时间：2023-01-22 03:07:22
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高校作为人才培养的主要基地，担负着培养高素质人才的重任，能否培养出满足需要的审计人才，是衡量审计教学论文成败的关键。笔者认为，审计专业教学论文办法改革的当务之急，一要明确审计人才培养目标；二要转变传统教学论文观念；三要应用新的案例教学论文办法。案例教学论文作为一种全新的教学论文办法，如何在审计专业教学论文中充分利用，以提高教学论文质量，值得我们探讨和思考。
一、明确审计人才培养目标
我国高等审计专业的教育目标是：“培养能在企事业单位、师事务所、管理部门、单位、机构从事审计实际工作的高级专门人才”。按照这一要求，我们长期以来把教育目标定位在培养从事审计职业的工作者。然而，随着经济的发展和环境的变化，审计作为一种职业在工作范围、服务本质和上迅速扩张，出现了审计毕业学生与需求的不适应性。原因在于：所需要的不仅仅是合格的审计人员，而且需要具有良好职业道德修养和丰富的知识技能、善于发现问题、解决问题的复合型人才。基于以上需要，笔者认为审计专业教育教学论文目标应是培养他们作为一名审计人员所应具备的能力、创新能力、实践能力、创业能力和职业道德修养，使其具有终生学习的能力，以适应审计环境的变化，而不是训练学生在毕业时即成为一名专业审计人员。
审计学科具有很强的性、实践性及其与相关学科的渗透性。审计专业教学论文工作注重培养学生的创新精神、实践能力和创业能力，努力实现高素质审计创新人才的培养目标；教育部大力实施“高等学校教学论文质量和教学论文改革工程”，强调以质量建设为核心，积极推进高等教育的质量建设和人才培养工作。随着经济的不断发展，对审计人才的要求也越来越高，一方面由于经济环境的日益复杂，机和技术的广泛应用，审计的难度增大，审计风险大增；另一方面，对会计信息质量和及时性的要求越来越高，进而提高了对审计工作质量客观性和公正性的要求。面对日益复杂的业务，审计人员不仅要系统掌握本专业知识，具备从事本专业的工作能力，而且还要具备适应未来复杂多变的会计、审计环境的能力和运用所学的知识解决新问题的能力；同时还要求审计人员具备较高的职业道德水准和团队互助精神。培养一批理论知识、实践能力、综合素质协调发展和适应能力强、知识结构完整、职业道德素质高的审计人才，是审计教育工作的主要目标。
二、改革审计教学论文传统模式
审计作为一门综合性很强的应用型学科，有着独特的教学论文，而我国高校审计专业教学论文办法，还是传统的以教师讲授为主的讲授法，课堂教学论文基本上是以教师为中心、以教材为中心，重理论、轻实践，忽略了教师和学生的充分交流，学生缺少主动提出新问题的探索能力。尽管大多数教师很清楚素质教育的重要性，但在实际教学论文工作中，往往还是走“填鸭式、满堂灌”的老路子，严重压缩了学生的思维空间，导致学生走向工作岗位不能很快适应审计环境及审计业务的需要。这种传统教学论文模式不能很好地顺应审计专业教学论文规律，直接制约着审计专业教学论文改革，未来审计人员综合素质的提高，它已不适应教育发展的要求，必代之以先进的、合理的、适合学生发展的、能够培养学生应用能力、实践能力的办法，案例教学论文法的实施势在必行。
由于审计行业是一个高智力行业，对审计人员与一般财会人员在专业素质方面具有更高的要求，集中体现在审计工作的全过程对审计职业判断的依赖性，而职业判断的依赖性又很大程度上依赖于审计人员的专业实践经验，这种职业的特点使得审计专业教学论文比其他学科更加注重基于实践的案例教学论文。根据联合国教科文组织对各国有关专家意见的调查，案例研究对能力、人际关系能力的培养、知识的传授、学生对知识的接受程度、知识保留的持久性方面都具有独特的作用。随着教育教学论文观念的更新和知识信息时代的到来，审计教学论文改革已成为审计教育工作者面临的重大课题，深入探索审计教学论文规律，广泛实施案例教学论文办法，以便在教学论文办法和教学论文内容安排上适应全面培养审计专业高素质人才的需要。
三、运用审计案例教学论文
学校不能满足学生到师事务所进行直接实习的要求，但可以积极采取间接实践形式，如校内审计模拟操作、课堂案例教学论文等有效形式。案例教学论文法是指审计专业教师以案例为基本素材，提炼和采用审计实践中的一些典型例子，对原理、和道理进行解释，将审计理论知识描述以案例的形式呈现给学生，让学生进入审计情境现场，通过学生的实际操作，从理论到实践，再从实践到理论，突破教学论文中的难点，提高学生发现、问题、解决问题的能力的一种专门技术办法。案例教学论文主要不是研讨理论本身，而是运用理论知识来解决实践问题，它要求学生实现从理论到实践体验的飞跃，在于它不仅使学生能够获得知识，而且在运用知识解决问题的过程中受到多方面的锻炼，它适合对审计专业学生实践能力、能力的培养。
审计专业教师在应用案例教学论文法时，适当地选用案例教学论文形式，可以根据不同的教学论文目的、不同的教学论文阶段、不同的教学论文课程选用不同的审计案例教学论文模式。一般有以下三种：
（一）案例教学论文与理论教学论文相结合，以理论讲述为主，再结合相关理论讲案例。比如在讲授《审计学原理》课程时，由于学生刚接触专业知识，可以理论讲授为主；教材中对审计业务约定书的讲解，只是写明应包括的和层次，学生学习时感到抽象，又不好掌握。教师如果将一份真实的审计业务约定书或带有一些不完善、有毛病的审计业务约定书交给学生判断，学生学习时就会感到直观实际，教学论文效果明显提高。
（二）以案例讲述为主，将理论融于案例之中，通过对案例讲授、分析和讨论，归纳理论。比如在讲授《效益审计》课程时，可以案例讲述为主，将理论融于案例之中。如讲解对企业进行财务报表延伸的效益审计时，教师可以先从案例库中选用某单位连续三年真实合法的财务报表及有关资料，要求学生根据案例资料做好编制动态比较财务报表、测算各项评价指标、对比标准进行评价等多项工作；在此基础上教师适当地提示学生们自己分析，独立完成上述业务操作过程；接着在小组相互交流，在班内讨论，评选出学生完成情况的等级；最后由教师对这次实际业务的操作进行讲评，总结出学生们的优缺点及注意事项。
在整个教学论文过程中，通过案例分析来阐述审计理论知识，把抽象的理论寓于生动具体的案例之中，通过分析并提示学生思考，便于学生对审计理论知识的领悟和巩固；不仅可以突破教学论文中的难点问题，克服死记硬背，而且通过学生的积极参与可以不断培养、提高学生分析问题和解决问题的能力。
论文关键词：新会计准则，资产减值，资产减值损失
一、资产减值及相关原则概述
资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的资源。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本，这种差异源于社会经济环境的不确定性。根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应当正确反映资产的减值，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的未来可预期经济利益高于账面成本时，记录为一笔资产减值损失。与资产减值会计相关的会计原则主要有两个：一是资产减值会计是对历史成本原则的修正，如今，通货膨胀的存在增加了企业面临的风险和不确定性资产减值损失，资产减值会计是针对现有的环境和条件提出来的，是基于历史成本计价模式的重大突破；二是资产减值会计是对稳健原则的应用，在复杂的经济环境下，滋生的不确定性因素的增多，经营风险的不断增大，就需要更加广泛深刻的运用稳健原则，稳健性原则要求企业正确地反映风险，以有利于会计报表使用者做出正确的决策。资产减值会计就是这样应运而生的。
二、上市公司资产减值存在问题及成因分析
（一）资产减值会计实务中常遇到的问题
1.上市公司财务预测能力较低
我国大部分上市公司对于现金流量预测缺乏经验，预测的可靠性低，证监会曾先后强制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利预测，结果都不理想，结果只能把盈利预测列入自愿披露的信息，究其原因主要体现上市公司的财务预测能力偏低。
2.弄虚作假层出不穷
在中国证券市场取得重大发展的十多年中，虚假的财务会计报告屡屡出现论文格式模板。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。
3.会计人员的综合素质偏低
目前，我国会计人员的业务水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市场信息的能力，对于错综复杂的资产减值问题，一些会计人员有心无力，这就影响了我国资产减值会计准则实施的效率资产减值损失，也让我们必须加快提高会计人员的专业水平和综合素质，才能达到要求。
4.法人治理结构不够健全
现在大多数上市公为是由国有企业改制而来，这使得所有者缺位，对经营者的约束力小，企业形成不了一个健全的监管约束经营者的机制，会增加经营者为获取自身的利益而利用资产减值会计政策进行盈余操纵的机率。
5.上市公司资产减值准备的计提不合理
