点时就又恢复了正常。同理，当全年一次性奖金金额达到C点（54000元）时，税后所得达到10%税级段的极大值。此后，奖金金额再略微增加，税率就陡增至20%，致使税额大幅度增加，税后所得陡降；但随着奖金金额的继续增加，税后所得又逐渐回升，当全年一次性奖金金额达到D点时，税后所得又恢复到了税率为10%时税后所得的极大值，奖金收入超过D点时就又恢复了正常。如此情景，反复出现。
之所以会出现全年一次性奖金金额增加而税后所得反而减少的情景，其原因为：根据个人所得税法规定，工资、薪金适用七级超额累进税率，即工资、薪金实际负担的税率为3%～45%，以函数图像说明月工资、薪金税后所得Y与月应纳税所得额X的关系如图2所示；而按国税发[2005]9号文规定，全年一次性奖金允许除以12后确定适用税率，因此可视同12个月的应税所得。但是，这仅仅是找税率，在计算全年一次性奖金的个人所得税时，速算扣除数却只能使用一次，这就意味着这12个月的应税所得中只有1个月采用了超额累进税率，与超额累进税率税相比，少减了11个月的速算扣除数。实质上采用的不是超额累进税率，而是更接近于全额累进税率的征收方法。全额累进税率的特点是：各级距临界点附近，税率和税负会跳跃式上升。这样就导致边际税率超过了100%，从而造成税负增长速度大于收入增长速度，产生“多发不如少发”的不合理现象，形成了全年一次性奖金的发放“无效区间”。
下面，我们以A、B点为例来计算全年一次性奖金的无效区间。我们设B点的全年一次性奖金金额为X，由于B点跟A点的税后所得是一样的，则根据前述Y与X的分段函数关系可得如下方程：0.97×18000＝0.90X＋105。求得X＝19283.33元，这样就得到了第一个无效区间（18000，19283.33]。以同样的方法，我们可以求得如表2所示所有的全年一次性奖金“无效区间”。
我们已经知道在全年一次性奖金的无效区间，全年一次性奖金的边际税率超过了100%。那么无效区间之外的税率又是如何呢？进一步分析可知：由于全年一次性奖金在计税时实质上并未采用工资、薪金所适用的七级超额累进税率，全年一次性奖金在每一级段承担的实际税率，与其在计算个人所得税时所适用的税率并不一致(第1级段（0，18000]除外)。例如，在全年一次性奖金第3级段（18000，54000]中，假设以18000为起点有一个奖金增加额X，该增加额对应的增量税率＝[(18000＋X)×10%－105－(18000×3%－0)]/X＝1155/X＋10%。对该增量税率求极限即可得到全年一次性奖金在（18000，54000]级段中的实际税率：当增加额X无穷小时，即全年一次性奖金无限逼近该级段下限18000时，此时增量税率也即实际税率为正无穷大；当增加额X为36000时，即全年一次性奖金达到该级段最大值54000时，实际税率为13.21%。至此，不难得出全年一次性奖金在（18000，54000]级段中的实际税率将由正无穷大逐渐减小至13.21%，这与在计算个人所得税时所适用的税率10%是完全不一致的。另外，若令该增量税率(1155/X＋10%)等于20%，可以求出增量X＝11550，即全年一次性奖金为29550时，其实际税率为20%。因此，全年一次性奖金在（18000，54000]级段可以细分为(18000，29550]和（29550，54000]两个子税级段，其实际税率分别为（＋∞，20%]、（20%，13.21%]。同理可计算出如表3所示的全年一次性奖金在各税级段的实际（边际）税率。
综上分析，全年一次性奖金的个人所得税计算采用奖金除以12确定适用税率的办法， 表面上使得纳税人的税收负担较轻，但事实上其导致边际税负极不合理，使全年一次性奖金的发放有了较大的纳税筹划空间。
三、全年工资、薪金所得的纳税筹划思路
为简化起见，本文设定如下的纳税筹划假设前提：①个人的全年工资、薪金所得是可预测的，至少可以预测收入在某一区间；②个人的工资、薪金所得可以通过月薪和全年一次性奖金两种方式获得，并且两种报酬的比例可以根据节税的需要作出安排；③个人的工资、薪金所得中不包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金等免税项目；④当月薪发放与全年一次性奖金发放税负相同时，由于奖金是年终考核性质，发放时间比较滞后，从货币时间价值和激励职工日常工作绩效等因素考虑，选择按月薪发放。
