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二、本办法适用于*地震中受灾严重地区的增值税一般纳税人(以下简称纳税人。但从事国家限制发展的特定行业纳税人除外。
受灾严重地区和从事特定行业纳税人具体范围见附件。
三、纳税人发生下列项目的进项税额准予抵扣：
(一)购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；
(二)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务；
(三)通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[*]514号)的规定缴纳增值税的：
(四)为固定资产所支付的运输费用。
本条所称进项税额是指纳税人自*年7月1日起（含7月1日)实际发生，并取得*年7月1日以后(含7月1日)开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
四、本办法所称固定资产是指((中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。纳税人外购和自制的不动产不属于本办法的扣除范围。
五、设有统一核算的总分支机构，实行由分支机构预缴税款总机构汇算清缴的纳税人，总机构在受灾严重地区，由总机构购进固定资产，取得的增值税专用发票在总机构核算的，可由总机构抵扣固定资产进项税额；总机构不在受灾严重地区，由总机构购进并用于受灾严重地区分支机构的固定资产，可由总机构抵扣固定资产进项税额。
六、纳税人购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得抵扣：
(一)将固定资产专用于非应税项目(不含本办法所称固定资产的在建工程，下同)；
(二)将固足资产专用于免税项目；
(三)将固定资产专用于集体福利或者个人消费；
(四)固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；
(五)将固定资产供受灾严重地区以外的单位和个人使用。
已抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的，纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
本办法所称“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后，计算的固定资产净值。
七、纳税人的下列行为，视同销售货物：
(一)将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；
(二)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；
(三)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
(四)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；
(五)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；
(六)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售的固定资产净值为销售额。
八、纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列情况分别处理：
(一)纳税人销售自己使用过的*年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4％的征收率减半征收增值税。
(二)纳税人销售自己使用过的*年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税。
九、纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权，选择固定资产进项税额抵扣权放弃的纳税人应向主管税务机关提出书面声明，并自提出声明的所属月份起将固定资产进项税额计入固定资产原值，不得再计入进项税额抵扣。
对纳税人已放弃固定资产进项税额抵扣权又改变放弃做法，提出享受抵扣权请求的，须自放弃抵扣权执行月份起满12个月后，经主管税务机关核准，方可恢复其固定资产进项税额抵扣权。
十、纳入本办法实施范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策。
十一、纳税人固定资产进项税额应记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。
一、对“不得抵扣的进项税额”与“视同销售”的理解
由于“用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物”这两项行为往往易与增值税中“视同销售货物”中的相关行为混淆，并产生疑问：为何这些行为在“视同销售货物”中应当计算销项税额，而在计算应纳税额时却不得从销项税额中抵扣其进项税额?为便于更好地理解和掌握，现对“不得抵扣的进项税额”与“视同销售”的相关规定结合征收增值税的目的，用图示法和举例法进行分析说明。
《增值税暂行条例》第十条第(一)项规定不得从销项税额中抵扣的进项税额项目为“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”。《增值税暂行条例实施细则》第四条对视同销售货物的规定有五项，具体包括：“(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
针对以上几种行为征收增值税的目的主要包括：(1)保证增值税税款抵扣链条的完整性，既有进又有销时，方可“销项税额一进项税额”；(2)体现增值税计算的配比原则：购进货物已经在购进环节实施了进项税额抵扣，后期应该产生相应的销售额并计算其销项税额，即购进项目金额与销售产品销售额之间应有配比性。根据配比原则，若纳税人有销售行为应当计算销售额及其销项税额，对于前期购买材料或者货物而支付的进项税额允许进行抵扣。若纳税人不为销售行为则无需计算销售额及其销项税额，同时对于前期购买材料或者货物而支付的进项税额也不得进行抵扣。
将“用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物”与“视同销售”的几种行为分别用图1、图2和图3表示(分别见下图)。
(1)图1表明：若将自产或者委托加工的货物用于“非增值税应税项目、集体福利或者个人消费、作为投资、分配给股东或者投资者和无偿赠送”等五个行为时，均视同销售并计算销项税额，根据完整性和配比原则，对于前期为自产或者委托加工货物而支付的进项税额允许进行抵扣。
(2)图2表明：若将购买的货物用于“作为投资、分配给股东或者投资者和无偿赠送”三个行为时，均视同销售并计算销项税额，根据配比原则，对于前期购买货物而支付的进项税额允许进行抵扣。对于图2中未涉及图1中“非增值税应税项目和集体福利或者个人消费”的行为不视同销售，无需计算销售额及其销项税额。
(3)图3表明：若将购买的货物用于“非增值税应税项目和集体福利或者个人消费”的行为不视同销售，无需计算销售额及其销项税额，根据配比原则，对于前期购买货物而支付的进项税额也不得进行抵扣。
[例]2009年11月，某酒厂将自产的白酒100箱和外购的食用油100桶作为福利发放给本厂职工，已知自产白酒所用原材料的进行税额为1000元，当月同类白酒的销售价为90元/箱，购买食用油时支付的进项税额为1050元，该酒厂适用的增值税税率为17％，请计算该酒厂当月应缴纳的增值税为多少元?
