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在产业组织学中，一般把行业当成市场的同义语。一个行业就是一个市场，考察注册会计师行业的结构也就是考察审计市场的结构。行业集中率(ConcentrationRatio)是指规模最大的前几位企业的有关数值X(销售额、增加值、职工人数、资产额等)占整个行业的份额。这是市场结构度量指标中最常用、最简单易行的一种。计算公式为：
其中：CRn表示行业中前n家最大企业的有关数值的行业比重，Xi为第i个企业的有关数值，N为行业的企业总数。
笔者收集了1997-2000年间国内各会计师事务所的各年业务收入资料并对其进行整理排序。在资料整理过程中，笔者注意到，按业务收入排序，位居前8名的会计师事务所均为涉外会计师事务所(简称“涉外所”)，考虑到涉外所与其他会计师事务所在诸多方面存在差异，笔者按业务收入参变量，分别统计了排名前8位、前20位(分别称之为“所”、“二十大所”)的会计师事务所的业务收入总额，据此，利用公式(1)计算注册会计师行业的行业集中率时，我们选定n=20、n=8两种情况，X为会计师事务所的业务收入，于是计算出行业1997-2000年的CR8分别为11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分别为16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均为涉外性质的事务所，因此不妨将CR20减去CR8，得出业务收入排名第9-20位的会计师事务所，即“十二大国内所”的市场占有率，1997－2000年的CR20－CR8分别为4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年间，不论是“二十大所”还是“十二大国内所”，其市场集中度都在提高。尽管我国的审计市场集中程度到目前为止还相当低，但至少在这四年中是呈提高趋势的，其中1999年的行业集中率较上一年的增幅最大。1997-2000年是全行业脱钩改制的关键几年，也是全行业规模化进程真正启动的几年，尤其是到1999年底，全行业完成了脱钩改制工作。笔者认为，行业市场集中率的提高正说明了行业制度变革对市场结构的变化发挥了作用。
当然，尽管我国审计市场的集中度有不断提高的趋势，但从绝对水平来看，仍然处于较低的水平。1997-2000年间，我国有4000-6000多家会计师事务所，其中“二十大所”的市场占有率不足整个市场的20%。而美国在1983-1987年间当时的“”国际会计公司(现在的“五大”前身)的市场集中率就已达到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年则高达96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出现这样的情况，主要是因为从1997年深圳的会计师事务所脱钩改制试点算起，到1999年底全行业完成改制，会计市场才真正走出了行政垄断，转向市场化的自由竞争阶段。与国外注册会计师市场数百年的发展相比，我国显然还处于初级阶段，市场集中度不高也在情理之中。
二、证券审计市场结构
在前面对我国审计市场集中度的统计研究中，我们可以看到，排前20名的会计师事务所全部具有证券期货相关业务资格。可以说具有证券期货相关业务从业资格的会计师事务所(以下简称证券资格所)和注册会计师是我国注册会计师行业的领头羊。我们着重考察1998－2000年证券资格所的审计市场结构。
继续利用公式(1)，这里我们设定N’=证券期货相关业务资格事务所总数，其他假定保持不变。证券期货相关业务资格事务所1998－2000年的业务收入总额分别为20亿元、16.6亿元、21.6亿元。由于全行业排名前20位的会计师事务所均具有证券期货相关业务资格，因此，运用公式(1)的有关数据计算出的1998－2000年的CR20’分别为56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分别为42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分别为14.44％、19.02%、21.05%。这可视为证券期货相关业务资格的会计师事务所的审计市场集中度，也可称之为“证券审计市场结构”。这一结果显示，我国的“二十大所”在证券审计市场的集中度逐年升高。从1998年的56.79%分别提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“所”、“十二大国内所”亦是如此。换句话说，证券资格所的审计市场占有率集中在“二十大”所。不过，其中有一个值得注意的现象是，“十二大国内所”的证券市场市场占有率明显低于“所”。这与涉外所垄断B股、H股、N股、L股的审计业务，且审计公费的收取标准远远高于国内会计师事务所有直接关系。
三、两种不同结论的差异分析
过去国内关于审计市场集中度的研究，之所以会得出集中度不升反降的结论，主要原因是在研究市场份额和市场集中程度时，所选取的度量标准、研究范围与本文不同。按照国际上研究的通行做法，衡量一个行业的市场集中度应使用业务收入指标，其他指标只是参考。但是以前的研究者没有使用注册会计师行业的业务收入数据，而是用了客户数量、客户的销售收入、资产总额、净收益等指标。从研究范围看，以前的研究均集中在证券市场审计领域，而本文是对整个行业进行研究，因此更能说明国内审计市场的集中度变化趋势。
最早的审计市场结构研究出现在美国，上世纪七十年代，在美国民间审计市场上“”形成，引起了审计市场格局的变化，学术界希望对“”格局的形成是否形成行业垄断的问题做出合理的分析与解答，Zeff和Fossum(1967)［2］认为要深入了解审计市场竞争情况，必须研究事务所的成长、发展和自身特性，从而了解其市场行为，他们以1964年美国639家上市公司为样本，以客户收入、资产等在总和中的占比推断事务所市场份额，发现“”取得了垄断地位，但各事务所都呈现出了一定专业化。后来又有学者在他们的基础上进行改进，选取不同指标对不同事务所市场份额和专业性进行衡量，大多数研究都表明审计市场集中度在不断地提高，表现出寡头垄断的结构，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我国也有许多学者对民间审计市场结构进行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付给事务所的费用为标准，使用行业集中度、利润水平和劳动生产率三个因素评判审计市场竞争度，我国审计市场竞争激烈的结论。审计行业自身的激烈竞争是造成我国事务所独立性不高，违规操作频频出现的原因之一。易琮(2002)［7］通过会计师事务所的收入资料对其市场份额进行分析，认为尽管我国审计市场集中度相比西方国家仍然较低，但在1997－2000年，集中度有不断提高的趋势。周红(2002)［8］通过分析认为我国大事务所太小，小事务所太少，建议在扶持大所发展的同时应鼓励小所发展，2005年通过分析发现国际审计市场的集中度有降低趋势，并从理论上说明了审计市场集中度应与股票市场集中度相适应。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“贝恩分类法”对2002年业务收入排名前4、10、30位会计师事务所的业务收入、注册会计师人数占全行业总收入、总人数的比重分析，认为我国审计市场集中度较低，我国当前审计市场应属于竞争型。叶丰滢(2007)［10］以审计收费为度量基础，得出我国A股审计市场已出具多头垄断格局。王敏(2011)［11］对我国审计市场2005－2009的结构状况进行了分析，发现相比于西方国家，我国审计市场集中度较低。陈璐(2013)［12］认为我国审计市场发展较晚，且有着一定的特殊性，我国审计市场以行政力量占主导、市场化程度不高、市场集中程度较低。她利用审计市场经验数据对我国审计市场的结构和变化的诱因进行了分析，发现我国审计市场处于低集中寡占型的市场结构。国内外学者的诸多研究为本文的研究提供了基础和借鉴，本文将收集最新的市场数据对我国审计市场结构进行评价和分析。
2.实证研究
由于证监会要求会计师事务所对上市公司进行审计后才能披露年报，在我国，上市公司审计需求占审计总需求的绝大部分，且只有具备证券期货资格的会计师事务所才可能对上市公司进行审计。同时，考虑到数据的可获得性，本文主要从2011—2013年上市公司审计的角度进行审计市场的结构分析。数据主要来源于中国注册会计师协会公布的统计数据，数据处理使用了EXCEL2007。本部分先通过对民间审计数据、参与上市公司年报审计的事务所数量变化等，总体上分析市场结构变化;再以不同的指标为基础，分析审计市场集中度，从指标角度衡量市场结构特征;最后按事务所规模进行分类划分，分析何种规模等级的事务所效率高，对目前我国民间审计领域的竞争状况进行研究评价。