我们假定某职工全年工资、薪金所得为Y。该职工全年应纳个人所得税等于12个月份的月薪应纳税之和加上全年一次性奖金应纳税金额。如果我们发放给该职工的全年一次性奖金为A，那么在Y一定的情况下，则该职工12个月份的月薪之和为Y－A。在七级超额累进税率下，我们会发现在该职工全年一次性奖金A一定的情况下，该职工平时每月的月薪均为（Y－A）/12时，12个月份的月薪应纳税之和最小。那么，如何对全年工资、薪金所得在月薪与全年一次性奖金二者之间进行组合，才能使全年应纳个人所得税的总和最小呢？对此筹划的基本思路是：将全年月薪所得和一次性奖金作为一个整体，既要考虑每月工资的税率，又要考虑全年一次性奖金的税率，科学调整月薪与一次性奖金的比例。将职工全年工资、薪金所得的发放视为一个从无到有、由少到多的一个逐步增量发放的过程，以每一增量实际负担的税率由低到高的顺序为原则，来考虑该增量额的发放，进而得出税负最低的全年工资、薪金所得发放方案。
例如，某职工年工资、薪金所得为125000元，那么如何根据上述纳税筹划思路安排其月薪与全年一次性奖金的发放金额以使其个税最少呢？若该收入增至130000元，又该如何安排？首先，我们考虑零税率增量的发放。此时，应安排发放的增量总额为42000元，即月薪3500元，不发全年一次性奖金，以实现零税负的效果。其次，考虑负担3%税率增量的发放。月薪由3500元增至3%税级段的最大值5000元，全年一次性奖金由0元增至3%税级段的最大值18000元，其安排发放增量总额为36000元(1500×12＋18000)。至此，累计发放增量总额为78000元。第三，考虑负担10%税率增量的发放。月薪由5000元增至8000元，由于根据表3，全年一次性奖金奖在18000元基础上增加任一增量，其实际税率均大于10%，因此，不考虑全年一次性奖金增量的发放，即全年一次性奖金保持不变。在此阶段，安排发放增量总额为36000元(3000×12＋0)。至此，累计发放增量总额为114000元。第四，考虑负担13.21%或20%税率增量的发放。在安排年工资、薪金所得为125000元的发放时，此时还需考虑的剩余增量为125000－114000＝11000元，此增量计入月薪，其实际税率20%，而计入全年一次性奖金，其实际税率大于20%，因此，该增量应计入月薪，即月薪由8000元增至8916.67元(8000＋11000/12)。因此，此时个人所得税税负最低的发放方案为每月月薪8916.67元，全年一次性奖金18000元。
如果安排发放的年工资、薪金所得增至130000元，此时还需考虑的剩余增量则为130000－114000＝16000元，此增量发放在月工资，其实际税率20%，而发放在全年一次性奖金，其实际税率则小于20%。因此，该增量应发放在全年一次性奖金，即全年一次性奖金由18000元增至34000元(18000＋16000)。因此，最优发放方案为每月月薪8000元，全年一次性奖金34000元。为了能帮助大家在实务中更好地做好纳税筹划，根据以上原理可编制出如表4所示的年工资、薪金所得最低税负分配表，单位可以参照表4直接查找个人年工资、薪金所得对应的月薪和全年一次性奖金的最佳额度组合及其各自对应的税率。
四、结束语
综上所述，为科学、合理地对全年工资、薪金所得进行个人所得税纳税筹划工作，我们须特别关注以下几点：
1.对全年工资、薪金所得进行个税筹划的核心在于：将全年月薪与一次性奖金作为一个整体进行统筹考虑，科学地组合月薪与全年一次性奖金两者的发放金额，使全年一次性奖金除以12的税率尽量靠近适用的低税率，以降低整体税负。
2.全年一次性奖金是单位对职工一年辛苦贡献给予的奖励，包含着对优秀职工的激励，因此必须避免出现“多发比少发税后收入少”的异常现象。为此，必须规避如表2所示的全年一次性奖金的“发放无效区间”，如：(18000.00，19283.33]、(54000.00，60187.50]、(108000.00，114600.00]、(420000.00，447500.00]，当全年一次性奖金在以上区间时，应选择按临界点18000.00、54000.00、108000.00、420000.00发放，多余金额并入月薪按月工资发放。
3.运用好临界点，规避全年一次性奖金的“发放”：(18000，29550)、(54000，108000)、 (108000，207000)、(420000，660000)、(660000，＋∞)，最大限度地降低个税负担。
4.全年工资、薪金所得在6万元以下的低薪阶层，不适宜全年一次性奖金发放办法，单位为其发放每月月薪时，应尽可能地用足个人所得税法规定的费用扣除标准（免征额）。