上市公司受其利益的驱动性，通常会千方百计地寻找新的利润操纵手段以逃避市场的监管，从而达到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭亏增盈”和增发配股等多重性目的，且在相关信息披露时会选择最有利于自己的方式和内容予以披露，利用坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及其他减值准备的计提操纵利润。
（二）上市公司资产减值问题的原因分析
1.市场经济发展不够完善
市场经济体制不健全，在经济发展程度不足以形成一个统一的交易信息系统，便不能取得具有实际意义的预期未来收益信息。这使会计人员在考虑资产减值的因素时，不能获取可观的估计数据。而且在多变的当今环境下，公司的运作，经营状况不稳定，偶发性因素较多，因而在市场上要获得准确的信息仍需时日。
2.外部审计监督力度不够
注册会计师是会计外部审计监督的主要力量，它对于会计信息的质量保证具有十分重要的地位，我国注册会计师的监督力度还不够，这主要是由于注册会计师制度的不健全，会计师聘用、轮换制度尚不完善，影响了注册会计师审计的独立性资产减值损失，我国还缺少给予注册会计师支撑的专业审计准则。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。
3.会计人员素质不高
我国高层次会计人才匮乏，而低学历或无学历的会计人员还占有相当大的比率，有的甚至没有受过专门的会计教育。虽然他们在多年的工作中积累了一定的专业知识和工作经验，但是由于快速发展的经济形势和新的会计制度及相关准则的实施，一些会计人员的知识结构难以适应新形势下实际工作的需要。有的会计人员职业判断能力不强，对政策法规的运用和业务处理不够准确，导致业务处理的估计、判断偏差较大，会计信息失真。另外，我国会计专业教育对会计道德教育重视不够，对一些会计人员的营私舞弊行为不闻不问，听之任之，还有些会计人员不认真学习国家有关的法律、法规，不能严格要求自己，法制观念淡薄论文格式模板。
4.上市公司治理机构不完善
建立良好的内部控制制度对于规范上市公司会计行为有十分重大的意义，我国上市公司内部控制制度有明显的缺陷。一是在授权审批控制时没有做到按资产减值准备额的大小进行分级审批和审核；二是对资产减值准备计提中的不相容职务的分离工作没做好，有时原始数据的提供、计算和审核都是同一批人完成；三是资产减值准备计提中的审计监督弱化，真实有效的信息并未反映在财务报表中，而是为了上市公司自身利益进行编制。
5.会计政策选择权的运用不合理及减值准备披露的透明度不够
很多企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权资产减值损失，而是将其视作了利润操纵的机会，往往利用会计选择权重组“报表业绩”，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也没有在改变会计方法和原则时详细披露其改变对利润的影响。
三、上市公司资产减值问题的解决对策
（一）进一步完善信息市场和价格市场
有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障，它可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开。健全和发展我国的信息市场和价格市场就必须健全和发展期货市场、房地产市场、金融市场等，进一步建立国民经济核算体系中的报价系统，为信息使用者提供公正合理的信息，使企业资产减值准备的计提具可操作性，提高信息的客观性和公允性。
（二）强化外部监督作用
注册会计师的审计报告对被审计公司年度报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法性和公允性具有鉴证作用。因此，注册会计师应该评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；检查资产减值准备计提的批准程序；比较前期计提资产减值准备数与本期实际发生数；复核资产减值准备的正确性；评价资产减值准备披露的充分性。在审计工作报告阶段，注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。只有加强外部监督才能更好的规范上市公司资产减值会计。
（三）增强会计人员的综合素质
会计人员应结合资产减值规范规定的计量标准，正确确定资产减值的数额，并及时通过会计记录反映在会计报表上，使报表使用者及时了解企业资产的实际状况，以做出正确决策，这都要求上市公司的会计人员具有较高的专业判断能力和综合能力，会计人员应自觉、自动去学习、思考、探索和实践，不断提高自身的专业知识和业务水平来提高职业判断能力，来适应会计变革的需要、现代企业制度的需要。提高会计职业判断水平资产减值的分析和判断的过程中更多注人了会计人员的主观因素。这需要会计人员从各方面提高自身素质，一方面需要会计人员的自觉主动性资产减值损失，另一方面也需要国家从法律法规的角度对企业会计人员的上岗要求、后续教育等方面进行规范。
（四）完善上市公司的治理机构
公司需要通过与之相适应的组织体制和管理机构来行使决策、管理等权利，承担责任，相互监督和约束，完善上市公司的治理机构是很重要的环节论文格式模板。加强所有者的控制权，真正实现所有权和经营权的分离，完善上市公司股权结构，改变股权过于集中的局面，形成国有股权适当分散持有、国有股权人间有效竞争、相互制衡的国有股持股结构。通过激烈竞争的外部市场，形成对高层管理人员的外部监督，使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人，这样能提高上市公司动作的自律性和自觉性，还能提高信息披露质量。
（五）加强资产减值会计政策的信息披露和减少人为因素
在准则中尽量采用定性与定量描述相结合的方法，将有助于减少会计人员职业判断的主观性差异，减少资产减值确认与计量的人为因素，在一定程度上限制主观上有目的的操纵利润行为。会计准则制定部门应该尽可能明确资减值会计政策的选择权，使资产减值准备的计提方法，计提比例更先进、更科学，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量，减少人为的估计和判断资产减值损失，加强资产减值会计政策的信息披露。
结束语
由于新准则有引入了资产组的概念，减值迹象要求明确，以及计提的减值不得转回等特点，所以对上市公司的利润和会计信息都有重要影响。不得转回的规定，符合上市公司监管现状，也是我国在赋予企业资产减值会计选择权的谨慎性体现，但上市公司资产减值会计仍存在许多问题。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值的研究；而更重要的另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题，这就有赖于整个社会、企业和广大会计人员自身素质的提高和相关部门人员进行有效的监督管理。只有把主观和客观相结合，不断的剖析问题，解决问题，才能更好的规范和完善资产减值会计。
参考文献
[1]苏澜.典当企业2010年将执行新会计准则[N].商务时报，2009（6）。
[2]郭恒泰.试论我国资产减值会计政策选择[J].财会研究2008（2）。
[3]赵莉.资产减值会计政策选择的实证研究．沈阳工业大学硕士学位论文，2007年。
[4]例茜.上市公司资产减值研究．硕士学位论文，天津：天津财经大学，2007年。
关键词：内审作用，风险，控制
内部审计的作用
内部审计是组织机构内部所建立的服务于该组织的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和控制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准 、是否有效的和经济地使用了资源、是否正在实现组织目标，并据此对所审查的活动向成员提供分析、评价、建议和咨询，帮助他们更有效地履行其职责。换句话说，内部审计是对内部控制实施的“再控制”。其作用在于：
（一）提高企业财务会计和其他经营管理信息的正确性与可靠性。
加强管理是企业永恒的主题，管理的重心在决策，科学的决策则离不开正确、可靠的信息。通过内审，就能在很大程度上防范错误和舞弊，提高会计信息的可靠性。
（二）能够有效的促使国家法律、法规及政策的贯彻落实与执行。
健全的内审制度，可以对企业内部各职能部门、岗位、人员及各流转环节进行有效的监督和控制，及时发现诸如贪污、盗窃、浪费乱挤乱摊成本和偷税漏税等不法行为，并及时采取措施予以纠正。
（三）保护财产物资的安全完整和有效使用
财产物资是企业从事正常经营活动不可缺少的物资条件，如果内部控制不严密，不相容职务未分开，就往往会造成企业财产物质的大量流失，使企业蒙受重大损失。通过内部审计，能够发现内部控制系统的缺陷，进而提出可行的建议，弥补内部控制的缺陷，达到保护财产物质的安全完整和有效使用的目的。
（四）能够促使企业工作效率的提高和目标的实现