分析：
(1)酒厂将自产的白酒用于发放集体福利，应当视同销售计算销项税额，同时允许抵扣前期为自产白酒而购进原材料所支付的进项税额；
(2)酒厂将外购的货物用于发放集体福利，不视同销售，不需计算销项税额，同时也不得抵扣前期购买货物所支付的进项税额。
计算：
视同销售的销项税额=100×90×17％=1530(元)
允许抵扣的进项税额=1000(元)
当月应缴纳的增值税=1530-1000=530(元)
二、对“非正常损失的购进货物”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物”的理解
《增值税暂行条例实施细则》第十条规定了“非正常损失的购进货物”和“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物”的进项税额不得从销项税额中抵扣，笔者发现对其难以准确把握和运用。为便更好地理解和掌握相关内容，在此举例法分析说明。
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例第十条第
(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”
[例]某果酱厂某月购进苹果10吨，支付了进项税额为3000元；运输过程中由于运输保管不善，导致苹果腐烂变质1吨；剩余9吨苹果运回工厂进行加工，假设不考虑其他的耗损，当月9吨苹果被完全加工成3吨果酱；果酱厂当月对外销售2.3吨果酱，0.5吨果酱给本厂职工发福利，剩余0.2吨果酱由于库管员疏于管理被盗走。假设上期无留抵进项税额，也无其他的进项税额，请计算该果酱厂当月准予抵扣的进项税额为多少元?
本题的分析思路如下：
(1)首先，对题目进行分析：找出题中内容相对应的理论规定，“腐烂变质的苹果1吨”即指“非正常损失(腐烂变质)的购进货物(苹果)”，“被盗的果酱0.2吨”属于“非正常损失(被盗)的在产品、产成品(果酱)所耗用的购进货物(苹果)”，根据规定上述购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣，即果酱厂“购买苹果时所支付的进项税额”与“被盗的果酱所耗用的购买苹果的进项税额”均不得从销项税额中抵扣。若能够计算出1吨腐烂变质苹果在购买时支付的进项税额和生产0.2吨果酱所耗用购买的苹果的进项税额，可以计算出不准予抵扣的进项税额，用总的进项税额减去不准予抵扣的进项税额，即可计算出结果。
(2)其次，根据上述分析思路，应先计算出1吨的苹果所支付的进项税额，即3000÷10=300(元/吨)
[关键词] 增值税非应税项目免税项目
增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。其以涉及面广(有形、动产),征收管理难度大,计算审核复杂,征收成本高而区别于其他税。增值税中的不能抵扣的六种情况依据不同、处理也不同。本文试就不能抵扣的六种情况业务税务会计处理分析如下:
一、不能抵扣增值税进项税额的情况
按照增值税税法的规定,不能抵扣增值税进项税额的情况有六种:
1.购进固定资产;
2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务;
3.用于免税项目的购进货物或应税劳务;
4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务;
5.非正常损失购进货物;
6.非正常损失在产品、产成品所耗用购进货物或应税劳务。
二、不能抵扣增值税进项税额的会计处理
1.购进固定资产上的进项税
2009年1月1日以前,在购进时若取得专用发票,直接计入固定资产的成本,但自2009年1月1日以后(含1月1日)购进或者自制固定资产发生的进项税,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务
非应税项目是指提供非应税劳务,转让无形资产、销售不动产和固定资产或在建工程等。若企业外购货物用于非应税项目时,在购入环节支付的进项税因货物改变了用途,所以不能通过“销项税”抵扣,应将外购货物已计算交纳的增值税进项税予以转出。
例:A公司将购入的钢材,增值税专用发票上注明增值税5100元,料价款为30000元,全部用于本企业的基建工程。
借:在建工程35100
贷:原材料30000
应交税费― 应交增值税(进项税额转出) 5100
若自制货物用于非应税项目视同销售本企业货物,按“视同销售”业务处理;由于是非销售到企业外部,所以只反映所销售产品减少,不反映销售收入。
例:A公司将生产的甲产品用于本企业的基建工程,其成本价10万,成本利润率10%,该产品无同类产品市场售价。该种业务若有售价按售价*17%计税,若无售价以组成计税价:成本(1+成本利润率)*17%计税。
借:在建工程 118700
贷:库存商品 100000
应交税费― 应交增值税(销项税)18700[10(1+10%)*17%]