2019年个税调整变化1：对最低三档税率级距加大了这样使得中低收入的减税收益变大。注意下表是月工资抵扣5000基数为统计口径的。月度（包括按月预扣）计算个人所得税！对于中级收入档次，大幅缩小25%税率的级距，将部分25%税率级别拉到其它级别，对于30%、35%、45%这三档较高税率级距将不变话，就是不增加高收入人群的税务负担。
增加了6项抵扣附加，可以根据个人家庭情况据实申报，提高了个人的起征点。那么最新工资的个人所得税速算扣除数公式可以参考，月度（包括按月预扣）计算个人所得税，
对于年终奖的个人所得税计算方法也将一起执行新的政策
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一、股权激励政策发展背景
2005年财政部、国家税务总局联合《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》财税〔2005〕35号（以下简称“35号文”），是对上市公司股权激励方式之一――股票期权的规定。
随后，2006年国家税务总局出台《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》国税函〔2006〕902号（以下简称“902号文”），902号文主要是对35号文规定股权激励执行上的问题进行补充规定。
随着股权激励适用范围及方式的发展，35号文和902号文已经远远不能满足需求。2009年两部委再次联合发文《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》财税〔2009〕5号（以下简称“5号文”）规定上市公司股权激励另两种方式――股票增值权、限制性股票比照35号文计征个人所得税。随后，国家税务总局亦再次发文《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》国税函〔2009〕461号（以下简称“461号文”）对35号文、5号文的相关规定补充完善，使其更具有完整性、实操性。
二、股权激励系列政策主要内容
股权激励的涉税规定以35号文为主干，902号文、5号文、461号文主要围绕着35号文补充、完善。本文从上述政策规定中归纳整理了股权激励的三种方式：股票期权、股票增值权、限制性股票的适用范围、计税依据、应纳税额的计算、纳税义务发生时间及征收管理等相关规定。
（一）适用范围
35号文、902号、5号文、461号文明确了其股权激励的三种方式计税依据及应纳税额计算的适用范围仅为上市公司或其境内机构。
而对于非上市公司，461号文第七条第二款补充规定：具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：
1.除本条第（一）项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；
2.公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；
3.上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。
2015年10月23日的《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》财税[2015]116号（以下简称“116号文”）规定：全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，按照“工资薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定应纳税额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。
综上所述，非上市公司除符合条件的高新技术企业外，其他非上市公司的股权激励个人所得税的涉税处理不能适用35号文及其相关文件关于应纳税额优惠的计算方式。
（二）纳税义务发生时间
个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照财税〔2005〕35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税（461号第四条规定）。
（三）计税依据
股票期权的计算依据：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量（35号文第二条规定）。
股票增值权计税依据：
股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格-授权日股票价格）×行权股票份数（461号文第二条规定）。