在市场经济条件下，科学合理的组织企业的各项生产经营活动，是企业生存与发展的重要前提，健全的内审制度对提高企业的市场竞争力显得尤为重要。
二、内部审计风险形成的原因
（一）内部审计机构的相对独立性较弱
内部审计机构是单位内设机构，在本单位负责人的领导下开展工作，为本单位实现经营目标服务。因此，内部审计的独立性不如外部审计，在审计过程中，不可避免地受本单位的利益限制。内部审计的组织形式也反映出其独立性的弱化：有的单位把审计机构设在财会部门中；有的把审计机构和监察部门合并在一起；有的单位由分管钱财物资及账目的人员兼任审计岗；有的单位领导既领导财会工作，又领导审计工作。因此，企业的内部审计很难站在客观、公允的立场上对企业的财务状况做出客观、公正的评价。特别是当面对领导参与或法人违规时，内部审计往往无能为力。在这种情况下，作为企业的内审部门，如若服从于一把领导的意志，不能对企业的财务进行有效监控，不能做出真实、客观的评价，而出具虚假审计报告，就会埋下巨大的隐患。论文格式，内审作用。独立性是审计工作的灵魂。不能有效保证审计机构和人员在组织上的独立性及其在业务工作中的自主性和权威性，就不能保证审计质量和规避审计风险。
（二）内部审计对象的多元化
随着国有企业改制、重组，内部审计的对象也多元化 ，审计对象逐步发展为企业集团、股份公司和连锁经营店，企业内部机构层次增加，所进行的交易日趋复杂；被审单位与集团公司是母子公司或联营公司的关系，在兼并和收购、改制和改组、联合和剥离及分拆中，给内部审计带来了更多的困难，审计风险也随之增加。
（三）内部审计内容的复杂性
由于审计对象的多元化，单位和集团公司改制和改组，内部审计的内容从传统的财务审计发展为效益审计、工程审计、经济责任审计、决策审计、风险审计、投资审计等，这对内部审计人员提出了更高的要求，审计人员作出正确结论的难度也就越大，审计风险随之增大
（四）内部审计法规不健全，人员素质亟待提高
内部审计法律依据不充分、不健全，或出现空白，使得内审人员在进行审计时，只有依据经验和知识进行分析判断，在某种程度上影响了审计结论的权威性，因而增大了审计风险。同时，目前我国内部审计人员整体水平不高，综合素质较低，识别风险、判断正误的能力较差；有些人员职业道德欠佳，不能经受各方面的诱惑；内审人员普遍缺乏计算机审计技能，不能适应新形势的需要。这将给内部审计工作的质量、信誉带来负面影响，从而导致审计风险的出现。
（五）内部审计方法滞后，质量控制制度不完善
我国内审方法仍以账项基础审计方法为主，主要审计目的是“查错防弊”，内审人员风险观念淡薄，审计风险控制因素考虑较少，更谈不上运用最新的以风险导向为核心的审计方法来防范和化解风险。论文格式，内审作用。内部审计中抽样技术虽已被广泛应用，但是内审人员在运用这一技术时，基本上全凭审计人员的主观标准和经验来确定样本规模和评价样本结果，这种判断抽样极易遗漏重要事项，形成审计风险。论文格式，内审作用。
同时，目前许多企业内部审计制度不完善，如审计机构缺少事前的审计计划、事中的审计程序和报告期的审计复核；审计工作底稿不完整，一般仅记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量控制无从入手；审计报告以协调关系为出发点，以肯定工作成绩为基调，问题定性模棱两可。这都使内部审计质量得不到保证，更谈不上防范风险。
三、内部审计风险的防范与控制
（一）理顺内审管理体制
企业在设置内审机构时应坚持两条原则：一是独立性原则。这是设立内部审计组织机构最重要的原则。在这个原则指导下，内审组织机构在组织人员、工作和经费等方面应独立于被审计单位，独立行使审计职权，不受股东、总经理、其他职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。国际内部审计师协会在《内部审计实务准则》的一开始就强调：内部审计师“必须独立于他们所审核的活动”，“独立性可使内部审计师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价，这对于正确的审计工作实施是必不可少的”，而这一点，是“要通过组织状况和客观性来获得的”。二是权威性原则。这是内审工作充分发挥作用的另一个关键因素。主要体现在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发挥得越充分。实践表明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的。一方面，作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会；另一方面，组织地位的提高，独立性增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。另外，内部审计机构要有一定的处罚权，这样才能充分体现内部审计的权威性。
（二）提高内审人员素质
内部审计是一项专业性和技术性都很强的工作，是高层次、综合性的经济监督，要求审计人员必须具有过硬的政治思想素质、严谨的工作作风和高度的责任心；必须具有扎实的会计、审计理论知识和审计技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力，具有较强的口头、文字表达能力；具备经营管理知识，通晓财政经济法规，还要对本部门、本单位的生产经营及技术方法有一定了解。加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才是推动我国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的最有效措施。论文格式，内审作用。首先，必须改变目前的用人机制，选派那些具备相应的技术资格和业务能力的人员充实内审队伍；其次，培养内审人员坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公的职业道德；再次，要加强对内审人员的后续教育，以适应不断发展的新形势的需要。
（三）改进内部审计方法
在审计方法上采用以风险为导向的风险基础审计模式。风险基础审计是将审计风险观念全面应用于审计过程的一种审计模式，它通过对审计风险进行系统的分析和评价，来确定审计风险是否可以控制在可以接受的范围内。它主要运用分析性复核的方法，不仅对客户的控制风险进行评价，同时更要对产生风险的各个要素进行分析和评价，以确定实质性测试的范围和重点。这样就使审计风险与整个审计过程密切联系起来，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用符合性测试、实质性测试、分析性检查等方法，综合各种审计证据，以控制审计风险。近年来，风险基础审计在世界各国已广泛应用，其原因就在于它从审计准备阶段开始就考虑审计风险。我国内部审计也应尽快实现向这种审计模式的过渡，以提高审计质量。论文格式，内审作用。论文格式，内审作用。
（四）完善内部控制制度，加快内审法规建设
建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度，是控制风险的有力保证。各内审机构应在综合考虑业务规模和范围、组织形式、分支机构设置及区域分布、成本与效益原则、人员素质及构成等其他影响控制政策和程序因素的基础上，建立有效的内部运行机制和质量控制制度。质量控制制度应从全面质量管理和单个项目质量管理两个方面构建。全面质量管理应着重从职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、分级督导制度和对全面质量控制政策与程序的执行情况的监控等方面入手建立控制程序，以保证审计质量，把风险水平降低到可接受水平。单个项目质量管理应重点建立主审负责、审计底稿三级复核、审计部门主管巡视、审计项目质量考核等方面的制度，以把好每个审计项目的质量和风险关。同时，我国应抓紧制定、颁布内部审计法规和内部审计业务准则，以统一内部审计执业规范，降低审计风险。
总之，要想充分的发挥内部审计的作用，就要重视审计监督，提高内审的地位，制定严格的制度，加强对审计决定的跟踪。
主要参考文献：
徐丽《如何发挥内部控制与内部审计的作用》，《审计理论与实践》，2003年第11期
《现行审计管理制度与执法监督》，辽宁电子出版社，2003年10月出版
[论文摘要]正确区分审计责任和会计责任，是注册会计师规避法律责任的前提：注册会计师如果不按照独立审计准则的要求执行业务，那他就必须承担法律责任；不断地提高注册会计师的职业素质和专业能力，强化注册会计师的责任意识，严格规避注册会计师的法律责任，是保证其职业道德和执业质量的前提。
随着改革开放的不断深入，我国商品经济得到了迅猛发展，特别是加入WTO之后，即将面临国门的全面敞开，为与国际惯例接轨，中国注册会计师行业迎来了方兴未艾的发展，注册会计师审计备受重视并被广泛应用。随着注册会计师社会地位的日渐提高，其所负担的法律责任也在不断增长，这在世界各国已成为一种趋势。
一、在认识注册会计师法律责任之前，应先清