有两种情况除外:当纳税人做出应确定为征收增值税混合销售行为或兼营非应税劳务行为时,其混合销售或兼营行为中用于非应税劳务购进货物或应税劳务进项税额可以在计算增值税时,从销项税额中抵扣。
例:B公司2006年3月从A公司购进一批货物甲,取得增值税专用发票注明价款200万元,增值税34万元,货款与税款均已支付。同年6月B公司将购进一批甲产品销售给C公司,并由B公司提供汽车运输服务,取得货款收入100万员,运输劳务收入3万元,其中运输成本13万元,销售毛利率5%
(1)2006、3 借:库存商品 200万
应交税费― 应交增值税(进项税) 34万
贷:银行存款234万
(2)2006、6 借:银行存款 120万
贷:主营业务收入 100万
其他业务收入 25641{30000/1+17%}
应交税费― 应交增值税(销项税)17.4359万(100万*17%+25641*17%)
3.用于免税项目的购进货物或应税劳务
税法规定:“纳税人兼营免税项目无法准确划分不得抵扣的进项税额部分,按下列公式计算:不得抵扣的进项税= 相关的全部进项税*免税项目/ 免税项目相关收入合计”。如果企业生产的产品全部是免税项目,其购进货物的进项税应计入采购成本。
例:某粮食加工厂加工政策性粮食玉米粉和非政策性粮食玉米粉,前者属免税产品,后者属应税产品,4月份,该厂购入玉米原料一批,增值税专用发票列明:价款200000元,税额34000元,已付款并已验收入库;购进包装物、低值易耗品,增值税专用发票列明:价款25000元,税款4250,已付款并已验收入库;当月支付电费5200元,税额884。4月份全厂销售额850000元,其中粮食玉米销售额520000元。
先计算当月全部进项税额:34000+4250+884=39134(元)
再计算当月不能抵扣的进项税额:39134*520000/850000= 23940.80(元)
最后计算当月准予抵扣的进项税:39134-23940.80=15193.2(元)
工厂兼营免税项目时,发生的各类进项税额,已进行了全部抵扣;月末,按上述计算,将不准抵扣的进项税额算出后,应作“进项税额转出”的会计处理。
借:主营业务成本(玉米)23940.80
贷:应交税费― 应交增值税(进项税额转出)23940.80
4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务
用于集体福利或个人消费的购进货物是企业内部设置供职工使用的食堂、浴室、理发室,宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或以福利、奖励、津贴等发放给职工个人的物品。购进货物用于集体福利或个人消费时,已改变了用途,成为最终消费品,因此,进项税额不能抵扣。
例:某粮食加工厂将外购的食用植物油1000公斤,作为福利发给职工,该商品进价7.80元。
借:应付职工薪酬 9126
贷:库存商品 7800
应交税费― 应交增值税(进项税额转出) 1326
但要注意的是如果是将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费则视同销售货物将增值税计入增值税“销项税”的会计处理。
例:某企业职工俱乐部领用本企业生产的音响2台,生产成本4800元/台,售价5500元/台。
借:固定资产 11470
贷:库存商品 9600
应交税费― 应交增值税(销项税) 1870
5.非正常损失购进货物
非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失,包括自然灾害损失;因管理不善造成的货物被盗窃、发生霉烂变质的损失;其他非正常损失。
购入时发生损失与没有发生损失的货物的进项税混在一起,为了能准确计算发生损失的货物的进项税,实际抵扣的进项税则按以下程序进行:首先,按照合同或者发票所列示的货物的所开的增值税发票上的进项税额+运费结算单椐所列运费、建设基金项目金额的7%计算得到进项税额。其次,再乘以非正常损失的购进货物所占全部货物的比例。
例:某生产企业 月末盘存发现上月购进的材料被盗,金额40000元,(其中含分摊的运输费用3720元),进项税额转出数额=(40000-3720)*17%+3720/(1-7%)=6447.6
借:待处理财产损溢 46447.6
贷:原材料 40000
应交税费― 应交增值税(进项税额转出) 6447.6
6.非正常损失在产品、产成品所耗用购进货物或应税劳务
非正常损失在产品所耗用购进货物或应税劳务,分两种情况:(1)一次投料,按照在产品的完工程度乘以投入的的货物或者应税劳务的价值再乘以税率求得;(2)分次投料,直接计算分次投入的货物的价值相应的税金求得。非正常损失产成品所耗用购进货物或应税劳务:按照产成品产成品所耗用购进货物或应税劳务的价值乘以相应税率求得,计算公式:非正常损失的在产品、产成品的进项税额转出在产品=产成品的损失金额×(年度耗用货物金额÷年度生产成本总额)×税率。
参考文献:
[1]关于全国增值税转型改革若干问题的通知,2008年12月9日财税[2008]170号
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