限制性股票计税依据：
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）（461号文第三条规定）。
应纳税额的计算：
个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，上市公司应按照财税〔2005〕35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税（461号文第四条规定）。
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数（35号文件第四条第一项所列公式）。
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题〉的通知》（国税发〔1994〕89号）所附税率表确定。
（四）征收管理
1.扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。
2.自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
3.报送有关资料。实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。（35号第五条规定）
三、案例分析
（一）案例背景介绍
2014年1月1日，某公司B是一家北京中关村拟挂牌新三板的公司，为了进行员工股权激励，对本公司净资产进行评估，评估时点是2015年1月31日，根据评估报告，公司的净值产额2 000万元。其中B公司大股东某科贸有限公司C占股50%，，股东李某占股30%，其他方占20%。2014年4月1日，科贸公司C将持有B公司10%的股份价值200万，以100万元的价格转让给了B公司的核心技术人员王某，王某工作时间至少3年以上，王某的股权变更登记完成日2014年5月1日。
2015年初：企业聘请会计师事务所做年报审计，审计人员根据《企业会计准则第11号―股份支付》的规定：认为大股东科贸公司C将股份低价转让给核心技术人员王某的行为，实质是“被激励员工通过大股东低价转让取得公司股权，其目的是企业为了获取员工或其他方服务为目的的交易”，因此审计人员认为符合股份支付准则，将支付的价格与评估价格的差额确认为以权益结算的股份支付。
会计分录的处理为：
借：管理费用――职工薪酬（股份支付）
1 000 000
贷：资本公积――股份支付1 000 000
2015年，企业做2014年度所得税汇算清缴时，该笔股份支付对应的管理费用100万元在企业所得税税前扣除。
政策依据是：根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）（以下简称“18号文”）：“（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”“三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”
王某的股权变更之日为2014年5月1日，即行权，所以在2014年度汇算清缴的时候，企业根据18号文的规定，对其产生的管理费用100万元作为工资、薪金支出在所得税前扣除，且未代扣代缴个人所得税。
（二）案例解析
上述案例中，大股东科贸公司C的用低价转让股权的行为做为股权激励的方式，在新三板企业中较为普遍，但其产生的管理费用100万元，是否可以按照18号文股权激励计划企业所得税的规定作为工资、薪金支出进行税前扣除，以及个人所得税是否可以按照股权激励的方式进行税务处理，目前没有明确的政策规定。但首先可以明确的是，企业如果按照工资、薪金支出在企业所得税前扣除，必须应按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函（2009）3号文的第一条（四）规定：先代扣代缴个人所得税，才可做税前扣除。
但具体应该怎样代扣代缴个人所得税呢？如果作为股权激励的个人所得税税务处理，461号文规定：非上市公司的股权激励所得可直接计入个人当期所得征收个人所得税，虽未明确当期所得具体为何所得，我们暂理解是工资、薪金所得，也就是说非上市公司股权激励个人所得应和当期工资、薪金所得合并计税，而不能单独计税。
在实操过程中，为降低涉税风险，企业还需和主管税务机关及时沟通，得到主管税务机关的认可。
四、结论