楚会计责任与审计责任的区别《中国注册会计师独立审计准则》中规定：(1)被审计单位管理当局的会计责任是建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中以示负责。(2)审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。
这使我们认识到：注册会计师审计(又称独立审计)是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见，即对会计报表的合法性和公允性作出正确的判断并出具恰当的审计报告，以增强会计报表的可信性。也就是说，审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段，它本身不能替代会计报表。由于审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件，那么，注册会计师的责任就应只限于检查会计报表的合法性和公允性，只对出具的审计报告负责；而会计报表编制是否正确、是否完整，最终责任应由管理当局而非注册会计师承担。由此可见，审计责任是有别于会计责任的，不能将两者简单地混淆在一起。正确区分两者，是注册会计师规避法律责任的前提。
二、注册会计师法律责任的成因及判断标准
随着注册会计师审计不断的应用，注册会计师被控告起诉的事件也呈递增趋势。究其原因，最主要的不外乎这两种：被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任。
两种责任的类型及成因如下表所示：
从表中可看出：注册会计师在实施审计时，只要根据独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎态度，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，就会将会计报表中的重大错误与舞弊揭示出来，这是注册会计师应尽的责任。但由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能将所有错误与舞弊揭示出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。至于重大错误与舞弊未能查出的原因，关键要看是否源自注册会计师本身的过错。如果注册会计师有过错，那么他就要承担表2中所述的责任；即使注册会计师没有过错，被审计单位管理当局通常也会将错报、漏报及舞弊未被查出的风险转嫁到注册会计师身上，特别是当公司发生经营失败时，管理当局往往会指责审计失败，而起诉注册会计师，主要原因是他们不了解注册会计师的审计责任和管理当局的会计责任；其次是将经营失败与审计失败混淆了。所以，正确区分审计责任和会计责任对注册会计师非常重要，否则注册会计师有可能要无辜地替管理当局承担法律责任。法律责任是指注册会计师未尽职业责任可能导致的直接后果，主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。注册会计师被起诉后是否应承担法律责任的判断标准为：检查注册会计师是否严格地遵循了独立审计准则的要求执行审计业务并出具恰当的审计报告。如果注册会计师不按照独立准则的要求执行审计业务，那么，他就必须承担法律责
三、注册会计币如何规避法律诉讼
注册会计师职业本身就决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，如何规避就显得尤为重要。
从注册会计师来说，在执业过程中应采取的措施主要有：
首先，要坚持独立、客观、公正的原则。因为独立性是注册会计师审计的灵魂，保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。
其次，应具备较高的专业能力，不但要熟练掌握审计业务的知识要领，更要熟悉会计、法律、税务、企业管理等方面的标准与实务。因为审计是对会计认定的再认定，如果注册会计师本身不是会计高手的话，就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报事项，那么他面对的审计风险就太大了，随时都有被起诉和受到法律制裁的可能性。
再次，注重提高职业判断能力。专业判断来源于平时知识的全面和经验的积累。只有具备了高水平的判断能力，才能出具合理的、恰当的审计报告。最后，保持应有的职业谨慎。注册会计师应严格按照独立审计准则的要求执行审计业务，在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估和判断，并确定是否修改或追加审计程序；如证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或解除业务约定。注册会计师采取的这些措施，均可避免审计过失的发生。
从会计师事务所来说，在开展日常业务时应采取的措施主要有：
1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。注册会计师执行审计业务时，必须严格遵循《独立审计准则》的要求；严格按照《职业道德准则》的要求，不断地提升自己的职业素质和专业能力。
2．建立、健全会计师事务所质量控制制度。质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段。质量控制是整个注册会计师职业赢得社会信赖的重要措施。
3．与委托人签订业务约定书。在业务约定书中，应明确会计责任和审计责任。一旦发生法律诉讼时，它可将纠纷降到最低限度。
4．审慎选择被审计单位。会计师事务所可以拒绝不正直的，特别是已陷入财务和法律困境的被审计单位的委托。这样可以降低审计风险，避免承担不必要的法律责任。
5．深入了解被审计单位的业务。熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，可帮助注册会计师发现某些错误，以提高审计质量，降低风险。
6．提取风险基金或购买责任保险，可防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。
1.控制招生规模，强化精英教育
随着我国计划生育政策效果的进一步显现及未来人口出生率的降低，以后我国高考的学生数将逐年下降。基于此，为了实现精英教育，培养高素质的审计人才，各财经高校应严控招生规模，在维持目前招生水平的前提下，有可能的话还应逐渐降低招生规模。
2.明确目标定位，培养财经人才
尽管人才培养的专业设置是审计学，但教学定位不应只限定在审计，尤其是随着社会经济的发展，审计的重要性在经济活动中的各方面都得到体现，如政府部门的经济效益审计、高级管理人员的离任审计、上市公司财务审计等。因此，财经高校审计专业以培养适应我国市场经济发展需求的财经人才为目标。
3.优化课程设置，实现与认证教育相结合
与其他行业的显著区别是，注册会计师审计是一个职业化的行业，从业人员需获得相关资格认定。因此，为了帮助学生对未来职业发展进行准备，我国财经高校审计专业人才的培养可以与国际会计师资格考试相结合，将相关会计师资格考试的课程纳入审计专业的本科教学中，在引进先进教学体系的同时，帮助学生尽快通过相关资格考试。
4.强化实践教学，提高学生的职业能力
Abstract: For accounting professional,practice teaching is the necessary step to improve the ability of students to solve practical problems and professional judgments,as well as a necessary means to make the students meet the employment needs of the market,and reach the employing standard of employing units. The concept of "social responsibility" askspractice teaching arrangements be reformed in order to build a structured,well-targeted professional practice teaching framework and to protect its reasonable implementation. This paper analyzes the practice teaching status of accounting professional and builds overall framework of accounting professional practice teaching,and explains organization and implementation essentials of practice teaching taking the case of four basic accounting practices.