【关键词】 煤炭； 增值税； 重复征税； 实质课税
一、引言
（一）煤炭生产企业增值税重复征税严重，税负沉重
在增值税抵扣链条完整的情况下，销货发票与进货发票的差额等于商品实际增值额，凭票抵扣就使得增值税具有公平、中性、税不重征的突出特点。然而，在煤炭企业，一方面，生产过程中大量投入的资源性物品，如煤炭资源、土地，企业在支付了相应煤炭资源价款和土地塌陷补偿费、村庄搬迁费后，不能取得扣税发票而使销进货发票的差额大于实际增值额，使企业多交增值税，存在技术型重复征税；另一方面，在能够取得扣税发票的情况下，目前政策将煤炭企业矿井与巷道资产列入增值税非应税项目，致使煤炭企业不能抵扣相应进项税额，从而存在类型差异型重复征税。
由于这两种类型的重复征税，煤炭生产企业增值税税负严重。增值税转型前，煤炭开采和洗选业的增值税负在国家统计局分的39个行业中，仅次于烟草制品业、石油和天然气开采业而位居第三。2009年转型后，全国平均增值税负下降，但煤炭行业增值税负上升到了第二位。见表1国有及国有控股工业企业分行业增值税税负情况表。
（二）煤矿巷道增值税问题引起广泛关注，人大代表提案反映呼声
在煤矿矿井整个生命周期内，投入巷道的资金占煤矿全部资本性投入很大比例，然而，这些煤矿巷道巨额投入中包含的进项税额却无法抵扣。一方面，由于建井劳务征收营业税，矿井商业性开采前由建井企业转交过来的矿井巷道，煤矿企业无法取得增值税专用发票而不能抵扣其包含的增值税。另一方面，矿井商业性开采后由煤矿自行掘进的巷道，按目前规定属于不动产在建工程的构筑物而不能抵扣进项税额。
巷道增值税抵扣问题征纳双方争议较大。人大代表4632号提案提议将煤矿的矿井与巷道纳入增值税抵扣范围。财政部以财税函[2010]121号文件的形式给予了答复。《答复》认为提案对煤矿矿井与巷道的分析有道理，并将提供给相关部门参考，并表明《固定资产分类与代码》正在重新修订中。《答复》同时认为“煤矿由于不动产建设等资本性投入较多，不能抵扣问题较为突出”，提出“将结合增值税扩大征税范围改革，统筹研究‘矿井，巷道及其附属设备与设施’等进项税额的抵扣问题，以进一步使相关行业的增值税负担更加合理”。
二、煤炭增值税重复征税分析
（一）煤炭产品的增值额分析
理论上，增值税征税中的增值额是企业在生产经营过程中所创造的那一部分价值，它相当于商品价值C+V+M扣除生产经营过程中消耗的生产资料转移价值C之后的余额，即劳动者新创造的V+M部分。增值额在财务会计上的含义为产品销售收入扣除投入到产品生产过程中的非人工投入或劳动资料和劳动对象的投入。
煤炭生产企业煤炭产品的增值额应当是煤炭销售收入扣除投入到煤炭生产过程中的不包含人工费用的成本。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中专项储备为非当期投入，目前政策规定可作为当期成本。因此，
吨煤实际增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤固定资产折旧-吨煤资源耗费-吨煤环境治理补偿费-吨煤其他支出（2-1）
（二）煤炭增值税计税分析
按照购进扣税法：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-吨煤可抵扣项目成本×增值税税率（2-2）
目前实务中，煤炭企业可抵扣的只有物资与电力耗费及机械设备的进项税额。即：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-（吨煤物资与电力耗费+吨煤机器设备折旧）×增值税税率（2-3）
在这种抵扣范围下：
吨煤计税增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤机械设备折旧（2-4）
因此，公式（2-4）中的吨煤计税增值额远高于公式（2-1）中的吨煤实际增值额。
煤炭计税增值额中包含了资源成本、环境成本、非机器设备的固定资产折旧和其他成本。
由于抵扣范围过窄，增值税征税中的增值额已经不是煤炭开采过程中的实际增值额了，已将企业实际支付的资源成本、环境成本、巷道支出和其他支出也作为了增值额。
（三）原煤成本结构分析
随着资源、环境有偿使用的实施和煤炭产品成本核算的完善，煤炭产品的成本日益真实。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中资源耗费包括矿业权价款摊销、资源税、矿业权使用费和矿产资源补偿费；环境治理补偿费包括环境治理补偿费、环境治理保证金、土地治理补偿费、搬迁费用、煤矸石排放费、矿井水排放费和其他环境支出；专项储备支出包括安全生产费、维简费和转产发展基金等。根据中国煤炭经济研究会对某代表性大型煤炭企业的调查，该企业近几年原煤成本构成如表2。
从图1可以看出，该企业资源耗费和环境治理补偿费在原煤成本中占据了近19%，而目前无法取得扣税发票。这些费用大部分是企业支付给了国家，而国家是征税的主体， 如果从国家手中取得抵扣发票，那国家又成了纳税主体， 实际上国家不可能成为纳税主体，这样一来，企业投入就无法抵扣，重复征税就成了必然。