我国目前尚无一套系统完整的非上市公司股权激励涉税规定，35号文、902号文、5号文和461号文构成了现行税法体系下上市公司股权激励三种方式（股票期权、股票增值权、限制性股票）个人所得税的税务处理规定，且相关税收要素散落在各个文件规定中，4个文件相辅相成，缺一不可。
其实，我国最早出台关于股权激励的税收文件是《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》国税发〔1998〕9号（以下简称9号文），但该文件仅对认购股票等有价证券的涉税处理进行简单的规定，且未明确适用范围是上市公司还是非上市公司。
新三板企业为了吸收、稳定人才，通过股权激励的方式让核心员工能够以股东的身份参与企业决策、分享利润、承担风险，是一种有效的方式。对于已经挂牌新三板的企业，是否可以视同上市公司适用35号文、461号文优惠的计税方式，目前尚无明确税收政策规定。但根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》国发〔2013〕49号（以下简称“49号文”）第六条规定：市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。
因此，已经挂牌新三板的企业如果有完整的股权激励计划，报主管税务机关备案，且市值在股转系统有着公开挂牌价格，计税依据确认原则符合上市公司股权激励计税规定，则可以根据49号文规定，咨询主管税务机关是否可以参照上市公司的规定进行个人所得税涉税处理。
关键词：奥巴马新税政策；拓宽税基；税负公平
中图分类号：F810.42
文献标识码： A
文章编号：1003--7217(2010)01--0078--05
一、奥巴马新税政策的背景――出台于经济危机之时
奥巴马当选与美国因次级房贷而引发的金融危机密切相关。当时，美国经济急转直下，失业率猛增。面对此种境况，奥巴马在竞选时，在经济、税收、能源、国防和环境等方面明确提出了自己的主张，获得了支持变革选民的认同。尤其在经济政策上，奥巴马提出了通过创造新的就业机会和减轻劳动者负担的具体措施，主张通过颁布暴利税法为每个美国家庭提供1000美元的紧急能源费；同时提供500亿美元的经济启动费；防止100万美国人失业；减轻美国中产阶级的税收；加强贸易保护主义；加强基础产业的建设；创造更多的就业机会等等。
奥巴马的经济复兴计划中，引人关注的亮点之一是他的税收政策。下面，我们将重点讨论奥巴马的新税政策及对中国个人所得税制改革的启示。
二、奥巴马新税政策的目标――缩小收入差距，减少贫困
奥巴马新税政策的核心目标是对中、低收入家庭实施减税计划和对高收入家庭实施增税计划，通过缩小收入差距、减少贫困来体现社会公平和平等原则。奥巴马政府推出的“中产阶级减税”计划，重点是对大多数家庭(年收入不超过25万美元)和小型企业实行减税，而对高收入阶层(年收入超过25万美元和50万美金的家庭)实行不同税率的增税。主要措施包括：延长中产阶级的个人所得税的部分减免、新增课税豁免、上调高收入家庭个人所得税和资本利得税税率、延长经修改过的AMT税制，为低收入家庭提供医疗补贴等。参照税收政策中心(Tax Policy Centre)的评估，相关计划将于2009～2012年分别减少税收100亿、860亿、2400亿和3330亿美元，总计6690亿美元。该税收政策企图通过税收的杠杆功能，调节社会收入差距，使美国的税收制度更加公正、公平，并同时为美国的贫困家庭创造更多的就业机会。该税收政策力图实现的具体目标是：(1)95％的工薪家庭得到税收减免；(2)70％的税收惠及60％的中产阶级；(3)200万个家庭将因此税收减免计划而脱贫；(4)在经济复兴期间，1500万美金的税收减免资金将用来帮助低收入家庭和弱势家庭；(5)该税收减免计划将创造100多万个工作机会。奥巴马指出，长期以来，美国的税法对富人有利，而这是以牺牲大多数美国人的利益为前提的。因此，奥巴马新税政策力图恢复税法制度的公正，通过对95％的工薪阶层实行减免税来弥补美国税法制度的漏洞，避免贫富差距的进一步扩大；要改变目前仅仅惠及富人阶层所享有的大学教育、住房、退休等福利现状，使更多的中产阶级也能受益；要使税法简便易行并使之服务于全体美国人民。
三、奥巴马增税政策的税基选择――让富人更多纳税