2.1审计市场总体结构分析
根据中国注册会计师协会公布的会计师事务所综合评价百强信息，整理得到了2011－2013分别综合评价前十的会计师事务所名称及其每年的业务收入情况。总体来说，会计师事务所的收入三年来呈递增趋势，入围十强的会计师事务所总体变化不大。2011年及以前，国际“四大”的中国分所，在我国审计市场上稳居前四强，且与中国本土所拉开了较大的差距，2012年中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所合并为瑞华会计师事务所，瑞华在当年进入行业前四，改变了国际“四大”在我国的格局，2013年，立信也跻身前四。国际“四大”的垄断格局被进一步打破。说明我国本土会计师事务所在近两年发展较快。从表2中可以看到，从2011年到2013年，我国上市公司总数呈现增加趋势，而参与上市公司年报审计的会计师事务所家数却不断减少，说明我国审计市场集中度在总体上呈现出不断集中的趋势。从注册会计师协会公布的信息中可以看出，参与审计的事务所数量减少主要是由于事务所合并加剧。为了分析我国会计师事务所的人均产出情况，计算了师均产出率(师均产出率=事务所总收入/注册跨及时人数)，发现“四大”的产出效率远远高于我国的会计师事务所，且有差距不断加大的趋势。
2.2市场集中度研究
2.2.1测算方法与数据选择集中度能最直观的体现市场的结构特征。行业集中率(CRn)①最为常用，但它不能反映出这个行业相关市场中竞争的企业的总数;赫芬达尔指数(HHI)②具有数学上绝对法和相对法的优点是较理想的市场集中度计量指标，它可以衡量企业的市场份额对市场集中度产生的影响。本文同时选用行业集中率(CRn)与赫芬达尔指数(HHI)反映市场的集中度。本文从中国注册会计师协会网站获得了会计师事务所审计上市公司的数目以及事务所业务收入的数据，分别以这两个指标为基础衡量市场份额，对审计市场集中率进行了描述性分析。
2.2.2研究结果根据贝恩对美国产业的垄断和竞争分析，我国审计市场目前呈现出中集中度寡占型的市场结构。以事务所业务收入为标准CR4三年来呈下降趋势，说明业务收入前四强的会计师事务所所占市场份额有所下降。CR8在60%左右波动，CR20呈略微上升趋势，总体来说以业务收入为基础的市场集中度三年来变化不大。HHI指数轻微下降，根据美国司法部的《合并指引》给出的标准，HHI位于1000以下，市场集中度较低。以事务所审计上市公司数目为标准，CRn指标都呈现出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明显，与2011年前十大事务所中中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所合并为瑞华会计师事务所，二者的客户数得到合并有很大的关系。从HHI指数来看，市场集中度有所增加但仍然较低。经历了长时间的发展的美国审计市场已经较为成熟，美国审计市场的集中度非常高，2013年CR8达到99%③，我国的审计市场集中程度与美国相比还存在很大差距。
2.3规模经济变化分析
2.3.1测算方法与数据选择产业组织理论中测定规模经济的方法主要有:生存竞争法、利润分析法、统计成本法和技术比较法(余东华，2004)［13］由于审计行业有成本、利润等相关数据不易获得的特殊性，故选择生存竞争法测算审计市场的规模经济。生存竞争法最早由施蒂格勒在20世纪50年代提出。他认为，不同规模的厂商会通过竞争促使行业筛选出效率最高的企业，进一步产生该行业的最佳规模经济。具体测定过程为:先按照一定规模标准对目标行业的厂商分类，然后计算不同规模等级的厂商在不同时期内所占市场份额比重;若某规模等级厂商所占比重呈现增加趋势，则该等级的厂商效率较高，存在规模经济效应;若某规模等级厂商所占比重呈现下降趋势，则该等级的厂商效率较低，规模经济效应不明显。本文在已有研究基础上，将会计师事务所的注册会计师人数作为事务所规模的衡量指标对2011－2013年审计市场进行进一步研究。将对上市公司进行审计的会计师事务所规模划分为:国际四大、CPA人数＞1000人、500人＜CPA人数＜1000人、以及CPA人数＜500人四个等级，通过是否连续3年对上市公司进行审计对事务所进行了筛选，共有40家事务所符合要求。
2.3.2研究结果表6和图1对近三年我国审计市场上不同规模的会计师事务所所占市场份额的变化进行了直观的描述，据此，得出以下结论:(1)国际“四大”对审计市场的占比最大，但呈现出比较明显的下降趋势。国际“四大”在审计市场上的占比从2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，对市场的垄断地位已一去不复返。(2)国超内大所发展迅猛，规模经济提升显著。国内超大所(CPA人数＞150人)随着市场的发展，发展迅猛，市场份额日益提升，与国际“四大”的市场份额差距在逐年缩小，甚至有赶超“四大”的势头，呈现出了一定的规模经济特征，这与我国近年推动事务所做大做强的政策引导密不可分，也体现出我国本土会计师事务所的竞争能力不断加强，大型事务所见竞争加剧。(3)中小事务所规模效率较低，规模不经济。中小事务所的效率随事务所规模的减小而递减，CPA人数在500—1000人的事务所所占市场份额略微上升但几乎没有变化，CPA人数小于500的会计师事务所所占市场份额在逐步降低，说明市场需求对事务所的规模要求不断提高。
3.结论与局限性
关键词:语文教学审美场 内在机制
文学审美教学是“场中之在”,必须“依场而在”。文学课堂教学审美场是文学课堂审美教学的“存在”之所,没有文学课堂教学审美场,就没有文学课堂审美教学。文学课堂教学审美场是指:在文学课堂教学过程中,为了实现课堂教学目标,共处于同一时空的教师、学生以及当下的师生与历史的教学文本、教学环境之间形成的相吸相引、相聚相合、相融相汇、同构共振的最佳文学课堂教学审美时空。要建构文学课堂教学审美场,必须了解文学课堂教学审美场的内在运行机制,本文尝试对此进行探讨。
从心理学的角度看,文学课堂教学审美场的产生与形成主要有两个必不可少的内在机制:
一、审美心理场的建构
1.审美心理场。文学课堂教学审美心理场是在文学课堂审美教学中形成的生理――心理场,这是文学教学审美场得以产生和形成的内在机制,是审美场创生的前提条件,它为文学课堂教学审美场的产生奠定基础、烘托氛围。
“心理场”是勒温将物理学中的“场”的概念引进心理学后提出的概念。勒温认为,任何一种行为,都产生于各种相互依存事实的整体,以及这些相互依存的事实具有一种动力场的特征。在勒温的场论中有两个最基本的概念,即心理紧张系统和生活空间。在生活空间中,个人与环境之间存在着一种平衡状态,但是,每当他感到某种心理需要时,就会引起一种紧张状态,导致平衡被破坏,有机体为了恢复平衡、结束紧张,就要进行一系列的移动动作。紧张――移动――平衡的连续往复,构成了人类行为的秩序,并保证了心理场的平衡。但是并非每个需要都会产生行为,凡是与一个人当前的需要有关系的,则具有正的或负的原子价,有可能满足目前需要的对象具有正的原子价,对人有吸引力;对人有伤害危险的对象则具有负的原子价,对人有排斥力。吸引力是一种指向对象的向量,排斥力是一种背离对象的向量。向量导致产生某方向的“移动”,以保持个人心理场的平衡。袁鼎生认为:如果没有审美客体的“吸力”和“趋力”,没有审美主客体的相互“同化力”,没有主客体力的对立统一生成的整体“张力”与“聚力”,审美场就无从生成。审美场聚力是指凭借审美场的各种审美力的聚合与协调统一,形成特定课堂上某种十分集中、突出的审美特征,给人强烈而深刻的审美印象。有了审美场聚力,种种美的要素就能根据审美内容与审美情感的需要,相互交替着、衬托着、呼应着、有秩序、有节拍地变化,向着总目标,形成浩浩荡荡的审美的洪流,从而激荡着学生的审美情感,掀起他们心中的波涛。而只有“张力”充分外露,才能使个性、差异、变化充分显示;只有“聚力”高度内隐,藏“有为”于“无为”中,十分洒脱自由,才会使“规范”内在,成为“张力”的固有本质,造就“张力”似乎不受拘束,却又“随心所欲不逾矩”,达到哲学意味的自由境界。这种寓聚力于张力之中的内在统一,一方面导致“张力”充分发挥,另一方面又促成各部分“悄然”凝聚,形成不露聚合痕迹的“化功”般的审美整体,并在这种“不经意”“不费力”的“举重若轻”的聚合中,显示出聚力的强大,显示出聚力和张力的高度自由的协调和统一。