（四）煤炭增值税重复征税计量
煤炭生产企业的煤炭计税增值额和煤炭生产实际增值额之间的差异越来越大，煤炭增值税税负越来越高，越来越扭曲。笔者研究设计了增值额差异率来衡量煤炭生产企业煤炭产品增值税税负扭曲程度。
煤炭生产企业的非机器设备类固定资产主要包括地面建筑物和井下的矿井建筑物。根据该公式，上述被调查煤炭企业2010年增值税税负扭曲度超过了30%，意味着该企业实际负担的增值税超过了理论应该负担增值税的30%。
三、消除煤炭增值税重复征税的理由及建议
（一）明确商业性开采后煤矿自建巷道纳入抵扣范围
1.从政策的规定性来看，自建巷道不符合构筑物的定义，应可以抵扣
财税[2009]113号文件规定，《增值税暂行条例实施细则》所称的构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物，包括“矿井”与“巷道”。
而煤矿的巷道属于煤矿职工在其内生产的场所，与113号文件所述构筑物的定义不相符。113号文附件所指的“巷道”，不应该包括生产矿井的巷道。
2.增值税抵扣链条是完整的，应该允许抵扣，否则就存在重复征税
煤炭企业作为增值税纳税人，自行掘进巷道用于生产煤炭这种增值税应税产品而不是营业税应税项目，也不是用于最终消费和免税项目。因此，不存在增值税抵扣链条断裂问题，抵扣链条是完整的，故用于巷道的购进货物进项税额是应该纳入抵扣范围的。
3.从引导企业行为，促进煤矿安全生产来看，自建巷道纳入抵扣范围有重要意义
根据国家安全生产监督管理总局网站资料，2005年1月―2009年6月全国煤矿事故统计数据，煤矿事故发生次数最多的为顶板事故，占事故总发生次数的44%，死亡人数仅次于瓦斯事故，居第二大类型。
煤矿巷道是煤矿工人工作的场所。将煤矿巷道纳入增值税抵扣范围有利于鼓励煤矿加大对支护、维护和翻修巷道的投入，避免巷道片帮和冒顶，从而减少煤矿巷道顶板事故，有助于煤矿安全生产。为了构建煤矿安全的长效机制，国家财税政策应当予以支持。
4.自建巷道纳入抵扣范围有利于降低税收成本
由于煤矿井下生产环节复杂，企业很难准确地区分核算材料、电力等用于巷道不能抵扣的数量和用于回采等其他方面能抵扣的数量；税务机关也难以监督检查。目前情况下，税务人员下井检查也不现实。因此，人为分割既无依据又不科学，势必削弱税收严肃性，加大征管难度和增加税企博弈空间，既增加成本，又损失效率。
（二）建井劳务纳入增值税扩围改革，消除税种差异造成的重复征税
目前，增值税征税范围并没有覆盖到建筑劳务，矿井商业性开采前由专门建井企业为煤矿提供的建井劳务属于营业税征税范围，这破坏了增值税抵扣链条，造成了重复征税。因此，应当将矿井商业性开采前的建井劳务纳入增值税征税范围，这也符合增值税扩围的趋势。建议将煤炭行业建井劳务作为首批增值税扩围改革试点，解决煤矿建设与生产两个阶段由于税种差异造成的重复征税问题。
（三）探讨煤炭增值额的实质课税，消除凭票抵扣造成的重复征税
1.煤炭企业“凭票抵扣”存在的问题
近年来，随着资源环境的有偿使用，煤炭开采中的必要投入如矿业权价款、土地塌陷补偿费、青苗补偿费、征地迁村费等在煤炭开采成本中的比例越来越大，由于这些投入不能取得扣税发票，在“凭票抵扣”制度下，这些煤炭开采中隐含的增值税进项税额就不能抵扣，导致这些煤炭开采的必要投入不能在增值额中扣除，煤炭产品增值税的计税增值额越来越偏离煤炭产品的实际增值额。
2.对煤炭产品增值额的实质课税
除保留发票扣税制度外，还须实行实质课税制度，即凡是购进货物取得扣税发票的，在抵扣期限内据实抵扣进项税额；凡是购进货物未取得扣税发票的，采用实耗扣税，也就是按照未来期间实现的销售收入来配比计算应予抵扣的进项税额，没有消耗、未取得对应销售收入的购进货物，不得提前抵扣，真正实现货物交易额、抵扣额和应纳税额相互匹配。实质课税考虑到了抵扣制度在各个行业推广的难度，为增值税“扩围”改革奠定基础。实质课税制度不仅维护了增值税“增值课税”的本质特征，而且实现了税务机关从“管票”向“管税”的转变，真正实现税收征管由“形式管理”转向“实质管理”。
在目前我国整体实施“凭票抵扣”制度情况下，为了体现增值税对煤炭产品增值额的实质课税，可考虑将不能取的扣税发票的必要投入，比照从农业生产者手中购进农产品计算抵扣的办理来计算抵扣增值税。支付给政府部门的探矿权价款、采矿权价款以及土地使用权价款，凭政府有关部门开具的专用票据金额，计算抵扣进项税；支付给村镇及农户的村庄搬迁费、青苗补偿费、土地塌陷补偿及治理费，凭乡镇政府开具的专用收据金额，计算抵扣进项税；消除因增值税凭票抵扣制度造成的技术型重复征税。
虽然有观点认为煤炭企业购进这些投入在上一个环节没有缴纳增值税，按照扣税法，上一个环节没有交税，下一个环节就不能抵扣。但是，扣税法是增值税计算税额的一种方法，不能因为计税方法的问题而增加企业增值税负担，扭曲增值税对增值额征税的税收原理，计算税额的方法应该为特定税种的征税原理服务。
【参考文献】
[1] 王进猛.我国增值税中重复征税现象透析[J].涉外税务，2000（6）.