奥巴马新税政策提出了通过对高收入家庭的增税举措，并用这部分资金来提高社会保障和医疗保险基金的偿付能力。由于以往用在资助社会保障和医疗保险的税收所得仅仅限于工资税收，在严重的经济危机面前，该部分基金入不敷出。奥巴马政府此次对税收制度的修订说明所使用的分析数据来自美国联邦储备委员会的消费者的财务状况调查，并对仅仅以工资为基础的税基规定与更宽泛意义上的税基建议进行了潜在的比较，分析了其优势与劣势。分析结果显示，建立在宽泛意义上的税基概念比建立在仅仅以工资收入为基础上的税基概念，税收效率与公平的实现都更为有效。因为评估报告显示：对于年收入超过50万美金的家庭来说，建立在宽泛定义基础上的税基相对于仅以工资为标准的税基，前者是后者的28倍；对于年收入超过25万美金的家庭来说，二者之差是2.5倍。而且，建立在宽泛收入基础上的税基比起仅以工资收入为基础的税基，它的边际税率更低、劳动力市场扭曲程度较弱、税收套利机会也较少，从而能减少避税的发生。
奥巴马的增税建议基本上是对特别的高收入群体而言的，其目的是统一税率，并希望通过扩展这类税收来减少整个收入税的边际税率问题，调节整个社会的收入差距，弥补社会保障和医疗基金的缺口。
奥巴马提出，通过对高收入家庭征收新的社会保障税能够增加额外的社会保障收入。当然，新税种在形式上的、更详细的规定还没出炉，新的政府班子还得对各种宽泛的因素做更细致的调研和考虑。在这一问题上，新的政府班子面临的最关键的决定之一就是新税种是应当适用于仅有工资收入的家庭还是有着多种收入的家庭?因为，准确的税基选择是很重要的，它影响集合收入的数额、需要增加的边际税率、劳动力的参与以及对逃税者的“奖励”。
新税种对劳动力供求的影响也是特别值得关注的。关于这个问题，学术界已经有人进行了研究，如HAUSMAN教授(1985年)作了概述，认为增加新税种将会减少已婚妇女的就业；EISSA教授(1995年)也提出了美国1986年的税收方案改革对于已婚妇女来说，其税后工资的弹性度降为80％左右，劳动力的参与及对劳动供求的影响度则有50％左右。在工资上增加税收，对于高收入家庭来说，将更方便他们转化赔偿形式，达到避税的目的；而对于仅仅以工资为收入的家庭来说，较高的边际利率所带来的动态效应就是减少集合收入的数量。
奥巴马的新税政策中，需要考虑的问题还有高收入税收概念的可替代性问题。如上所述，此次分析的数据来源是2004年由美国联邦储备委员会公布的消费者的财务状况统计。这些统计数据涵盖了将近4500个家庭。联邦储备委员会的工作人员使用了多重插补的方法纠正可能错失的观察数据。卷入该分析的统计数据，其第一部分包括了不同来源的家庭收入，如表1所示。
其包括的收入项目有工资、商业收入、免税债券、红利、资金受益、信托租金、特许权使用转让费和退休收入。表1的统计数据显示：近些年来收入仅仅来自工资的群体，其数量在下降；年收入低于25万美金的家庭，不会遭受奥巴马的附加税政策，因为他们将近80％的收入来自工资；不到1％的收入来自资金受益、将近13％的收入来自退休金；年收入高于25万美金的家庭，将近52％的收入来自工资，其中仅仅2％左右的收入来自退休金，这些家庭
17％左右的收入来自信托、租金和特许权使用转让费，11％的收入来自资金受益；年收入高于50万美金的家庭，是奥巴马政府所指的宽泛意义上的收入来源者，其工资的收入低于50％，第二项大的收入来源是信托、租金和特许权使用转让费，有将近22％，第三项大的收入来源是资金受益，有将近13.6％。奥巴马政府在此次的新税建议中，提出了四种不同的税基模式，如表2所示。
它们分别是：(1)税收建立在宽泛收入定义上的，如表1所列示的有8种收入来源的家庭，且年收入超过25万美金的都要纳这种新税。(2)税收建立在工资收入定义上的，所有工资收入超过25万美金每年的家庭要纳这种新税。(3)税收建立在宽泛收入定义上的，如表1所列示的有8种收入来源的家庭，且年收入超过50万美金每年的，都要纳这种新税。(4)税收建立在工资收入定义上的，所有的工资收入超过50万美金每年的，要纳这种新税。
建立在税基模式(1)上的要纳税的收入数量，宽泛定义的家庭收入超过了25万／年的，是1.134亿；税基(2)中须纳税的工资收入的数量超过25万／年的，是460亿；税基(3)的要纳税的收入数量，宽泛定义的收入超过了50万／年的，是737亿；相比较，税基(4)中须纳税的工资收入超过50万／年的，是26亿。
可见，税基模式(3)的税基是四种税基模式中最大的，也是奥巴马政府锁定的主要增税目标群体。
这个结果显示：宽泛定义收入概念基础上的税收，其收入标准超过50万／年的只有0.8％的人口；相比较而言，工资收入标准超过25万／年的人口有2.5％。这就预示了，建立在宽泛定义基础上的纳税目标群体，仅有0.8％的高收入群体也比以工资为主要来源的2.5％的高工资收入群体实现更多的税收收入。须纳税的工资收入超过50万／年的，其税基只有26亿，是个微不足道的数目。此以工资收入为基础的税基水平的急剧下降显示了，对于只以工资收入为纳税的群体来说，政策决策者们不能实质性地提高纳税的资格门槛，让纳税的收入标准高于25万／年，否则就达不到对高收入家庭的税收调整目的，从而实现社会公平。