在文学课堂教学审美场中,当受教者在教师的引导下,对审美客体产生某种审美需要时,就会出现一种紧张状态,导致平衡破坏,教师引导学生通过一系列审美活动使各种矛盾的内在要素充分展开,使整体“张力”与“聚力”得到充分释放,最终克服紧张,达到动态平衡、对立统一。杜韶容在《论教学意境及其后现代意蕴》一文中指出:“所谓审美心理场,是指人进行审美时所必须具备的心理环境与状态。它的建构应从外在的环境氛围与(主体)内在的心理状况入手,实质上外在与内在存在着紧密的因果联系,通过这二者的联系与作用会形成主体特定的心理环境与状态。具体地说,就是通过审美氛围的营造与渲染,促使主体审美情感的激发、审美意识的觉醒、审美态度的出现等。”
文学课堂教学审美心理场是由师生互主体的各个审美心理场谐构而成,组成整体的各个审美心理场在共性、同一性、稳定性、统一性以及个性、差异性、变化性、丰富性等诸多对立面都得到了充分的、协同的发展,在质、值、量、度等方面都具备了较高的指数,都达到了较高程度的对等性匹配。也就是说,文学课堂教学审美心理场本身就是整体各种矛盾的内在要素得到充分展开后再达到和谐统一的审美心理空间,是整体的张力与聚力得到了充分释放达到平衡统一的审美心理状态。
2.文学课堂教学审美心理场的建构。首先,审美客体(包括作品形象、典型生活事件和各种信息)进入“审美场景”后,在审美客体在对主体产生“吸力”的同时,主体也对客体产生一种“趋力”。这时,教师引导学生运用一定的形象思维能力和抽象思维能力在特定的“审美场景”中对客体进行审美创造。接着,审美主客体之间由于部分的对应性以及部分的不对应性而进行“同构”与“排斥”的“信息交流运动”,产生审美的“张力”与“聚力”。最后,在“张力”与“聚力”的作用下,审美主客体间便产生了审美的“同化力”,趋向整体的对应性,达到和谐的统一。这样,文学课堂教学审美场生成,审美主体获得审美。
二、“完形压强”的产生和格式塔质的完形
1.“完形压强”的产生。格式塔心理学认为:复杂而统一的“形”最能让人产生巨大的刺激力。即:“完形压强”。“完形压强”这一物理学上的类比,生动地标示出机体具有能动地自我调节的倾向,即:机体总是最大限度地追求内在平衡的倾向。审美场构“形”的多样性统一,能产生持续、强烈的“审美压强”,有利于使审美场永远处于从不平衡到平衡再到不平衡的循环上升的过程中。在文学课堂审美教学中,经典的文本都是一个复杂而统一的“形”,作为“有意味的形式”,它蕴涵着紧张、变化、节奏和和谐,蕴涵着许许多多的“空白点”、“未定点”、“不确定性”,蕴涵着从不完美到完美,从不平衡到平衡的过程。此外,教学手段的多样性统一也是一个复杂而统一的“形”,也能对学生产生巨大的刺激力。学生在教学活动中所表现的“热血沸腾”、“心潮起伏”、“不吐不快”等内心体验,就是“完形压强”的心理态势。葛启进说:“生命力之波的律动的源头在人自体:一是人自体的细胞及其结构。它的完形即人体生理场。人自体的物质性能量就是从这个场发出来的。它是其物质源头。再就是人的大脑仓库中储存的心理――意识丛及其总和。这是人的心理场,人的所有心理――精神能量就是从这个场发出来的。它是其精神源头。就人自体整体而言,场是生理力和心理力的合力存在的四维空间。生理的和心理的种种分力,在场内错综流变、波动失衡,从而产生一种内在张力,达到一定的紧张度便形成‘完形压强’。”“完形压强”给师生一种紧张不快的感受,但它却正是推动着师生生命力外化的内驱力――强迫你去探索、进取、创新,从而实现一种完美和谐的格式塔追求,以求其心理平衡,产生由不快带来的,最终进入一个超越自身审美体验的美的时空中。教师艺术地利用这种“完形压强”,运用灵活多样的教学手段、形式和方法,多角度多层面地处理教学内容,组织多向性教学活动,各种“引力”和“排斥力”相互碰撞,促使学生穿过“艺术符号”的丛林,超越“音实难知,知实难逢”的尴尬,与作者、教师、同学“同声相应,同气相求”,神会作者的真性情、真自我,获得深切、多元的美感体验,并在信息交流中不断进行生命对接和能量交换,感受着作为动态生成系统的审美场的生命节奏和韵律,并与之产生“谐振和同构”,从中享受着生命创造的自由与快乐,在“忘言忘象”“天人合一”的教学境界中,实现“视界融合”,感悟纸背所透出的一种人格、一种境界、一种内在的生命意蕴、一种大千世界的大化玄妙,我们把这个教学过程称之为“完形”。在“完形”的过程中,学生会因“完形压强”感到思维、情感暂时受遏而不适,但很快又会为豁然开朗的美学境界而振奋,与此同时扩充和丰富了审美体验而感到欣悦与满足。“山穷水尽疑无路,柳暗花明又一村”,学生在这样一种“完形压强”与“完形”交替出现的精神活动中,体验着个体潜能的自由实现。
2.“格式塔质”的完形。文学课堂教学审美场产生的关键,其实在于“格式塔质”的完形。西方完形心理学的一个经典命题认为,一个“格式塔(知觉完形)就是一个心理经验上的整体,这个整体不是部分的机械相加。整体重于部分,整体有一种既来自各部分又超越各部分的独立的新质,这个新质就是“格式塔质”。杜韶容在《论教学意境及其后现代意蕴》一文中引用早期格式塔心理学家爱伦费斯举过的一例:我演奏一支由六个乐音组成的熟悉曲子,但使用六个做这样或那样的变化(如音调,从C变成B调,或改用别的乐器演奏,或把节奏大大加快或大大放慢等等),尽管有了这种变化,你还是认识这支曲子。在这里一定有比六个乐音的总和更多的东西,第七种东西,也就是形――质,原来六个乐音的格式塔质。正是这第七个因素能使我们认识己经变了调的曲子。虽然格式塔理论创始人韦特墨等心理学家不同意‘第七个因素’的说法,因为这个说法还没有脱离元素主义的理论泥潭,但他们认为这个例子极好,并同意六个乐音作为整体组织所显示出的新的性质就是“格式塔质”。格式塔质的发现,为文学教学课堂审美场的建构提供了现代心理学的证据。文学课堂教学审美场作为文学课堂审美教学达到极致的教学境界,其产生的关键就在于“格式塔质”的发现与完形。文学课堂教学审美场相当于由教师、学生、教学文本、教学环境“多个乐音”构成的一支曲子,在教师的主导下,师生成功构建审美心理场,通过教学审美活动,将“多个乐音”连成一支曼妙的乐曲。教师的主导作用就如音乐和声中的调,一首乐曲只有当它的所有元素统一在一个调中时,才能产生优美动听的和旋。这就要求教师首先要投入,教师的投入是导引学生投入的关键。学生是否投入了,是衡量“四个乐音”是否连成曲子的一个重要标志。投入,对教师来说,是情感的,也是理智的――他不能忘却自身的引导任务,引导学生进入审美场;而学生的投入则是情感的、感性的、无意识的,在审美愉悦中不知不觉地去实现对文学形象本质内涵的掌握:丰富的意蕴、深刻的道理,分明已经掌握,自己却还没有意识到,直感到的是美的愉悦享受,当美感达到,师生便产生了虚实相生、主客交融同构的最佳教学境界――这就是语文课堂教学审美场的“格式塔质”。可见,文学课堂教学审美场产生的关键,就在于教学审美活动“格式塔质”的发现与完形。
参考文献:
[1]杜韶容:《论教学意境及其后现代意蕴》,华南师范大学2003年硕士论文。
（一）模型建立和变量定义本文的研究假设通过混合面板模型进行验证，模型的基本形式如下：其中FROEt表示t期的预期净资产收益率，由于预测数据无法获得，这里FROEt采用曾颖和陆正飞（2006）、蒋琰和陆正飞（2009）的方法，由t期期末每股收益与t期期初每股净资产的比值获得。GLS模型要求采用至少12期的预测数据计算权益资本成本，本文设定T=12的预测区间，对于终值的前三期采用实际数据计算获得，而对于后9期采用递延或者迭代的方式求得预测数据。其中，FROEt从t+3期开始向行业平均水平直线回归，从t+12期开始保持在行业均值水平。而Bt在有实际数据的年份以实际数据替代预测数据，此后以迭代的方式求得，公式如下：Bt=Bt-1+Bt-1×FROEt×（1-K)。其中k为近5年的股利分派率平均水平。GLS模型的含义在于股权融资成本是使得企业未来各期净现金流的现值总和等于当前公司股票价格的内含收益率。（2）解释变量。本文的解释变量包括审计意见（adopinion）、审计质量（adquality）与金融市场环境。其中，参考朱凯和陈信元（2009）、魏锋（2012）、魏志华等（2012）将审计意见分为标准无保留意见与非标准意见，以虚拟变量衡量，其中保准无保留意见为1，其他意见为0。由于公司审计的统计截止日期为年末，但披露时间为下一年第一季度，故而选取审计意见的滞后一期作为解释变量；雒敏和麦海燕（2011）、徐寿福（2012）、张鸣等（2012）以会计事务所的实力即“国际四大”或者“国内十大”作为审计质量的度量，本文借鉴前人观点，对公司进行审计的事务所为国际四大则审计质量为1，其他为0；金融市场环境则引用樊纲等（2011）《中国市场化指数报告》中的市场化指数衡量。（3）控制变量。综合相关文献的研究（D.Henry，2009；支晓强和何天芮，2010；Z.Lin，et.al，2011；CF.Baum，et.al，2011；张宗益和骆垠杏，2012；杨兴全等，2012），选取企业性质（cqxz）、资产规模（lnasset）、资产负债率（lev）、盈利水平（roa）、成长能力（growth）、账面市值比（btom）、风险系数（beta）、资产周转率（captur）、股票转手率（stotur）等反映企业特征的控制变量，同时设置行业、年度虚拟变量控制行业、年度差异。变量定义如表（1）。