关键词: 会计学专业;实践教学;整体框架;构建
Key words: accounting professional; practice teaching; overall framework; build
0引言
2007年教育部、财政部的“关于实施高等学校本科教育质量与教学改革工程的意见”中明确指出,要大力加强实验、实践教学改革[1]。“社会责任”理念也要求教师本着对社会负责的态度,一方面要将一批有创造力的学生培养成研究型人才,另一方面,更重要的是为各行业培养实用型人才。对于会计学专业而言,实践教学是学生运用知识,提高解决实际问题的能力,培养专业判断的必要环节;也是培养学生适应就业市场需要,达到用人单位用人标准的必经途径。
1会计学专业实践教学的现状分析
1.1 重理论教学轻实践教学高校教师多自学校毕业即任教,理论功底扎实,实践经验缺失;长期以来,教师普遍重视理论课的备课和教学,对于实践课,很少有充分认真的备课过程。以致于教师自已对实践技能掌握不牢,对实践过程中学生存在的问题不能解释,更谈不上对学生进行启发式的教学,引导学生如何去进行判断,寻找正确的答案。
1.2 实践教学环境制约校内实习缺少对与会计主体外单位的环境模拟;校外实习一是实习基础难找,二是接纳能力有限,三是实习岗位单一[2]。编排合理,内容经典的实践教材一书难求。诸多不利影响了高校的实践教学质量。
1.3 实践教学体系不能满足培养需要从目前各高校开设的实践计划上看,其一,实践内容大多以在一般工业企业为例,缺少对特定行业(如金融企业)会计实践。有的高校还取消了会计手工模拟实习,这对会计学专业的学生了解会计信息的输入和处理、输出过程极为不利。其二,单课程实验较多,课程与课程之间缺乏衔接,各自为政,没有一个完整的实践教学体系。其三,实践教学体系没有根据高校的定位进行设计,教学研究型大学体系与研究型大学、高职教育没有区别。
从以上分析可以看到,目前会计学专业实践教学存在诸多不足,原因有主观的也有客观的。解决问题要“纲举目张”,本文就实践教学中的“纲”――实践教学体系的构建进行探讨,并以四项基本实习为例说明实践框架的组织实施。
2会计学专业实践教学整体框架的构建
2.1 实践教学分类笔者认为,会计学专业实践教学可分为基础性实践和创新性实践两类,前者为必修,后者为选修。创新性实践包括指导学生参加商业计划大赛,大学生挑战杯比赛,进行社会调查及指导学生对会计某一专题进行深入研究并撰写论文等,是培养学生创新能力的重要方式之一。基础性实践包括单项课程随堂实验,单项课程实验室实验,综合实训,以及毕业实习等环节,这些是每个学生毕业时都需要掌握的基础。在组织过程中,经过恰当的教学,同样可以引导学生思考,提高其职业判断能力。可这些实践教学环节并非简单罗列,各环节之间有着逻辑的先后顺序。因此,有必要对各教学环节进行分析,提出一个整体框架。下文主要对此进行探讨。
2.2 实践教学整体框架构建本文结合南华大学会计系实践课程设置,对会计学专业实践教学环节进行分析,并整合成会计学专业实践教学整体框架(见图1)。
从图1可以看出,会计实践教学分为两类,一类为基础实践,一类为创新实践。
基础实践教学中,又分为四个前后紧密联系的阶段。
2.2.1 课程随堂实验教学阶段。在理论教学完成后安排。教师先把具体的操作方法与技巧介绍给学生,然后指导学生亲自动完成。在学生的操作过程中发现问题及时纠正,并结合在实际操作中容易出现的问题,进行总结和讲解。培养学生发现问题、分析问题、解决问题的能力。
2.2.2 单项课程实习阶段。是针对会计学专业主干课程(如基础会计学,成本会计,财务分析,财务管理等)完成之后,在校内实验室进行的基础性实习,运用本门课程的内容进行分析,并写出实习报告。
2.2.3 综合实训阶段。这一阶段,我们坚持手工模拟实习与会计软件实习相结合,一方面,是因为对于南华大学这类教学实践型学生而言,学生毕业后面对的会计工作环境,可能是计算机环境,也有可能是手工环境;另一方面,手工模拟实习能让学生清晰得看到会计数据的中间处理环节,从而对会计信息的生成有深刻的感性认识。综合实训阶段,我们还安排了审计实习,审计实习虽然是从形式上看,虽然是审计课程的单项实习,但由于其内容的综合性,因此安排在综合实训阶段。
2.2.4 毕业实践阶段。综合实训结束后,学生掌握了会计的基本理论与实务,理解了会计处理的标准和操作规范,并形成初步的职业判断能力。此时,再进入毕业实习中的校外实习基地实践,就能有的放矢,迅速将所学知识与实际工作结合起来。同时,学生也可以评价实习企业的会计处理,学习与工商税务部门及与企业其他部门沟通的方式。这一毕业论文是本科学生四年学习的总结与升华,也是学生实践能力的提高。在指导毕业论文时,并不能简单的视为基础实践或创新实践,指导应因人而异。
3会计学专业实践教学整体框架的组织实施――以四项基本实习为例