伴随增值税转型的改革,纳税人固定资产进项税抵扣的处理也随之发生变化,下面根据新颁布的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》财税〔2008〕176号、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税〔2009〕113号等政策,对增值税转型改革后纳税人购进固定资产进项税抵扣的财税处理做一介绍。
购进不需安装固定资产的处理
增值税一般纳税人自2009年1月1日起,购进(包括接受捐赠、实物投资)固定资产发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。为保证政策调整平稳过渡,财税[2008]176号文规定,外商投资企业在2009年6月30日以前购进的国产设备,在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下,可选择按原规定继续执行增值税退税政策,外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备,由主管税务机关负责监管,监管期为五年。在监管期内,如果企业性质变更为内资企业,或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形,或者发生出租、再投资等情形的,应当向主管退税机关补缴已退税款,应补税款按以下公式计算:应补税款=国产设备净值×适用税率。
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围,小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围,即企业购入以上固定资产,不允许抵扣其所含的增值税。财税〔2009〕113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
企业购入机器设备等动产作为固定资产的,按照专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额,借记“固定资产”等科目,按照专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目(若购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额),按照应付或实际支付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目。企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,其进项税额不得抵扣,计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的,专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣,应计入固定资产成本,借记“固定资产”等科目。
【案例分析】
2009年10月5日,企业购入一台生产用设备,增值税专用发票价款5万元,增值税额8500元,支付运输费2000元。固定资产无需安装,取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
借:固定资产51860(50000+2000×93%)
应交税费――应交增值税(进项税额)8640(8500+2000×7%)
贷:银行存款60500
再如:企业新购入中央空调一套准备改建办公楼,取得的增值税专用发票价款200万元,增值税额34万元,款项尚未支付。
借:固定资产2340000
贷:应付账款2340000
注:该例根据财税〔2009〕113号规定,购入的中央空调是以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣,因此增值税额34万元应计入固定资产成本。
购进需安装固定资产
会计上对于外购需要安装的固定资产,先按应计入外购固定资产成本的金额(不含增值税进项税额),借记“在建工程”科目,按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按计入固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和,贷记“银行存款”等科目;如安装领用生产用原材料,则按原材料成本,借记“在建工程”科目,贷记“原材料”等科目,领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时,再将工程成本(不含增值税)从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
【案例分析】
2009年9月10日,公司自建一条生产线,购入为工程准备的各种物资3万元,支付增值税5100,实际领用工程物资(不含增值税)2万元。领材料一批,实际成本3000元,所含的增值税为510元,以上均取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
购入为工程准备的物资
借:工程物资30000
应交税费――应交增值税(进项税额)5100
贷:银行存款35100
工程领用物资
借:在建工程20000
贷:工程物资20000
工程领用原材料
借:在建工程3000
贷:原材料3000
接受捐赠固定资产
接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。以不需安装固定资产为例,企业按确定的固定资产的入账价值,借记“固定资产”科目,按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目,按借贷差额,贷记“营业外收入”科目。
接受投资转入固定资产
接受投资转入固定资产,应当按照投资合同或协议约定的价值(不含增值税),借记“固定资产”科目(不需安装的)、“在建工程”科目(需安装的),按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按投入固定资产的入账价值与进项税额之和,贷记“实收资本”等科目。
自制固定资产