（二）样本选取和数据来源本文选择2007年至2009年沪深A股有审计意见的上市公司为基本样本，由于股权融资成本的计量需要未来3年预测数据，本文以实际数据的计算值替代，故而实际样本为2007年至2011年。样本删减的过程中：（1）剔除股权融资成本在［0，1］范围之外以及存在数据缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融业公司，由于注册地在的公司市场化水平与其他地区差异过大，同时删去注册地在的上市公司；（3）剔除各个变量数据存在异常与极端值的公司。经处理得出1195家公司每年的平衡面板数据。市场化指数源自樊纲等（2011）《中国市场化指数———各地区市场化相对进程2011年报告》，公司的财务数据来自CSMAR数据库，股权融资成本通过财务数据进行计算获得，通过Matlab编程获得批量股权融资成本数据。文章实证过程采用Stata12软件。
二、实证检验分析
（一）描述性统计通过样本描述性统计表（3）可以发现，各上市公司股权融资成本差异较大，最大值为0.8400，而最小值仅有0.0002；独立审计方面，从上市公司的审计意见均值为0.9598可看出绝大多数公司都能得到标准无保留意见，其财务信息披露与实际情况基本一致，由于差异不大看不出审计意见对股权融资成本的影响，于是做出审计意见与股权融资成本的分组描述，由表（3）发现，审计意见为0时股权融资成本均值为0.0458高于审计意见为1的股权融资成本均值0.0419，初步符合本文假设。然而对比审计质量，仅0.0675的均值说明只少数公司在信息披露时聘请高质量会计事务所，审计质量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市场化指数最大值为11.8，最小值为3.25说明我国区域经济发展不平衡显著，不同注册地的上市公司处于不同发展水平的金融环境中，很可能成为影响股权融资成本的因素之一。
（二）回归分析首先进行是全样本的多元回归，同时为了考察不同企业性质是否会影响金融市场发展、独立审计与股权融资成本的关系，本文还按照企业性质进行分组回归，结果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析结论：（1）表（4）的6种回归模型与表（5）的结果均表明，审计意见均与股权融资成本负相关，即获得标准无保留意见的上市公司比获得非标准意见的上市公司承担更低的股权融资成本，并且审计意见在1%的水平上显著影响股权融资成本，该结果说明审计意见作为外部治理的一项方式能够有效补充内部公司治理，促进上市公司的信息披露，影响投资者的预期与资金投向进而作用于公司的股权融资成本，验证了假设1。（2）表（4）的模型2、4表明审计质量与股权融资成本负相关，即聘请国际四大会计事务所的上市公司承担更低的股权融资成本，但是二者关系不显著。然而在表（5）的分组回归结果中，审计质量与股权融资成本正相关。出现两种迥异的原因可能是，审计质量与公司治理存在两种效应：一是高质量审计能够提供更有效的信息披露，对于公司而言是一种治理机制，能够降低企业内部的管理层与股东冲突，提高企业营运效率进而降低企业融资成本（雒敏和麦海燕，2011；魏锋，2012）；二是问题越突出的公司越有聘请高质量的外部独立审计的倾向（曾颖和叶康涛，2005），故而高质量审计同时反映企业内部治理问题，影响投资者的预期进而影响股权融资成本。综述所述，审计质量与股权融资成本的关系不确定，由治理效应与信息披露效应的相互作用决定。假设2没有得到验证。（3）金融市场环境对股权融资成本的影响包括两个方面，一是金融市场环境直接影响股权融资成本，发达的金融市场环境具备更加效率的竞争、交易机制，更畅通的信息传播渠道，更完善的法律、监督体系，进而减少企业融资的效率损失，降低股权融资成本；二是金融市场环境通过加强独立审计的治理作用影响股权融资成本，发达的金融市场环境使得投资者更为全面的考察企业的经营状况、发展能力，作为信息披露的一种方式独立审计能够引起足够的关注进而影响企业的股权融资成本。表（4）模型5中，金融市场环境对权融资成本的直接影响系数为-0.0004，并且二者关系并不显著；而模型6中，审计意见与金融市场环境的交叉变量的系数为0.0056，并且审计意见、金融市场环境、二者的交叉变量均与股权融资成本关系在1%的水平上显著，说明金融市场环境主要通过第二个途径影响股权融资成本。假设3得到验证，但关系不显著，假设4得到验证，关系显著。（4）性质不同的企业，其股权融资成本受到独立审计、金融市场发展的影响程度并不相同，国有控股公司比民营控股公司承担更高的股权融资成本。由此，按照企业性质对金融市场环境、独立审计与股权融资成本进行分组回归，得到表（5）。可以发现，一是国有控股公司的审计意见系数、金融市场发展系数的绝对值为0.0811和0.0085，分别大于民营企业的0.0197和0.0021，并且审计意见、金融市场发展与股权融资成本的关系更显著，即独立审计、外部治理环境对国有控股公司的影响更甚。这意味着和民营企业相比，国有控股公司的内部治理水平与信息披露强度较低、问题更突出，外部治理的改善能够显著降低其股权融资成本。二是国有控股企业与民营企业的审计质量与股权融资成本正相关，再次证明了审计质量与股权融资成本的关系不确定。
（三）稳健性检验为了考察研究的稳健性，本文进行了稳健性检验，包括：在计算股权融资成本时将预测期从12期延长到18期；对审计质量的衡量从国际四大扩大到中国注册会计师协会网站上公布的排名前十的会计事务所；增加公司治理的控制变量，如独立董事比例、第一大股东持股比例、第二到第十大股东持股比例、两权分离等；将金融市场发展的衡量指标替换为金融业的竞争程度。不管是改变解释变量、被解释变量或是控制变量，研究结果没有发生实质变化，实证结果基本稳健。
三、结论与启示
论文摘要：本文分析了审计声誉与审计质量的关系，并且结合我国审计实务分析了我国审计市场的声誉价值及其对审计质量的影响。研究发现：审计声誉在我国审计市场没有经济价值，审计师可能没有建立高质量审计声誉的动机。
审计声誉与审计质量密切相关，审计师作为一个理性经济人，在提供审计服务时，必然会把审计声誉的经济价值作为提供审计质量决策的一个重要影响因素。
一、审计质量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)给审计质量下了一个经典的定义。他们把审计过程简单二分为发现过程和报告过程。审计质量就定义为审计师发现客户会计信息系统中某一违约行为并且对已经发现的违约行为进行报告的联合概率。因此，审计质量可用公式写为：
审计质量＝P(审计师发现违约｜存在违约)×P(审计师报告违约｜审计师发现违约)
第一个概率是在违约存在时，审计师发现违约的概率，这个概率依赖于审计师的努力程度、技能、能力等等，反映了审计师的专业胜任能力。第二个概率是审计师在发现违约时，他报告违约行为的概率。这个概率反映了审计独立性。这两个概率都必须非0，如果有任何一个概率为0。那么审计师就没有价值。如果审计师被预期为不会发现已经存在的违约或者不会报告任何已经发现的违约，则没有任何理由需要聘请审计师。
从上述审计质量的公式我们可以看出，公式的右边以发现和报告这两个审计程序来反映了审计工作的过程，而公司的左边以概率的形式反映了审计工作的结果，其概率的含义就是对于含有重大错报的财务报告，审计师不会发表标准无保留审计意见的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定义确立了审计质量的分析标准：首先，一个重大的错报必须被发现，其次，被发现的错报必须对外披露。
二、审计声誉与审计质量
声誉常指获得社会公众信任和赞美的程度，通常由知名度、美誉度和信任度构成。高质量审计的声誉则可以认为社会公众对会计师事务所的审计质量予以信任和赞美的程度。既然审计质量可以理解为审计师发现并报告客户财务报告错报的概率，如果一个会计师事务所想要获得高质量审计的声誉，他就必须提供高质量的审计服务，比如发现并且报告更多客户财务报告的错报。发现更多的财务报告错报信赖于审计师的专业胜任能力和投入的审计资源。如果想提供更好的专业胜任能力就必须聘用更为优秀的人才，更为优秀的人才也必然会要求更高的报酬，从而会增加审计成本。