张五常曾指出:“任何学术都是从几个单元的基础互辅而成,然后带动千变万化的应用。学得越精,所知的就越基本。若忽略了课题之间的连贯性,就不得其门而入。”[3]会计实践亦是如此,在组织实施别要注意各阶段的联系。
3.1 会计学专业实践教学整体框架实施要点高校会计学专业每种实践教学都应包括:实践教学的目的,实践项目设计,实践指导手册,实践环境布置及实验总结与评议等,并通过相应的形式组织实现。会计实践教学整体框架组织实施的要点在以下几个方面:
3.1.1 统一的目标体系。实践教学整体框架的总目标是让学生运用理论,掌握会计行业操作规范。阶段实习有阶段目标。随堂实验是检验学生对理论的初步理解;单项实习让学生认识会计,财务管理及成本会计操作流程;综合实训引导学生综合运用所学知识,系统的解决问题并进行模拟操作;毕业实践则是将学生与社会联系起来。
3.1.2 统一的实践基础资料。世界是一个整体,世界是普遍联系的。为了方便教学,会计才会分为基础会计,成本会计,中级会计,财务管理等课程进行讲解。最终,学生要对会计有一个全面的认识。因此,在实践教学安排中,相关的实践基础资料要统一,并据此编写各自指导手册。
3.1.3 统一师资培训安排。除各课程的随堂实验由任课老师负责外,对于参加其他几个阶段实习指导的老师,要进行统一培训。使指导老师清晰了解每个阶段的实习目标,实习内容,实习流程和实习考核方式。
3.2 会计四项基本实习的组织实施下面以南华大学会计系的四项基本实习为例,说明整体框架的组织实施流程。四项基本实习指会计学专业学生的认识实习,会计手工模拟实习,会计电算化实习和审计实习。
3.2.1 会计认识实习在《基础会计学》课堂教学中,主讲教师将账、证、表扫描,利用多媒体教学向学生展示了会计所用的载体,并在随堂让学生做了填制凭证,过账等实验,但学生对于会计循环缺乏系统认识。会计认识实习弥补学生认知不足。该实习属于第二阶段――单项实习,时间安排是《基础会计学》结课后的数周,其目标是加深学生对会计循环的认知。在实习组织中,南华大学会计系组织学生到实验室查阅以前年度学生手工模拟实习所形成的档案。阅读前,指导学生本次实习的重点在于了解会计数据从原始凭证到记账凭证,再到总账、明细账,最后经过分类汇总,形成会计报表上的信息整个流程;引导学生去追踪具体某些业务的来龙去脉;提示学生注意观察会计实务中会计信息的载体。
3.2.2 手工模拟实习与会计电算化实习手工模拟实习历来是会计学专业实践教学的重点,是学生对所学基础会计,中级财务会计,成本会计等主干课程的综合运用,以培养学生的职业判断。该实习中,学生3-4人为一组,分别模拟主管,会计,出纳等岗位,实习过程中实行定期轮岗,共同完成一家企业从建账到编报会计报表手工操作全过程。该项实习教学关键在于实习环境的布置。教师负有指导学生,模拟银行,税务机关部门等职责。
手工模拟实习结束之后,学生可以根据同一套资料,通过财务软件来进行处理,从而比较两种模式下的区别与联系。湘潭大学实行的“双重会计实习”[4],北方民族大学实施的“手工+EPR软件财务会计校内实习”[5]的组织实施正是如此。
3.2.3 审计实习审计实了审计实践指导书之外,还需要有被审单位的基本资料。审计中的询问等方法,需得到被审单位的配合。渤海大学李玉珍认为应给学生一套特殊的账,有意识地设计有代表性的案例,让学生去审计[6]。但我们从会计师事务所和历届毕业生反馈信息来看,事务所一般不会将风险大的项目安排给初入职场的毕业生。审计实习的主要目标是让学生掌握各种审计程序,并规范地编制审计底稿。因此,在本项实习中,我们安排各小组交叉审计本班同学在前述手工模拟实习中完成的财务档案,包括各种明细账、总账、凭证和报表等,同时,教师模拟银行,客户等外部单位,接受函证并回函。学生在审计过程中,对账簿有疑问的,可立即与被审方联系。各组执行审计程序,编制审计工作底稿,同时可以互相查证被审小组在手工实习环节是否有错误。
这四项实习中,所用基础资料统一。如06级学生进行手工模拟实习,再经过电算化实习验证实习结果,该学期审计实习以手工实习结果为基础进行交叉审计。修改后的手工实习资料又可作为07级学生的会计认识实习资料。组织实施难点在于实习所用教材的选用。教材应以会计事项为单元,从多个维度还原每个会计事项,让手工会计处理,ERP中的辅助核算及管理所需信息,审计调查等实习能从中调用数据,各取所需。然而,市场目前还没这样的教材,为此,南华大学会计系组织自编了一套。
学生在完成实验室的实习后,进入企业进行校外实践和毕业论文阶段。这部分实践组织另文规范,在此不再探讨。
参考文献:
[1]教育部、财政部.关于实施高等学校本科教学质量与教学改革工程的意见[z].教高(2007)1号.
[2]樊千.会计学专业实践教学体系创新探索[J].中国大学教育,2008,(2):81-82.
[3]张五常.读书的方法[M]. 香港:花千树出版社,2000,(5).
[4]黄昌勇,阳杰.双重会计实习模式探索[J].中国管理信息化,2006,(4):60-62.