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时,按照专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额,借记“工程物资”、“在建工程”等科目,按专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣,应计入工程物资或在建工程成本,借记“工程物资”、“在建工程”等科目。企业购入作为存货核算的原材料,以及为机器设备等动产工程购入的工程物资,如用于建造房屋建筑等不动产工程,应借记“在建工程”等科目,按该部分存货或工程物资的成本贷记“原材料”、“工程物资”等科目,按该部分货物对应的增值税进项税额,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资,如用于机器设备等动产工程,或转为企业生产用原材料,则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”、“原材料”等科目,按增值税额借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目,贷记“工程物资”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品,根据新会计准则应用指南中“在建工程”科目的使用说明,若用于建造房屋建筑等不动产工程,按领用产品的成本及应负担的增值税额借记“在建工程”科目,按领用产品成本贷记“库存商品”科目,按应负担的增值税额贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目;若用于建造机器设备等动产工程,则按领用产品成本借记“在建工程”科目,贷记“库存商品”科目。
【关键词】视同销售；不得抵扣进项税额；税务处理；会计处理
增值税是对在中华人民共和国境内销售货物、提供加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收的一种流转税。其课税依据理论上是增值额，而在征税实务中，为便于操作将增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，小规模纳税人采用简易办法征收，一般纳税人采用凭扣税凭证抵扣税额的办法，即从本销售环节应纳的增值税中抵扣上一环节已纳的增值税税额。这就要求一般纳税人能独立准确地核算出销售环节的销项税额和购货环节的进项税额。
对于正常的购销业务，其销项税额和进项税额很容易确定，但对于一些非正常购销业务，销项税额与进项税额的识别有难点，增值税暂行条例中专门规范了视同销售货物行为与不得抵扣进项税额的项目，本文就从两类业务的税务处理与会计处理的不同入手，进行详细辨析，以期更准确的识别两类业务，恰当地进行税务处理和会计核算。
一、视同销售货物行为与不得抵扣进项税额项目的税务处理不同
《增值税暂行条例实施细则》中规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
实践中，单位发生的有些经济交易较为复杂，是否需要征收增值税以及如何征税往往不容易判断，也是纳税人经常出错的地方。视同销售是税法上的一个专业名词，其意义在于明确了货物发生非常规销售流转时仍然将其看做是一般销售业务，确定销售额并计算缴纳销售环节的税金。
上述八条视同销售行为，除前三条外其余五条的共同特点都是将自产、委托加工的货物用于销售以外的其他方面，从形式上看都异于一般销售业务，但税法却将其认同为销售业务，需计算缴纳销售环节的各项流转税金如增值税，这样规定的理由应当是自产、委托加工环节创造了增值额，按照增值税的计税原理，有增值额就应缴纳增值税，因此，凡是自产、委托加工的货物，无论其用途是用于销售还是用于其他方面，都应当计算缴纳增值税。
而外购的货物只有作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；无偿赠送其他单位或者个人的才作为视同销售行为。排除了购进的货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费，而这几项恰恰是与不得抵扣进项税额项目最易混淆的。仔细分析后发现外购货物用于投资、捐赠、发放股利都是购进的货物在单位外部流转，而用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费是购进货物在单位内部流转。外购货物在单位外部流转肯定要加附加值，视为有增值额，理应视同销售，外购货物在单位内部流转，相当于仅以成本转账，当然不能确定为销售行为。
视同销售货物行为并非像一般销售业务一样，发出货物回笼货币，只是税法为了征税规定其等同于销售，因此存在确定销售额的问题，税务机关确定视同销售行为销售额的一般顺序如下：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。
销售额确定后就可与适用的增值税率相乘计算得出销项税额，而不论会计处理是否确认销售收入。
一般纳税人应纳增值税额的计算还取决于当期可以抵扣的进项税额，可以抵扣的进项税额必须取得合法的扣税凭证，并经税务机关的认证。可以说能够从销项税额中抵扣的进项税额必须与销项税额存在因果关系的配比，唯有此才存在重复征税问题，需要通过税额抵扣方式加以解决。对此，《增值税暂行条例》规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
从上述规定可以看出，不得抵扣进项税额只针对的是购进的货物改变用途或发生非正常损失、自用等。与视同销售行为中出现的购进货物用途相比，这里的购进货物仅在单位内部流转没有产生增值，所以不再缴纳增值税。或者没有生产出对应的应税货物，如非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，从而没有产生与进项税额相对应的销项税额，因而其进项税额不得抵扣，否则就抵扣了其他应税货物的应纳税额，而给国家造成税款的流失。因此，不得抵扣进项税额总的来说是支付了进项税额的购进货物不能产生与之对应的销项税额，相当于货物的流转环节已经终止，其进项税额只能由企业自已承担，而不能抵扣。
二、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目的会计处理差异
视同销售本质上是为了计算缴纳销售环节的增值税，因此其会计处理的重点要是对应地确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，而无论会计上是否确认收入。其常用会计处理如下：
借：应付职工薪酬（职工福利）/长期股权投资（投资）/营业外支出（捐赠）/应付股利（发放股利）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
不得抵扣进项税额有两种会计处理，一种是将不得抵扣的进项税额不计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而是直接计入购进货物的成本，其会计处理为：
借：存货
贷：银行存款等
这种方法适用于所购进的货物在购买时就已知其用于非增值税应税项目，进项税额由于不能抵扣而由企业承担的情况。