在一定的专业胜任能力前提下，如果想发现更多的错报，审计师就必须寻求更多的审计证据，而审计证据又与审计成本成正比，更多的审计证据必然要求投入更多的审计资源进行审计，如更多的审计工作人员，更长的审计工作时间等等。
此外，发现更多的财务报告错报仅仅是审计质量的一个方面，高审计质量还要求审计师报告所发现的错报。但是，因为公司是财务报告的提供者却不是财务报告的消费者，而审计质量又表示审计师发现并报告所审计公司财务报告错报的概率，因此公司对审计服务的需求并不一定是对高质量审计服务的需求，也就是说公司可能不希望审计师报告所发现的客户财务报告中的重大错报。
但是，在审计师由所审计公司委托的情况下，如果审计师报告了客户财务报告中较多的错报，也就是说审计师保持较高的独立性，拒绝与管理者合作，这时，管理者就可能会解雇这个不合作的审计师，转向其它更为合作的审计师，此时，审计师就会失去与此客户相关的审计收入。
因此，审计声誉要求审计师提高审计质量，但是更高的审计质量对应更高的成本，这种成本包括更高的审计成本以及可能失去与客户相关的审计收入。
三、我国审计市场声誉价值与审计质量
审计师之所以愿意承担高质量审计的成本，是因为高质量审计的声誉能带来更多的收益（更多的客户、更高的收费）以补偿其成本。
在西方国家，如果审计师提供的审计质量获得了社会公众的信任，那么他凭借高质量审计的声誉价值，可以拓展更多的客户资源或者提高审计收费。如在西方审计市场，国际四大会计师事务所凭借其卓越的审计声誉，占据了审计市场上的绝大部分市场份额，并且与非国际四大相比，收取了更高的审计费用。
但是，我国高质量审计的声誉价值可能不大。从审计收费来说，高质量的审计应当收取更多的审计费用，以体现优质优价的原则、弥补其增加的审计成本。审计的定价理论上也应遵循成本加成的原则，反映在审计收费的价格制定上则是各会计师事务所主要考虑自身的成本加上预期的利润就初步构成了产品的价格。
但是，以我国目前的审计收费现实来说，不管是监管部门还是企业都认为审计产品是一个无差异的产品，反映在价格理念上就是对于无差异的产品适用的是统一的收费标准，因此大多数城市的监管部门都曾经为会计师事务所制定了所谓的收费标准，该标准一般以资产或资本总额等等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。
为此，笔者专门去查询了一下部分会计师事务所公布的审计收费标准，发现各地的会计师事务所公布的审计收费标准都是沿用以前各地物价局核定的审计收费标准，归纳起来大概有二种，一种是以资产规模的一定比率作为审计收费价格，一种是以审计人员的工作小时数来核定审计费用，其中又以资产规模的一定比率作为审计收费标准的占大多数；而笔者在走访实务中的审计人员和企业后发现，实际的审计市场竞争非常激烈，审计收费与上述规定的标准相比都打了很大折扣，并且会计师事务所与企业之间审计费用的商定往往依赖于个人的关系而不是会计师事务所供应的审计质量。
刘峰、张立民、雷科罗（2002）对中天勤会计师事务所被撤消以后的客户流向进行分析后发现，就连大名鼎鼎的国际五大会计师事务所在中国审计市场都没有显著收取更高的审计费用，除了长安汽车（有B股）以外，从中天勤事务所转向国际五大会计师事务所的审计收费水平和转向国内会计师事务所的审计收费水平没有显著差异。
因此，我们似乎可以认为在目前中国审计市场中，高质量审计并不能带来更高的审计收费，如果事务所执行更高质量的审计标准，那么对事务所来说，就意味着成本的增加和利润的减少，所以从审计收费的角度来说，高质量审计没有声誉价值。
如果说高质量的审计声誉不能体现在优质优价上，那么高质量审计的声誉能不能有助于会计师事务所获得更多的客户资源呢？
从我们国家目前的情况来看，答案明显是“不能”。李树华（2000）研究了我国审计市场独立性和会计师事务所市场份额的关系，发现独立性的提高与审计市场呈现出明显的背离关系，随着会计师事务所独立性的提高，其审计市场份额反而明显减少，“独立性高”成了会计师事务所获取客户资源的障碍。
审计师独立性越高，就越有可能报告他所发现的客户财务报告的错报，但是审计师的委托人是所审计的公司，如果审计师保持较高的审计质量标准，拒绝与所审计公司合作，那么谁愿意委托这种审计师呢？刘峰、张立民、雷科罗（2002）对原中天勤会计师事务所的客户流向进行分析时发现，客户对会计师事务所的选择与审计声誉无关，原中天勤的客户中有三分之二选择了审计声誉不高的本地事务所，而本地事务所的独立性更容易受到影响和干预；超过三分之一的客户选择了原签字会计师加盟的新事务所，即与其签字会计师“共进退”。这说明“人脉关系”而不是事务所的声誉，是影响上市公司事务所选择的重要因素。
总之，从事务所开拓客户资源来看
，高质量审计的声誉没有价值，反而会妨碍审计师发展新的客户。
综上所述，在我们国家，如果审计师选择追求高质量审计的声誉，那么他不仅要面对审计业务利润的减少，还要面对客户的流失，并且审计声誉没有什么经济价值，它既不能帮助它开拓新的客户，又很难据此提高审计收费。此外，审计市场禁止广告宣传，高质量审计的声誉只能通过口碑相传这种形式建立起来，那么，就算是高质量审计的声誉具有经济价值，这种声誉的形成也将是一个极其漫长的过程，但是从长期来说，我们都将死去（凯恩斯，1935），在急功近利的今天，我国审计市场谁愿意去建立这未来经济利益遥遥不可及的审计声誉呢？因此，国内审计市场审计质量普遍较低的现状也就不足为奇了！
参考文献：
1.李树华.2000.审计独立性的提高与审计市场的背离.上海三联书店
1.1明确佣金和回扣比例
为了避免大型运动会市场开发过程中可能出现的争执，赞助商会携赞助合同维权和打官司，以此维护自己的利益。因此，在大型运动会市场开发中，要引起赛事筹委会的重视，明确佣金和回扣的比例，明确统一的筹资机构和权利响应，在必要的情况下，要将体育经纪人、广告商等引入其中，使之能够真正介入到利益的分配和运动会的运作过程，以消除因利益而导致的不必要的经济纠纷。经验表明，在一些大型运动会中，筹资策划方案的确定要对广告专利经营与社会捐赠活动中的中介、提成比例等进行明确规定。比如，提成或者回扣比例要依据到账后金额的比例确定，以物资与服务形式支付的赞助、中介费等要依据市场价折价;而对纯政府组织和无中介机构参与的赞助，不应提取中介费用，避免以此削弱其公信力。
1.2严格实行同步审计
主办或者协办大型运动会都是一项复杂的系统工程，期间，不但涉及人力资源的配置、物力资源的分配，还要对资金(财力资源)进行统筹和监管，以免资金使用不到位，投入和产出之间不相匹配。比如，以往的经验表明，一些“全运会”上就曾出现过千万级别的赞助款去向不明和无法收回，使运动会的举办捉襟见肘，也给地方政府和体育相关部门造成了极为负面的影响。为了有效避免此类违法现象，使资金的使用得到有效保证，有必要对其进行同步审计，无论是筹集的资金数量还是使用情况，都要接受审计部门的同步跟踪审计，并将审计结果以审计报告的形式向社会公开。为此，可以在筹资过程中成立专门的审计组织，专门负责财务监管和同步跟踪审计，以使业务和账目更加清楚。
1.3明确统一的筹资机构及其权利
在对大型运动会进行市场开发时，需要明确统一的筹资机构，并对其经营权利进行全面界定，对其他部门和机构的侵权行为加以严厉处罚，以使其权利得到必要的保护。在这一过程中，筹资机构和经营权只有得到了明确的条文规定，对侵权的处罚才能得到约束和限制，筹资工作才会因此而顺利进行，最大限度地减少不必要的纠纷。比如，大型运动会的筹委会即便授权制定公司为筹资公司，可是当授予公司的经营权模糊、存在经营漏洞时，就会导致公司在签署活动时对关键协议不予承认，这些极易引起赞助商、商和筹资机构之间的矛盾，对运动会的正常推进形成无形阻力。
2基于市场开发的大型运动会财务审计的特点、层次和内容
2.1大型运动会财务审计的特点
在市场开发领域中，大型运动会由于持续时间长、参与人数多，其财务状况备受关注。为了有效规避财务漏洞，一些大型运动会的举办通常要组建“组委会”。但是，由于人员编制复杂，志愿者的参与力度较大，参与人员的规模可想而知。因此，对大型运动会进行财务审计通常要持续较长时间(赛事组委会从成立到撤销通常要持续数年时间)。在这一时期，不单是资金使用要体现明显的时间跨度，还要对其辐射面予以必要关注;此外，这类运动会所需的资金项目繁多，结构复杂。单就资金支出一项，就分为食宿费、交通费、裁判员酬金、资产购置费、场地租赁、运营费等五花八门。在这种情况下，审计人员就需要厘清思路，以较强的责任感尽快熟悉运动会组织程序，强化调查取证，以保证财务审计工作能够顺利进行。
2.2大型运动会财务审计的层次