《企业会计准则第12号——债务重组》的修订和实施，对规范会计行为、提高会计信息质量、加快与国际会计准则的趋同发挥了重要作用，也给会计、审计实务工作提出了新挑战。本文从债务重组的审计特征分析入手，探究其合理可行的审计对策，旨在对审计实务工作有一定的指导作用。
一、债务重组审计的特征
《企业会计准则第12号——债务重组》中对债务重组的定义为：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质条件，排除了债务人不处于财务困难条件下等的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还的金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。因此，对债务重组的审计有别于对其他会计要素的审计。它有以下几个方面的特征：
（一）债务重组审计目标具有交叉性
债务重组审计目标可以从三个方面来考虑：
审查债务重组的会计记录的真实性和正确性。审查债务重组的确认是否符合真实；公允价值的运用是否正确；债务人和债权人的会计处理是否准确。
3、审查债务重组所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示的合规性和在会计报表附注中披露的恰当性等。
（二）债务重组审计风险具有特殊性
一般来说，客户经营业务越复杂，其固有风险越高，因而对其内部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修订后的新《企业会计准则——债务重组》所涉及定义的不同、债务重组方式的整合、债务人和债权人的会计处理的变化还有公允价值计量的应用等新规定，对我国广大会计审计工作者而言既是机遇，又是挑战，同时增加了会计责任的风险。因此，注册会计师在执行债务重组审计的各种测试程序中，应始终保持高度的职业谨慎态度，努力提高风险意识，以便对客户相关债务重组会计处理的合法性、合规性、真实性和正确性做出结论，并就其对客户整体财务报表的影响程度发表审计意见。
二、对债务重组审计的几点思考
针对债务重组审计的以上特征，注册会计师在具体操作时，应在熟悉各种法规、准则的基础上，善于思考，并合理应用各种审计技巧，顺利完成审计目标。
（一）适当引入审计风险模型
注册会计师审计是一种风险高、责任重的职业，针对债务重组的特殊性，面对复杂多变的审计环境，注册会计师应当注意合理规避审计风险。注册会计师应评估债务重组交易的固有风险是否为高水平的；注册会计师应评估相关内部控制制度是否健全、有效；注册会计师应合理确定可接受的检查风险水平。如果注册会计师认为该水平不令人满意，或债务重组业务在客户全部经济活动中发生的概率很小，注册会计师可以采用详查法对债务重组业务进行审计。
（二）重视债务重组中公允价值的使用影响
注册会计师应审阅债务重组业务有关的协议、合同、票据以及其他有关文件，以判断债务重组会计处理的正确性。特别地，对涉及关联交易的债务重组，注册会计师应尤为重视，因为关联方交易中交易价格的选择带有很大的弹性。因此，注册会计师对关联双方的债务重组的审计应采取详查的方式，以降低审计风险。注册会计师应在取得充分、适当的审计证据的基础上，对关联方之间债务重组中存在的弄虚作假的欺诈行为予以披露，有效防止公允价值被滥用而产生严重的利润操纵问题，以保证债务重组中公允价值的有效使用。
（三）审查债务重组损益对财务报表的影响
[论文摘要]风险导向审计是一种在审计实践中产生的，为了适应现代社会的高风险环境，以风险评估为中心的审计模式。当前，我国对现代风险导向审计这一先进、新兴的审计技术的理论研究和实务运用与国外相比还有一定差距。为了缩小这一差距，加快现代风险导向审计在我国的研究和运用，本文对现代风险导向审计在企业风险管理中的应用进行了研究。
在企业风险管理中，旧的内部审计模式已不能满足要求，呈现出一些局限性，如：制度导向审计模式着眼于对内部控制制度及其执行整体情况的了解和分析而对企业风险因素关注不够；注重内部控制，忽视企业目标，导致过度控制日益严重。因此，新的审计模式在企业风险管理中便应运而生，现代风险导向审计理论及其应用的研究己成为国内外审计理论界与实务界广为关注的前沿课题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不断把它运用到实践中。审计模式已发展至现代风险导向审计阶段。2003年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）颁布了新风险准则，以推动风险导向审计的变革。现代风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新审计理念，成为备受审计职业界关注的热点。它代表了现代审计方法发展的最新趋势，是社会经济发展的必然要求。本文对风险导向审计在风险管理中的应用进行了探讨。
一、风险导向审计应用中存在的问题
（一）注册会计师的综合素质存在较大的差距
实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济、法律和管理方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。
（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善
实施现代风险导向审计方法，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（三）审计成本有所增加
实施现代风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在缺陷或测试内部控制不充分的情况下，增加审计风险。
（四）建立风险评估体系中的问题
审计风险评估体系的设计虽然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解决的问题。①在指标体系设计中，应该包括非财务指标，多设计出新的非财务指标，并要注意财务指标与非财务指标的相互协调。新的评估指标体系还应同时兼顾企业经营过程和结果，应包括反映企业人力资源素质变化及人员周转的指标，应与企业竞争策略相结合，应该做到短期效益与长期效益相结合，尤其应该注重设计反映长期效益的指标。②尽管非财务指标很重要，但为了避免非财务指标主观性和易于操纵的特点，企业应该考虑加强这些非量化的财务性指标的可行性。③根据权变理论，当企业的竞争策略、经营环境改变时，指标体系也会随之变化，即应随时评价指标体系的适用性，所以所建立的新的评估体系应该有一定的灵活性。④风险导向审计在我国还刚起步，我国当前事务所法律风险普遍很低，审计人员缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，加之比较完善的风险审计运用方法尚未形成，短期内还很难提供高质量的风险审计技术。
二、风险导向审计在风险管理应用中的策略
（一）大力提高注册会计师职业判断能力
审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平不高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（二）做好新的审计风险准则的衔接和培训
职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。对审计人员的培训不仅应该包括审计风险准则的内容和要求，还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工的培训和后续教育等相关内容。对社会公众而言，审计职业应该积极地估计公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计，审计人员只是对财务报表提供高可靠性的保证，并不是专门追查舞弊。
（三）通过参加职业责任保险抵御审计风险
由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任不断增大，因此，会计师事务所应采取一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。
参考文献
[1]中国内部审计协会，内部审计理论与实务[M]北京：中国石化出版社，2004
[2]蔡春，赵沙，现代风险导向审计论[M]北京：中国时代经济出版社，2006
一、问题的提出
21世纪初发生在美国的安然事件等一系列财务造假案，导致了美国会计模式的转变，原来以规则为导向（rule-based）的会计模式和审计程序受到了越来越多的批评。2002年萨班斯法案的出台暗示着一场会计、审计领域的变革即将到来，以原则为导向（principle-based）的会计模式悄然而生。会计模式的变革必然导致审计程序和方法的改变，具体的操作规则将为笼统的原则所取代，审计人员评判的基础将由具体的会计准则、会计制度变为一般原则。这些给审计实务操作带来了困难，原有的审计知识似乎不够用了，针对“原则”的知识又来自何方呢？