另一种方法是通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，其会计处理为：
借：营业处支出（非正常损失）
贷：存货
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
这种方法适用于购进货物时已单独记录了其购进环节支付的进项税额，即
借：存货
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
日后，购进货物改变用途或发生非正常损失，而不得抵扣进项税额时，需将原记录的进项税额转出。也就是说，进项税转出的前提是有进项税额，因产生不得抵扣的情形而转出。
三、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目对应纳税额的影响
根据下列公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=当期销项税额-（当期进项税额-进项税额转出）
关键词：固定资产；抵扣；注意事项
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-01
从2009年1月1日起全国推出增值税转型改革，这是一次重大的税制改革，它启动中国经济新一轮增长，在全社会鼓励投资和扩大内需的形势下，它是一项拉动宏观经济增长的重大利好政策。这项利好政策对进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，促进我国经济平稳较快增长具有十分重要的意义。增值税转型改革是指将目前实行的生产型增值税转为消费型增值税。我国目前实行的是生产型增值税，即在征收增值税时，不允许扣除外购固定资产所含增值税进项税金。但国际上普遍实行的是消费型增值税，即在征收增值税时，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税金一次性全部扣除。对于外购固定资产所含增值税进项税金如何扣除在转型改革执行过程中有不同的理解，本文就关于购进的固定资产抵扣应注意的事项结合条例和有关规定作一些探讨。
一、固定资产进项税的抵扣仅限于一般纳税人
2008年11月新颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新《条例》）规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此，非增值税纳税人，其进项税不允许抵扣。
我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。《条例》明确规定：“小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额”。因此小规模纳税人购进固定资产其进项税在任何条件下均不允许抵扣。
综上所述， 固定资产进项税的抵扣仅限于增值税一般纳税人。
二、新《条例》中可抵扣进项税的固定资产，仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具
会计上的固定资产包括机器设备和房屋建筑物，但《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》所称固定资产含义是指：（一）使用年限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（二）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品”。 根据新《营业税暂行条例》“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。
新条例允许购进固定资产的进项税额可以从销项税中抵扣，但没有改变固定资产的定义。因此，新《条例》中可抵扣进项税的固定资产，仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。
三、运输费用的抵扣问题
购入固定资产的运输费用和该资产具有相关关系，因此该运费能否抵扣，关键取决于运输的货物其进项税能否抵扣，如果运输的货物的进项税不能抵扣，发生的运费就不能抵扣，反之亦然。根据新《增值税暂行条例》，支付的运费可以抵扣的进项税按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算。
四、一般纳税人购进的下列固定资产，其进项税不得抵扣
1.用于非增值税应税项目。非增值税应税项目，就是营业税应税项目，一般纳税人将购进的固定资产用于营业税项目，其固定资产进项税不得抵扣。由于房屋建筑物等不动产属于营业税条例规范的范畴，因此因房屋建筑物购进的材料和相关设备，其进项税均不得抵扣。
2.用于免征增值税项目购进的固定资产。《新条例》第十五条规定“下列项目免征增值税：农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品”。准确理解本条规定有助于降低涉税风险。
3.用于集体福利或者个人消费购进的固定资产。
4.购进的固定资产发生了非正常损失。非正常损失是指一般纳税人在生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。
5.国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产。自用消费品这个问题，财政部在答记者问时明确指小汽车、游艇等。
五、增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
设备的取得方式主要外购和自制两种方式。自制设备的用途不同，会导致不同的税务结果：
一是自制设备用于非增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，视同销售货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入自制设备成本。
二是自制设备用于增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，就不是视同自产产品销售行为。
房屋出租的流程
第一步，出租方或承租方通过中介等渠道寻找合适的承租人或出租房源。
第二步，签订房屋租赁合同。
第三步，将房屋租赁合同及相关材料到租赁房屋所在地的房地产登记机关申请办理房屋租赁合同登记备案。
第四步，领取房屋租赁证，缴纳相关税费。
房屋转租基本流程
第一步，原承租人取得原出租人的书面同意，将其原出租的房屋部分或全部再出租；
第二步，原承租人与承租人签订房屋转租合同；
第三步，将转租合同和原房屋租赁证到房地产登记机关办理房屋转租合同登记备案；