为了理顺大型运动会财务审计流程，提升财务审计绩效，需要注重审计的层次性。为此，需要以测试赛审计为出发点，对赛事环节与相关规程加以熟悉，使审计人员就能够更加熟悉赛事的关键环节与流程，这为确立正式赛事的审计重点、提高审计效率是大有裨益的。在后奥运时代，大型运动会的市场开发工作千头万绪，情况复杂，只有采取分层次、抓重点的审计方法，才能对签订的赞助合同进行梳理，对资金的使用情况加以细致核对，才能突出运动会的审计重点，精心实施决算审计。
2.3大型运动会财务审计的内容
(1)全程跟踪与重点监督相结合。
对大型运动会来说，跟踪审计指的是围绕运动会项目进行跟踪审计，除了要积极发挥跟踪审计的预防功能外，还要最大限度地提高审计处理的时效性，充分发挥跟踪审计的建设性作用。此外，在全程跟踪审计的基础上要突出重点，即以跟踪审计为基础，进行重点监督，针对运动会市场开发与财务管理等环节，对其中的资金使用和分配工作进行监督审计，以规范相关机构的商务活动，全面促进和认真执行审计办法与规章制度的执行，使市场开发和后续的维权工作能够在公正、公开的环境中进行;此外，还要做好财务管理环节的监督审计，对预算总规模进行严格控制，只有这样，才能科学合理的使用资金，控制资金的走向，防止超范围、超标准列支。
(2)适时披露与督促整改相结合。
对大型运动会来说，审计工作的最终指向是“人”，只有做好了对人的监督和管理，才能保证运动会用较少的投入换取较多的产出。为此，需要适时披露和督促整改，无论是董事、经理还是其他员工，在执行职务时只要违反了法律、法规、公司章程，都要为其不当行为付出代价;而当董事、经理的行为侵害了运动会和社会的公共利益，除了在制度层面上要求当事人主动予以纠正外，还要在必要时候提议召开更高级别会议，对“资金黑洞”进行彻查，以杜绝此类现象的发生。只有这样，才能保证赞助款项得到合理开支。
(3)内部审计与外部调查相结合。
当前，大型运动会的财务审计多以内部跟踪审计为主。其具体做法是将审计嵌入组委会，以此构成组委会的一个内设部门。具体做法是借助事前介入和全程跟踪的审计模式，向运动会的组委会报告审计情况。该审计模式的优点在于可以随时发现与纠正问题，但是缺乏必要的独立性，审计报告要向组委会直接报告，这对体现公正性与组委会的权威性是有消极影响的。为此，应该考虑借助内部审计和外部调查相结合的审计模式，运动会组委会在组建时就要在其内部设立财务审计部门，对组委会的日常审计工作全面负责，内部审计人员要加强整改力度，及时吸引外部审计力量介入，以提高审计报告的权威性、透明性与公正性。
3后奥运时代大型运动会财务审计的创新模式
在后奥运时代，大型运动会的财务审计工作越来越复杂，其关注的重点也从单纯的资金数量审计向多元化的审计模式转移，无论是对代表团收取的费用还是专项费用的使用问题，都要看其是否符合规定，有无违规收费和挤占挪用。只有做到了运动会支出符合预算标准，能对超支、结余等情况进行分析和公开，才能完成对全部资金收支情况的全面审计，运动会各项资金的收支工作才能走进尾声。为此，本文认为，为了更好的促进大型运动会的顺利开展，需要创新财务审计模式，通过全程跟踪，突出审计重点，在联网审计中加强预警防范，通过整体统筹保证质量，唯有如此，才能在联动协作中形成合力。
3.1联网审计，预警防范
后奥运时代的大型运动会融入了越来越多的信息技术，为了提升审计效果，需要借助财务核算信息系统，对每笔运动会专项资金的收支情况加以实时监控，以便掌握资金的走向，发现可疑之处，便于及时深入追踪，这对提升审计工作的时效性与监督的力度有明显帮助;此外，要尽量避免现场审计给运动会(或者组委会)造成的不便。因此，要客观上促进相关单位和人员的廉政意识。尤其在当前时期，国家对经济领域、体育领域的反腐动作越来越明显，审计人员只有主动作为，不断加强对各类信息的综合分析和研判，及时发现苗头性和倾向性问题，才能在向有关单位发出审计整改通知书后，全面促进大型运动会的开展与专项资金的使用效率。
3.2联动协作，形成合力
对后奥运时代的大型运动会项目来说，要从立项开始，通过全程跟踪审计和招标采购、合同签署等方面的监管，使合同的履行、资金的支付和资产的验收都处于可控的范围之内。此外，还应重点关注运动会相关项目的进度是否按照计划进行、质量控制的有效性等要求，通过规范政府采购保证合同签署更加规范及时、资金支付手续更加完备。当然，为了实现这一点，还需要审计人员与有关职能部门共同制定专项资金的使用管理和监督制度，规范专项资金的使用工作流程。只有这样，才能不断完善监督机制，从源头上防范腐败;更为重要的是，审计部门和运动会的其他职能部门要强化领导干部履行经济责任的意识与廉政意识，通过“联合会审”提升审计工作的效率和质量。
3.3全程跟踪，突出重点
在市场开发的大前提下，后奥运时代的大型运动会的财务审计要始终将审计报告所反映的问题予以全面落实和整改，并将其看作是促进审计保障服务运动会的终极目标。为此，需要在审计过程中，构建报告落实制度，以此巩固审计成果，最大限度地实现运动会的经济效益和社会效益。比如，大型运动会的采购工作要在报财政部门审批之前，通过审计部门联合有关职能部门进行审核确定，以此对非公开招标采购的物品进行严格审计;同时，要对招标文件进行严格审核，以此促进招标文件的合法化、规范化和完整化，真正体现审计工作的“公开、公平和公正”，降低合同履约风险，最大限度地避免经济纠纷。
3.4整体统筹，保证质量
关键词：政府投资项目审计；前期准备阶段；管理阶段；决算阶段；影响评价；投资与财务；对策及建议
Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.
Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions
中图分类号:TU72l 文献标识码:A 文章编号：
政府投资项目审计，是指对政府投资项目财务收支、工程管理及工程造价等方面真实、合法、绩效的审计，是审计机关的一项重要审计工作。近年来，随着经济建设的飞速发展和政府投资的建设项目越来越多，审计机关对政府投资项目审计也越来越多。从这几年审计结果来看，在项目前期、工程管理及竣工决算、运营效益评价等方面，还存在一些违规问题和不规范，需要在今后工作中予以解决。
一、项目前期准备阶段存在的问题
1、项目决策与可行性研究阶段
通过审计发现“三边工程”（边勘察、边设计、边施工）越来越少，但将一个建设项目拆分为多个子目、分次报批，或则以不同的名称报批以及实际投资额远超概算、变更设计扩大工程规模等现象逐渐增多。比如某办公楼批复概算300万，实际结算500多万，超概算比例达66.67%以上。
2、项目勘查设计阶段
建设单位与设计单位以设计变更的形式改变建设内容、规模，提高建设标准（包括装修标准），增加建筑项目的用地面积和建筑面积的问题较多出现。如在审计一办公楼项目中，发现将原批准的办公楼改为一、二层为商业网点的综合楼项目，增加了占地面积和建筑面积，实质性地改变了项目的用途。
工招投标与施工合同阶段
这一阶段问题较多，诸如未按规定程序招标，搞形式上的招投标（如指定中标单位）和串通招投标等问题时有发生，甚至是弄虚作假，凭空虚构假合同、假工程量、假验收报告，“空手套白狼”套取财政资金或者以非法“关联交易”骗取资金。
审计中发现某大楼从600万元投标价中标，但签合同时又以补充协议、指定分包等形式更改原合同，以追加投资、抬高单价、虚列工程等方式增加投资100多万元。
二、项目建设管理阶段与施工决算阶段
1、内部管理控制制度的建立与执行情况
“财务管理制度”、“工程岗位责任制”等制度的建立，明确相关部门职责、权责、经办人的职责范围等的建立与执行情况，是工程顺利实施的重要保障。
审计中发现某公路桥梁、涵洞工程中，由于对材料采购管理控制不严，经办人收受贿赂，导致钢材采购价偏高，增加建设成本50万元，导致整个项目造价增高。
项目具体施工过程
项目实施过程中存在的主要问题是对工程设计变更和现场签证的随意认可签字以及对隐蔽工程事后难以检查的部位大开绿灯，造成质量隐患。
在对某大楼审计现场勘察时发现，雨棚部分有明显的修补痕迹，进行综合检查后发现雨棚板面负弯筋均在底部且单向板受力筋均敷设在分布筋之上，形成严重的质量隐患，但相关隐蔽验收记录均签有此处符合设计要求和施工规范要求的字样。
资金使用情况
项目资本金未及时、足额到位或挪用资金对外借、存款以收取利息以及将结余资金用于其它支出等问题多有发生。
如审计某工程时发现原项目办将原购置交通工具等设施抵卖用于招待费或者将建设期间施工方产生的违约金、取消部分项目等收入用于为职工发放福利和奖金。
竣工决算阶段
竣工结算阶段是又一工程问题的“重灾区”。施工单位以次充好、降低材料等级、不按规范要求施工或在合同范围内增加签证、重复计算工作内容、高套定额子目，提高取费标准等问题时有发生。甚至于施工单位与建设单位、监理单位串通一气，虚增工程量，多算、高算工程造价，“回馈”有关人员等。