在这里要注意的是：即使资金受益被包括在新税的税基里面，资金受益的边际税率比起工资收入的边际税率，将有可能保持实质性的低迷状况。使用宽泛收入概念，新税政策将允许采纳低边际税率和(或)高收入纳税门槛。两项改变都会导致新税政策影响较少的双收人家庭，这是很重要的，因为年收入超过25万美金的家庭，其比例是很高的，而双收入家庭以及低收入家庭对于边际税率都是很敏感的。但许多高收入家庭有多种收入来源的，对工资的依赖度并不高，如表3所示。
在某些情况下，高收入家庭收入来源的最大变化，使他们避免了仅对工资受益部分的纳税。这种情况之所以发生是因为一些高收入家庭已经控制了赔偿方式，诸如企业主可能会减少他的工资收入而增加他的附加福利；或者，企业主卖掉他的企业，减少工资收入，增加留存受益，实现最大的资金获益。而且，许多大公司的经理常常收到来自股份部分的奖励收入(这一部分可能在资金收益率上已经征税)。因此，建立于宽泛意义上的收入概念来选择税基将使这些利用避税技巧来逃税者大大减少。
这个分析结果反映了消费者的财务状况的长短不一，建立在不同的税收标准上的分析结果当然会有不同，如宽泛意义上的税基概念包括的信息涵盖了所有诸如房屋买卖、市政公债上的资金受益以及在现今税法之下没有被纳入征税范围和在现存的税收模式下可能没有被完全代表的收入来源。因而，建立在不同的收入概念和资格认定上的税基标准，其最终结果是不一样的，选择什么样的税基模式，取决于国家当时进行税法调整时的目标。奥巴马政府此次新税政策的主要目标是要改变以往税法只对富人有利的状况，要让95％的工薪阶层得到税收减免，要让广大的中产阶级受益，要让富人负更多的税，从而实现社会公平。跟此目标相适应，税基(3)模式无疑是最佳税基模式，即对有多种收入来源的家庭，且年收入超过50万美金的，都要纳这种新税。
四、奥巴马新税政策对我国个人所得税制改革的启示
奥巴马新税政策主要是通过对高收入家庭增税来补贴社会保障基金的缺口，保护中产阶级和贫困家庭的利益，缩小社会收入差距，实现社会公平，并同时通过税收杠杆作用，调整劳动力市场参与，为贫困家庭调节出更多的就业机会。在新税政策中，如何找到合适的税基模式，从而实现此次开征新税的目标，则是关键。通过无数的专家和实务者的论证，从四种税基模式的比较中，最终确立了宽泛意义上的收入概念和税基概念，避免了对工资收入依赖较大的中、低收入家庭课加新税，从而实现了对高收入家庭的税收调节，达到了调整社会收入分配差距的目的。
奥巴马新税政策带给我国个人所得税制改革的启示主要表现在：
1、在理念方面一定要树立起让富人更多纳税的观念，实现税负公平。税负公平要求国家征税必须尽量使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。简言之，纳税能力强的人多缴，反之少缴或不缴。为了缩小收入差距，实现社会公平，如何设立税制让富人多纳税就显得极其重要。
2、调整税制结构，增加个人所得税比重，发挥其调整收入差距的作用。就我国现行整体税制而言，有学者的实证分析证明：增值税和消费税扩大了居民的收入差距，个人所得税对缩小居民收入差距有良好的促进作用。因此，要调整优化税制结构，增加个人所得税在税收收入中的比重，降低流转税特别是消费税的比重，税收负担才有可能向高收入阶层转移。我国的市场经济发展到现在，由于体制的问题，出现了所谓的“制度性贫困”，制度性贫困带来“权利贫困”，因而更需要制度的“反纠正”，个人所得税制可以从某一方面达到这一目的。我国当前采取的分类个人所得税制不利于税收公平，尤其是纵向公平原则的实现。此种税制虽然方便政府征管、控制税源，节约征收成本。但不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成收入来源丰富且不在法定范围内而综合收入高的富人群体少纳税甚至不纳税；而综合收入少、收入来源比较单一的工薪阶层反而成了主要的纳税主体，这在总体上难以体现税负公平原则。奥巴马政府的新税政策改变了以前只以工资收入为主的工薪阶层纳税的现状，通过采取宽泛意义上的收入概念来确定税基，确保纳税者主要是富人家庭，而不是中、低收入家庭。因而他们采取的是以家庭纯收入为纳税的标准，即以家庭总收入减去生活成本费用以及对个人的各种扣除项以后再确定是否纳税。因此，建议改分类所得税制为统一收入所得税制。
3、建立宽泛的收入概念，拓宽税基。奥巴马新税政策之前，也存在企业主通过增加附加福利减少工资收入的方式来避税，而以建立在宽泛意义上的