我国的资本市场也不是风平浪静，银广厦等上市公司的造假案件仍时有发生。虽然至今未见具体会计准则发生根本性变化，但是有美国和世界大环境的影响，会计模式的变革是早晚的事，我们不能等会计模式变革以后再来讨论审计的应对之策，应该有未雨绸缪之略。加之，我国的审计建设、诚信建设和会计师事务所的生存问题都是困绕我国审计界的难题，而这些问题的最终解决方案仍是提高职业人员的水平和素质。
可以预测，日益增加的详细审查、会计准则可能向以原则为导向的制订程序偏移及我国会计、审计的国际化，使得审计人员的职业判断会越来越多，从而使得提高审计人员的职业判断水平和职业素质势在必行。在这种情况下，一种超越规则的思维技术――批判思维将有利于审计人员应付日益复杂的问题。
未来的审计人员是今天的会计、审计专业的学生，提高审计职业人员的判断水平和职业素质必须从基础抓起。现代的审计教育是一个复杂的工程，我国加入WTO以后对会计、审计的要求更高。跨国公司、外资企业的发展要求会计、审计成为一种通用的语言。各国的具体会计准则必然服从于通用的原则。虽然我国会计、审计学的基础教育根基牢固，但将基础知识应用到实践的能力却很弱，这也是应试教育的弊端之一。在这种背景下，会计、审计专业学生不仅要具备专业知识，也要有独立的判断和思维能力。因此，将批判思维引入到会计、审计专业教育是必不可少的。
二、批判思维的涵义和构成要素
批判思维有着广泛的含义，逻辑学是研究批判思维最有力的工具。尽管逻辑学被称为是“审计学科之母”（莫茨和夏拉夫，1961），但是会计、审计课程中非常缺乏逻辑训练。在我国的会计教育和审计判断文献中有关逻辑方面和批判思维的研究很少。
（一）批判思维的涵义
现代汉语词典中对“批判”一词的解释是：“对错误的思想、言论或行为做系统的分析，加以否定。”
国外学者关于批判思维和逻辑学在审计学科应用的研究也仅是十几年前的事。美国会计学会（AAA）的Bedford委员会（1986）和会计教育变革委员会（AECC，1990）建议会计教育工作者应采用合适的方法培养学生的批判思维能力。
格拉泽（1941）认为批判思维是“根据支持信念的证据和进一步趋向的结论所做的持续的努力，以检查任何信念或假定的知识形式。”
Kurfiss（1988）批判思维的定义是：“一种调查，它的目的是探求一种情形、现象、疑虑或问题，以得到有关调查的假设或结论，它（调查）综合了所有可利用的信息，因此是很有说服力的。”
斯塔克和Lowther（1988）认为批判思维包括对问题合理的、符合逻辑的和一致的检查；能够取得、评价甚至可以产生信息和知识；同时能够在相似或不相似的情况下做出决策。
保罗（1990）对批判思维的定义是：“受过训练的、自我直接思考，对特殊的模式或思维领域演示了适当的思维完美性。”同时保罗增加了两个维度：（1）批判思维包括人们自我思考过程；（2）特殊训练中的批判思维使用逻辑学。
AICPA（1999）在其框架中对批判思维的解释是这样的：“批判思维包括从各种各样的原则中联结数据、知识和洞察力的能力，以为决策制订提供信息。……进入会计职业界的个体应该能够与组织的其他人交流组织的想象力、策略、目标和文化。”
上述批判思维的涵义中，格拉泽和Kurfiss的定义认为批判思维是一个过程；斯塔克、Lowther和保罗将逻辑引入批判思维的定义，前者认为批判思维是为了信息和决策而进行的检查工作，后者强调主体掌握批判思维应具备的条件；AICPA对批判思维的解释认为批判思维是一种能力。
（二）批判思维的构成要素
关于批判思维的构成要素理论上存在着不同的认识。恩尼斯（1987）认为批判思维包括三个部分的发展：1.批判思维倾向；2.使用Bloom的高要求思维技术；3.对策略问题的解决能力。Huffman、Vernoy、Williams和Vernoy（1991）向教育工作者提供了批判思维的框架，对恩尼斯提出的三个部分加以分类，具体归类为情感要素（Affective Components）、认知要素（Cognitive Components）和行为要素（Behavioral Components）。情感要素是会计人员以开阔的心情研究问题的能力，而不是寻找支持预期信念的证据；认知要素是会计人员提出问题的精神方法；行为要素则是批判思维中使用的行动或策略以解决问题。Beyer（1988）、Ennis（1989）、格拉泽（1941）、保罗（1990）和Presseisen（1986） 认为批判思维包括以下认知过程：
1. 寻找证据和理由；
2. 选择有关信息；
3. 从不相关事实中识别相关事实；
4. 分析信息资源的可信性
5. 决定论据的说服力；
6. 识别关系并取舍；
7. 辨别实例和反例；
8. 确认假设、偏误和逻辑谬误；
9. 对意见和假设进行辩护；
10. 得出合适的结论和推论。
综上所述，笔者将批判思维定义为“运用逻辑学知识，系统、批判地分析无组织环境中的问题，并从分析中提取信息以合成整体用于未来决策的一种能力，包括认知和非认知的属性、态度和行为。”这个定义体现了逻辑学在批判思维中的重要性，认为批判思维的本质是一种能力，目标是为未来决策服务，构成要素包括认知和非认知领域两个部分。
三、审计中的思维误区
批判思维是一种能力，是会计或审计人员识别和解决问题的能力，而逻辑又是其最有力的工具，谈批判思维不能不涉及逻辑学的内容。众所周知，逻辑学是非常深奥的，而审计环境又是复杂多变的，若想掌握批判思维能力，必须克服逻辑错误。审计中常见的思维误区有以下几种情况：
第一种情况：一位审计人员被指派去检查某公司的现金支付情况。他知道如果在现金支付流程中存在职责分离，雇员很难进行欺诈。他发现流程中没有实施职责分离。
审计人员的结论是雇员不难进行欺诈。
这个例子很简单，笔者要做的是判断一下审计人员的结论是否正确。实际工作中，客户内部控制系统没有进行职责分离会很容易产生欺诈行为，所以，审计人员的结论是正确的。但逻辑学认为这是否认前提的无效命题，简化一下这个命题，变成下面的形式：
如果p那么q
不是p
因此不是q
所以，审计人员的结论是不合理的。
第二种情况：一位审计人员正在检查某企业采购流程方面的控制。他知道如果控制很好，在控制测试中将发现很少的例外（如果有的话）。结果，测试揭示了较少的不重要的例外情况。
审计人员的结论：采购的控制很好。
审计人员的结论合理吗？如果控制是好的，那么在控制测试时就有较少的例外情况。因此，控制是好的。
但是控制并不一定是好的，即使测试中发现了较少的例外情况，也许测试进行得不正确或者不仔细或客户制造虚假的业务流程骗取审计人员信任。这个命题属于肯定结果的谬误形式：
如果p那么q
q成立
因此p成立
第三种情况：某事务所一位审计人员在1998年实施了对某公司应收账款系统的审计业务。他认为发出信函的流程需要修正以避免出现给公司的某些顾客重复发函的问题。该审计人员1999年又对相同的系统实施审计。审计的结果没有发现重复发函问题。主管审计师正在复核审计人员的工作。
主管审计师的结论：重复发函的问题已经不存在。
主管审计师的结论是不合理的。我们只是知道1999年的审计没有发现重复发函的问题。一年的证据不能说明“重复发函问题已经不存在”了，也不能为修正发函流程的结论提供支持。出现1999年的结论有很多原因，一是主管审计师的结论正确；二是1999年的审计没有正确实施；三是1999年的审计没有考虑重复发函的问题！
这是由于考虑不全面而产生谬误形式的一个例子。
常见的逻辑谬误还有从个人偏好出发、草率归纳、问题复杂化、主观主义、、否定结果和偷换概念等等。
四、批判思维与审计教育的关系
批判思维包括情感要素、认知要素和行为要素。传统的审计教育重视专业知识的灌输，往往忽略哲学对具体科学的指导作用。从学生智力发展的角度可以将学生或职业人员对会计知识的学习阶段定义为第一阶段，审计课程应该位于学习的第二阶段，论文设计则是第三阶段，这种划分虽不严格，但也有一定的道理。审计课程阶段学生的特点是喜欢思考问题，愿意考虑有分歧的观点，能够独立思考，因为他们已经接受一些会计知识和其他相关知识；虽然学生学到了一些专业知识，但理解程度不深，对问题的认识肤浅，他们对不确定的问题表现出一定的忍受能力，仅能用缺乏支持的观点解决不确定问题。因此，在审计基础课程中以情感教育为主，鼓励学生有不同观点（情感要素），并强调使用精确的术语（行为要素）；在中级审计案例分析中以情感要素为主，培养学生对不确定问题的忍耐力并承认其偏误（情感要素），同时培养学生在新环境运用知识的能力（行为要素）；在复杂一点的审计案例或高级审计实务中主要涉及认知要素和行为要素，前者涉及分析数据、综合能力、对问题进行精确的定义和变化思维方法，后者涉及修改判断、收集事实、在新环境中运用知识和从意见中区分事实；建立审计模型的训练也要鼓励学生有不同的观点并有转变思维的能力，但主要还是行为要素发挥作用，比如修改审计判断、积极听取各方意见并批判地与各方交换意见；写作训练主要指撰写研究报告和论文，涉及认知要素的独立思考和分析数据，但以行为要素为主，如修改判断、收集和区分事实。
五、总结和建议