审计中发现，某一土石方工程中施工单位虚增土方1000m3，将原5公里运距变更为15公里，虚增造价30万元。
三、项目运营效益与环境区域影响评价阶段
项目运营效益评价和环境影响评价主要集中在车站、码头、机场、大型工矿企业、交通基础设施等方面。车站、机场可行性研究报告中运营规模预测与实际运营规模相差较大，建设期较长，市场变化较大，技术更新加快，但相关设施设备仍按原有计划购置，导致设备闲置，极大地浪费国有资金。
审计某污水处理厂时发现污水处理使用效率低，仅有50%左右，近一半泵站及消毒设施闲置，部分设备材质能耗低下，故障率高、运行不稳定，其部分消毒措施不当，已对当地环境造成损伤。
四、投资与财务审计造价构成与管理规定的冲突
根据现行投资造价构成分为建安工程费用、设备及工器具购置费用、工程建设其他费用和预备费、税金、行政事业性收费等项目。
但据2002年财政部《基本建设财务管理规定》（财建【2002】394号文件）建设成本包括建安工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等项目。
两者除建安工程费用外，在其他方面差别较大，分类不清。如建设管理费、土地征用及迁移补偿费、临设费等费用支出在造价构成中分属工程建设其他费用项目中，在财务规定中属于待摊投资支出。财务规定中设备投资支出不好界定（如锅炉设备中的土建项目），应该分属造价构成中的建安工程费用。
关键词：景观设计；地域文化；文化景观；场所精神
中图分类号：TU2 文献标识码：A
基金项目：
立项者：范寅寅
项目的类别：2012年度中央高校基本科研业务费专项项目――青年教师基金
项目名称：文化景观中场所精神再现的设计方法探索
编号：12NZYQN02
一、引言
在全球化时代，城市间联系日趋紧密，城市规模随同城市经济快速增长，城市面貌日新月异。相对于发达国家的城市发展已进入“成熟期”而言，我国的城市发展可以说还处于“成长期”，而成长的过程，往往又是一个丧失的过程。[1]在“大拆大建”的开发建设中，全国城镇普遍出现“千城一面”、“伪”地景等现象。虽然设计完成了形式和功能两大要素的结合，然而，城市形态特色越来越模糊，人们走进家园的感觉也越来越淡薄。
城市出现这样的现象，最根本的原因在于设计形式背后的文化薄弱。人类赖以生存的每一块土地都有它的内涵特质，这种内涵特质是在自然与人文历史的进程中逐渐形成的。设计背离了文化基础，必然导致地域文化的丧失。
现今我国的城市依然面临地域文化磨灭的危机，甚至愈演愈烈。地域文化的丧失已是不回避和搁置的问题，而地域文化的保护是城市长远发展的必要前提。那么，在具体的景观设计中，应该如何更有针对性的实现地域文化的保护？
二、城市的文化景观
任何一种文化都是由多种要素按一定方式或结构组成的有机整体。其中，物质文化属于文化的表层结构，行为文化和精神文化属于文化的深层结构。[2]在文化的相互作用中，文化的表层结构具有显性特质，易于改变；而深层结构具有隐性特质，难于改变。然而，在特定的情况下，表层结构的变异会导致深层结构的瓦解。
就设计层面而言，能够作用的更多的是文化在空间中的物质形态，即文化的表层结构。设计通过人们对文化表层结构的感知，影响其深层结构。因此，忽视地域文化的景观设计，尽管目前只是改变了文化的物质形态，然而这样的改变正在侵入人们的生活方式，甚至可能危及文化的本质。
设计是通过“物质”作用于“精神”，对于这些物质形态，可以尝试以“文化景观”的概念进行理解。
“文化景观”来自文化地理学。它探讨的是人的活动与“原生”景观间相互作用的结果。地理学家苏尔（Carl Sauer）指出文化景观是任何特定时间内形成一地基本特征的自然和人文因素的复合体；是人类文化与自然景观相互影响、相互作用的结果。此外，文化景观区别于其他的景观类别，具有更深刻的内涵。文化景观具有延续性，体现了文化与自然相互作用的过程和结果；文化景观具有象征性，是人们生活方式、民族身份和信仰系统的象征。
可见，文化景观无论是概念还是内涵都更强调了人与自然的相互作用以及文化的深层结构。正因如此，在探讨地域文化保护的时候，将“文化景观”作为文化在空间中的物质形态进行理解，整个研究工作将更具地域针对性并更体现设计的人文关怀。
三、城市的场所精神
城市为人所用，是生活发生并具有特性的空间，它不仅包含着构成城市空间的一系列物质要素，还承载着人们的生活记忆与情感。在对城市的认知过程中，如果片面的强调城市的空间关系、功能、结构组织和系统等各种抽象内容，而忽视城市作为“家园”这一层面更深刻的意义，城市可能将会失去其可见、实在的具体性质，甚至包括不可替代的人文特性。因此，在地域文化保护的前提下，更应该将城市作为一个“场所”进行理解和分析。
场所不是一个抽象的地点，而是“由具有物质的本质、形态、质感及颜色的具体的物所组成的一个整体。”
城市作为场所，必然具有其自身的特性，及“场所精神”（genius loci）。场所精神的产生是依赖于环境客体与感知主体双方相互建构的。一个有意义的场所的产生，是源于丰厚的文化积淀，精神的巨大张力通过物化的文化景观以“冰山的一角”显现出来。具体而言，城市通过其文化景观，如建筑、广场、构筑物等与人们的记忆对话。当提及某一建筑、或某一广场时，便能唤起人们对此相关的全部记忆和情感。当然，不同的人对于城市的记忆也是不同的。但是，那些令人难忘的场所，给人印象深刻的文化景观，对于多数人而言往往又是一致的。在那里承载着一些让人感动的内容，也就是它的场所精神。[3]这些具有普遍性的集体认同是一个城市不可或缺的深层文化，它们显现于那些人们所熟知的“核心”文化景观，而这样的“核心”文化景观就成为了人们在城市中得到归属感的情感寄托。
地域文化是靠积淀而成的，不可能运用某种设计方式在短时间内创造出来；与此同时，地域文化涵盖内容众多，很难凭借某种设计手段对每一层面的内容进行同等力度的保护。因此，在景观设计中，设计人员应该更关注现有的集体认同，并保存城市的特性（即场所精神）。通过人们对于城市场所精神的体验，完成对于城市地域文化的感知，最终实现人们对于“家园”归属感和认同感的产生。
四、地域文化的保护需要彰显和强化核心文化景观中的场所精神
在城市的发展中，地域文化不是一种固定和永久的状态，文化与时代的适应性发生碰撞，文化必然会受到一定的影响和作用，有时甚至非常剧烈。文化景观作为文化的空间物质形态，也会随之发生改变，这种改变不可避免，也是社会发展所需要的。
另一方面，人们的生活与发展需要一种相对稳定的精神体系，给予人们认同感和归属感，而这种感受来源于人们对场所精神体验的过程。场所精神是一种特质文化，即在一段时间里所保存的集体认同，个人认同性与社会认同性的发展是一种缓慢的过程，无法在连续的变迁中产生。[4]
终上所述，由于文化的可变性以及人们对稳定精神的需求，在景观设计过程中，承载的集体认同的“核心”文化景观是保护的重点，设计需要通过一系列的空间手法彰显和强化核心文化景观中的场所精神。
在重庆渝中区闹市中心，矗立着一座世人皆知的“解放碑”。这座“纪念碑”的由来和发展历程是典型地域文化保护的案例(图1)。
“解放碑”的前身是抗战时期的“精神堡垒”。1941年12月31日，当为了激发全民族的抗战决心和鼓舞士气，在曾数度一片火海、断垣残壁的民族路、民权路和邹容路三条主干道交叉中心，修建了一座木质纪念建筑物，即“精神堡垒”。抗战期间，每当重庆经历一次轰炸，人们都会聚集于“精神堡垒”周围，庆祝自己的幸免于难，并鼓舞坚持抵抗的民族士气。“精神堡垒”在胜利后，被改建为“抗战胜利纪功碑”，由于历史原因，在20世纪50年代又被改名为 “人民解放纪念碑”（简称解放碑）。尽管，这座“纪念碑”在历史的变迁中，经历了名称、建筑形式和纪念对象的改变，然而，“纪念碑”作为重庆“核心”文化景观被保存至今，它所承载的场所精神也得到了彰显和强化。因此，无论是“精神堡垒”还是“人民解放纪念碑”，都作为重庆的地标，作为群众性活动与聚会的重要场所，一如既往的满足着市民对于集体认同与历史记忆的情感需求。
五、结语
城市的发展、现代化的进程对于地域文化保护而言，是不可回避的挑战。而那些人们所熟知的生活环境，给予人们归属感的“家园”，不仅承载着人们大部分的生活内容，还记载着城市的发展历程，它们更是成为城市可持续发展的重要组成部分。如果漠视城市的场所特性，削弱其场所精神，采用肆意拆除重建的景观设计方式，最终的成果可能是无人问津的失落空间。景观设计中，对于地域文化保护的倡导，并不是拒绝发展，也并不意味着盲目的保存所有的文化景观。然而，对于那些承载着某种强烈感情、集体认同的“核心”文化景观是应该给予重点的保护，它们所积淀而成场所精神应该得到充分的彰显和强化。
参考文献：
[1] 张松.为谁保护城市[M].北京：三联书店，2010.p13.
[2] 戴代新，戴开宇.历史文化景观的再现[M].上海：同济大学出版社，2009.p4.
【关键词】 现代风险导向理论； 碳交易审计； 审计程序
【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0103-04
一、引言
风险导向理论的发展由来已久，近年来对其的研究也日趋成熟和系统化，在各行各业中得到广泛应用，并取得了明显的实践效果。审计行业借鉴该理论发展了现代风险导向的审计模式，极大地提高了工作的效率和质量，是注册会计师应对复杂环境变化，有效控制风险的一大利器[ 1 ]。与此同时，随着国内碳交易的快速发展以及国家对于建立全国范围的碳交易市场的强烈要求，对企业碳排放量核查、鉴证业务的需求愈发强烈，碳交易审计这一新兴业务流入中国[ 2 ]。但对于国内的注册会计师而言，碳交易审计是一个相对陌生的领域，加之当前碳交易问题的敏感性，这就要求在碳交易审计中应特别关注对风险的控制，并依据统一的国际标准为碳交易审计指明重点[ 3 ]。因此，以现代风险导向理论为基础，结合ISO14064国际标准对碳交易审计程序进行研究，对建立和完善我国碳交易审计业务具有重要意义。
二、碳交易审计程序设计引入现代风险导向理论必要性
目前，我国开展的碳交易审计缺少审计理论支持，尤其是在审计程序的设计方面缺少对风险点的控制，没有突出审计重点，导致审计风险较高、审计效率低下，难以适应碳交易审计发展需求。下面从内部和外部两个角度对碳交易审计程序中引入现代风险导向理论的必要性进行分析。
从内部而言，碳交易审计作为一项鉴证业务，最终需要对碳交易活动提出审计意见并提供一定程度的保证。在审计工作过程中，注册会计师难以避免地处于较高执业风险的环境下[ 4 ]。效仿传统财务报表审计，注册会计师在设计碳交易审计程序时，引入现代风险导向理论，可以更好地规避碳交易审计风险。
从外部而言，碳交易审计的审计对象是企业的碳排放活动，碳排放活动是极其复杂且难以全面监控的，对其进行全面审计不现实，也不符合成本效益原则。在审计过程中，注册会计师应关注重大风险领域，将主要的审计资源投入到重要的、风险程度较高的碳排放活动中[ 5 ]。现代风险导向理论可以识别和评估风险，区分重大风险领域，进而起到优化资源配置，完善碳交易审计程序的作用。
因此，为指导碳交易审计程序的设计，笔者将以现代风险导向理论为依据，即以风险识别、评估和应对为主线，关注企业碳交易过程中的风险领域，并结合碳交易业务的特点，设计碳交易审计程序。
三、现代风险导向模式下碳交易审计程序设计
在风险导向理论的指导下，注册会计师将以识别、评估重大错报风险为工作重点，设计合理有效的审计程序控制检查风险，从而控制碳交易审计风险[ 6 ]。图1列示了设计的碳交易审计程序及其与现代风险导向理论之间的关系。
对现代风险导向碳交易审计程序进行具体分析，可划分为以下环节：
（一）接受业务委托
作为一项新业务，注册会计师在实施碳交易审计业务前应明确以下几个方面：（1）充分获取企业与碳交易有关碳排放情况的信息。（2）识别碳交易审计目的，明确审计结果的用途及受影响的利益相关者。（3）确定企业的组织及运营边界，确定对象空间范围[ 7 ]。（4）根据目标用户的需求确定保证等级。（5）保证自身符合独立性要求，避免与被审计企业之间存在利益关联。（6）保证专业胜任能力。鉴于碳交易审计的特殊性和专业性，会计师事务所承接业务前必须严格检查审计团队的专业胜任能力是否能够满足业务需要。
（二）计划审计工作
确定接受委托之后，注册会计师需要编制相应的审计工作计划。此阶段应重点关注以下几个问题：（1）确定企业主要的碳排放源；（2）分配审计资源；（3）确定重要性水平，即依据量化和非量化信息，综合确定整体重要性水平。
（三）碳交易风险识别
碳交易活动归根结底其实是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，审计过程中必须重点关注产生的源头，识别相关的碳排放风险。注册会计师应当深入了解企业碳排放过程，并借助ISO14064标准提供的核点识别碳排放风险。此风险识别过程中有以下四个关键性问题需要重点把握。
1.确定排放名单。ISO14064系列标准是国际标准化组织（ISO）为了环境管理标准化所制定的测量和控制碳排放的国际通用标准，可用来服务于碳交易，指导碳交易审计工作。该标准把碳排放分为三个类型：直接排放、购买能源产生的间接排放、与企业相关的其他间接排放[ 9 ]。
2.测算的方法和技巧。测算碳排放量是一个繁琐和系统的过程，目前国内企业难以做到对碳排放量准确的计量。注册会计师在审计过程中可以参照ISO14064标准规定的能量守恒法①和排放因子法②对碳排放量进行重新估算。
3.碳管理内部控制系统。类似于评估企业的内部控制环节，在碳排放活动运行的同时，需要有相关内部控制系统对碳排放信息进行记录和存储。应国家和市场的要求，国内许多企业都陆续开发了内部控制系统来监测碳的排放。注册会计师需要判断碳排放管理内部控制系统设计是否合理、运行是否有效。
4.碳足迹的注册登记。为获取碳排放额度和进行碳排放交易，企业必须依靠认可核准的碳排放量在碳交易市场注册登记[ 10 ]，注册会计师需要关注企业登记过程的合规性以及信息的真实性。
（四）错报风险评估
在完成碳交易风险识别过程后，应对其恰当评估，判断是否会导致错报风险。同时，还应评估该风险是与具体认定相关，还是与碳排放报告整体相关。
如果与具体认定相关，可以结合财务报表审计中对具体认定的划分，依据审计目标判断该风险是与碳排放量相关（见表1），还是与碳信息披露相关（见表2）。
在风险评估过程中，注册会计师需要判断碳排放报告中各项认定是否恰当，是否公允反映了碳排放状况，并将审计目标对应到具体认定中。注册会计师还应当借助风险评估一般方法判断碳交易风险是否会导致错报风险，确定错报风险的重要性水平。
（五）重大错报风险应对
面对碳排放报告整体层面的重大错报风险，注册会计师需要制定总体应对措施。这些措施至少包括：（1）在证据收集和分析过程中保持足够的职业审慎；（2）派遣有专业胜任能力的注册会计师，如需要可利用相关专家的工作；（3）对审计过程提供更多的监督和管控，保证对审计质量的控制[ 11 ]；（4）选择不被审计企业预见的审计方法和程序；（5）对拟实施审计程序作出相应的修改，必要时可增加其他程序。
针对认定层次的碳交易重大错报风险，注册会计师应从两个方面实施进一步审计程序：一是对内部控制系统实施的测试；二是对具体认定实施的实质性程序。注册会计师首先通过初步测试，对企业的碳管理系统进行深入的了解，并确定出管理重点领域和薄弱环节，作为进行穿行测试③的依据，形成对此系统是否完善的整体意见。注册会计师可以通过测试发现和预防重大错报，依赖企业碳管理控制系统，适当减少实质性测试，减少碳交易审计工作量。
在碳交易审计中，注册会计师实施的实质性程序既要关注企业碳排放量核算的公允性，也要检查碳排放数量信息、碳活动合法性信息在温室气体报告中的披露情况。所以，需要从碳排放量认定和碳信息披露认定出发，梳理出审计目标与实质性程序三者间的关系（见表3、表4），以期指导碳交易审计工作。
（六）完成审计工作
注册会计师在完成上述程序后，应汇总和评价审计证据，运用专业分析和职业判断，形成恰当的审计意见。注册会计师需要将碳交易审计过程书面记录，形成审计工作底稿，便于后期质量复核。审计报告需要沟通并提交给被审计企业，被审计企业将自身的碳排放报告与审计报告一同提交给碳交易监管部门，用来证明碳排放活动的真实合规，以期获取碳排放配额或者进行碳交易。
综上所述，现代风险导向碳交易审计程序包括接受业务委托、计划审计工作、碳排放风险识别、碳排放风险评估、碳排放风险应对、完成审计工作6个环节，整个审计过程贯彻了风险识别、评估和应对的核心思想，以识别、评估重大错报风险为导向，通过获取充分适当的审计证据将审计风险控制在可接受的低水平，为注册会计师顺利完成碳交易审计提供了保证。注册会计师运用该审计程序在确保碳交易审计工作质量、顺利完成审计目标的同时，在审计程序中突出了对风险点的管控，使得审计过程更具有针对性，提高了碳交易审计效率，推进了碳交易审计在我国的发展，从而有助于碳交易审计更好地为碳交易活动服务。
【参考文献】
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